UFSW RV/2133-W/10

den Aussagen des herrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber in der 2. Geschäftsherrin gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen; dass die 2.geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen. Aus den im F-Akt2 abgehefteten Zweitschriften, dem Rückschein, dem Fristverlängerungsantrag (vgl unten) und den Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 (vgl Punkt H) geht hervor, dass am 12. November 2009 dem herrP - mit dem Textverarbeitungsprogramm MS-Winword erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben wurden, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C unterzeichnet wurden: mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten nicht namentlich angeführt sind; mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend der 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 107 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw nicht angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO); mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2005 betreffend der 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 175 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO); mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend der 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO); mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend der 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO); mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend der 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO). Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung u.a. für die 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis 28. Februar 2010 u.a. für die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten fünf o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO sowie für den Wiederaufnahmebescheid betreffend 2004 (vgl UFS-R2-Akt Bl 22-24). Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2.Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig (vgl UFS-R2-Akt Bl 25). Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behaupteten Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden ist, und zwar trotz Bezeichnung der 2.Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, sei es infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008 oder infolge einer Interpretation des § 103 Abs. 3 lit. a BAO idF BGBl I 124/2003, nach welcher die in seiner geltend gemachten Bevollmächtigung grundsätzlich enthaltene Zustellbevollmächtigung "Abgabenbehörden gegenüber unwirksam" ist, trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO, oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis 28. Februar 2010 eingetreten ist, was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt P/ad 1.2. und 2.2 eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 2.2 der vorliegenden Berufungsentscheidung. Folgende Maßnahmen waren rein finanzverwaltungsintern und stellen schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) jedenfalls keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter: über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inkl. des Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c "betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl des Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl des Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "2.Gesch.herrin.gekürzt & Atyp.St.Ges.""z.H. FINANZAMT c"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl des Bw - mit jeweils Null. G) Rechtsmittel und Anträge des Bw zu den (vermeintlichen) Feststellungsbescheiden/Grundlagenbescheiden sowie Bescheide über diese Anbringen sowie Rechtsmittel des Bw gegen letztgenannte Bescheide: Mit Schreiben vom 20. Jänner 2010 (Eingangsstempel 25. Jänner 2010) an das Finanzamt A stellte der Bw als atypisch stiller Gesellschafter der erste.Geschäftsherrin und der 2.GeschäftsHerrin Anbringen zu den Feststellungsbescheiden vom 11. November 2009 und vom 14. Dezember 2009. Hierzu erließ das Finanzamt A folgende, mit 7. April 2010 datierte Bescheide an den Bw: 1.1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2002 bis 2008 als Beteiligter bei der erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille zurückgewiesen wurde aus dem Grund, dass die Berufungsfrist bereits am 14. Dezember 2009 abgelaufen sei. 1.2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist gegen die unter 1.1) genannten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde aus dem Grund, dass weder die Verhaftung des Geschäftsführers der Geschäftsherrinnen noch die behauptete Auflage des Landesgerichtes, den Kontakt mit den Beteiligten zu meiden, ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis darstellten. Der Geschäftsführer sei am 3. September 2009 gegen das Gelöbnis enthaftet worden, jeden Kontakt mit drei namentlich genannten Mitbeschuldigten zu meiden. Von einem Kontaktverbot zu den Beteiligten an der Gesellschaft sei keine Rede gewesen. 