UFSW RV/0164-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende A. und die weiteren Mitglieder B., C. und D. über die Berufung der H. P., Adr1, vertreten durch Stb., Steuerberater, Adr2, vom 29. Juni 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes E., vertreten durch Mag. Andreas Wieland, vom 26. Mai 2006 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2001 und 2002 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 2001 und 2002 nach der am 11. Mai 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens wird hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2001 als unbegründet abgewiesen und hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2002 als unzulässig zurückgewiesen. Der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2001 und 2002 wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Bw. führte in den Jahren 2001 und 2002 als Einzelunternehmerin eine Bezirkshandlung (BH) von Tupperware (TW) Österreich. Der Betriebsgegenstand ist die Vermittlung von Tupperware-Produkten, die ausschließlich auf "Tupperwarepartys" verkauft werden. Im Zuge einer im Einzelunternehmen für die Jahre 2001 und 2002 durchgeführten Betriebsprüfung ging der Prüfer von einer direkten Leistungsbeziehung zwischen der BH und den Endabnehmern (Gästen einer TW-Party) aus und unterzog 100% der Verkaufspreise der TW-Produkte der Umsatzsteuer. Demgegenüber vertrat die Bw. die Auffassung, es liegen 2 Leistungsbeziehungen vor, nämlich eine zwischen der BH und den Gastgeberinnen (GG) und eine weitere zwischen GG und ihren Gästen, weshalb lediglich die an die GG in Rechnung gestellten, um 22,5% rabattierten Beträge der Umsatzsteuer zu unterwerfen wären. Der Betriebsprüfungsbericht vom 30. Mai 2006 - zusammen mit dem am 3. Mai 2006 verfassten Bericht - enthält folgende Feststellungen: " Tz. 1 Sachverhaltsdarstellung Die nummerierten Fragen (Anlage 1) beziehen sich auf die mit zahlreichen Auskunftspersonen aufgenommenen Niederschriften. Als Tupperwarepartys bezeichnete Verkaufsveranstaltungen werden von "Gastgeberinnen" - künftig GG - (im Regelfall Hausfrauen) in deren Haushalt abgehalten. Die Vorführung der Produkte übernimmt eine von Tupperware angeworbene und ausgebildete Beraterin (künftig) B. Die B hält vor der Party zumeist eine Besprechung mit der jeweiligen GG ab. Der Gegenstand dieser Besprechung sind die vorzuführenden Produkte und Sonderaktionen, sowie die Erfahrungen der Gastgeberin mit Tupperware Artikeln. Nach Abhaltung der Party füllen die Gäste an die GG gerichtete Bestellkärtchen aus. Auf der Rückseite dieser Kärtchen ist eine Liste mit den verbindlichen Katalogpreisen aufgedruckt. Jeder Gast schreibt auf sein Bestellkärtchen die Summe der von ihm bestellten Produkte. Diese hat die GG zur Verfügung, um das Geld - das sie an die B übergibt - von ihren Gästen einzusammeln. Das heißt, die Gastgeberin geht davon aus, die Katalogpreise aufwenden zu müssen, um von der Beraterin die Waren zu erhalten. Aufgrund der Bestellkärtchen füllen die GG und die B entweder gemeinsam, in vielen Fällen nach postalischer Zusendung des beim Vorgespräch oder vor der Veranstaltung blanko unterschriebenen Bestellformulars (Anlage 2) sowie der eingesammelten Kärtchen, die Beraterin alleine das Bestellformular aus. Mit diesem an die Bezirkshandlung gerichteten vorgedruckten Bestellformular, das einen Sonderrabatt von 22,5 % ausweist, mit dem die GG, wie kleingedruckt angeführt, auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung die angeführten Produkte bei der Bezirkshandlung zur weiteren Veräußerung einkauft und sich verpflichtet, der Beraterin für deren Leistungen ein Honorar zu bezahlen, soll die Unternehmereigenschaft der GG begründet werden. Die B unterzeichnet im Kleingedruckten einen Passus, wonach sie die GG über diesen Sachverhalt aufgeklärt habe, was von den GG bei zahlreichen Erhebungen jedoch in keinem Fall bestätigt wurde. Ausschließlich durch die B gelangt das Bestellformular in die Bezirkshandlung. Die Bezirkshandlung stellt die Waren nach Veranstaltung - gemäß summiertem Bestellformular - zusammen, das heißt pro Party einen Sack, den die B abholt. Mit dieser Lieferung bestätigt die GG der Bezirkshandlung im Wege der B durch ihre Unterschrift auf der Übernahmebestätigung (Anlage 3) den Erhalt der Ware, der Rechnung der Bezirkshandlung (Anlage 4) und der Honorarnote der B. Die Ausgangsrechnung der Bezirkshandlung ist an die GG gestellt. Auf dieser Rechnung ist der gesamte Produktpreis zuzüglich Verwaltungskosten abzüglich eines Rabatts von 22,5 % ausgewiesen, daraus ergibt sich, dass die Umsatzsteuer vom um 22,5 % verminderten, in allen Prospekten ausgewiesenen Gesamtpreis der Artikel, berechnet wird. Der Erhalt einer gesonderten Honorarnote der B wurde mit Ausnahme eines einzigen Falles, bei dem ein diesbezüglicher Beleg im Liefersack gefunden, der aber nicht aufbewahrt wurde und mit dem die GG mangels näherer Erläuterung nichts anzufangen wusste, von allen befragten Auskunftspersonen verneint. Daher kann ein solcher auch nicht als Anlage beigefügt werden. Erst zum Zeitpunkt der Warenausfolgung von der B an die Gastgeberin bekommt diese die Rechnung von der Bezirkshandlung, auf der der Rabatt angeführt ist. Die Auslieferung an die Gäste erfolgt zum Großteil durch die GG (Abholung bei der Gastgeberin) bzw. durch die B. Auf den Bestellscheinen der GG bestätigen diese im Kleingedruckten, wie bereits ausgeführt, weiters, dass sie der B ein Honorar zu zahlen haben. Das heißt, die Gastgeberin muss den vollen Kaufpreis aufwenden, um die Waren zu erhalten. Sie kann keine, wie immer geartete Preisnachlässe für die Endabnehmer gewähren (Frage 7). Die Gruppenberaterin hat den Anreiz, möglichst viele Beraterinnen zu werben. Es besteht eine Mindestanforderung von 6 Gästen pro Party, das hat den Grund der Umsatzmaximierung pro Verkaufsveranstaltung sowie der Minimierung der von der Bezirkshandlung bereitzustellenden Geschenke. Es liegt ausschließlich im Interesse der Bezirkshandlung bzw. der B, mit möglichst vielen Partys möglichst hohe Umsätze zu erzielen. Darstellung von Tupperware Die B handelt im Auftrag der