UFSW RV/0164-W/08

Die Behörde ist nicht verpflichtet, Parteien und deren Vertreter über geplante Erhebungen zu informieren, geschweige denn, diese beizuziehen. Es wurden auch steuerlich Informierte, auch eine Polizistin, befragt." (Seite 12 a) b) Eigene GG-Befragungen der BH Auch die Bw. habe zwischenzeitlich im Mai 2006 selbst 24 stichprobenweise ausgewählte GG über ihre Kenntnisse zum TW-Vertriebssystem befragt, wobei diese bestätigt hätten, dass ihnen bei den TW-Verkaufspartys folgender Ablauf des TW-Vertriebssystems bekannt und bewusst war: "1) Die bei mir anwesenden Gäste bestellten die von ihnen gewünschten TW-Produkte bei mir als GG. Ich bestelle diese Produkte in der Folge bei einer TW-BH. 2) Die BH liefert und fakturiert die Produkte an mich als GG. Ich verkaufe und liefere die Produkte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an meine Partygäste weiter. 3) Bei der Abwicklung der Party, der Warenauslieferung und der Zahlungsabwicklung werde ich von einer geschulten TW -B unterstützt, deren Honorar direkt mit mir abgerechnet und von mir bezahlt wird." Kopien der Bestätigungen der von der BH befragten 24 GGen wurden der Berufung beigelegt. Mit diesen Befragungen der GGen durch die BH solle dokumentiert werden, dass es in Anbetracht der übrigen Beweismittel (insbesondere von der GGen lückenlos unterfertigte Bestellscheine mit entsprechender Aufklärung über das TW-Vertriebssystem und Bestätigungen über die Übernahme der Waren und der Honorarnoten der B) keinen Sinn mache, die praktische Umsetzung des TW-Vertriebssystems anhand von persönlichen Befragungen einzelner GGen nachweisen zu wollen. Im Übrigen müsse bezweifelt werden, ob angesichts der Gesamtzahl von rund 10.000 Heimvorführungen mit rund 10.000 GGen pro Jahr und ca. 300 tätigen Ben die Befragung von 9 GGen durch Finanzbeamte wirklich zu einem repräsentativen Überblick über die Realität von TW-Verkaufsveranstaltungen führen könne. Die Behauptung der BP, die GGen wüssten nicht, dass sie mit dem Gesamtbetrag der B ein Honorar zahlen und sohin selbst als Auftraggeber und Verkäufer auftreten, könne jedenfalls angesichts der bei der BH vorhandenen Beweismittel (von GGen und Ben unterfertigten Bestellscheine und Bestätigungen) durch die Befragung von 9 GGen nicht untermauert werden. Es werde auch festgehalten, dass seitens der Bw. keinerlei Anlass bestand und besteht, rechtsgültige Unterschriften von GGen und Ben anzuzweifeln. Dazu brachte der BP in der Stellungnahme vor: "Die vergessenen Unterschriften auf den Bestellscheinen wurden von der BP zur Kenntnis genommen, daraus ergibt sich aber grundsätzlich keine andere Betrachtungsweise. 24 Bestätigungen über den Ablauf des TW Vertriebssystems wurden vorgelegt. Davon wurden 12 Personen seitens des Finanzamtes befragt. Diese hatten bestätigt, dass der Inhalt nicht gelesen wurde und die Unterschrift für die Bezirksstelle oder wegen neuer Vorschriften bei TW nötig ist. Unter den befragten Personen befanden sich insgesamt 3 Unternehmerinnen mit einem Umsatzsteuer-Signal. Es wurden keine Aufzeichnungen geführt und auch keine Umsatzsteuer abgeführt, da sie laut eigenen Angaben nicht unternehmerisch tätig waren, sondern lediglich Inkasso- und Verteilerfunktionen übernahmen. Eine anonymisierte, nicht im Detail nachvollziehbare Umfrage ist als Beweis nur bedingt verwertbar." (Seite 13/14). Der Steuerberater entgegnete in der Stellungnahme : "Seite 13/14 (24 Bestätigungen...) Dass GGen gegenüber der Finanzbehörde Aussagen wie "habe ich nicht gelesen", "habe ich vergessen" etc. tätigen, ist bereits seit der letzten BP bekannt und wird auch in Zukunft nicht vermeidbar sein. Faktum ist, dass es generell schwierig ist, Personen zu finden, die bereit sind, der Finanzverwaltung gegenüber als Auskunftspersonen aufzutreten, da diesbezüglich grundsätzlich mentale Vorbehalte bestehen ("will mit der Finanz nichts zu tun haben", "will keine Schwierigkeiten bekommen" etc). Bei Unternehmerinnen, welche auch als GG tätig waren, stellt sich die Frage, ob die Tätigkeit als TW-GGen überhaupt als unternehmerische Tätigkeit iSv § 2 Abs. 1 UStG einzustufen ist. § 2 Abs. 1 UStG verlangt nämlich für die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft die "Nachhaltigkeit" der Tätigkeit. Dieses Kriterium dürfte aber auf die meisten GGen, die in ihrem Leben vielleicht 1 bis 2 Partys veranstalten, nicht zutreffen. Es wird daher in der Praxis kaum GGen geben, die mit dieser Tätigkeit als Unternehmerin iSd § 2 UStG zu qualifizieren sind. Wie in der Berufung mehrfach ausgeführt worden ist, hat die Unternehmereigenschaft der GG auch keinerlei Relevanz für die Frage der Zurechnung von Umsätzen. Beispiel: Ein Rechtsanwalt (=Unternehmer iSd UStG) nimmt bei einem Einkauf für seinen Nachbarn Waren aus dem Supermarkt mit. Der Supermarkt tätigt seinen Umsatz wohl eindeutig mit dem dort einkaufenden Rechtsanwalt. Wieder zu Hause angekommen, verkauft der Rechtsanwalt die mitgebrachten Waren an seinen Nachbarn weiter. Unabhängig davon, ob er die Waren zum Einkaufspreis oder mit einem Aufschlag weiterverkauft, ist diese Tätigkeit wohl keine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG; der Umsatz aus der Weiterveräußerung ist daher nicht in die Umsatzsteuererklärung des Rechtsanwalts aufzunehmen. Seite 13/14 (Eine anonymisierte...) Warum die mehrfach erwähnte, hier als anonymisierte Umfrage bezeichnete IGF-Studie nicht als Beweis verwertbar sein sollte, ist nicht nachvollziehbar. Es wurde überdies auch schon in der Berufung angeboten, dass auch die mit der Umfrage befassten Personen - soweit noch vorhanden - für Auskünfte zur Verfügung stehen. Derzeit erweckt die Behauptung der nur bedingten Verwertbarkeit dieser Studie den Eindruck, dass seitens der Finanzbehörde Beweismittel, die für den Standpunkt des Abgabepflichtigen sprechen, bewusst nicht zur Kenntnis genommen werden. Bis dato fehlt nämlich noch immer eine sachliche Auseinandersetzung der Finanzbehörde mit dem Beweisthema "IGF-Studie", was weiterhin einen schwerwiegenden Verfahrensmangel darstellt." c) Ergebnisse einer