1.3) Bescheid,mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Aufhebung der unter 1.1) genannten Feststellungsbescheide gemäß § 299 BAO abgewiesen wurde aus dem Grund, dass aus dem Antrag nicht die Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Feststellungsbescheide hervorgehe. 2.1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2005 bis 2008 betreffend die 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille zurückgewiesen wurde aus dem Grund, dass die Berufungsfrist bereits am 14. Dezember 2009 abgelaufen sei. 2.2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 2.1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde aus dem Grund, dass weder die Verhaftung des Geschäftsführers der Geschäftsherrinnen noch die behauptete Auflage des Landesgerichtes, den Kontakt mit den Beteiligten zu meiden, ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis darstellten. 2.3) Bescheid,mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 2.1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde aus dem Grund, dass aus dem Antrag nicht die Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Feststellungsbescheide hervorgehe. Mit Telefax vom 7. Mai 2010 (Übertragungsdatum 8. Mai 2010) erhob der Bw, vertreten durch die sich auf die erteilte Bevollmächtigung gemäß § 8 RAO berufende Rae Rechtsanwälte-Partnerschaft, Berufung gegen die unter 1.1, 1.2 und 1.3 angeführten, mit 7. April 2010 datierten Bescheide, und brachte u.a. vor: [relevant für die Begründung unter Punkt L und M]Nichtigkeit der Feststellungs- und Nichtfestellungsbescheide wegen mangelnder namentlicher Anführung der Beteiligten als Bescheidadressaten:Das Finanzamt habe die Gesellschaft nicht als steuerliche Mitunternehmerschaft eingestuft.Unter EStR 2000 Rz 5903 ff werde zur verfahrensrechtlichen Folge einer derartigen Einstufung bei mangelnder abgabenrechtlicher Rechtsfähigkeit/Parteifähigkeit der behaupteten Mitunernehmerschaft ausgeführt, dass der Einkünftenichtfeststellungsbescheid an alle behaupteten Beteiligten, die im Bescheid anzuführend seien, zu richten sei, und jedem Beteiligten eine Ausfertigung zuzustellen sei. Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende Einkünftefeststellungsbescheide seien gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien.Weiters Verweis auf VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204 [relevant für die Begründung unter Punkt K]Die Feststellungs- und Nichtfestellungsbescheide seien nichtig, weil sie von einem Beamten des Finanzamtes C Herrn S und nicht von einem befugten Organwalter des zuständigen Finanzamtes A unterschrieben sind. Im Akt liege keine Delegierung oder Ermächtigung des FA A vor. Herr S habe über Befragen RA Dr. W am 3. Mai 2010 erklärt, dass es keinen Verwaltungakt gebe, ihn speziell zu ermächtigen, namens des Finanzamtes A zu unterschreiben. [relevant für die Begründung unter Punkt N und O]Zustellmängel: Die Anleger seien nie vertreten gewesen. Mit Schreiben vom 18. Mai 2010 erhob der Bw - unvertreten - Berufung gegen die unter 2.1, 2.2 und 2.3 angeführten, mit 7. April 2010 datierten und am 22. April 2010 zugestellten Bescheide, verwies auf die von seinem Rechtsvertreter eingebrachte Berufung vom 7. Mai 2010 und brachte ergänzend u.a. vor: Ansuchen und Gewährung der Rechtsmittelfristverlängerung bis Ende Februar 2010 stünden im Widerspruch zu einer Verspätung der Berufung vom 20. Jänner 2010. Die geforderte "Gewissheit" der Rechtswidrigkeit habe die Behörde von Amts wegen zu prüfen. H) Zweitinstanzlicher Verfahrensgang: Vorbemerkung: Das Finanzamt A legte die Berufungen des Bw zugleich mit mehr als 100 ähnlichen Fällen dem UFS vor. In diesen Fällen geht es teilweise auch um eine 3. Geschäftsherrin, die hier als Z-GmbH bezeichnet wird, bzw um eine (zumindest behauptete) Mitunternehmerschaft, die aus der Z-GmbH und an den an ihr atypisch still Beteiligten gebildet worden sein soll. Der Bw hat sich