Gastgeberin. Von der Bezirkshandlung werden "Liefersackerl" in der Anzahl der Gäste beigelegt, sodass die B die Aufteilung nach Gästen, also Kunden, vornehmen kann. Die BH als geprüftes Unternehmen behauptet, dass die GG den Rechnungsbetrag (nach Abzug des Rabatts) an die Bezirkshandlung und die 22,5 % an die B als Honorar bezahlt. Tupperware Österreich bzw. die geprüfte Bezirkshandlung geht davon aus, dass ein Auftragsverhältnis zwischen der B und der GG und nicht zwischen der Bezirkshandlung und der B besteht. Begründet wird dies auf dem formalen Ablauf: Die GG unterschreibt, dass sie als Unternehmerin tätig wird und sie die Waren auf ihren Namen bestellt und weiterveräußert. Laut Text des Bestellformulars verpflichtet sie sich auch, an die B ein Beratungshonorar zu zahlen. Ferner wird sie auf diesem Bestellformular über den formalrechtlichen und tatsächlichen Ablauf der Vorführung informiert. Weiters bestätigt auch die B mit ihrer Unterschrift auf diesem Bestellformular, dass die GG über den dargestellten Ablauf informiert wurde und ihn zustimmend zur Kenntnis nimmt. Sichtweise des zuständigen Finanzamtes Die Befragungen haben ergeben, dass die GG den gesamten Rechnungsbetrag (inkl. der 22,5 %) - in der Regel bar - der B aushändigt, die B den Produktpreis an die Bezirkshandlung überweist und die in der Faktura als Rabatt bezeichneten 22, 5 % für sich behält. Wie die einheitlichen Angaben in den aufgenommenen Niederschriften belegen, wussten die GG auch nicht, dass sie mit dem Gesamtbetrag der B ein Honorar zahlen, und sohin selbst als Auftraggeber und Verkäufer, also als Unternehmer, auftreten. Damit stellt sich für die Betriebsprüfung dar, dass die GG 100 % (Produktpreis + Honorar B) im Wege der B an die Bezirkshandlung bezahlt (Fragen Nr. 22 und 23 der Niederschriften). Weiters ergaben die Befragungen, dass die GG die Summe der Katalogpreise zu bezahlen haben, um die Ware zu erhalten. In den Befragungen (Frage Nr. 36) der GG konnte zur Gänze (= 100 %) festgestellt werden, dass sie diese kleingedruckten "Einverständniserklärungen" nicht gelesen haben und laut Fragen Nr. 6, 27-29 und 35 auch über den Geschäftsablauf weder informiert wurden noch Bescheid wussten. Somit ist nach Auffassung der h.a. Betriebsprüfung dieser Betrag von der Bezirkshandlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen, und wird wie folgt begründet: Unternehmer im Sinne des UStG § 2 Abs. 1 ist, wer nachhaltig gegen Entgelt Leistungen ausführt und nach außen hin in Erscheinung tritt (Kolacny-Mayer, UStG, 2. Auflage zu § 2, Seite 63). Ein Erfordernis, das weder den GG bewusst, noch für die anwesenden Gäste und Kunden, die ausschließlich nach von Tupperware zur Verfügung gestellten Katalogen bestellen und einkaufen, erkennbar ist. Gem. § 2 (2) Z 1 UStG wird eine Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn jemand in einer Art und Weise in ein Unternehmen eingebunden ist, dass er dessen Weisungen und Vorgaben zu folgen verpflichtet ist. Gem. § 4 (1) UStG wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Das Honorar für die Beraterinnen wird de facto von der Bezirkshandlung bezahlt und stellt als solches eine Provisionszahlung dar. Da es sich bei den Beraterinnen nahezu ausschließlich um Kleinunternehmer im Sinne des UStG handelt, wäre für die Bezirkshandlung ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Wenn eine B erstmals tätig wird, steht ihr eine erfahrene Kollegin zur Seite. In diesem Fall sind die GG und die B ident (die erfahrene B verzichtet auf ihr Honorar) und auf den Übernahmebestätigungen bestätigt die GG der neuen B (= sich selbst ) die Bezahlung des Honorars. Für die GGen-geschenke muss die B einen Kostenanteil übernehmen. In diesem Fall stellt die BH eine Ausgangsrechnung an die B, in der der ausgewiesene Rabatt (=Honorar für die GG) Null beträgt. Es wurden vom Prüfer auch in solchen Fällen unterfertigte Übernahmebestätigungen vorgefunden, das heißt es wurde die Bezahlung eines nicht existenten Honorars (ATS bzw. Euro Null) von ein und derselben Person bestätigt . Das untermauert die Ansicht der BP, dass die GGen und die Ben selbst die von TW Österreich bzw. der BH verpflichtend vorgeschriebenen Formulare unterschreiben, ohne den wahren "wirtschaftlichen Gehalt" zu kennen. Befragungen haben allerdings ergeben, dass den GGen nicht bewusst ist, dass sie eigenverantwortlich ein- und verkaufen und somit als Unternehmerin tätig sein sollen (Frage Nr. 4). Abgesehen davon, sprechen folgende Gründe gegen die von der TW-Bezirksleitung vorgebrachte Geschäftssachverhaltsdarstellung: Das Honorar der B ist bei weitem höher als der Wert des GG-geschenkes. Von der BH werden GruppenBen Leasingfahrzeuge zur Verfügung gestellt. Falls eine B eine vorhergehende Lieferung - betreffend eine andere GG - nicht an die BH bezahlt, liefert die BH nicht an die nächste "neue" GG (die mit dem vorherigen Geschäftsfall nichts zu tun hat!). Das bedeutet aber, dass bei Inkassoproblemen von der BH nicht die GG, sondern die B zur Rechenschaft gezogen wird. Sollte der BH eine Lieferung nicht bezahlt worden sein, schreibt die BH eine Mahnung an die B und nicht an die GG. Die GG und die Gäste gehen davon aus, in jedem Fall den Katalogpreis (=inkl. des Honorars für die B) bezahlen zu müssen. Der GG fällt eine reine Inkassotätigkeit zu, sie führt den gesamten Betrag inklusive der 22,5 % ab. Der Preis ist für die GG nicht disponibel, es liegt auch kein Fall eines Skontoabzuges vor. Weiters wurde im Zuge der Befragungen der GGen festgestellt, dass es so genannte "geschriebene Partys" gab. Wenn sich zuwenig Personen für eine Party meldeten, aber Bedarf bestand, unterschrieb eine dieser Personen einen Bestellschein, der bei einer anderen Verkaufsveranstaltung miteingereicht wurde und der Geschäftsablauf war derselbe, wie wenn eine Party statt gefunden hätte. Der Verkehrsanschauung widersprechend ergibt sich aus dem System, dass die GG auch für die Waren, die sie für sich selbst bestellt, der B ein Honorar zahlt (und somit den gesamten Produktpreis entrichtet) - was gegen eine Geschäftsbeziehung zwischen GG und der BH spricht. Auch wenn die GG selbst Waren