aktuellen Meinungsbefragung von TW Österreich TW Österreich habe als österreichische Vertriebsgesellschaft des internationalen TW-Konzerns und Vertragspartner der lokalen TW-BHen im Frühjahr 2001 bei einem renommierten und unabhängigen Meinungsforschungsinstitut, der Firma IGF Institut für GrundlagenforschungsgmbH, eine "Kundenzufriedenheitsstudie bei den GGen" zum TW-Vertriebssystem in Auftrag gegeben. Österreichweit wurden dabei 1561 GGen über ihre Kundenzufriedenheit und ihren Aufklärungsstand hinsichtlich der rechtlichen und steuerlichen Aspekte des TW-Vertriebssystems befragt. Alle Details über die Durchführung und das Ergebnis der Studie sind der Betriebsprüfung übergeben worden, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung aber nicht gewürdigt worden. Im vorliegenden Zusammenhang sind die Fragestellungen zum Aufklärungsstand der GGen über die rechtlichen und steuerlichen Aspekte des TW-Vertriebssystems von besonderem Interesse. An die 1561 GGen wurden folgende Fragen gerichtet: 1. Bekommen Sie immer beide Rechnungen, und zwar vom Bezirkshändler für die Ware sowie die Honorarnote der B über die Vorführung? 2. Hat Sie die B vor der letzten Vorführung genau über den Ablauf informiert und die Liefer- und Zahlungsbedingungen Punkt für Punkt mit Ihnen besprochen? 3. Wie gut informiert fühlen Sie sich über die rechtliche Situation als GG alles in allem? 4. Wenn Sie nun an die letzte TW-Vorführung denken: Hat Sie da die B auf folgende Punkte in Bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? - Dass Sie als GG die Ware auf eigene Rechnung kaufen? - Dass die Ware von der BH an sie geliefert und verrechnet wird? - Dass Sie die Ware an die Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? - Dass die B das Honorar für ihre Leistung direkt mit ihnen abrechnet? Das österreichische Ergebnis dieser Fragen ist in der Beilage A6 dargestellt worden. Diese von einem unabhängigen und professionellen Meinungsforschungsinstitut durchgeführte, objektive und völlig unbeeinflusste Befragung liefere erstmals ein objektives Ergebnis über den Informationsstand der GGen hinsichtlich der rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems. Als Ergebnis könne festgehalten werden, dass - je nach Fragestellung - etwa 70 bis 80 % der befragten GGen bestätigt haben, dass sie über die rechtlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems ausreichend informiert seien. Die IGF-Kundenzufriedenheitsstudie beweise daher eindeutig, dass die weitaus überwiegende Zahl der befragten GGen über ihre rechtliche und damit auch ihre steuerliche Stellung im Rahmen des TW-Vertriebssystems Bescheid wisse. Tatsache sei aber, dass seit 1999 praktisch 100 % der GGen mit ihrer Unterschrift bestätigen, dass sie über die rechtlichen Rahmenbedingungen des TW-Vertriebssystems aufgeklärt worden seien. Die schlechteren Werte der IGF-Kundenzufriedenheitsstudie seien daher darauf zurückzuführen, dass viele GGen nur selten (zB einmal pro Jahr) oder überhaupt nur einmalig eine TW-Heimvorführung veranstalten und daher die Erinnerung an die rechtlichen Rahmenbedingungen bei einer juristisch nicht versierten Hausfrau Monate oder Jahre später wohl nicht mehr präsent sei. Abschließend werde auch auf bereits in den Massenmedien bekannte und dokumentierte Details bzw. Aspekte des TW-Vertriebssystems hingewiesen, die von der Betriebsprüfung beharrlich angezweifelt werden: 1. Wie dem in Kopie beiliegenden Artikel der Tageszeitung "Kurier" vom 27.5.2006 über TW-Verkaufsparty (Beilage A2) entnommen werden könne ("Verkaufen an Freunde kann gutes Geld bringen", letzter Absatz), richte sich die Höhe der Bezahlung nach dem Verhandlungstalent des B. "Denn die Honorarnote wird jeweils der Party-GG gestellt. Wenn man einer guten Bekannten einen Freundschaftsdienst erweisen will, verdient man entsprechend weniger oder gar nichts." Hunderttausend Kurier-Lesern sei daher bereits bekannt, dass die GG der B ein (offensichtlich verhandelbares) Honorar bezahle, was die BP nach 1,5 jähriger Prüfungstätigkeit noch immer nicht glauben will. 2. Weiters wird auf einen ebenfalls in Kopie beiliegenden Artikel in der Zeitschrift "Konsument" vom Mai 2006 hingewiesen (Beilage A5), in dem nachzulesen sei, dass TW-Produkte (wie zB eine Brotdose) nur im Direktvertrieb bezogen werden können - nämlich "bei der GG einer TW-Party". Damit werde dokumentiert, dass die TW-GGen (und nicht die TW-BH) die TW-Produkte an die Gäste verkaufe. In der Berufung wird folgende rechtliche Würdigung vertreten: a) Zurechnung der Umsätze mit den Gästen an die BH Vordringlich gehe es um die Frage der Zurechnung von Leistungen bzw. Umsätzen, wobei seitens TW die Ansicht vertreten werde, dass der BH nur die Umsätze mit den GGen (und somit ein Entgelt von 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises - im Gegensatz zu der Ansicht der BP, wonach die Umsätze mit den Gästen mit einem fiktiven Entgelt iHv 100 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreis) zuzurechnen seien. Es könne nicht entscheidend sein, ob die GG tatsächlich Unternehmerin iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 sei. Die Rechtsprechung des VwGH zur Frage der Zurechnung von Leistungen sei zwar uneinheitlich, lasse aber doch folgende grundsätzliche Position erkennen (vgl. Ruppe, UStG², § 1 Rz 254): "Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich jenem zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt, unabhängig davon, ob er das (unternehmerische) Risiko aus dem Geschäft trägt, ob er also auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses)." In anderen Erkenntnissen orientiere sich der VwGH bei der Bestimmung der am Leistungsaustausch Beteiligten zB an den gesetzlichen oder vertraglichen Beziehungen (zB VwGH 19.1.1984, 83/15/0034). Nach Ruppe (UStG², § 1 Rz 258) ist "Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat, mag auch ein Dritter den Aufwand tragen oder der effektive Nutzen der Leistung im Vermögen eines anderen eintreten. Bei Dreiecksbeziehungen ist anhand der zugrunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. Nur dann, wenn unklar ist, ob jemand im eigenen oder fremden Namen tätig ist, ob er selbständig oder unselbständig ist, kommt dem Innenverhältnis und dem wirtschaftlichen Hintergrund maßgebende Bedeutung zu. In diesem Fall ist zu fragen, wer "Herr der Leistungsbeziehung" ist, in wessen Risiko und Verantwortungsbereich die Leistung fällt." Im vorliegenden Fall stellt sich das Außenverhältnis wie folgt dar: 1. Die Gäste bestellen die TW-Produkte schriftlich bei der GG (mit an die GG gerichteten Bestellkarten). 2. Die GG ordert die bei ihr bestellten TW-Produkte wiederum schriftlich (im eigenen Namen) bei der BH (mit einem Bestellformular, auf welchem sie persönlich als Bestellerin aufscheint und auf welchem sie über die tatsächliche und rechtliche Gestaltung des TW-Vertriebssystems aufgeklärt wird). 3. Die BH verkauft und fakturiert die TW-Produkte an die GG und liefert sie auch an die GG aus. 4. Die GG verkauft und übergibt die TW-Produkte an die Gäste weiter. 5. Die physische Warenbewegung geht daher von der BH an die GG und von der GG an die Gäste. Aus dem Außenverhältnis ergebe sich somit, dass die BH die TW-Produkte um einen Betrag von idR 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises an die GG und nicht an die Gäste verkaufe. Die BH hat keine Informationen darüber, welche Gäste von der GG welche Produkte zu welchem Preis erwerben. Dazu führte der BP in der Stellungnahme vom Oktober 2006 aus: "Zum Außenverhältnis: Der Letztkunde wählt und bestellt ausschließlich nach Katalogen und Preisen, die von TW vorgegeben und katalogisiert sind. (Seite 20). Dazu der Steuerberater in der Gegenäußerung vom Jänner 2007: "Seite 20 (Der Kunde bestellt ausschließlich...) Die Preise sind - wie in der Berufung mehrfach ausgeführt - nicht vorgegeben, sondern unverbindlich empfohlen. Dies ist im Katalog und auf der Artikelübersicht angeführt. Auf der Bestellkarte, mit welcher der Kunde seine Bestellung bei der GG tätigt, sind keine Preise vorgegeben, sondern müssen diese erst händisch eingetragen werden. Von einer zwingenden Vorgabe durch TW kann daher keinesfalls gesprochen werden. Es ist leider für die vorliegende BP geradezu symptomatisch, dass dieses Faktum der Finanzbehörde aus zahlreichen Besprechungen und auch aus der Berufung bekannt sein muss, trotzdem aber immer wieder ignoriert und das Gegenteil behauptet wird." Diese Außenbeziehungen werden in ausreichendem Maße nach außen hin durch eine Fülle von Unterlagen (Belegen, unterfertigten Bestellungen und sonstigen Bestätigungen) dokumentiert. Dazu in der Stellungnahme des BP: " Die Wahrnehmbarkeit der die Außenbeziehung im Sinne von TW beweisenden Belege ist im Gegensatz zur sonstigen Katalogwerbung kleinstgedruckt, vernebelt und offensichtlich bewusst kaum ins Auge fallend." (Seite 21) Der Steuerberater in der Gegenäußerung : "Seite 21 (Die Wahrnehmbarkeit der...) Diese Behauptung ist sachlich in keiner Weise nachvollziebar. Im Katalog sind die Hinweise in Bezug auf das Vertriebssystem in der gleichen Schriftgröße dargestellt, wie die Information über Katalogpreise, Copyright, Urheberrechtsvermerke etc. Dass auf dem Bestellschein die Überschrift größer gedruckt ist, als der sonstige Text, ist wohl nichts Ungewöhnliches (siehe oben S 5 und 6 a). Darüberhinaus wird das TW-Vertriebssystem in seiner Außenwirkung auch noch durch eine Reihe von anderen Unterlagen dokumentiert (zB Rechnung, Homepage etc; siehe weitere Hinweise in der Berufung vom 29.6.2006)." Die Außenwirkung des TW-Vertriebssystems und die Stellung der GG werde überdies durch die repräsentative Befragung von 1561 GGen ausreichend nachgewiesen. Es ergeben sich aus dem bestehenden Vertriebssystem auch wesentliche Konsequenzen für die rechtlichen Beziehungen zwischen den beteiligten Personen: 1. Die BH schließt den der Lieferung der TW-Produkte zugrunde liegenden Kaufvertrag mit der GG ab (und nicht mit den Gästen). 2. Die BH hat aus diesem Kaufvertrag nur einen Forderungsanspruch iHd sich aus der Faktura ergebenden Kaufpreises (das sind im Regelfall 77,5 % des unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreises der TW-Produkte). 3. Der Forderungsanspruch der BH über diesen Betrag besteht gegenüber der GG und nicht gegenüber den Gästen. 4. Die GG schließt den Kaufvertrag mit den Gästen ab und hat diesen gegenüber eine Forderung iHd vereinbarten Kaufpreises (das wird idR der unverbindlich empfohlene Verkaufspreis lt. TW-Preisliste sein). Die GG kann aber mit den Gästen auch andere Preise vereinbaren. Es gibt dazu nur Empfehlungen, aber keine rechtlich verbindlichen Vorgaben durch die BH bzw. durch die TW-Organisation, was auch rechtlich nicht erlaubt wäre. Die BH hat auch keinerlei Information darüber, welche Gäste von der GG welche Produkte zu welchem Preis erwerben. 5. Die GG ist - wenn sie Unternehmer ist - mit dem Umsatz aus dem Weiterverkauf der TW-Produkte (falls sie nicht unter die Kleinunternehmer-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 fällt) umsatzsteuerpflichtig. 6. Die B hat nur Rechtsbeziehungen mit der GG. Sie fakturiert ihr Honorar an die GG und hat daher nur einen Forderungsanspruch an die GG. Auch wenn das Honorar der B im Regelfall 22,5 % des unverbindlich empfohlenen Listenpreises der TW-Produkte betragen mag, so gibt es dazu seitens der TW-Organisation keine rechtlich verpflichtenden Vorgaben, sondern nur Empfehlungen (verpflichtende Vorgaben wären rechtlich nicht zulässig). Das Honorar kann aus rechtlicher Sicht zwischen B und GG frei vereinbart werden. Auf die konkrete Ausgestaltung der rechtlichen Beziehung zwischen GG und B hat die BH keinen Einfluss und auch keine Information. Es sei daher möglich und in der Praxis auch tatsächlich vorgekommen, dass die GG mit der B ein niedrigeres Honorar als 22,5 % vereinbart hätten und diesen Kostenvorteil möglicherweise auch über einen günstigeren Endverkaufspreis (teilweise) an die Gäste weitergegeben hätten. Die von der Finanzverwaltung beabsichtigte Besteuerung des Umsatzes der GG mit den Gästen beruhe auf Fiktionen, die weder mit der