nicht an der Z-GmbH beteiligt. Die Begründung dieser Berufungsentscheidung erfordert unter Punkt K jedoch die Widerlegung eines Argumentes der Amtspartei (Finanzamtes A), welches auf einer vermeintlichen Approbationsbefugnis des Herrn S für Bescheide des Finanzamtes A iZm mit der Z-GmbH & atypisch Stille aufbaut. Somit wird es für Zwecke der Begründung dieser Berufungsentscheidung nötig sein, auch auf die Approbation von vermeintlichen, mit 11. November 2009 datierten Bescheiden des Finanzamtes A, die an die Z-GmbH & atypisch Stille gerichtet und von Herrn S unterfertigt waren, einzugehen. Herr S ist der Teamleiter des beim Finanzamt C tätigen Betriebsprüfers, welcher die Außenprüfung bei der Z-GmbH & atypisch Stille durchgeführt hatte, zu deren Umsetzung die vermeintlichen Bescheide an die Z-GmbH & atypisch Stille ergingen. Aufgrund verwaltungsinterner Vorschriften (Erlass des BMF), die hier von der Berufungsbehörde freilich als im Außenverhältnis unwirksam betrachtet werden werden (vgl Punkt K), ist die Approbation der nach einer - von einem Betriebsprüfer eines anderen als des zuständigen Finanzamtes durchgeführten - Außenprüfung ergehenden Bescheide durch den Teamleiter dieses Finanzamtes vorgesehen. Von der Amtspartei zitierte Literaturstellen, nach denen eine Person, die für ein Finanzamt an sich (in irgendeiner Angelegenheit) approbationsbefugt sei, schließlich im Außenverhältnis als für alle Erledigungen dieses Finanzamtes approbationsbefugt gelte, könnten somit aus einer Approbationsbefugnis des Herrn S für das Finanzamt A in Angelegenheiten der Z-GmbH & atypisch Stille die im Außenverhältnis wirksame Fiktion der Approbationsbefugnis in anderen Angelegenheiten für das Finanzamt A bedeuten. Der Referent im UFS richtete an das Finanzamt A Vorhalte, auf die das Finanzamt A mit Schreiben vom 10. September 2010 und vom 20. September 2010 antwortete (UFS-Akt RV/2133-W/10, Bl 25f und Bl 27ff). Diese Antworten bestätigen das sachverhaltsmäßige Vorbringen des Bw, dass Herr S vom Finanzamt C die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide unterfertigt hat, was bereits oben unter den Punkten C und F eingearbeitet ist. Weiters brachte das Finanzamt A vor, dass mit der Bezeichnung erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille in der Bescheidadressierung nicht die beendete Mitunternehmerschaft, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen gemeint sei; mit der Bezeichnung 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille in der Bescheidadressierung nicht eine Mitunternehmerschaft, der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt worden sei, bezeichnet werde, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen. Den rechtlichen Stellungnahmen des Finanzamtes A vom September 2010, wonach Herr S als Leiter des Teams, in welchem die Prüfung durchgeführt worden ist, aufgrund verwaltungsinterner Organisationsvorschriften die (vermeintlichen) Bescheide vom 11. November 2009 wirksam approbieren könne, wird unter Punkt K nicht gefolgt werden. Mit Schreiben vom 1. März 2011 hielt der Referent im UFS dem Finanzamt A vor, dass die sachverhaltsmäßige Grundlage für diese rechtliche Argumentation des Finanzamtes vom September 2010 hinsichtlich der erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie hinsichtlich der 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille nicht gegeben sei, weil die Betriebsprüfer in diesen Angelegenheiten beim Finanzamt Wien Bezirk tätig sind. Das Finanzamt A antwortete mit Schreiben vom 25. März 2011 (UFS-Akt RV/2133-W/10, Bl 23), dass im Sinne der Berufungsentscheidung des UFS 17.2.2011, RV/2087-W/10, RV/1928-W/10 wohl davon auszugehen sein werde, dass wegen mangelhafter Adressierung der (Nicht)Feststellungsbescheide und wegen Approbation eines nicht dem Finanzamt A zugehörige Organwalters Nichtbescheide vorlägen. In Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille seien die Fälle nicht dem Team von Herrn S zugeteilt worden; Herr S sei nur mit der Abwicklung betraut worden. Die Berufungsbehörde erließ mit Bescheid vom 26. August 2010 in zwei Ausfertigungen - eine an den Bw und eine an Rae Rechtsanwälte-Partnerschaft als Zustellempfänger - einen Mängelbehebungsauftrag zu den Berufungen vom 7. Mai 2010 und vom 18. Mai 2010 hinsichtlich § 250 Abs. 1 lit. a BAO (Bezeichnung der Bescheide) unter Setzung einer Frist bis 27. September 2010. Der Mängelbehebungsauftrag wurde mit Schreiben des Bw vom 20. September 2010 (Postaufgabe 21. September 2010) sowie mit Schreiben der Rae Rechtsanwälte-Partnerschaft (Postaufgabe 24. September 2010) rechtzeitig erfüllt. Die durch Einreichung von Ablichtungen der angefochtenen Bescheide klar erkennbaren angefochtenen Bescheide sind in diesem Sinne bereits unter Punkt G angeführt worden. Auf die Anregungen und Anträge im Schreiben der Rae Rechtsanwälte-Partnerschaft wird unter Punkt P eingegangen werden. An dieser Stelle werden einige Begriffe der abgabenverfahrensrechtlichen Terminologie klargestellt, wobei hier nur auf schriftliche Ausfertigungen, nicht aber auf elektronisch zuzustellende Dokumente oder die Verkündung von mündlichen Bescheiden eingegangen wird, denn es gibt keine Anhaltspunkte für elektronische Zustellungen oder - für die gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheide überdies gemäß §§ 94f und 287 Abs. 4 BAO (Einschränkung mündlicher Bescheiderlassungen auf Verfahrensanordnungen, verfahrensleitende Verfügungen, sonstige Erledigungen ohne Bescheidcharakter und Verkündungen nach einer mündlichen Berufungsverhandlung) unzulässige - mündliche Bescheidverkündungen: Gestützt auf § 92 Abs. 1 lit. b BAO können u.a. Bescheide zur Festellung von abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsachen erlassen werden: Solche Bescheide kann man als Feststellungsbescheide bezeichnen; gegebenenfalls (vgl übernächster Punkt) kann man sie auch als Nichtfeststellungsbescheide oder Einkünftenichtfeststellungsbescheide bezeichnen. Gestützt auf § 185 iVm § 188 BAO können Bescheide zur gesonderten Feststellung [früher: einheitliche und gesonderte Feststellung] von Einkünften erlassen werden: Solche Bescheide kann man als Feststellungsbescheide oder als Einkünftefeststellungsbescheide bezeichnen. ´Nichtfeststellungsbescheid´, ´Einkünftenichtfeststellungsbescheid´, aber auch bloß ´Feststellungsbescheid´ sind Bezeichnungen für einen Feststellungsbescheid gemäß § 92 BAO, welcher ausspricht, dass eine Einkünftefeststellung nach § 188 BAO zu unterbleiben hat. ´Nichtbescheid´ = ´nichtiger Bescheid´ = ´vermeintlicher Bescheid´ sind Kurzbezeichnungen für eine schriftliche Ausfertigung, die den unrichtigen Anschein erweckt, dass mit ihrer Zustellung (oder vermeintlichen Zustellung) ein Bescheid erlassen würde. Ein "(Einkünfte)nichtfeststellungsnichtbescheid" wäre also eine schriftliche Ausfertigung, die den unrichtigen Anschein erweckt, dass damit gemäß § 92 BAO bescheidmäßig ausgesprochen werde, dass eine Einkünftefeststellung nach § 188 BAO zu unterbleiben habe. Der Begriff der abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähigen/parteifähigen"Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit" iSd des § 81 Abs. 1 BAO kann in Bezug auf Mitunternehmerschaften, denen atypisch stille Gesellschaften zugrundeliegen, nicht sinnvoll in einerseits Personenvereinigung und andererseits Personengemeinschaft aufgespalten werden:Zu einer etwas anderen Fassung des § 81 Abs. 1 BAO als der heute geltenden, sahen Reeger/Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung [1966] den Unterschied zwischen Personenvereinigung und Personengemeinschaft folgendermaßen, wobei § 81 Abs. 1 BAO (in der Stammfassung BGBl 194/1961) damals folgenden Wortlaut hatte: "Bei Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die als solche abgabepflichtig sind, und bei Personengemeinschaften, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen, haben die Geschäftsführer und, wenn solche nicht vorhanden sind, die Gesellschafter (Mitglieder) die Pflichten zu erfüllen, die der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) wegen der Erhebung von Abgaben auferlegt sind. Im übrigen gilt § 80 Abs. 1 sinngemäß." Laut Anm 2 aaO zu § 81 war unter einer "abgabepflichtigen" Personenvereinigung jede Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit zu verstehen, der nach den Abgabenvorschriften irgendwelche abgabenrechtlichen Pflichten auferlegt waren, auch wenn es sich nur um Erklärungspflichten u.ä. handelte. Laut Anm 3 aaO zu § 81 gehörten zu den Personengemeinschaften die Haus- und Grundstückgemeinschaften (Wohnungseigentumsgemeinschaften), Vermögensgemeinschaften, Erbengemeinschaften und alle sonstigen Gesellschaften nach bürgerlichem Recht. Zusammenfassung und Übertragung auf die spätere Rechtslage:Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind insbesondere OG, KG sowie (nach HGB und EGG) OHG, OEG und KEG, welchen gemeinsam ist, dass sie keine juristischen Personen (im üblichen Sprachgebrauch) sind. Um die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche ebenfalls Personenenvereinigungen sind und überdies juristische Personen - also Träger einer eigenen Rechtspersönlichkeit - sind, vom Anwendungsbereich des § 81 BAO auszuschließen, ist der Zusatz "ohne eigene Rechtspersönlichkeit" in § 81 Abs. 1 BAO in der Stammfassung und auch in der geltenden Fassung (durch BGBl 151/1980) notwendig.Personengemeinschaften sind insbesondere Miteigentümergemeinschaften und Erbengemeinschaften. Dass es sich bei einer Personengemeinschaft um keine juristische Person handelt, wurde von der Stammfassung des § 81 Abs. 1 BAO vorausgesetzt und wird in der geltenden Fassung auch klargestellt.Eine klare Einordnung von Gesellschaften nach bürgerlichem Recht und von Mitunternehmerschaften, die aus einem Geschäftsherrn und einem oder mehreren stillen Gesellschaftern bestehen, unter entweder Personenvereinigungen oder aber Personengemeinschaften ist nicht möglich, aber auch nicht nötig: Denn klar ist, dass eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht mit abgabenrechtlichen Pflichten, und dass eine Mitunternehmerschaft, die aus einem Geschäftsherren und einem oder mehreren stillen Gesellschaftern besteht und abgabenrechtlichen Pflichten hat, jeweils unter den Begriff "Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit" zu subsumieren ist. (Ähnlich im Ergebnis Stoll, BAO, 799f, der nach Gegenüberstellung von einerseits Erwerbsgesellschaften nach bürgerlichem Recht und andererseits Gemeinschaften nach bürgerlichem Recht zum Ergebnis kommt, dass wirtschaftlich und steuerlich Gemeinschaft und Gesellschaft gleich zu behandeln seien, was auch der Formulierung von § 81 BAO entspreche.) Wenn in dieser Berufungsentscheidung der Begriff "Mitunternehmerschaft" verwendet wird, so ist damit nicht nur das Phänomen des gemeinschaftlichen Erzielens von Einkünften (ggfs. im Rahmen einer zivilrechtlich rechtsfähigen OG oder KG) gemeint, sondern - im Einklang mit VwGH 9.2.2005, 2000/13/0116 und VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204 - auch die im Abgabenverfahren rechtsfähige Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ohne zivilrechtliche Rechtsfähigkeit, deren Gesellschafter (Mitglieder) gemeinschaftlich Einkünfte erzielen. I) Zusammenführung der Punkte A bis C, G, H, K, L und N der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung zum Thema der 1. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten: Die durch die Übergabe der Bescheidausfertigungen in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille an herrP am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind nichtig aus folgenden zwei Gründen, von denen jeder allein für die Nichtigkeit hinreicht: Nichterfüllung der von § 96 BAO aufgestellten Ansprüche an schriftliche Ausfertigungen, wie unter Punkt K gezeigt werden wird; bereits beendete Rechts- und Parteifähigkeit des Bescheidadressaten, wie unter Punkt L gezeigt werden wird. Der Bw sprach in seiner Eingabe vom 20. Jänner 2010 auch Feststellungsbescheide vom 14. Dezember 2009 an. Bei diesen handelte es sich - wie schon unter Punkt C ausgeführt - um Maßnahmen ohne Bescheidqualität, die also ebenfalls rechtlich nichtig waren. Die Konsequenzen der Nichtigkeit all dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden erwecken hätten können, auf die mit der Berufung vom 7. Mai 2010 unmittelbar angefochtenen, mit 7. April 2010 datierten Bescheide werden unter Punkt P dargestellt werden. J) Zusammenführung der Punkte D bis F, G, H, K, M und O der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung zum Thema der 2. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten: Die durch die Übergabe der Bescheidausfertigungen in Sachen 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille an herrP am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind nichtig aus folgenden drei Gründen, von denen jeder allein für die Nichtigkeit hinreicht: Nichterfüllung der von § 96 BAO aufgestellten Ansprüche an schriftliche Ausfertigungen, wie unter Punkt K gezeigt werden wird; kein rechtsfähiger Bescheidadressat unter der - nur für die Begründung unter Punkt M maßgebenden - Prämisse der Nichtfeststellung von Einkünften, wie dies mit den vermeintlichen Bescheidsprüchen intendiert war, wie unter Punkt M gezeigt werden wird; keine wirksame Vertretung der stillen Beteiligten durch die 2. Geschäftsherrin und dadurch keine rechtsgeschäftlichen Vollmachtserteilungen durch die 2. Geschäftsherrin mit Wirkung für eine allfällige abgabenrechtlich parteifähige Personenmehrheit, die aus 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten bestand, wie unter Punkt O gezeigt werden wird. Der Bw sprach in seiner Eingabe vom 20. Jänner 2010 auch Feststellungsbescheide vom 14. Dezember 2009 an. Bei diesen handelte es sich - wie schon unter Punkt F ausgeführt - um Maßnahmen ohne Bescheidqualität, die also ebenfalls rechtlich nichtig waren. Die Konsequenzen der Nichtigkeit all dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden erwecken hätten können, auf die mit der Berufung vom 18. Mai 2010 unmittelbar angefochtenen, mit 7. April 2010 datierten Bescheide werden unter Punkt P dargestellt werden. K) Zum Vorbringen des Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten // Beurteilung der vermeintlichen Feststellungsbescheide nach den Regeln des § 96 BAO: a) Beurteilung nach der Gesetzeslage: Die vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen. § 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt." Da die dem herrP am 12. November 2009 übergebenen, streitgegenständlichen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungssystem oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch folgende Ausführungen in VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002, in Zweifel gezogen werden: "§ 96 letzter Satz BAO enthält eine unwiderlegliche Genehmigungsvermutung. Durch diese Bestimmung wird für in Abgabenverfahren automationsunterstützt erlassene Erledigungen unwiderleglich vermutet, dass die Genehmigung durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde vorliegt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in den hg. Erkenntnissen vom 14. Dezember 2006, 2005/14/0014 und 2005/14/0015, zum Ausdruck gebracht hat, setzt auch diese gesetzliche Regelung - vorbehaltlich der in diesen Erkenntnissen formulierten Einschränkungen - voraus, dass der einzelne Bescheid tatsächlich durch den Organwalter der Behörde veranlasst wird." Auch ein Anwendungsfall des zweiten Satzes von § 96 BAO (Beglaubigung der zuzustellenden Ausfertigung ["Für die Richtigkeit der Ausfertigung ..."], wobei der Genehmigende das interne Geschäftsstück eigenhändig unterfertigt hat) liegt hier nicht vor. Nach der Judikatur muss derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", auch zu einer solchen Genehmigung berechtigt sein (bzw. im Falle der Überschreitung einer vorhandenen Approbationsbefugnis als berechtigt gelten), damit ein Bescheid wirksam werden kann: Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber unten die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Zulässigkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse sowie die Denkbarkeit der Eigenschaft des ´öffentlichen OHB´ als [Rechts]Verordnung sowie die Denkbarkeit, dass mit der im ´öffentlichen OHB´ enthaltenen Erhebung des Prüfers zum Organ des zuständigen Finanzamtes eine Approbationsbefugnis einhergehen könnte.) Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (VfGH 12.10.1993, V63/93): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..." Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Das Finanzamt als Amtspartei hat auf das diesbezügliche Vorbringen des Bw nichts entgegnet. Im zweitinstanzlichen Vorhaltsverfahren hat das Finanzamt als Amtspartei ebenfalls keinen ausdrücklichen Verwaltungsakt, mit dem es Herrn S zur Approbation von Bescheiden des Finanzamtes A ermächtigt hätte, vorgebracht. [Das Vorbringen des Finanzamtes A in seinen Schreiben vom 10. und 20. September 2010, wonach aus der Übertragung der Außenprüfung an das Finanzamt C - aufgrund der Anwendung allgemeiner verwaltungsinterner Organisationsvorschriften und eben nicht eines ausdrücklichen Verwaltungsaktes - eine Approbationsbefugnis für Herrn S resultiere (vgl Punkt b), wird unter Punkt c und d verworfen werden.] Die Berufungsbehörde geht daher insbesondere auch davon aus, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom 25. März 2011, wonach Herr S "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. bzw 12. November 2009 keine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen war. Klarzustellen ist, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden können, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist. Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille nicht gemäß § 96 BAO wirksam approbiert. b) Das Finanzamt A brachte im Schreiben vom 20. September 2010 betreffend die Z-GmbH (3. Geschäftsherrin) - an der sich der Bw nicht beteiligt hatte, aus dem aber ein Argument herausgelesen werden kann, das sich auch auf die hier gegenständlichen Konstellationen bezieht - Folgendes vor: Für die Z-GmbH & Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anmerkung: Dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" hat heutzutage nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun. Der Ursprung dieses Begriffes dürfte darin liegen, dass früher das zuständige (aktenführende) Finanzamt gegebenenfalls einem Betriebsprüfer eines Finanzamtes, das für ein benachbartes Gebiet zuständig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs. 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person. Bei dieser Person kann es sich zulässigerweise auch um den Prüfer einer anderen Dienststelle - Großbetriebsprüfung oder anderes Finanzamt - handeln.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anmerkung: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392). Nach Ansicht der Berufungsbehörde kann diese Argumentation des Finanzamtes auch folgendermaßen aufgefasst werden: Der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", muss zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten, was bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt wird: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille an Herrn S, wofür die Voraussetzung im Sinne der verwaltungsinternen Organisationsvorschriften (zu diesen siehe unten) - die Durchführung der Außenprüfung bei der Z-GmbH & atypisch Stille durch einen Prüfer im Team des Herrn S - gegeben war, würde resultieren, dass Herr S an sich für das Finanzamt A approbationsbefugt gewesen wäre, sodass auch seine Approbationen in anderen Angelegenheiten (insbesondere erste.Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2.GeschäftsHerrin & atypisch Stille) für das Finanzamt A wirksam wären. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die aus der zitierten Literatur abzuleitende Erstreckung (Fingierung) der Approbationsbefugnis auf weitere Angelegenheiten eines Finanzamtes auch für Konstellationen wie die hier vorliegenden gälte, denn es wird in den nachfolgenden Unterpunkten c und d gezeigt werden, dass die vorgebrachten verwaltungsinternen Organisationsvorschriften keine wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille bedeuten. c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen: Die dem im Unterpunkt a erwähnten Erkenntnis VfGH 12.10.1993, V63/93, zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom 30.7.1991, AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben. Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom 7. Juli 2008, BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom 2.2.2010 (Erlass d. BM f. Finanzen vom 2. Februar 2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig." Der zuletzt zitierte Satz steht in einem gewissen Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen für die Wirksamkeit als (Rechts)Verordnung erfüllt sein (auch ohne Kundmachung im BGBl). Ob es sich bei der gegenständlichen normativen Aussage um eine generelle Norm, also eine (Rechts)Verordnung handelt, sodass der Prüfer dadurch im Sinne der Auffassung des Verfassungsgerichtshofes rechtswirksam zum Organ (Organwalter) des zuständigen Finanzamtes würde, wird durch folgende widersprüchliche Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ nicht geklärt: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden." Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig ableitbar: Selbst wenn es sich beim letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ um eine Verordnungsbestimmung handelte und wenn sie der UFS zu beachten hätte, so wäre nur der die Z-GmbH & atypisch Stille prüfende Betriebsprüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann überdies, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit die Approbation als erteilt gälte. d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´): Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A in Sachen Z-GmbH & atypisch Stille zur Approbation befugten Person gemacht hätten. Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass jedenfalls keine (Rechts)Verordnung vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard