UFSW RV/2133-W/10

Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren." Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat. Die gleichlautende Bestimmung im ´internen OHB´ ist überdies im Außenverhältnis rechtlich jedenfalls unwirksam, weil das ´interne OHB´ keine Rechtsverordnung darstellen kann. Dies belegen im Umkehrschluss auch die auf § 80a BewG gestützten Verordnungen BGBl II 409/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Landeshauptstadt Graz für das Finanzamt Graz-Stadt bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 509/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Feldkirchen bei Graz und anderer für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 510/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Stadtgemeinde Deutschlandsberg für das Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 511/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinde Unterpremstätten für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 248/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bludenz und anderer für das Finanzamt Feldkirch bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 249/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bad Aussee und anderer für das Finanzamt Judenburg Liezen, gemäß deren jeweiligen § 1 die Bediensteten der Gemeinden als Organe der Finanzämter tätig werden. Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C für vermeintliche Feststellungsbescheide des Finanzamtes A, sind aus folgenden Gründen rechtlich unwirksam: In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördlichen Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden. Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso VwGH 30.6.1992, 89/07/0166, allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation). Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war. Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei Z-GmbH & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie mangels Anführung des Finanzamt C als Mandatar in den vermeintlichen Bescheidausfertigungen (und auch mangels öffentlicher Kundmachung des ´internen OHB´) unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (etwa durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann daher hier dahingestellt bleiben. Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger".Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS VfGH 17.6.1986, B532/84, bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie. Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des VfGH 12.10.1993, V63/93: ".. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatiorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...." Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten VfGH 17.6.1986, B532/84 und VfGH 12.10.1993, V63/93: Bei der Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen.Dem widersprechen die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt." Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem VfGH 17.6.1986, B532/84 zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbation hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbation an Herrn S durch die Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A. Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A.Der Argumentation des Finanzamtes als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ... und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat. ... Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl VwGH 31.10.1979, 1817/78) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachtet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl VwGH 21.2.1979, 2131/76 A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise VwGH 29.1.1988, 87/17/245 f). ... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (VwGH 27.5.1988, 88/18/15; Pichler, ZfV 1978, 11)." Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation von Bescheiden des Finanzamtes A in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam. Eine Approbationsbefugnis des Herrn S für das Finanzamt A in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille kann aus einer für ihn bestehenden Approbationsbefugnis in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille somit schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil er keine im Außenverhältnis wirksame Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille hatte und somit nicht als an sich für das Finanzamt A approbationsbefugtes Organ angesehen werden kann. L) Zum Vorbringen des Bw, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide an keinen rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren, in Bezug auf die an erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten vermeintlichen Bescheide: Betreffend erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sind die Argumente des Bw zur Adressierung von Nichtfeststellungsbescheiden an eine Mitunternehmerschaft nicht anwendbar, weil es sich hier um (vermeintliche) Feststellungsbescheide mit Einkünften iHv Null handelt. Anwendbar sind hingegen die durch Zitierung aus den EStR und den Verweis auf VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204 vorgebrachten Argumente des Bw hinsichtlich der Notwendigkeit des Ergehens eines Einkünftefeststellungsbescheides nach Beendigung der Mitunternehmerschaft an diejenigen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. a) Zur Existenz der Mitunternehmerschaft erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille: Zwischen Amtspartei und Bw ist unstrittig, dass eine aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Mitunternehmerschaft bestanden hat. Die Amtspartei geht in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 20. September 2010 davon aus, dass in der erste.