tatsächlichen Abwicklung noch mit der rechtlichen Gestaltung übereinstimmen. Auch wenn man unterstellen würde, dass die GG nur als unselbständiges Hilfsorgan der BH tätig werde, sei ihr der Umsatz an die Gäste zuzurechnen, da nach hA selbst Hilfsorganen, wie Kommissionären oder Besorgern einer Leistung, die Leistung umsatzsteuerlich zugerechnet werde, wenn sie nach außen hin im eigenen Namen in Erscheinung treten (Ruppe, UStG², § 1 Rz 262). Unmaßgeblich sei, wer das Risiko aus dem Geschäft trage. Nach VwGH 15.1.1990, 87/15/0157, seien Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringe. Dies gelte unabhängig davon, ob der Unternehmer das unternehmerische Risiko aus dem Geschäft trage, ob er also auf eigene oder auf fremde Rechnung tätig werde (Doralt/Ruppe, Grundriss I4, 290f). Würde man der BH die Lieferung (den Umsatz) der GG mit den Gästen zurechnen, würde man nicht nur die tatsächliche Abwicklung und die rechtlichen Verhältnisse negieren, sondern eine zweite Lieferung besteuern, über deren tatsächliches Entgelt die BH letztlich keine Informationen besitzt und dessen Höhe die BH weder rechtlich noch tatsächlich beeinflussen kann. Es würde daher ein fiktives Entgelt besteuert werden, dessen Höhe der BH unbekannt sei und von der angenommenen Bemessungsgrundlage (Katalogpreis der TW-Produkte abzüglich Umsatzsteuer) in jede Richtung abweichen könne. b) Unternehmerstellung der GGen Streitgegenständlich sei es nicht entscheidend, ob eine GG tatsächlich Unternehmerin iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 sei oder nicht, sondern es gehe vielmehr um die Frage der Zurechnung von Leistungen oder Umsätzen, die nach den zugrunde liegenden rechtlichen Beziehungen und nach dem Außenverhältnis zu klären seien. Eine GG könne in ihrer Funktion als Veranstalterin einer TW-Verkaufsparty auch zur Unternehmerin im umsatzsteuerrechtlichen Sinn werden. Entscheidend ist die Frage, ob die überwiegende Mehrzahl der GGen mit idR ein oder zwei Heimvorführungen pro Jahr bereits eine entsprechend nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfalten, um damit Unternehmer zu werden. Die Einnahmenerzielungsabsicht sei gegeben, da die GG entgegen der Ansicht der BP ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Heimvorführung habe (GG-geschenke und allenfalls Zusatzprofit durch Nachlass seitens der B). In bestimmten Fällen seien GG jedenfalls als Unternehmerinnen tätig, wenn zB eine B auch als GG tätig werde. Die GG erfülle im TW-Vertriebssystem eine zentrale Funktion: Sie ist es, welche die Gäste, die die Abnehmer der von ihr bei der BH gekauften TW-Produkte sind, persönlich kenne und zur Heimvorführung einlade; sie ist es, die ihre Wohnung als "Verkaufslokal" zur Verfügung stelle. Je "tüchtiger" eine GG ist, desto mehr Gäste werden an der Heimvorführung teilnehmen, desto höher werde der Verkaufsumsatz sein und desto mehr Vorführungen werde sie veranstalten. Da die GG-geschenke monatlich unterschiedlich seien und im Wert erheblich variieren können, beeinflusse die Wahl des Zeitpunktes der Heimvorführung den Verdienst der GG. Weiters könne die GG auch mit der B einen Honorarnachlass vereinbaren. Alleine der Umstand, dass die GG keine Gestaltungsmöglichkeiten bezüglich Ein- und Verkauf und sonstiger Verkaufselemente (zB Preis der Produkte) habe, sei für die Frage der Unternehmereigenschaft bedeutungslos. Andernfalls wären auch alle Vertragshändler, die nur die Produkte ihres Vertragslieferanten verkaufen und nur die von diesem zur Verfügung gestellten sonstigen Verkaufselemente verwenden dürfen (wie dies bei Franchisingsystemen wie Benetton oder McDonalds der Fall ist) keine Unternehmer iSd UStG. Seit 1998 werden die GG auf den von ihnen unterfertigten Bestellformularen über den Systemablauf informiert und nehmen diesen durch ihre Unterschrift zur Kenntnis (seit Frühjahr 2000 in verbesserter, mit dem BMF abgestimmter Form, ergänzt durch die Unterschrift der B). Diese von volljährigen und geschäftsfähigen Personen (GGen und Ben) geleisteten Unterschriften müssen daher von der Finanzverwaltung als Beweismittel anerkannt werden. Dazu brachte der BP in der Stellungnahme vor: " Für den Kunden als Veräußerer erkennbar tritt mit Katalog und Preisempfehlung TW, dessen Organisation bzw. die von TW geschulten Berater auf. Ein fiktives Entgelt gibt es tatsächlich nicht, die BH haftet auch für Reklamationen." (Seite 22 b) Der Steuerberater in der Gegenäußerung dazu: "Seite 22 b (Für den Kunden als Veräußerer...) Der Kunde (Gast) übergibt eine Bestellkarte mit dem Aufdruck "An meine GG" seiner Bestellung an die GG. Er bestellt somit nachweislich bei der GG und nicht bei der B, bei der BH oder gar bei TW Österreich. Seite 22 b (Ein fiktives Entgelt gibt es tatsächlich nicht, die BH haftet auch für Reklamationen.) Es ist unklar, was mit dieser Fragestellung gemeint ist. Folgende Vorgangsweise ist jedenfalls bei Reklamationen üblich: Ein Gast bringt das Produkt zur GG, um einen Mangel zu reklamieren. Die GG ihrerseits, welche für die Reklamation an erster Stelle zuständig ist, gibt diese meist an die B zur Abklärung mit der BH weiter (natürlich kann sie auch direkt damit zur BH gehen). Ist die Reklamtion berechtigt, tauscht die BH die Ware aus und liefert die Austauschware an die GG. Die GG gibt die reklamierte Ware an den Gast weiter. Diese Vorgangsweise entspricht nach den Erfahrungen der Praxis jener, die bei mehrstufigen Vertriebssystemen üblich ist." c) (Teilweise) Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Verweigerung des Vorsteuerabzuges bei BH für die Leistungen der GGen Soweit die Ben umsatzsteuerpflichtig sind, kommt es durch die Zurechnung der Umsätze der GG mit den Gästen an die BH auch zu einer gemeinschaftsrechtlich unzulässigen teilweisen Doppelbelastung mit Umsatzsteuer. Derjenige Teil des der BH zugerechneten GGen-umsatzes, der auf das Honorar der B entfällt (das sind 22,5 % eines Bruttoumsatzes von 100) und von dieser umsatzversteuert werden muss, ist doppelt mit Umsatzsteuer belastet. Folgt man in der Zurechnungsfrage der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung, so müsste diese Doppelbelastung dadurch beseitigt werden, dass der BH für die nach Ansicht der Finanzverwaltung erbrachten Leistungen der Ben der Vorsteuerabzug gewährt werde. Nach Verwaltungspraxis und Judikatur können Vorsteuern auch im Schätzungswege ermittelt und beim Unternehmer als Vorsteuerabzug berücksichtigt werden. Die Schätzung von Vorsteuern entspreche auch gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Nach EuGH 5.12.1996, Rs. C-85/95 ("Reisdorf") können die Mitgliedstaaten in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Originalrechnung nicht mehr besitzt, auch andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug beziehe, tatsächlich stattgefunden habe (zustimmend auch Ruppe, UStG²,§ 12 Rz 50). Da die BH bisher davon ausgegangen sei, dass die Ben ihre Leistungen gegenüber den GGen und nicht ihnen gegenüber erbringen, habe sie von den Ben im neuen System bisher keine (ordnungsgemäßen) Rechnungen verlangt. Da die den Vorsteuerabzug betreffenden Umsätze der Ben aber unzweifelhaft stattgefunden haben, liegen in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Schätzung des Vorsteuerabzuges vor. Dazu der BP in der Stellungnahme : "Da der überwiegende Teil der Ben Kleinunternehmer sind, werden kaum nichtbefreite Umsätze anzunehmen sein. Das Gegenteil möge bewiesen werden." (Seite 23) Als Eventualbegehren wird der Antrag gestellt, für die von den Ben für ihre Beratungsleistungen abgeführten und mangels Vorliegen von Rechnungen betragsmäßig zu schätzenden Umsatzsteuerbeträge bei der BH den Vorsteuerabzug zu gewähren. Dazu führte der BP in der Stellungnahme aus: "Eventualantrag auf Seite 24 der Berufung (4. Absatz): Dem Eventualantrag wurde von Seiten des Finanzamtes dahingehend entsprochen, dass für alle Umsätze von denen die Ben Umsatzsteuer abgeführt haben bzw. abführen werden, bei der Bw. die Vorsteuer berücksichtigt wird. Prof. Dr. K. R. wird veranlassen, dass das Finanzamt eine Liste von Personen inkl. Steuernummer bekommt, aus der ersichtlich ist, welche Ben Umsatzteuer abgeführt haben oder abführen werden." Darauf antwortet der Steuerberater in der Gegenäußerung : "Eventualantrag auf Seite 24 Abs. 4 der Berufung vom 29.6.2006 Hinsichtlich dieses Eventualantrages wird mitgeteilt, dass die BH in Anbetracht der Selbständigkeit der Ben bedauerlicherweise nicht in der Lage ist, festzustellen, welche Ben über der umsatzsteuerlichen Kleinunternehmergrenze liegen und daher von ihren Beratungshonoraren Umsatzsteuer abführen. Ein diesbezüglicher Anteil könnte nur im Schätzungswege ermittelt werden." B) Verlosungspreise und Werbegeschenke: Bei den an Montagen stattfindenden 2 Meetings (ca. 100 Meetings jährlich), die von durchschnittlich 80 bis 100 Personen besucht werden, handle es sich um reine Werbeveranstaltungen zur Gewinnung neuer GG. Es sei unerklärlich, warum Umsatzsteuer anfallen sollte, zumal der Wert jedes Verlosungspreises € 40,00 nicht übersteige. Auch die 2 von einem Prüfer und einer Arbeitskollegin besuchten Meetings können im Verhältnis zu der großen Anzahl von Meetings nicht repräsentativ sein und entbehren jeder Aussagekraft. Daneben werde auch an Messen (wie Wisa St. Pölten-1 Woche, Wieselburger Messe-Mittwoch bis Sonntag, Traisenpark St. Pölten-1 Woche, Bühl-Center Krems-1 Woche) teilgenommen, wo Werbegeschenke überreicht werden. Eine Erfassung der Namen und Adressen sei im Hinblick auf die hohe Besucherzahl nicht möglich und zumutbar. Der von der BP vertretenen Auffassung, dass die GG-geschenke einen tauschähnlichen Umsatz darstellen, werde entgegengehalten: "1. Die GG kauft Waren von der BH im eigenen Namen und im eigenen Interesse ("privater" Eigenhändler) und verkauft diese Waren ebenfalls im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an ihre Gäste. 2. die TW-party liegt im Interesse der GG. Der Anreiz für die GG liegt darin, Waren möglichst kostengünstig bei der BH einzukaufen. Dies wird erreicht durch den Erhalt von Naturalrabatten bzw. Sonderpreisen für bestimmte TW-sonderartikel. 3. Das Engagement der GG besteht darin, so viele Gäste wie möglich zur Verkaufsveranstaltung einzuladen, weil durch mehr Gäste ein höherer Umsatz erwartet wird und sich dadurch für die GG die Einkaufskonditionen verbessern. Dies ist in jeder Vertriebskette üblich, da die Konditionen für Händler besser werden (höhere Rabatte), je größere Mengen bestellt werden. 4. die GG kann nicht Vermittlerin sein, da zwischen der BH und den Partygästen keinerlei Geschäftsbeziehungen bestehen und die GG selbständig handelt. Der Vermittler gemäß Umsatzsteuergesetz führt jedoch einen Leistungsaustausch zwischen seinem Auftraggeber und einem Dritten herbei (Gruppe § 3 Rz 84). Aufgrund der fehlenden Geschäftsbeziehung handelt es sich daher auch nicht um eine "Provision". 5. Die Umsatzgrenze von € 150,00 ergibt sich aus dem geringen Preis der Einzelstücke des TW-sortimentes. Der Erhalt des Buchungsgeschenkes ist ab € 150,00 Umsatz möglich. Diese Umsatzgrenze wurde eingeführt, um zu verhindern, dass sogenannte "Nullumsatzpartys" abgehalten werden. Ein Naturalrabatt ab € 150,00 ist im Hinblick auf die degressiv verlaufenden Betriebskosten betriebswirtschaftlich gerechtfertigt. 