erwirbt, muss sie der B ein Honorar bezahlen!!! Die GG kann auch nicht ohne B tätig werden, also zum Beispiel direkt bei der TW BH einkaufen. Darüberhinaus wird bemerkt, dass (kein Fall) im Zuge der umfangreichen Erhebungen bekannt geworden ist, wo die sogenannte Unternehmerin (Hausfrau) nachhaltig unternehmerisch tätig geworden wäre. Abgesehen von den im o.a. kleingedruckten "Geschäftsvereinbarungen", auf die, wie nachhaltig erläutert und belegt, die betroffenen GGen nicht mit der zu Gebote stehenden Deutlichkeit und Klarheit hingewiesen wurden, werden die "Geschäftspartnerinnen" auch im gesamten Prospektmaterial nur als GG bezeichnet. Die gesamte Werbestrategie von TW ist an schon vorhandene oder mögliche, immer nur groß und dick gedruckten, GGen gerichtet (Anlagen 5 und 6 Seite 2), Aufklärungen werden durch matte und mit freien Auge für eine Mehrheit der betroffenen Personen nicht lesbaren Kleinschrift vernebelt (Anlage 5). Als "GG-honorar" werden lediglich GGen- Sonderkäufe zu attraktiven Preisen und "Herzerlplan", wonach mit steigendem Umsatz wertvollere Artikel geschenkt, oder soll man sagen, verdient werden (Anlage 6, Seite 2), in Aussicht gestellt werden. Gem. § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Aufgrund der oben genannten Umstände erscheint die Anerkennung des von TW Österreich gewählten Systems der h.a. Betriebsprüfung nicht geeignet, sich durch ausgewiesene Rabatte Umsatzsteuer zu ersparen, woraus sich ergibt, dass die als steuerfrei behandelten ausgewiesenen Preisminderungen Honorarnoten der Ben (Provisionen), die von TW beglichen werden, darstellen und somit der Umsatzbesteuerung zu unterziehen sind. Dies auch deshalb, weil die Ben von TW ausgebildet und auch laufend instruiert werden. Im Falle von Reklamationen bzw. wenn von Endverbrauchern Ersatzteile benötigt werden, verweist die BH diese an die nächste B und nicht an die GG , die die Veranstaltung abgehalten hat (Frage Nr. 16). Der B wird ihr Honorar iHv 22,5 % des von ihr erzielten Umsatzes von der BH zugesagt . Ein TW Kundenfragebogen (Anlage 7) bezeichnet die möglichen Käufer als Kunden der B und wirbt um neue GG- und Ben. Zum Thema der vollen Bemessungsgrundlage siehe Anfragebeantwortung des BM für Finanzen vom 16.9.1999 (Anhang 8). "Wenn nämlich die GG mehr als die ihr in Rechnung gestellten 77,5 %, im Regelfall die vollen 100 % ohne Abzug des GG-rabattes, einkassiert und der B zur Einzahlung an den Bezirkshändler übergibt, so stellen die 22,5 % ebenfalls Entgelt an den Bezirkshändler dar. Die Einbehaltung dieser 22,5 % durch die B wäre dann lediglich als Abkürzung des Zahlungsweges hinsichtlich der Provision des Bezirkshändlers an die B zu sehen." Die entsprechenden Niederschriften (5 Stück mit je 4 Seiten) wurden bereits am 23.3.2005 in Kopie an die zuständige Steuerkanzlei gesandt, weitere 4 Stück wurden am 13.3.2006 persönlich übergeben. Tz. 2 Ermittlung der 20 % Entgelte aus Tupperware-Partys Rechnerische Darstellung | | 2001 € | 2002 € | | %-satz | Laut Erklärung (Kto. 4000) | 1.055.909,08 | 2.087.839,69 | netto | 77,5 | Laut BP | 1.362.463,33 | 2.693.986,70 | netto | 100,0 | Erhöhung brutto (inkl. 20 % USt) lt. BP | 306.554,25 | 606.147,01 | | 22,5 | Erhöhung netto lt. BP | 225.461,87 | 505.122,51 | | | USt-Nachford. lt. BP | 51.092,37 | 101.024,50 | | Da die Umsatzsteuer lt. BP nicht mehr in Rechnung gestellt werden kann, wurde dieser Betrag als Aufwand in der Gewinnermittlung angesetzt. Tz. 3 Verlosungspreise und Werbegeschenke Beraterinnen und Gäste erhielten beim Eingang der wöchentlichen Meetings Lose, welche nur mit Vor- und Familiennamen von ihnen ausgefüllt in einen Behälter eingeworfen wurden. Aus diesem Behälter wurden die Geschenknehmer ermittelt. Die Lose wurden nicht aufbewahrt und weitere Aufzeichnungen darüber wurden nicht geführt. Am 6.12.2004 wurde vom Prüfer ohne Ankündigung das Meeting, bei dem keine Werbegeschenke verlost wurden, besucht. Am 14.3.2005 wurde ohne Ankündigung das Meeting von einer Arbeitskollegin besucht. Sie wurde als einziger Gast mit einem Brillenetui beschenkt. Die jeweils besten fünf Beraterinnen nach Umsatzzahlen und Gruppen gegliedert, erhielten Werbegeschenke. Überdies wurde im gesamten Prüfungszeitraum kein Eigenverbrauch erklärt. Weiters ist festzuhalten, dass auf Grund der Ansicht der ha. BP die Gastgeberinnengeschenke (Sachgeschenke der Bezirkshandlung an die Gastgeberinnen) und die Geschenke der Bezirkshandlung an die Beraterinnen einen tauschähnlichen Umsatz darstellen (Fragen Nr. 24 und 25). Aufzeichnungen über Aufteilung der Werbegeschenke an Gastgeberinnen und Beraterinnen wurden nicht geführt. Nach bisherigen Feststellungen war der an die Beraterinnen weitergegebene Anteil nur geringfügig. Rechnerische Darstellung: | | 2001 € | 2002 € | Allgem. Werbung gesamt | 76.902,33 | 102.058,75 | abzgl. Marketing- u. Prom.beiträge | 37.110,90 | 65.482,00 | Verlosungspreise u. Werbegesch. | 39.791,43 | 36.576,75 | USt-erhöhung lt. BP | 39.791,43 | 36.576,75 | USt-Nachford. lt. BP | 7.958,29 | 7.315,35 Tz. 4 Tupperware-Bücher Da auf Grund der Konzeption der angebotenen Kochbücher, diese ohne Tupperware-Artikeln nur bedingt genutzt werden können, stellt dieser spezielle Bücherverkauf eine Nebenleistung dar und ist somit wie die Hauptleistung ebenfalls der 20%igen Umsatzsteuer zu unterwerfen. Rechnerische Darstellung: | | 2001 € | 2002 € | Erklärte Erlöse Kto. 4010 | 24.949,78 | 37.631,22 | Erklärte Erlöse Kto. 4011 | 0,00 | 8.719,10 | Gesamte Büchererlöse (10%USt) | 24.949,78 | 46.350,32 | 10 % USt | 2.494,98 | 4.635,03 | Gesamte Büchererlöse brutto | 27.444,76 | 50.985,35 | 20 % Entgelte Erhöhung lt. BP | 22.870,63 | 42.487,80 | 10 % Entgelte Minderung lt. BP | 24.949,78 | 46.350,32 | 20% USt-Erhöhung lt. BP | 4.574,13 | 8.497,56 | 10 % USt-Minderung lt. BP | 2.494,98 | 4.635,03 | USt-Nachford. 20% u. 10% lt. BP | 2.079,15 | 3.862,53 ... Aus dem Arbeitsbogen ergibt sich, dass im Zuge der Prüfung insgesamt 10 Personen über ihre Rolle als GG niederschriftlich befragt wurden. Mit Datum 29. Mai 2006 wurde für das Jahr 2001 ein Wiederaufnahmebescheid (hinsichtlich des Erstbescheides vom 14. November 2002) erlassen und die Feststellungen der Betriebsprüfung fanden in einer neuen Sachentscheidung (Umsatzsteuer) für das Jahr 2001 Berücksichtigung. Am 29. Mai 2006 erging für das Jahr 2002 erstmalig ein Umsatzsteuerbescheid. Es wurden für das Jahr 2001 € 59.695,79 und für das Jahr 2002 € 249.567,94 an Umsatzsteuer festgesetzt. Mit Schreiben vom 29. Juni 2006 wurde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2001 und 2002 und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 und 2002 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht, die sich gegen die Zurechnung der Umsätze an die TW-Bezirkshandlung H. P. (=Bw.), die umsatzsteuerliche Behandlung von Verlosungspreisen und Werbegeschenken und den Umsatzsteuersatz für TW-Bücher richtet. Im Folgenden werden die Einwendungen der Bw. im Berufungsverfahren (im Berufungsschriftsatz, in Stellungnahmen und in der mündlichen Berufungsverhandlung) den vom Prüfer bzw. vom Finanzamt vertretenen Standpunkten gegenübergestellt. A) TW-Vertriebssystem: 1) Nach Auffassung des steuerlichen Vertreters stellt sich das seit Mitte 1996 bestehende neue TW-Vertriebssystem wie folgt dar: Zur Bestellung der TW-Produkte: Die Gäste bestellen die von ihnen gewünschten TW-Produkte bei der GG mit Einzelbestellkarten, die an die GG gerichtet sind. Diese Bestellkarten werden an die GG übergeben bzw. übersendet. Die GG bestellt diese Produkte mit einem eigenen Bestellformular im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bei der BH. Diese Sammelbestellung wird von der GG mit Unterstützung der B oder auch von der B für die GG ausgefüllt, von der GG unterfertigt und an die BH übermittelt. Der durch die Bestellung abgeschlossene Kaufvertrag für die TW-Produkte kommt somit nicht zwischen Gast und BH, sondern zwischen Gast und GG zustande. Mit Abgabe der von der GG auszufüllenden Sammelbestellung wird ein zweiter Kaufvertrag, nämlich zwischen der GG und der BH abgeschlossen. Der seit 2000 verwendete Text des Bestellformulars laute wie folgt: "Liebe Gastgeberin! Mit diesem Formular bestellen Sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zum Weiterverkauf die angeführten Produkte. Der weitere Ablauf ist wie folgt: Diese Waren werden von der angeführten Bezirkshandlung an Sie geliefert und fakturiert und von Ihnen an Ihre Gäste weiterverkauft. Sie werden bei Ihren Aufgaben von einer von Tupperware geschulten Beraterin unterstützt. Die Beraterin rechnet das mit Ihnen vereinbarte Honorar für Ihre Leistung direkt mit Ihnen ab. Wir ersuchen Sie durch Ihre Unterschrift zu bestätigen, dass Sie über den vorstehend dargestellten Ablauf informiert wurden und ihn zustimmend zur Kenntnis nehmen. Wir ersuchen um Verständnis dafür, dass ohne Ihre persönliche Unterschrift eine Auslieferung nicht erfolgen kann." Dieser Text sei Anfang 2000 im Rahmen einer BMF-Anfrage vom 19. Jänner 2000 mit dem BMF zwecks Klarstellung abgestimmt worden. Aus dem Text gehe eindeutig hervor, dass die GG die Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erwerbe und an die Gäste weiterverkaufe. Dies werde von der GG mit ihrer Unterschrift ausdrücklich zur Kenntnis genommen und bestätigt. Überdies bestätige die B mit ihrer Unterschrift, dass sie die GG über den Ablauf des Systems informiert habe und dieser von der GG zustimmend zur Kenntnis genommen worden sei. Die Betriebsprüfung habe die von den GGen unterfertigten Bestellformulare umfassend geprüft. Der Text sei klar und deutlich lesbar und unübersehbar auf der Vorderseite des Formulars links neben dem eigentlichen Bestellteil angebracht. Dass diese Textpassagen kleingedruckt seien, habe keinerlei Relevanz für die Gültigkeit der geleisteten Unterschriften. Zur Fakturierung: Die BH liefere und fakturiere diese Produkte an die GG idR mit einem Rabatt von - bezogen auf den unverbindlich empfohlenen Endverkaufspreis - 22,5 %. Über sämtliche bestellten Waren werde von der BH aufgrund der Bestellung der GG eine einzige Rechnung an die GG ausgestellt. Die GG bezahle den Rechnungsbetrag auch unter Mithilfe der B an die BH. Die BH habe nur Geschäftsbeziehungen mit den GGen. Die BH kenne weder die Identität der einzelnen Gäste bzw. deren konkrete Bestellungen, noch allfällige Sondervereinbarungen der GG mit den Gästen und der Beraterin. Diese Informationen interessieren die BH auch nicht, da sie nur Rechtsbeziehungen zur GG habe und dieser die von ihr im eigenen Namen bei ihr bestellten Artikel liefere. Zur Warenlieferung: Die TW-Produkte werden von der BH allenfalls mit Unterstützung der im Auftrag und für Rechnung der GG tätigen B an die GG als Käuferin der TW-Produkte ausgeliefert, wobei teilweise die B die Waren von der BH zur GG bringe und teilweise die GG die Waren direkt bei der BH abhole. Die GG verkaufe und liefere die Produkte gemäß den bei ihr getätigten Bestellungen an ihre Gäste weiter. Die physische Warenbewegung erfolge daher in aller Regel zunächst von der BH an die GG und dann von der GG an die Gäste. Die Aufteilung der Produkte auf die Gäste werde anhand der Bestellkärtchen von der GG oder in deren Auftrag von der B vorgenommen. Seit 1998 liege im Regelfall eine Bestätigung der GG vor, dass sie die Ware und auch die Rechnung von der BH sowie die Honorarnoten von der B übernommen habe. Dazu führte der BP in seiner Stellungnahme vom 31. Oktober 2006 Folgendes aus: "Die Diskrepanz zwischen der großen Bezeichnung Bestellschein und der kleingedruckten Verkaufsaufklärung ist nicht tendenziös, sondern Faktum. Nach den Erhebungen der BP werden die Zahlungen nicht "auch unter Mithilfe der B", sondern ausschließlich an diese geleistet (auch eigene Bankverbindung. (Seite 5 und 6 a) Dann brachte der steuerliche Vertreter in der Gegenäußerung vom 12. Jänner 2007 vor: "Punkt 2 Seite 5 und 6 a (Nach den Erhebungen der BP...): Generell ist es so, dass die GGen von der BH nur gegen Barzahlung beliefert werden. Da der Großteil der GGen keine wiederkehrende oder dauerhafte Geschäftsbeziehung zur BH unterhält (ein Großteil der GGen macht nur eine einzige Party), wird das Risiko eines Zahlungsausfalles durch die Praxis des Zug-um-Zug-Geschäftes minimiert. Alternativen dazu wären (wie zB beim Einkauf über Internet) die Auslieferung der Waren gegen Nachnahme oder Vorauskassa. Beide Varianten wären ein Nachteil für die GG, weshalb sich die gegenständliche Vorgangsweise in der Praxis bewährt hat. Da die B die Ware bei der BH abholt und der GG bringt (das ist ein Bestandteil der Dienstleistung, für welche die B von der GG ein Honorar erhält), wickelt sie auch die Bezahlung an die BH für die GG ab. Nachdem die GGen die Ben fast immer mit der Abwicklung betrauen, kommt es in der Praxis nur selten zu direkten Einzahlungen der GGen (außer sie sind selbst Ben). Dass Ben dafür eine eigene Bankverbindung haben, ist nicht üblich, kann aber nicht ausgeschlossen werden. Generell ist festzuhalten, dass die Abwicklung der Bezahlung keine Relevanz für die im vorliegenden Fall strittige umsatzsteuerliche Beurteilung (Zurechnung) des Liefervorgangs hat. " Zur Stellung und Entlohnung der Beraterin: Die B, die als Selbständige im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig sei, habe nur Rechtsbeziehungen zu den GGen und erhalte von diesen ihr Honorar, das zwischen B und GG prinzipiell frei vereinbart werden könne. Als unverbindliche Empfehlung gelte, dass das Honorar der B 22,5 % des unverbindlich empfohlenen Listenpreises betrage, wobei von dieser Vorgabe jederzeit abgegangen werden könne. Wenn dies in der Praxis selten vorkomme, so liege dies wohl daran, dass eine B als selbständige Unternehmerin im Regelfall nicht daran interessiert sei, ihre GGen auf einen allfälligen Verhandlungsspielraum bei ihrem Honorar hinzuweisen. Überdies könne die B selbst darüber entscheiden, ob sie Beratungen nur gegen Bezahlung des vollen empfohlenen Honorars durchführe oder Nachlässe gewähre; die BH habe diesbezüglich keinerlei Einfluss auf die Ben. In der mündlichen Verhandlung wurde seitens der steuerlichen Vertretung nochmals betont, dass die Ben nicht als Vertreterin der BH auftreten. Zur Dokumentation des Systems in Werbematerialien und Informationsblättern: Das TW-Vertriebssystem werde auch in diversen Schulungsunterlagen, Formularen und Werbematerialien, welche die Firma TW den BHen zur Verfügung stelle, sowie auch auf der Homepage von TW Österreich dokumentiert (zB Blumenplan, Produktkatalog). 2) Zum Verhältnis und zur Stellung von GG und B: Gastgeberin (GG): Hauptaufgabe der GG sei der Kontakt zu den Gästen, also den finalen Käufern der TW-Produkte. Die GG aquiriere die Gäste, sie entscheide, welche Gäste zur Vorführung eingeladen werden; sie ist es, die den Kontakt zu den Gästen habe, der dann letztlich für den erfolgreichen Geschäftsabschluss bei allen Beteiligten maßgeblich sei; sie ist es, die die Produkte weiterverkaufe. Da die Räumlichkeiten der GG gewissermaßen das Verkaufslokal sind, erfülle die GG damit die essentielle Funktion für den Verkauf der TW-Produkte, weil nur sie über das Verkaufslokal und über die Kontakte zu den Endkunden verfüge. Die GG übernehme auch die von der BH gelieferten Waren und verkaufe diese an die Gäste weiter. Auch das Inkasso der von den Gästen zu bezahlenden Beträge werde von der GG durchgeführt. Die GG erhalte in Abhängigkeit von Gästeanzahl und Gesamtbestellwert von der BH bestimmte TW-Produkte als Gratislieferung (GG-Geschenk = Naturalrabatt). Beraterin (B): TW sei aus Image- und Qualitätsgründen bestrebt, TW-Produkte nur nach einer Vorführung durch eine geschulte B zu verkaufen. Daneben sei es aber grundsätzlich möglich, als GG auch direkt bei der BH zu kaufen, was in der Praxis allerdings selten vorkomme. Es könne jede GG auch B werden und damit beide Funktionen vereinen. Die rechtlichen Beziehungen der B zu GG bzw. BH stellen sich wie folgt dar: - Die B habe nur ein Auftragsverhältnis mit bzw. einen Honoraranspruch gegenüber der GG. - Sie könne gegenüber der BH keine Honoraransprüche geltend machen. - Gleichmaßen könne die BH der B keine Weisungen erteilen. - Die GG "bucht" die Beratungstätigkeit direkt bei der selbständigen B und nicht bei der BH. - Sie könne daher zB Leistungsmängel bei der Beratung nur gegenüber der B, nicht aber bei der BH geltend machen. In allen aktuellen Broschüren wird ausdrücklich davon gesprochen, dass die B das mit der GG "vereinbarte Honorar" direkt mit der GG abrechnet (Beilage A1 Ausdruck einer Information auf der TW-Homepage http://www.tupperware.co.at/party/42.html "Gastgeberin sein ist ganz einfach und macht riesig Spaß", in der ausdrücklich ausgeführt werde, dass die GG die bestellten Waren von der BH kauft und an die Gäste weiterverkauft und weiters mit der B das für die Beratung und sonstige Unterstützung bei der Abwicklung vereinbarte Honorar verrechnet). Die dargestellten rechtlichen Beziehungen im TW-Vertriebssystem seien nach außen hin klar erkennbar und nachvollziehbar dokumentiert. Ergänzend werde noch auf das fehlende Konkurrenzverbot hingewiesen: Die B könne auch die Erzeugnisse anderer Hersteller im Heimvertriebssystem präsentieren. Dazu führt der BP in der Stellungnahme vom Oktober 2006 aus: "Der direkte Bezug bei der BH ist, wie ein diesbezüglicher Versuch der Betriebsprüferin gezeigt hat, nicht möglich. Die GG bucht keine Beratungstätigkeit bei der B, sondern wird von dieser zur Organisation einer Party überredet und gewonnen. (Seite 7 1.2)" Dazu der Steuerberater in seiner Gegenäußerung vom Jänner 2007: "Seite 7 1.2 (Der direkte Bezug bei der Bezirkshändlerin ist, wie ein diesbezüglicher Versuch ...): Das TW-Vertriebssystem ist in Österreich so weit organisiert, dass die Produkte aus verschiedenen Gründen im sogenannten Partysystem vertrieben werden. Die Endkunden kaufen, wie auch im Katalog kommuniziert wird, bei der GG einer TW-Party ein. Ein direkter Verkauf der BH an Endkunden ist grundsätzlich nicht vorgesehen, aber zB im Rahmen von Verkaufsständen, die temporär zB in Einkaufszentren oder auf Messeveranstaltungen eingesetzt werden, grundsätzlich möglich. Überdies steht es jedem Kunden frei, selbst als GG (und auch als B) bei einer TW-Party tätig zu werden und in diesem Fall direkt bei der BH einzukaufen. Seite 7 1.2 (Die GG bucht keine Beratungstätigkeit...) Laut der in der Berufung mehrfach erwähnten und der Finanzbehörde vorgelegten und daher bekannten IGF-Studie aus dem Jahr 2001 fordern 32 % der GG von sich aus eine Party an, 22 % fordern meistens von sich aus an. 32 % werden zB von Ben angerufen und 14 % buchen auf einer Party, auf der sie teilnehmen, für eine eigene Party. Die % Sätze sind der österreichische Durchschnitt. In Summe fordern daher über 50 % der GGen selbst eine Party bei einer B an. Von "Überreden" kann hier wohl nicht gesprochen werden." 3) Stellungnahme zur Sachverhaltsdarstellung der Betriebsprüfung laut Tz. 1 der Niederschriften: "Wie bereits ausgeführt, wird der der umsatzsteuerlichen Behandlung des TW-Vertriebssystems zugrunde liegende Sachverhalt in der von der Außenprüfung verfassten "Sachverhaltsdarstellung" (Tz. 1 der Niederschriften) in zahlreichen und wesentlichen Punkten falsch bzw. unvollständig dargestellt. Nachfolgend werden nochmals die aus der Sicht der BH notwendigen Ergänzungen bzw. Richtigstellungen angeführt: a) "von TW angeworbene und ausgebildete B" Diese Darstellung ist teilweise unrichtig. Ben werden in aller Regel nicht von TW Österreich oder vom TW-Bezirkshändler angeworben, sondern von bereits bestehenden Ben, und zwar meistens bei den Produktvorführungen. Oft handelt es sich dabei auch um Personen, die bereits mehrfach als GGen tätig gewesen sind, oft sind es Freunde und Bekannte von Ben. Dazu führte der BP in der Stellungnahme aus: "Die "Anwerbung" ist im Bericht nicht angesprochen, obwohl es unglaubhaft ist, dass die BH, die sogar Messestände betreibt, dort keine Berater anwirbt. (Seite 8 1.3)." Dazu der Steuerberater in der Gegenäußerung : "Seite 8 1.3 (Die Anwerbung ist im Bericht ...) Im TW Vertriebssystem werden neue (selbständige) Ben von anderen (selbständigen) Ben bzw. vor allem von (selbständigen) Gruppenberaterinnen angeworben. Die BH selbst wirbt niemanden an. Bei den angesprochenen Messeständen sind Gruppenberaterinnen tätig, die ihrerseits natürlich neue Ben anwerben. Die Anwerbung erfolgt allerdings immer von der Gruppenberaterin und nicht von der BH. Diese stellt lediglich die Infrastruktur (=Messestand) zur Verfügung." b) "Gegenstand der Erstbesprechung zwischen B und GG" Die diesbezügliche Darstellung über den Gegenstand der Erstbesprechung in Tz. 1 ist unvollständig. Gegenstand der Erstbesprechung sind vor allem auch die Abwicklung des Bestell- und Liefervorgangs (laut Darstellung im so genannten "Partyplan") sowie das Leistungspaket der B, welches ja nicht nur die Präsentation der Produkte bei der Verkaufsparty, sondern auch die Unterstützung bei Bestellung und Lieferung sowie bei der Abwicklung der Bezahlung umfasst. Dazu führte der BP in der Stellungnahme aus: " Die befragten Zeugen haben keine Erstbesprechung bestätigt. Die Partytermine wurden bei der vorhergehenden Verkaufsveranstaltung vereinbart. Verschiedene Versuche, Nachlässe zu erwirken, sind fehlgeschlagen." Der Steuerberater in der Gegenäußerung : "Seite 9 b (Die befragten Zeugen haben keine Erstbesprechung bestätigt...) Auch hier ist auf die oben erwähnte, der Finanzbehörde bekannte IGF-Studie zu verweisen, der zufolge 52 % angeben, immer (41 %) bzw. meistens (11 %) ca. 1 Woche vor der Vorführung über den Ablauf der Verkaufsparty informiert zu werden. 11 % werden meist nicht informiert und 37 % geben an, dass eine Information nicht notwendig ist, da sie ohnedies Bescheid wissen. Von Seiten der BH und den Gruppenberaterinnen wird die Abhaltung dieser Erstbesprechung, die bei TW-GGen "Vorbereitung" genannt wird, geschult und dringend empfohlen. Die tatsächliche Umsetzung durch die einzelne B kann nicht kontrolliert werden, da diese selbständig tätig sind. Seite 9 b (Verschiedene Versuche, Nachlässe zu erwirken, sind fehlgeschlagen.) Generell ist kein Unternehmer verpflichtet, auf seine kalkulierten bzw. bekannt gegebenen (verlangten) Preise Nachlässe zu gewähren. Auch in der ganzen TW-Vertriebskette ist niemand dazu verpflichtet, Nachlässe zu gewähren. Im Vertriebssystem vorgesehen ist lediglich der mehrfach erwähnte GG-rabatt, der von der BH bei der Lieferung an die GG gewährt wird. Dieser GG-rabatt ist in der Praxis auch der Rahmen für die Preisgestaltung durch die GG. Ob dieser preisliche Rahmen genutzt wird oder nicht, liegt eben gerade nicht im Einflussbereich der BH. Der Bezirkshändler weiß daher - wie in der Berufung mehrfach ausgeführt worden ist - nicht, welche Preise im Endeffekt von der GG (die ja gleichzeitig auch B sein kann) an die Gäste verrechnet werden. Die von der Finanzverwaltung unterstellte Zurechnung der von der GG mit den Gästen getätigten End-Umsätze an die BH übergeht diese Problematik völlig!!" c)"Liste mit den verbindlichen Katalogpreisen" Die Behauptung, die Katalogpreise seien verbindlich, ist unrichtig. In sämtlichen Unterlagen, die Preise enthalten (zB Verkaufskataloge, Bestellscheine) ist der eindeutige Hinweis enthalten, dass es sich bei den angegebenen Preisen um "unverbindlich empfohlene" Verkaufspreise handelt. Eine GG kann daher die TW-Produkte auch zu niedrigeren oder höheren Preisen, als jenen, die im Katalog angegeben sind, verkaufen. Es ist durchaus richtig, dass dies in der Praxis aber aus folgenden Gründen eher selten vorkommt: - Wenn den Gästen bei der Vorführung der Katalog mit den empfohlenen Preisen ausgehändigt wird, kann wohl kaum mehr als der im Katalog ausgewiesene Preis verlangt werden. - Selbstverständlich hat die GG aber die Möglichkeit, von ihrer Spanne (das ist der GG-rabatt sowie die als Naturalrabatt gewährten GG-geschenke abzüglich des Honorars der B) einen Teil in Form von Preisnachlässen an die Gäste weiter zu geben. Im Regelfall sind aber weder die GG noch die B aus verständlichen Gründen (Höhe des Verdienstes!) daran interessiert, unter den Katalogpreisen zu verkaufen; sie werden daher die Gäste nicht auf die Möglichkeit einer "Verhandelbarkeit" der Katalogpreise hinweisen (wiewohl auch die Gäste im Katalog den Hinweis lesen können, dass es sich um unverbindlich empfohlene Verkaufspreise handelt). Es wird daher vom Einzelfall abhängen, ob Nachlässe gewährt werden. Der Bezirkshändler selbst hat über die tatsächliche Preisgestaltung der GG allerdings keine Informationen, da er nur an die GG liefert und daher nur jenen Preis kennt, den er selbst der GG in Rechnung stellt. Im Übrigen ist festzuhalten, dass eine allfällige Preisbindung für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohnedies ohne Relevanz wäre. d) "GG verpflichtet sich auf dem Bestellformular, der B für deren Leistungen ein Honorar zu bezahlen; damit soll die Unternehmereigenschaft der GG begründet werden." Diese Darstellung ist unrichtig. Das Bestellformular enthält keine Verpflichtung der GG zur Bezahlung eines Honorars an die B, sondern lediglich folgenden Hinweis: "Sie (=GG) werden bei ihren Aufgaben von einer von TW geschulten B unterstützt. Die B rechnet das mit ihnen vereinbarte Honorar für ihre Leistung direkt mit ihnen ab." Aus dem Bestellformular geht somit klar hervor, dass das Beratungshonorar zwischen GG und B zu vereinbaren ist und der Bezirkshändler darauf keinen Einfluss nimmt (und rechtlich auch gar nicht nehmen kann). Zur Vereinbarung zwischen GG und B ist anzumerken: - Tatsache ist, dass die GG das Honorar mit der B frei vereinbaren kann. Natürlich wird die B ihre Leistung im Regelfall zum empfohlenen Honorarsatz von 22,5 % (=GG-rabatt) anbieten und die GG von sich aus verständlicherweise nicht auf einen allfälligen Verhandlungsspielraum hinweisen. Die Gewährung eines Nachlasses hängt - abgesehen vom Verhandlungsgeschick - letztendlich davon ab, wer wirtschaftlich stärker ist: Wenn die B die Vorführung unbedingt abhalten will, wird sie im Einzelfall auch einen Honorarnachlass zugunsten der GG akzeptieren. Der Bezirkshändler selbst hat darauf keinen Einfluss und über einen allfälligen Nachlass auch keine Informationen, da er bekanntlich nur an die GG liefert und daher nur den Preis kennt, den er der GG in Rechnung stellt. Der Bezirkshändler kann daher mangels Informationen auch keinen Nachweis führen, ob Ben in der Praxis tatsächlich Nachlässe gewähren. - Selbst wenn die GG der B das Honorar in Höhe von 22,5 % bezahlt, bleiben ihr als "Spanne" die bereits mehrfach erwähnten GG-geschenke, welche sie in Form von Naturalrabatten erhält (es werden vom Bezirkshändler zB 22 TW-Produkte an die GG geliefert, aber nur 20 in Rechnung gestellt). - Selbstverständlich steht es jeder GG frei, sich auch als B zu betätigen, wodurch die Bezahlung eines Honorars an eine (fremde) B entfällt und ihr daher die volle Spanne (GG-rabatt und GG-geschenk) verbleibt. Zur Frage, ob die GG Unternehmerin iSd UStG ist oder nicht, siehe Punkt 2.3.b). e) "Ausschließlich durch die B gelangt das Bestellformular in die BH." Diese Darstellung ist unrichtig. Das Bestellformular kann auch direkt durch die GG oder per Post oder Telefax an die BH übermittelt werden. f) "Kein Erhalt einer gesonderten Honorarnote der B" Im Rahmen der BP wurden insgesamt 9 Auskunftspersonen befragt. Weder die TW-BH noch ich als steuerlicher Vertreter wurden zu diesen Befragungen beigezogen. Auch wenn der Erhalt einer gesonderten Honorarnote der B von den befragten Auskunftspersonen mit Ausnahme eines einzigen Falles verneint wurde, ist es ein Faktum und der Finanzbehörde auch bekannt (und ihr gegenüber auch nachgewiesen), dass in allen 9 Fällen in der BH Bestätigungen der GGen aufliegen, in denen sie mit ihrer Unterschrift bestätigen, dass sie die Honorarnote der GG erhalten haben (siehe weiter unten). g) "Die GG muss den vollen Katalogpreis aufwenden, um die Waren zu erhalten. Sie kann keine wie immer gearteten Preisnachlässe für die Endabnehmer gewähren." Die Behauptung, die GG könne keine Preisnachlässe gewähren, ist unrichtig. Da es sich bei den Katalogpreisen um unverbindlich empfohlene Richtpreise handelt, kann die GG selbstverständlich den Gästen gegenüber Preisnachlässe gewähren. Hinsichtlich der Preisgestaltung der GG wird auch auf die Ausführungen oben zu Punkt c) verwiesen. Dazu brachte der BP in seiner Stellungnahme vor: " Versuche, die "empfohlenen" Preise zu reduzieren, blieben erfolglos (Seite 11 g)." Dazu der Steuerberater in seiner Gegenäußerung : "Seite 11 g (Versuche, die empfohlenen Preise zu reduzieren...) Siehe auch die Ausführungen zum vorstehenden Punkt. Da die Ben und Gruppenberaterinnen selbständig sind, gibt es seitens TW keinen Zugriff auf die Honorarvereinbarungen der Ben/Gruppenberaterinnen mit den GGen bzw. auf die Preisgestaltung der GGen. Es ist aber durchaus möglich und kommt wahrscheinlich auch vor, dass Ben oder Gruppenberaterinnen Nachlässe auf ihr Honorar gewähren. Ob dieser Nachlass den GGen zugute kommt oder ob diese den Nachlass über die Produktpreise an die Gäste weitergeben, ist der BH nicht bekannt und kann von ihr auch nicht festgestellt werden (da sie ja die GGen gar nicht kennt). Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich daher, dass es unzulässig ist, aus den angeführten vergeblichen Versuchen, Nachlässe zu erhalten, Schlussfolgerungen für die Zurechnung der Umsätze im TW-Vertriebssystem abzuleiten." h) "Es liegt ausschließlich im Interesse der BH bzw. der B, mit möglichst vielen Partys möglichst hohe Umsätze zu erzielen." Diese Darstellung ist nur teilweise richtig. Die Durchführung möglichst vieler Verkaufspartys mit möglichst hohen Umsätzen liegt auch im Interesse der GG, da diese aus der Durchführung ja ebenfalls erfolgsabhängige Vorteile (= GG-geschenke) lukrieren. Je höher der Umsatz, desto umfangreicher bzw. wertvoller sind die GG-geschenke, die in Form eines Naturalrabatts gewährt werden (werden mit der Bestellung der GG ohne Berechnung mitgeliefert). Zur Stellung und Bedeutung der GG ist ergänzend nochmals festzuhalten, dass diese alle Funktionen erfüllt, die üblicherweise von einem "(Eigen-)Händler" erfüllt werden: - Sie stellt mit ihrer Wohnung - wie bereits ausgeführt - das "Verkaufslokal" zur Verfügung. - Sie hat die Kontakte zu den Gästen (=ihre Kunden) und veranlasst diese, an der Heimvorführung teilzunehmen. - Sie schafft durch eine entsprechende Atmosphäre ein angenehmes Verkaufsklima. - Dadurch und durch ihren persönlichen Einsatz bei und nach (!) der Veranstaltung (die Bestellungen werden ja erst nach der Veranstaltung bei der GG aufgegeben!) nimmt sie selbstverständlich einen wesentlichen Einfluss auf den Verkaufserfolg und damit auf den Umsatz bei der Heimvorführung. Dazu der BP in der Stellungnahme : "Ausschließlich Geschenke zu erhalten, sind keine der Verkehrsanschauung entsprechende Geschäftsmotivation." (Seite 11 h) Dann der Steuerberater in der Gegenäußerung : "Seite 11 h (Ausschließlich Geschenke zu erhalten...) Es ist nicht nachvollziehbar, was mit einer "der Verkehrsanschauung entsprechenden Geschäftsmotivation" gemeint ist. Faktum ist, dass eine GG nicht nur gratis Produkte erhält, welche sie weiterveräußern kann bzw. welche ihren eigenen Warenbezug entsprechend verbilligen, sondern auch die Möglichkeit hat, durch entsprechende Honorarvereinbarung mit der B ihren "Verdienst" zu gestalten. Der Verkaufswert der gratis an die GG gelieferten Produkte beläuft sich immerhin auf ca. 40-60 €. Ob das eine für GG ausreichende Geschäftsmotivation darstellt, kann grundsätzlich nur von diesen beantwortet werden, wird aber letztlich durch die große Anzahl der jährlichen TW-Partys in Österreich (über 170.000 Partys pro Jahr) eindrucksvoll bestätigt." h) "Sollte der BH eine Lieferung nicht bezahlt worden sein, schreibt die BH eine Mahnung an die B und nicht an die GG. Diese Darstellung ist unvollständig. Der BH ist bekannt, dass die GG bei der Abwicklung des Zahlungsvorgangs von der B unterstützt wird, also die B im Regelfall das Geld für die Bezahlung der Rechnung der BH von der GG übernimmt und an die BH weiterleitet. Angesichts dieser üblichen Vorgangsweise schreibt die BH im Falle eines Zahlungsverzugs zunächst die B mit der Frage an, ob sie den Zahlungsbetrag für die offene Rechnung von der GG übernommen hat. Bejahendenfalls wird die Überweisung dieses Betrages durch die B an die BH urgiert. Wenn die B den Zahlungsbetrag nicht von der GG übernommen haben sollte, wird selbstverständlich die GG gemahnt." 4) Stellungnahme zu den von der Betriebsprüfung durchgeführten Befragungen von GGen, eigene GGen-Befragungen und österreichweite GGen-Befragung von TW Österreich Wie bereits angedeutet hat die Betriebsprüfung bei 9 von ihr ausgewählten GGen-Befragungen über den Ablauf des TW-Vertriebssystems durchgeführt. Mit diesen Befragungen soll offensichtlich der Nachweis geführt werden, dass die praktische Umsetzung des TW-Vertriebssystems nicht den steuerlichen Erfordernissen entspricht. Abgesehen davon, dass diese umfangreichen Befragungen überwiegend Fragen enthalten, die für die umsatzsteuerliche Beurteilung des TW-Vertriebssystems völlig irrelevant seien, sei dazu Folgendes festzuhalten: a) Verfahrensmängel bei Einvernahmen von GGen und Ben Es werde als gravierender Verfahrensmangel angesehen, dass sämtliche Befragungen von der Betriebsprüfung ohne vorherige Verständigung und ohne Beiziehung eines Vertreters der geprüften BH durchgeführt worden seien, weil es sich bei den befragten GGen idR um steuerlich unerfahrene Hausfrauen handle, die bei einer Befragung durch Finanzbeamte verständlicherweise erheblich verunsichert seien und zu "Erinnerungslücken" neigen. Rechtlich und steuerlich unerfahrene Personen neigen, wenn ihnen möglicherweise ein steuerlich unkorrektes Verhalten vorgeworfen werde, dazu, mit Unwissenheit über den maßgeblichen Sachverhalt und dessen rechtliche und steuerliche Konsequenzen zu argumentieren. Den Niederschriften zufolge hätten die befragten GGen bei den von der BP durchgeführten Befragungen behauptet, dass sie keinerlei Bestellungen unterschrieben und auch keine schriftlichen Bestätigungen über den Erhalt der Waren sowie der Honorarnote der B abgegeben hätten. Dazu: "Durch Recherchen in den eigenen Unterlagen konnte die geprüfte BH den Organen der Außenprüfung in allen Fällen von befragten GGen anhand der vorhandenen Belege nachweisen, dass die befragten GGen trotz gegenteiliger Aussagen sehr wohl die Bestellungen an den Bezirkshändler wie auch die Bestätigungen betreffend Übernahme der TW-Produkte und der Ben-Honorarnote eigenhändig unterschrieben haben. Dieser Umstand wird in der Niederschrift über die Schlussbesprechung unverständlicherweise aber nicht erwähnt. Mit den von der geprüften BH durchgeführten ergänzenden Erhebungen ist aber der eindeutige Nachweis erbracht, dass die Befragungen der Außenprüfung mit gravierenden Mängeln behaftet sind und in ganz wesentlichen Sachverhaltselementen Unrichtigkeiten aufweisen. Dieses Ergebnis ist allerdings durchaus verständlich: Abgesehen von der bereits erwähnten Erfahrungstatsache, dass ein Staatsbürger, der bisher keinerlei Kontakt mit dem Finanzamt und auch keine Erfahrung im Umgang mit Steuerprüfern hatte, von einer Befragung durch mehrere Finanzbeamte erheblich verunsichert wird, liegt es auch auf der Hand, dass GGen, die meist nur alle ein bis zwei Jahre eine TW-Verkaufsparty durchführen, sich im Regelfall nicht mehr an alle Details dieser Verkaufsparty erinnern können. Im Falle der Beiziehung eines Vertreters des geprüften Unternehmens wäre es nicht nur möglich gewesen, das sich bei der Befragung einer steuerlich unerfahrenen GG durch Finanzbeamte zwangsläufig ergebende Spannungsverhältnis abzubauen, sondern es hätten die GGen auch sofort mit den von ihnen unterfertigten Belegen und sonstigen Unterlagen konfrontiert werden können. Nur dadurch wäre es möglich gewesen, aus den Befragungen objektive und sachlich brauchbare Ergebnisse zu gewinnen. Die BP hat es jedenfalls unterlassen, die im Rahmen des Prüfungsverfahrens von der BH aufgezeigten Widersprüche zwischen Zeugenaussagen und den vorhandenen unterfertigten Belegen (Bestellscheine und Bestätigungen) aufzuklären bzw. in der Niederschrift zu würdigen, was einen schwerwiegenden Verfahrensmangel darstellt. Die Ergebnisse der von der BP ohne Beiziehung eines Vertreters der geprüften BH durchgeführten Befragungen lassen uE daher keine verlässlichen Schlüsse auf die Umsetzung des Systems bzw. den unzureichenden Informationsstand der GGen zu und sind somit als Grundlage für die mit gravierenden steuerlichen Auswirkungen verbundenen umsatzsteuerlichen Entscheidungen der Abgabenbehörde uE nicht geeignet. Dazu brachte der BP in der Stellungnahme vor: "