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft sowohl der Handel mit Navigationsgeräten erfolgte, woraus in den Jahren 2004 bis 2006 Einnahmen erzielt wurden, als auch eine gewerbliche Tätigkeit daraus resultierte, dass in den Jahren 2001 bis 2008 Einnahmen aus der Verrechnung von Personalleistungen und Büroleistungen an Dritte erzielt wurden. Erst im Laufe des Jahres 2008 - mit Vornahme der Hausdurchsuchungen - wurde laut Amtspartei jede erwerbswirtschaftliche Betätigung der erste.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft eingestellt und zu diesem Zeitpunkt die steuerliche Mitunternehmerschaft beendet. Der Bw geht in seinem Schreiben vom 20. Jänner 2010 davon aus, dass eine Erwerbsquelle bestanden habe. Zum Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bringt der Bw zwar nichts Ausdrückliches vor; die Argumentation des Bw in der Berufungsschrift vom 7. Mai 2010 hinsichtlich der Notwendigkeit des Ergehens eines Einkünftefeststellungsbescheides nach Beendigung der Mitunternehmerschaft an diejenigen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind, impliziert jedoch eine vor dem 12. November 2009 eigetretene Beendigung der Mitunternehmerschaft. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist der unstrittig bestanden habenden und vor dem 12. November 2009 (Tag der Übergabe der vermeintlichen Bescheidausfertigungen an herrP) beendeten Eigenschaft der erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille als Mitunternehmerschaft aus folgenden Gründen zu folgen: Aufgrund des unzweifelhaft gewerblichen Handels mit V-Produkten mit diesbezüglichen Umsatzerlösen von 2004 bis 2006 erübrigt es sich, in dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung das Vorliegen und die Dauer der Gewerblichkeit (Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb) weiterer Geschäftsfelder zu beurteilen. Die Beendigung der stillen Gesellschaften, auf denen eine Mitunternehmerschaft aufgebaut hat, beendet die aus Geschäftsherrin und stillen Gesellschaftern zusammengesetzt gewesene Mitunternehmerschaft (vgl in diesem Sinne VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204). Das Unmöglichwerden des Erreichens des Gesellschaftszweckes bewirkt gemäß § 185 Abs. 2 HGB/UGB jedenfalls das Enden einer stillen Gesellschaft. Es besteht nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Zweifel, dass das Erreichen des Gesellschaftszweckes vor dem 12. November 2009 unmöglich geworden ist. Eine genauere Bestimmung dieses Zeitpunktes ist für Zwecke dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung entbehrlich. Das Ende einer zivilrechtlich nicht rechts-/parteifähigen Mitunternehmerschaft bedeutet die sofortige Beendigung der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit der Mitunternehmerschaft. Das bei OG und KG zu beachtende Auseinanderfallen von Auflösung, Löschung und Beendigung (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 11) kann hier nicht vorliegen. b) Bestimmung des/der mit den vermeintlichen Bescheiden in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille angesprochene(n) Bescheidadressaten: Die Amtspartei interpretiert den Bescheidadressaten "erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille" so, dass "Stille" die im weiteren Bescheidspruch angeführten stillen Gesellschafter bedeutet, womit die Bescheidadressierung dem § 191 Abs. 2 BAO entspäche. Der Bw bringt die Nichtigkeit der derart adressierten Bescheide u.a. aus demjenigen Grund vor, dass die Bescheide nicht an die Beteiligten gerichtet seien. Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen: 1. Variante: Es sollte die vermeintlich am 12. November 2009 noch abgabenverfahrensrechtlich existierende, rechts- und parteifähige Mitunternehmerschaft mit der Bezeichnung "erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille" angesprochen werden. 2. Variante: Es sollten hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2001 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die sieben in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2002 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 78 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2003 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2004 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2007 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2008 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen erste.Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive des Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; Hier wird der 1. Variante gefolgt, weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht und daher näherliegt; weil sie der Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 entspricht: Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in dem - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressfeld mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden;dasselbe muss im vorliegenden Fall für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen; und weil die mit 11. November 2009 datierten, ebenfalls an erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten ´Bescheide´ über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2004 gemäß § 303 Abs. 4 BAO eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulassen, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Diese (vermeintlichen) Wiederaufnahmebescheide sind zwar hier überhaupt nicht verfahrensgegenständlich, aber ihre Ausfertigungen sind in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem herrP übergeben worden. Die 1. Variante, der hier gefolgt wird, bedeutet die Interpretation des Bescheidadressaten "erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille" in folgendem Sinne: angesprochen wird damit ein Gebilde, das auch als - erste.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, - oder synonym: erste.Geschäftsherrin & Mitgesellschafter, - oder fast synonym, wenngleich etwas ungenau, weil im Gegensatz zur zwingend zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft: erste.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft, - oder im Sinne der Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes (vgl Punkt M/a) als erste.Geschäftsherrin und stille Mitunternehmerschaft, bezeichnet werden kann. c) Konsequenz des Richtens der vermeintlichen Feststellungsbescheide an die am 12. November 2009 bereits beendete erste.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter: § 191 Abs. 2 BAO bestimmt: "Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind." Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204) M) Zum Vorbringen des Bw, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide an keinen rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren, in Bezug auf die an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten, vermeintlichen Bescheide: a) Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei im Schreiben vom 20. September 2010: Das Finanzamt A verweist in seinem Schreiben vom 20. September 2010 hinsichtlich 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille auf sein nachfolgend zitiertes Vorbringen betreffend Z-GmbH & atypisch Stille: "Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "[Z-]GmbH & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt [des UFS an das Finanzamt] wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "[Z-]GmbH & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde. Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld wird nicht die "[Z-]GmbH und stille Mitunternehmerschaft", der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt wurde, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen. Es ist zugegebenermaßen im Bescheid die Bezeichnung des Bescheidadressaten mit "[Z-] GmbH & atypisch Stille" nicht eindeutig und genau und lässt auch eine Interpretation in der vom UFS vorgenommenen Weise - dass an die tatsächlich rechtlich nicht existente GesmbH & atypisch stille Gesellschaft (sämtliche Beteiligten beinhaltend) adressiert worden sei - zu. Erfolgt die Bescheidadressierung an eine nicht existente Person - die [Z-]GmbH & atypisch stille Gesellschaft (bestehend aus sämtlichen Beteiligten) ist als solche unternehmensrechtlich und abgabenrechtlich nicht existent - ist der von der Behörde gesetzte Rechtsakt wirkungslos und liegt ein Nichtbescheid vor. Ist der Bescheidadressat lediglich nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, sind Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reicht für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung ist eindeutig erkennbar, dass das Bescheid erlassende Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen ist und sind im Bescheidspruch sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet ist, namentlich genannt. Nur im Adressfeld wurden, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet sind, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS vorgenommenen Interpretation, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen ist, gegeben werden." b) Auffassung der Berufungsbehörde: Es ist dem Finanzamt A zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den mehr als 100 hier anhängigen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung des Finanzamtes, die der 2. Variante entspricht, ist denkbar. Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen: 1. Variante: es sollte ein aus der 2.Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten bestehendes Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden. 2. Variante: es sollten die 2.Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden. Hier wird der 1. Variante gefolgt, weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht und daher näherliegt; weil sie aus der unter Punkt L/b bereits dargestellten Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 abzuleiten ist und auch UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02 entspricht; und weil der mit 11. November 2009 datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betr. 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Dieser (vermeintliche) Bescheid ist zwar hier überhaupt nicht verfahrensgegenständlich, aber seine Ausfertigung ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem herrP übergeben worden. Im Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal." Da der 1. Variante zu folgen ist, stehen das einen Spruchbestandteil darstellende Adressfeld und der restliche Spruch in jedem der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille in Widerspruch: Der Ausspruch des Unterbleibens der Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO impliziert die Nichtexistenz des angeführten Bescheidadressaten, wie anschließend im Unterpunkt c) gezeigt werden wird. Die - zumindest vorherrschende - Rechtsprechung entscheidet über derartige Fälle dahingehend, dass ein solcher (vermeintlicher) Bescheid, der an ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde, das überdies nicht mit dem Bescheid als Mitunternehmerschaft steuerlich anerkannt wird, ergeht, als nichtig eingestuft wird. Besonders deutlich ist das Erkenntnis des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, dem eine Konstellation mit zwei atypisch stillen Beteiligten an einer Geschäftsherrin (der erstbeschwerdeführenden GmbH) zugrundeliegt: "Die angefochtene Erledigung, die nach dem ergänzenden Hinweis im Sinne des § 191 Abs. 3 BAO auch gegenüber allen Beteiligten wirken soll, denen ´gemeinschaftliche Einkünfte´ zufließen, erging an die ´(Erstbeschwerdeführende GmbH) und Mitges.´. Bei diesem Adressaten handelte es sich aber um kein zivilrechtlich rechtsfähiges Gebilde und eine steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft ist der in der angefochtenen Erledigung bezeichneten Personenmehrheit gegenüber auch nicht erfolgt." Wenn es dem (materiellen) Bescheidadressaten somit an der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit mangelt und der Bescheidspruch (genaugenommen: mit Ausnahme des Adressfeldes) dem Bescheidadressaten die abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit abspricht, bedeutet dies bereits die Nichtigkeit des Bescheides, ohne dass ein Entscheidungsschema über solche Bescheide nach folgender Art nötig wäre: Wenn entgegen dem Bescheidspruch doch eine Mitunternehmerschaft vorliegt, die genaugenommen auch noch nicht beendet sein darf, dann ist der Spruch des angefochtenen Bescheid wirksam, aber (mit Ausnahme des Adressfeldes) unrichtig. Wenn der Bescheidspruch (mit Ausnahme des Adressfeldes) richtig wäre, dann ist der Bescheid nichtig. Im folgenden wird unter c) gezeigt, dass das Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, welchem hier gefolgt wird, auch in Einklang mit dem zweiten Satz von § 190 Abs. 1 BAO steht. Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 hier unter Punkt M die Nichtfeststellung der Einkünfte in Sachen 2.Geschäftsherrin maßgeblich für die Prüfung der vermeintlichen Bescheide ist. c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an ihr (atypisch) still Beteiligten besteht: Die Parteifähigkeit ist ein Ausschnitt der Rechtsfähigkeit. Die Parteifähigkeit ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen (hier: verwaltungsverfahrensrechtlichen) Rechten und Pflichten zu sein (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 1). Sie resultiert idR aus der Rechtsfähigkeit, das ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (vgl Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht, Rz 130 und 132). Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) der gegenständlichen Personenmehrheit zu untersuchen. Die Personenmehrheit, die aus 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über jeweils eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, ist aus folgenden Gründen zivilrechtlich nicht rechtsfähig: Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß §§ 178 ff HGB aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgewerbes (Geschäftsherrn). Zivilrechtlich besteht gemäß § 179ff UGB eine stille Gesellschaft aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Unternehmens (Geschäftsherrn).Beteilig(t)en sich mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Unternehmen (Handelsgewerbe), so gibt (gab) es mehrere, jeweils zweigliedrige stille Gesellschaften, welche Innengesellschaften darstell(t)en. Eine sogenannte atypisch stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Standardform der stillen Gesellschaft dadurch, dass der stille Gesellschafter in Bezug auf