6. Das Blumengeschenk (Herzen) ist an drei Kriterien gebunden: a) Anzahl der Gäste (je mehr Gäste, desto mehr Umsatz) b) Umsatz (was kauft die GG von der Bezirkshändlerin insgesamt pro Party ein) c) Weitere Buchungen eine TW-party, da dadurch ein weiterer Umsatz erwartet wird. Dieses "Geschenk" ist ebenfalls ein Anreiz für die GG, einen weiteren Naturalrabatt auf ihren Wareneinkauf zu lukrieren. Das Wort Blumengeschenk wurde aus Marketinggründen gewählt, weil es besser klingt als Rabatt. Die Bezeichnung kann allerdings nicht auf die umsatzsteuerliche Behandlung Einfluss haben, da nicht der äußere Sachverhalt, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt im Steuerrecht von Bedeutung sind. Es besteht keine Verknüpfung zwischen dem Anwerben der Partygäste bzw. der zur Verfügungstellung der Räumlichkeit und der gewährten Naturalrabatte. Somit fehlt auch der Tatbestand des § 1 UStG." D) Umsatzsteuersatz für TW-Bücher Die BP habe die Kochbücher mit der Begründung, dass diese ohne TW-artikel nur bedingt genutzt werden können, als Nebenleistung der 20%igen Umsatzsteuer unterzogen. Diese Ansicht sei insofern unrichtig, als die in den Kochbüchern angeführten Speisen nicht nur mit TW-artikeln, sondern mit Kochgeschirr aller Art gekocht werden können. Aus diesem Grund sei die Besteuerung der Kochbücher mit 20 % unrichtig. Die Kochbücher unterliegen vielmehr dem Umsatzsteuersatz von 10 %. Als Eventualbegehren wird der Antrag gestellt, für die von den Ben für ihre Beratungsleistungen abgeführten und mangels Vorliegen von Rechnungen betragsmäßig zu schätzenden Umsatzsteuerbeträge bei der BH den Vorsteuerabzug zu gewähren. Weiters wird ein Antrag gestellt, eine mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat abzuhalten. Die vorliegende Berufung richtet sich auch gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2001 und 2002 mit der Begründung, dass die von der BP angeführten Wiederaufnahmegründe unzulässig seien, da dem Finanzamt der Ablauf des TW-Vertriebssystems in der dargestellten Form bereits von der BP betreffend Umsatzsteuer 1998 bis 2000 bei der Vorgänger-BH - der H. K. GmbH - bekannt gewesen sei und damals vollinhaltlich anerkannt worden sei. Es seien daher bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung im vorliegenden Fall keine Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO rechtfertigen würden. In einem Schriftsatz des nunmehrigen steuerlichen Vertreters vom 22. Dezember 2009 wird das bisherigen Vorbringen weitgehend wiederholt und ergänzend betont, dass die Gründe für die historische Entwicklung zum jetzigen TW-Vertriebssystems nicht steuerrechtliche Überlegungen, sondern gewerberechtlicher Natur seien. Nunmehr tragen ausschließlich die GGen die Preisgefahr und das Risiko eines zufälligen Unterganges nach erfolgter Lieferung durch die BH. Somit wendet die BH der GG Substanz, Wert und Ertrag der TW-Produkte zu, die GG liefere die erworbenen TW-Produkte weiter an die Gäste, wodurch die zivilrechtlich gewählte Konstruktion auch wirtschaftlich umgesetzt und gelebt werde. In der am 11. Mai 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wiederholten die Parteien die Standpunkte aus ihren bisherigen Schriftsätzen. Ergänzend wurde u.a. darauf hingewiesen, dass im Bereich der Bw. rd. 10.000 Verkaufsveranstaltungen pro Jahr unter Mitwirkung von rd. 300 Beraterinnen stattfänden, im Zuge der IGF-Studie seien 1561 Personen befragt worden, demgegenüber habe das Finanzamt im Zuge der Betriebsprüfung lediglich 9 GG (Anm: lt. AB 10 GG) einvernommen. Eine im Jahr 2007 durchgeführte weitere IGF-Studie habe im Wesentlichen die Ergebnisse des Jahres 2001 bestätigt. Der steuerliche Vertreter beantragte eine Beurteilung des Vertriebssystems auf Basis der erwähnten IGF-Studien, wobei Detailergebnisse der Studie 2007 (9 Seiten) vorgelegt wurden. Der FA-Vertreter betonte, dass aufgrund der einheitlich erfolgten Aussagen der GGen sowohl deren Lieferwille als auch die Information durch die B zu verneinen ist. Über die Berufung wurde erwogen: Die Bw. ist ein TW-Vertriebspartner der TW Österreich GmbH, der für den Direktvertrieb von TW-Produkten in Teilen Niederösterreichs zuständig ist. Strittig ist 1.) die Zurechnung von Umsätzen (Umsatzsteuerbemessungsgrundlage) an die Bw, 2.) die umsatzsteuerliche Behandlung von Verlosungspreisen und Werbegeschenken und 3.) der Umsatzsteuersatz für TW-Bücher. Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Umsatzsteuer 2001 und 2002: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 18.9.2003, 99/15/0120). Von der Kenntnis einer Tatsache kann erst dann gesprochen werden, wenn der Abgabenbehörde die Tatsache in ihrem für die abgabenrechtliche Beurteilung im wesentlichen Umfang bekannt ist (vgl. Ellinger-Iro-Kramer-Sutter-Urtz, BAO, § 303, E 177). Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich damit auf den Wissenstand, der sich aufgrund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen ergibt (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Nach der Judikatur muss, soll eine Tatsache als neu hervorgekommen, damit als Wiederaufnahmsgrund gelten können, aktenmäßig erkennbar sein, dass der Behörde nachträglich tatsächliche Umstände zugänglich gemacht worden sind, von denen sie nicht schon zuvor Kenntnis gehabt hat (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, § 303, S 2932). Die im Zuge der Betriebsprüfung in Bezug auf das TW-Vertriebssystem getroffenen Feststellungen, welche sich insbesondere auf die Befragung von 10 als Auskunftspersonen einvernommenen GG stützen, stellen zweifellos neu hervorgekommene Tatsachen dar, die eine Wiederaufnahme von Amts wegen rechtfertigen. Die Ergebnisse der Prüfung des Vertriebssystems durch die Betriebsprüfung bei einer Vorgänger-BH können nicht als der Behörde bekannte Tatsache im nunmehrigen Verfahren der Bw. vorausgesetzt werden. Wegen der veranlagungsjahresbezogenen Betrachtung der Wiederaufnahmegründe wäre es für die Beurteilung der Berechtigung der Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens für die Streitjahre 2001 und 2002 selbst dann nicht wesentlich, ob anlässlich einer Vorbetriebsprüfung eine Überprüfung des TW-Vertriebssystems erfolgt wäre, wenn die Prüfung die Bw. selbst (und nicht eine Vorgänger-BH) betroffen hätte. Auch war von einer Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahmegründe, die in Ausübung des Ermessens zu einer Unterlassung der Wiederaufnahme hätte führen müssen, nach Ansicht des Berufungssenates nicht zu sprechen. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Mit Berufung anfechtbar sind nur Bescheide. Da für das Jahr 2002 kein Wiederaufnahmebescheid ergangen ist, liegt kein mit Berufung anfechtbarer Bescheid vor. Diesbezüglich war daher die Berufung als unzulässig zurückzuweisen. A. TW-Vertriebssystem Aus den im Berufungsverfahren vorliegenden Verwaltungsakten ergibt sich folgender Sachverhalt: 1. Zum Vertrieb von Tupperwareprodukten: Den Informationen der Homepage von Tupperware Österreich (http://www.tupperware.co.at/company/21.html) bzw. den im Arbeitsbogen einliegenden Unterlagen zufolge sind Tupperwareprodukte in Österreich seit 1965 erhältlich, wobei die Produkte nicht im Handel, sondern ausschließlich über die eigene Organisation, nämlich über Beraterinnen und Gruppenberaterinnen, im Zuge von Verkaufspartys vorgeführt und angeboten werden. 1.1. Vertriebsstruktur bis 30.6.1996: Bis zum 30.6.1996 war das Tupperware-Vertriebssystem - laut Darstellung im Gutachten zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Tupperware-Produkten vom 3. Juli 2002 von Univ. Prof. Dr. I. T. (siehe Pkt. 4.) bzw. laut Berufungsvorbringen - folgendermaßen strukturiert: 1. Die GG veranstaltete in ihren Räumlichkeiten eine Tupperware-Heimvorführung, zu der sie mehrere Gäste aus ihrem Bekanntenkreis einlud. Bei der Heimvorführung wurden von einer Tupperware-Beraterin (Schulung durch Tupperware) Tupperware-Produkte vorgeführt. 2. Die Gäste bestellten mittels Bestellkarten, die an den BH adressiert waren, die von ihnen gewünschten Tupperware-Produkte in den folgenden Tagen bei der BH. 3. Der BH lieferte die Waren mit Unterstützung der B direkt an die einzelnen Gäste und rechnete unmittelbar mit diesen ab. 4. Die B stand mit der BH in einem Auftragsverhältnis. Für die Heimvorführungen der Tupperware-Produkte erhielt sie von der BH eine umsatzabhängige Vergütung. Nach diesem Vertriebssystem lieferte die BH direkt an die Endabnehmer und die B wurde im Auftrag der BH gegen eine umsatzabhängige Provision tätig. Aus umsatzsteuerlicher Sicht hatte dies zur Folge, dass Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der BH der volle Verkaufspreis war, also jener Preis, den die Endabnehmer für die gelieferte Waren aufzuwenden hatten. 1.2 Vertriebsstruktur ab 1.7.1996: Ab 1.7.1996 wurde - vorwiegend aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen (Einführung der sog. "Werkvertragsregelung") - der Vertrieb umgestellt und soll formal (lt. vorerwähntem Gutachten bzw. Berufungsvorbringen) nunmehr wie folgt ablaufen: 1. Die GG veranstaltet in ihren Räumlichkeiten eine Tupperware-Heimvorführung, zu der sie Gäste einlädt. 2. Die GG wird bei der Vorführung und Abwicklung von einer B unterstützt. Die Beraterin ist selbständige Unternehmerin, welche durch Tupperware geschult wurde. Umfang und Honorar der B werden zwischen der GG und der B frei vereinbart und der GG in Rechnung gestellt. In der Regel beträgt das mit der GG vereinbarte Honorar 22,5% der Summe der Endverkaufpreise der im Zusammenhang mit einer Vorführung verkauften Tupperware-Produkte. 3. Die Gäste bestellen die Produkte bei der GG unter Benutzung einer Bestellkarte, die an die GG adressiert ist. Die GG bestellt wiederum im eigenen Namen auf eigene Rechnung bei der BH. 4. Der BH liefert die von der GG bestellten Tupperware-Produkte der GG und rechnet ihr gegenüber ab. Die GG erhält grundsätzlich einen Rabatt in Höhe von 22,5 % auf den unverbindlich empfohlenen Kaufpreis sowie bestimmte Tupperwareprodukte als Naturalrabatt (sog. "Gastgeberinnengeschenke"). Die GG bezahlt die gekauften Produkte unter Abzug des Rabatts an den BH. 5. Die GG liefert die ihr von der BH gelieferten Tupperware-Produkte im Anschluss entsprechend den ihr von den Gästen übermittelten Bestellungen an ihre Gäste und kassiert das Entgelt. Um dieses neue Vertriebssystem auch nach außen entsprechend zu dokumentieren, hat TW sogenannte "Einverständniserklärungen" aufgelegt, die sowohl von der GG als auch von der B zu unterfertigen sind. Mit ihrer Unterschrift bestätigt die GG, über den Vertriebsweg informiert worden und damit auch einverstanden zu sein. Die B bestätigt, die GG über den Ablauf informiert zu haben und gleichzeitig, dass diese dem Vorgang zugestimmt habe. Die "Einverständniserklärungen", welche sich auf dem an die jeweilige BH gerichteten Bestellformular befindet, haben folgenden Inhalt: "Liebe Gastgeberin! Mit diesem Formular bestellen Sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zum Weiterverkauf die angeführten Produkte. Der weitere Ablauf ist wie folgt: Diese Waren werden von der angeführten Bezirkshandlung an Sie geliefert und fakturiert und von Ihnen an Ihre Gäste weiterverkauft. Sie werden bei ihren Aufgaben von einer von Tupperware geschulten Beraterin unterstützt. Die Beraterin rechnet das mit Ihnen vereinbarte Honorar für Ihre Leistung direkt mit Ihnen ab. Wir ersuchen Sie durch Ihre Unterschrift zu bestätigen, dass Sie über den vorstehend dargestellten Ablauf informiert wurden und ihn zustimmend zur Kenntnis nehmen. Wir ersuchen um Verständnis dafür, dass ohne Ihre persönliche Unterschrift eine Auslieferung nicht erfolgen kann." Bei Warenübernahme haben die GGen folgende Übernahmebestätigung unter Hinzufügung des Datums zu unterfertigen: "Name und Adresse der GG. Ich habe die Rechnung Nr.xxx Woche:xx der Bezirkshandlung xx, die Honornote Nr.: xxx der Beraterin xxx und die Warenlieferung erhalten." Unter der Annahme, dass das Vertriebssystem auch tatsächlich wie vorstehend beschrieben umgesetzt wird, hätte dies aus umsatzsteuerlicher Sicht zur Folge, dass die BH lediglich die Beträge, die die GG für die Lieferung der Waren aufzuwenden hat (unverbindlich empfohlener Endverkaufspreis abzüglich des gewährten Gastgeberinnenrabattes iHv 22,5%), der Umsatzsteuer zu unterwerfen hat. 2. FLD/BMF-Anfragen: Die österreichische Tupperware-Organisation war bereits anlässlich der (unter Pkt. 1.2. beschriebenen) Systemumstellung im Jahr 1996 bestrebt, die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des TW-Vertriebssystems mit der Finanzverwaltung abzuklären. 2.1. Von der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde im Jahr 1997 ein das Tupperware-Vertriebssystem betreffender Sachverhalt (die Waren werden von der BH an die GG und von der GG an die Gäste geliefert, die B wird im Auftrag der GG tätig) so beurteilt, dass - wenn die BH Waren an die GG abzüglich eines Gastgeberinnenrabattes verkauft werden - dann lediglich dieser Betrag der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. 2.2. Dazu wurde im BMF-Erlass vom 3.9.1999 ausgeführt, dass der Rechtsauskunft der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland nicht entgegensteht, wenn das TW-Vertriebssystem in der dargestellten Form abgewickelt wird. Im Rahmen von Betriebsprüfungen wurde für die Vergangenheit aufgezeigt, dass das TW-Vertriebssystem tatsächlich jedoch anders gestaltet sei, insbesondere die GGen keine Ahnung haben, dass sie in den Liefervorgang eingeschaltet sind bzw. gegenüber den Ben in Rechtsbeziehungen treten. An der Beurteilung, dass die BH direkt an den Endabnehmer liefert und die B im Auftrag der BH tätig wird, kann auch die Verrechnung entsprechend dem Erläuterungstext auf den TW-Bestellformularen nichts ändern. Auch wenn die GG von der BH bzw. der B eine Rechnung "zur Weiterverrechnung" erhält und die GG den Katalogpreis ihren Gästen weiterverrechnet, kann keine Lieferung durch die GG unterstellt werden. 2.3. Ergänzend wurde im BMF-Erlass vom 16.3.2000 aufgrund einer neuerlichen Anfrage ausgeführt, dass die nunmehr von der Firma Tupperware GmbH aufgelegten Einverständniserklärungen zur Dokumentation des TW-Vertriebssystems (Lieferung der BH an die GG und der GG an die Endabnehmer, wobei die BH nur das von ihr vereinnahmte Entgelt zu versteuern hat) ausreichen, wenn auch der tatsächliche Liefervorgang den Einverständniserklärungen entspricht. Der Begriff des "tatsächlichen Liefervorganges" ist unter Hinweis auf eine Kommentarstelle in Ruppe so zu verstehen, dass zusätzlich zur körperlichen Warenbewegung ein entsprechender Lieferwille vorhanden sein muss (FLD-Verfügung vom 25.2.2002). 2.4. Mit Schreiben vom 30.1.2002 hat das BMF auf eine weitere Anfrage wie folgt geantwortet: "Der im Erlass vom 16. März 2000, GZ...., verwendete Begriff "tatsächliche Lieferung" impliziert nicht nur die physische Warenbewegung sondern auch willentliches Verhalten (siehe etwa Ruppe, UStG², Tz 20 zu § 1). Der "Einverständniserklärung" entspricht der Liefervorgang dann, wenn die Bezirkshändlerin oder der Bezirkshändler an die Gastgeberin und die Gastgeberin an die Gäste liefert. Ob der Liefervorgang der "Einverständniserkärung" entspricht, hat das für die Veranlagung zuständige Finanzamt festzustellen." 3. Studie des Meinungsforschungsinstituts: Die TW Österreich GmbH hat im Frühjahr 2001 bei einem Meinungsforschungsinstitut (Fa. IGF) eine "Kundenzufriedenheitsstudie bei den Gastgeberinnen" zum Vertriebssystem in Auftrag gegeben. Dabei wurden österreichweit 1.561 GGen über ihre "Kundenzufriedenheit und ihren "Aufklärungsstand" hinsichtlich der rechtlichen Aspekte des Vertriebssystems befragt. Die zusammenfassende Auswertung der Befragungsergebnisse wurde wie folgt dargestellt: | Fragen | Österreichweit | Ja | Nein | 1.) Bekommen Sie immer beide Rechnungen, und zwar vom Bezirkshändler für die Ware sowie die Honorarnote der Beraterin über die Vorführung? | 68% | 32% | 2.) Hat Sie die Beraterin vor der letzten Vorführung genau über den Ablauf informiert und die Liefer- und Zahlungsbedingungen Punkt für Punkt mit Ihnen besprochen? | Ja, nicht Nötig | Nein | 87% | 13% | 3.) Wie gut informiert fühlen Sie sich über die rechtliche Situation als Gastgeberin alles in allem | Sehr gut bis Mittel | Weniger bis überhaupt nicht | 92% | 8% | 4.) Wenn Sie nun an die letzte TW-Vorführung denken: Hat Sie da die Beraterin auf folgende Punkte in Bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen: a) Dass Sie als Gastgeberin die Ware auf eigene Rechnung kaufen? b) Dass die Ware von der Bezirkshandlung an Sie geliefert und verrechnet wird? c) Dass Sie die Waren an Ihre Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? d) Dass die Beraterin das Honorar für ihre Leistung direkt mit Ihnen abrechnet? | 69% 71% 51% 64% | 31% 29% 49% 36% | Durchschnitt | 72% | 28% Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung wurden die Ergebnisse einer weiteren im März 2007 durchgeführten Befragung von Gastgeberinnen durch das Institut für Grundlagenforschung - auszugsweise (Beilagen ./A bis ./I) zur Niederschrift über die Berufungsverhandlung - vorgelegt. Diese nach den einzelnen Bezirkshandlungen aufgeschlüsselte Befragung führte in Bezug auf die Bw., in deren Bereich insgesamt 94 GG befragt wurden, insbesondere zu folgenden Ergebnissen: | Frage 21: Empfinden Sie es als großen Aufwand, dass Sie die Produkte vorher beim Bezirkshändler kaufen und dann an Ihre Gäste weiterverkaufen? | Aufwand Kauf vom Bezirkshändler | Gesamt | Ja | eher ja | eher nein | nein | | | 4 | 4 % | 12 | 13 % | 18 | 19 % | 60 | 64 % | 94 | 100 % | Frage 19: Hat Sie die B bei Ihrer letzten Vorführung auf folgende Punkte in bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? Dass die B das Honorar für Ihre Leistung direkt mit Ihnen abrechnet? | B-Honorar direkt abrechnet | Gesamt | ja | nein | | | 73 | 78 % | 21 | 22 % | 94 | 100 % | Frage 19: Hat Sie die B bei Ihrer letzten Vorführung auf folgende Punkte in bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? Dass Sie die Ware an Ihre Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? | Ware an Gäste weiter verkaufen | Gesamt | ja | nein | | | 74 | 79 % | 20 | 21 % | 94 | 100 % | Frage 19: Hat Sie die B bei Ihrer letzten Vorführung auf folgende Punkte in bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? Dass die Ware von der BH an Sie geliefert und verrechnet wird? | Ware von BH | Gesamt | ja | nein | | | 80 | 85 % | 14 | 15 % | 94 | 100 % | Frage 19: Hat Sie die B bei Ihrer letzten Vorführung auf folgende Punkte in bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen? Dass Sie als GG die Ware auf eigene Rechnung kaufen? | auf eigene Rechnung | Gesamt | ja | nein | | | 85 | 90 % | 9 | 10 % | 94 | 100 % | Frage 17: Hat Sie die B vor der letzten Vorführung genau über den Ablauf informiert und die Liefer- und Zahlungsbedingungen Punkt für Punkt mit Ihnen durchbesprochen? | Information über Ablauf | Gesamt | ja | nein | nicht nötig, ich weiß Bescheid | | | 58 | 62 % | 7 | 7 % | 29 | 31 % |