eine Beteiligung an der Vermögensentwicklung einem Kommanditisten gleichgestellt ist (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 21). Eine stille Gesellschaft ist zivilrechtlich zwingend zweigliedrig (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014; VwGH 17.10.2001, 96/13/0058; aA Straube/Torggler, in Straube, HGB3, § 178 Rz 10 und Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23, wonach eine mehrgliedrige stille Gesellschaft nicht schon durch die Beteiligung mehrerer Stiller an einem Unternehmen entstehe, sondern nur durch entsprechenden Parteiwillen, welcher sich eindeutig in der Schaffung eines Beirates der Stillen und dessen erweiterten Mitverwaltungsrechten zeige, wobei in den vorliegenden Fällen ohnehin nichts auf erweiterte Mitverwaltungsrechte hindeutet. Jedenfalls deutet nichts darauf hin, dass Straube/Torggler und Rebhahn, die eine mehrgliedrige stille Gesellschaft für zulässig halten, von deren Einstufung als reiner Innengesellschaft abrücken.) Eine stille Gesellschaft ist zwingend eine Innengesellschaft. Wenn - wie hinsichtlich der 2.geschäftsherrin hier nicht ausschließbar - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) [bzw mangels Führung eines Unternehmens (in dem bei Abschluss der Gesellschaftsverträge noch nicht begonnenen zeitlichen Anwendungsbereiches des UGB)] trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom zivilrechtlichen Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, auf welche die §§ 178ff HGB bzw §§ 179ff UGB analog anzuwenden sind; somit handelt es sich auch dann um eine Innengesellschaft, eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft (vgl Punkt O). Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig.Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig.Auch allfällige zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften sind ebenso wie eine Ansammlung mehrerer solcher Gesellschaften zivilrechtlich nicht rechtsfähig. Die Verneinung irgendeiner zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit für stille Gesellschaften und bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften (GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft) bedeutet auch, dass hier nicht geklärt werden muss, ob die 2.geschäftsherrin ein Handelsgewerbe betrieb, an welchem eine stille Beteiligung iSd § 178 HGB eingegangen werden konnte, bzw ob zumindest aus der Eigenschaft der 2.geschäftsherrin als sogenannter Formkaufmann das Vorliegen eines Handelsgewerbes fingiert wurde, welch letzteres aus den Gesetzestexten und der Literatur nicht klar hervorgeht: § 5 HGB : "Ist eine Firma im Firmenbuch eingetragen, so kann gegenüber demjenigen, welcher sich auf die Eintragung beruft, nicht geltend gemacht werden, daß das unter der Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei oder daß es zu den im § 4 Abs. 1 bezeichneten Betrieben gehöre."Jedoch sei laut Rebhahn in Jabornegg, Anm 2 und 3 zu § 5 HGB, diese Vorschrift für Formkaufleute ohne Bedeutung, und setze voraus, dass unter der Firma ein Gewerbe betrieben werde. § 6 HGB in der bis 31.12.2006 anzuwendenden Fassung: "(1) Die in Betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften finden auch auf die Handelsgesellschaften Anwendung. (2) Die Rechte und Pflichten eines Vereins, dem das Gesetz ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Unternehmens die Eigenschaft eines Kaufmanns beilegt, werden durch die Vorschrift des § 4 Abs. 1 nicht berührt." § 61 Abs. 3 GmbHG in der bis 31.12.2006 anzuwendenden Fassung: "Die Gesellschaft gilt als Handelsgesellschaft, auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht." Somit war nach Rechtslage bis 31. Dezember 2006 zwar klar, dass eine Ges.m.b.H. stets eine Handelsgesellschaft und ein Vollkaufmann war, aber nicht klar, ob damit auch das Betreiben eines Handelsgewerbes durch die Ges.m.b.H. fingiert wurde. Dies wäre von Bedeutung, wenn die 2.geschäftsherrin im Sinne der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht keine anderen Tätigkeiten als das Aufnehmen von stillen Gesellschaftern und das Verbuchen scheinbarer Geschäfte ausgeübt hat, und solche Tätigkeiten nicht als Gewerbe eingestuft werden. Literaturstelle, die dafür spricht, bei der Anwendung von § 178 HGB auf eine Ges.m.b.H. das Betreiben eines Handelsgewerbes zu verlangen:Rebhahn in Jabornegg, Anm 4 zu § 6 HGB: "... § 6 Abs 2 bewirkt aber nicht, daß das Vorliegen eines Handelsgewerbes auch für jene Normen fingiert wird, nach denen es darauf (und nicht auf die Eigenschaft als Vollkaufmann) ankommt..." Literaturstelle, die für eine Anwendung des gesamten Handelsrechtes inkl. §§ 178ff HGB auf eine Ges.m.b.H. ohne Notwendigkeit des Betreibens eines Handelsgewerbes spricht, sodass im Ergebnis das Betreiben eines Handelsgewerbes durch die Ges.m.b.H. gegebenenfalls fingiert wird:Straube in Straube, HGB I3, § 6 Rz 1: "§ 6 Abs 1 erweitert den Anwendungsbereich des Handelsrechts auf die ´Handelsgesellschaften´ und stellt sie insoweit den Kaufleuten gem §§ 1 ff gleich. Ist die Anwendung des Handelsrechts auf OHG und KG logische Folge des Erfordernisses eines Vollhandelsgewerbes gem § 4 Abs 1, stellt Abs 1 dies auch für die anderen Handelsgesellschaften ... klar." oder ob ein allfälliges Scheitern des Entstehens von stillen Gesellschaften durch die Gesellschaftsverträge dazu geführt hat, dass aufgrund der Gesellschaftsverträge Gesellschaften nach bürgerlichem Recht nach Art von stillen Gesellschaften entstanden sind, denn diese wären gleich zu behandeln wie stille Gesellschaften, oder ob ein allfälliges Scheitern des Entstehens von irgendwelchen Gesellschaften eingetreten ist, denn die Personenmehrheit, die aus 2.Geschäftsherrin und den vermeintlich an ihr still Beteiligten bestanden hat, ist ebenso ohne zivilrechtliche Rechtsfähigkeit wie dieselbe Personenmehrheit, deren Teile durch Innengesellschaften verbunden waren. Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann somit keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit abgeleitet werden. Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen Personenmehrheit als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei einer Innengesellschaft möglich. Die gegenständliche Personenmehrheit kann daher nicht als umsatzsteuerlicher Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständliche Personenmehrheit keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde. § 78 Abs. 2 lit. a BAO iVm § 191 Abs. 1 BAO macht weitere, zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde (Personenmehrheiten) zu abgabenrechtlich parteifähigen (und insoweit rechtsfähigen) Gebilden: § 78 BAO: "(2) Parteien des Abgabenverfahrens sind ferner, a) wenn die Erlassung von Feststellungsbescheiden vorgesehen ist, diejenigen, an die diese Bescheide ergehen (§ 191 Abs. 1 und 2);" § 191 Abs. 1 und 2 BAO: "§ 191. (1) Der Feststellungsbescheid ergeht a) in den Fällen des § 186 [hier nicht gegenständlich] b) in den Fällen des § 187 [hier nicht gegenständlich] c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind; d) in den Fällen des § 189 [hier nicht gegenständlich] e) in allen übrigen Fällen: an die von der Feststellung Betroffenen. (2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind." Zur (Nicht)Anwendbarkeit von § 78 Abs. 2 lit. a iVm § 191 Abs. 1 und 2 BAO auf die gegenständliche Personenmehrheit (2.Geschäftsherrin und an ihr atypisch still Beteiligte): § 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an eine von diesen früher gebildete Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit resultieren. § 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Die hier unter Punkt M zu untersuchenden Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 basieren jedoch darauf, dass dies hier nicht der Fall ist, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO keine (hier unter Punkt M maßgebende) abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultieren kann. Denn hier maßgebend für die Untersuchung der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 ist iSd Erkenntnisses des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 die diesen zugrundeliegende Verneinung der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte. Es kann somit hier auch dahingestellt bleiben, wann eine allfällige abgabenrechtliche Parteifähigkeit geendet hätte. § 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige Personenmehrheiten, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit abzuleiten. § 188 Abs. 5 BAO (iVm § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO) ´saniert´ nicht Fälle, in denen die Personenvereinigung/Personengemeinschaft, in deren Rahmen behaupteterweise gemeinschaftliche Einkünfte erzielt worden sind, als Partei nicht existiert. Vielmehr kann diese Norm nur Fälle ´sanieren´, in denen einzelne beteiligte Personen bzw. beteiligte Personenvereinigungen/Personengemeinschaften nicht mehr existieren oder nicht mehr handlungsfähig sind. § 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996: "Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, daß solche Feststellungen zu unterbleiben haben." Zur Reichweite der sinngemäße Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO: Wenn die sinngemäße Anwendung auf Nichtfeststellungsbescheide (Bescheide, die aussprechen, dass eine Einkünftefeststellung zu unterbleiben hat) gemäß § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO so weit ginge, dass sie auch § 191 Abs. 1 lit. c BAO umfasste, würde dies bedeuten, dass ein solcher Nichtfeststellungsbescheid an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter gemeinschaftliche Einkünfte nicht erzielt haben, zu ergehen hätte; und zwar auch dann, wenn die Personenvereinigung nicht im Firmenbuch eingetragen ist oder war. Zugleich würde § 78 Abs. 2 lit a BAO bewirken, dass einer solchen Personenmehrheit (zum Zwecke der Erlassung von Nichtfeststellungsbescheiden an sie plus ggfs zur Anwendung des 7. Abschnittes der BAO [=§§ 243 bis 311a]) abgabenrechtliche Parteifähigkeit und insoweit abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit zukäme. Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien. Ebenso spricht VwGH 27.1.1998, 97/14/0158 für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegen dürfte). Hier wird jedoch der in der Rechtsprechung vorherrschenden Ansicht, die den Erkenntnissen VwGH 2.8.2000, 99/13/0014 und VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 entspricht, gefolgt: Bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft gibt es kein rechtsfähiges Gebilde, das aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern besteht. Für die vorherrschende Rechtsprechung, wonach bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft der Bescheidadressat eines entsprechenden Einkünftenichtfeststellungsbescheides nicht die aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern zusammengesetzte Personenmehrheit sein kann, sprechen auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO, der Einklang mit § 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996 und die Vermeidung von Widersprüchen im Hinblick auf die Beendigung der Rechts- und Parteifähigkeit: Klarzustellen ist, dass Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 81 Abs. 1 BAO entweder solche sein können, die im Firmenbuch eingetragen sind (insb OG, KG), oder solche, die nicht im Firmenbuch eingetragen sind. Hier von Belang sein können nur solche, die - wie die aus 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten bestehende Personenmehrheit - nicht im Firmenbuch eingetragen sind und zivilrechtlich nicht rechts- und parteifähig sind. Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide auf Nichtfeststellungsbescheide beinhaltet auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO. Nichtfeststellungsbescheide dürfen daher nicht an eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenmehrheit, die nicht als Mitunternehmerschaft anerkannt wird, ergehen. Vielmehr sind derartige Nichtfeststellungsbescheide unter sinngemäßer Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. e BAO an die von der Nichtfeststellung Betroffenen, d.h. an jeden von der Nichtfeststellung Betroffenen, zu richten.Dem entgegenstehend wird in Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, S. 2023, ausgeführt: "§ 191 Abs 1 lit e kann sich, da im § 191 Abs 1 lit a bis d alle in der BAO vorgesehenen Fälle erfaßt sind, nur auf die außerhalb der BAO geregelten gesonderten Feststellungen (Feststellungsbescheide) beziehen." Jedoch ist nach dem Jahr der Auflage dieses Kommentares (1994) der zweite Satz des § 190 Abs. 1 BAO durch BGBl 201/1996 geändert worden. Der alte Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO ("Dies gilt auch für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, daß die vorgenannten Feststellungen zu unterbleiben haben") hatte die sinngemäße Anwendung der für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide normiert. Hingegen normiert § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die sinngemäße Anwendung der für die Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 BAO geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide.Es wird daher hier davon ausgegangen, dass der Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die vorherrschende Ansicht in der Rechtsprechung und damit die Begründung der vorliegenden Entscheidung stützt. Eine aus der sinngemäßen Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO resultierende abgabenverfahrensrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit von zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Gebilden, die nicht als Mitunternehmerschaften anerkannt werden, würde zu einem Widerspruch führen: Während zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde, die als Mitunternehmerschaft anerkannt werden, durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung (Beendung der Mitunternehmerschaft) abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden, würde im Fall der nichtanerkannten Mitunternehmerschaft fast nie eine abgabenverfahrensrechtliche Beendigung eintreten können, weil das Nichterzielen gemeinschaftlicher Einkünfte nur in dem Sonderfall des Wandels zur Einkunftsquelle aufhören könnte. d) Es ist somit festzuhalten, dass - gemessen an dem Maßstab der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft durch die Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 - die Personenmehrheit, die aus 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über jeweils eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, keine abgabenverfahrensrechtlich parteifähige (rechtsfähige) Personenvereinigung oder Personengemeinschaft iSd § 81 Abs. 1 BAO darstellt oder dargestellt hat. Es kann somit für die Zwecke der hier unter Punkt M anzustellenden Untersuchung dahingestellt bleiben, ob und wann die gegenständliche Personenmehrheit ihre Stellung als Mitunternehmerschaft verloren hätte, falls sie als Mitunternehmerschaft anerkannt worden wäre. N) Zum Vorbringen, dass die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November nicht an die erste.Geschäftsherrin bzw ihren Geschäftsführer herrP hätten zugestellt werden dürfen: