UFSW RV/0268-W/05

Giebel u. Seitenw. | WD, Gipskarton, 1 x gesp. | 115 m² | á | 65,-- | 7.475,-- | Zwischenwände | Ständer, WD, Gipskarton | 221 m² | á | 107,-- | 23.647,-- | Umbau Binder | Stahlrahmen u. Holz | 4 Stk. | á | 2.200,-- | 8.800,-- | Gaupen | kompl. mit Fenster, Spengl. | 2 Stk | á | 3.000,-- | 6.000,-- | gr. Gaupe - Winterg. | kompl. mit Glas, Spengl. | 1 Stk | á | 10.000,-- | 10.000,-- | Dachflächenfenster | im Bad mit Verkl. Dachdeck. | 1 Stk | á | 700,-- | 700,-- | Dachterrasse | Flachdach, Terrassentür | 1 Stk | á | 15.000,-- | 15.000,-- | Maler | Wand und D. + Feinspacht. | 800 m² | á | 12,-- | 9.600,-- | Fliesenleger | Wand (Bad u. WC) | 85 m² | á | 70,-- | 5.950,-- | Sanitär, Wasser | Bad, WC, Küche | geschätzt | | P. | 14.000,-- | Heizung | | geschätzt | | P. | 11.000,-- | Elektroinstallation | | geschätzt | | P. | 8.000,-- | Innentüren | mit Stock (13 + 1 doppel.) | 14 | á | 800,-- | 11.200,-- | Stiegengeländer | | geschätzt | | P. | 4.000,-- | Summe netto | | | | | 180.442,-- | + 20 % USt | | | | | 36.088,-- | Gesamtsumme | | | | | 216.530,-- ... " Handschriftlich hinzugefügt wurden die geschätzten Anschaffungskosten für die Küche (€ 9.500,--), für den Büroverbau (€ 5.900,--) und für einen Einbauschrank (€ 5.100,--), womit sich die geschätzten Gesamtherstellungskosten mit € 237.030 (ÖS 3.261.600) ergeben. Die Ablösezahlung wurde einerseits dem (negativen) Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschrieben, andererseits wurde sie unter dem Titel "Investitionsablöse Wohnung 1. Stock" in den Büchern der Bw. aktiviert und mit 5 % abgeschrieben (Bestandskonto Betriebsgebäude Wienerstraße, KöSt-Akt 2002, AS 21). Rechtliche Würdigung: Gemäß § 7 Abs. 2 2. Satz KStG 1988 iVm § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben jene Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Nach § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 zählen auch verdeckte Ausschüttungen nach § 8 Abs. 2 KStG 1988. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind verdeckte Ausschüttungen Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an den Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067). Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I9, Tz 991). An diesen nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an (VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066, Hofstätter/Reichel, EStG III D, Tz 4 zu § 95). Die Kapitalertragsteuerpflicht hängt hingegen in keiner Weise davon ab, in welchem Zeitraum es bei der Körperschaft zu einer Einkommenskorrektur kommt (VwGH 9.8.2008, 2005/13/0020). Aufgrund des Trennungsprinzips sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen den steuerlich selbständigen Körperschaften und ihren Gesellschaftern steuerlich prinzipiell anzuerkennen (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Da jedoch das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung die Zuwendung von Vermögensvorteilen ist, die ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, wird diese Ursache anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, - einen eindeutig, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und - zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Doralt, EStG 4 § 2 Tz 158, mit Judikaturhinweisen, Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftsteuer, Tz. 45 zu § 8). Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 29.11.2000, 95/13/0004). Das kumulative Vorliegen aller drei Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - ist nach der steuerrechtlichen Literatur und der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes mittlerweile unbestritten (vgl. Jakom/Lenneis, EStG³, § 4 TZ 332; Doralt EStG4, § 4 TZ 160 und die dort angeführte Judikatur). Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessensgegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (VwGH 31.3.2003, 98/14/0164). Nahe Angehörige sind generell in einer Nahebeziehung stehende Personen. Bei ihnen werden wegen des Fehlens von Interessensgegensätzen besondere Anforderungen an die steuerliche Beachtlichkeit von Vereinbarungen gestellt. Im gegenständlichen Fall ist zu untersuchen, ob der offensichtlich konkludent abgeschlossene (Miet-)Vertrag und der Kaufvertrag vom 15.12.2000 auch zwischen Gesellschaftsfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Für die Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149). Die Schriftform einer Vereinbarung wird bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile für die steuerliche Anerkennung nicht zwingend vorausgesetzt, es sei denn, es ist nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform abzuschließen. Um dem gerade bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern(-Geschäftsführern) wegen des häufig vorzufindenden Umstandes des Selbstkontrahierens notwendigen Objektivierungserfordernis Rechnung zu tragen, ist der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen (vgl. VwGH 29.1.2002, 2001/14/0067). Betrachtet man den gegenständlichen Sachverhalt im Blickwinkel obiger Ausführungen, so ist nach Dafürhalten des Berufungssenates die in den Büchern der Bw. als Investitionsablöse bezeichnete Gutschrift auf dem negativen Verrechnungskonto ihres Gesellschafter-Geschäftsführers als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen. Den allgemeinen Ausführungen der Bw. zur Form der Verträge (§ 883 ABGB), zur Vertragsautonomie und zu den von der Judikatur entwickelten Anerkennungskriterien von Verträgen zwischen nahen Angehörigen wird seitens des Berufungssenates nicht widersprochen. Allerdings werden vom Berufungssenat die von der Bw. daraus gezogenen Schlussfolgerungen nicht geteilt. Vielmehr stellen sich beide Verträge - die konkludent abgeschlossene Miet- bzw. Nutzungsvereinbarung und der Kaufvertrag vom 15.12.2000 - als nicht fremdüblich dar und wird ihnen die Anerkennung für steuerliche Belange aus folgenden Überlegungen versagt: Miete ist die Überlassung einer Sache zum Gebrauch (zur bestimmungsgemäßen Verwendung) gegen Entgelt (Mietzins). Ein Mieter hat also das Recht, eine Sache gegen Bezahlung eines Mietzinses zu gebrauchen. Schriftlichkeit ist auch im Steuerrecht kein Gültigkeitserfordernis des Mietvertrages, dieser kann auch mündlich, ausdrücklich aber auch schlüssig (durch übereinstimmende Handlungen) abgeschlossen werden. Voraussetzung ist jedoch immer, dass sich die Vertragspartner über den wesentlichen Inhalt des Vertrages einig sind, also zumindest Übereinstimmung hinsichtlich des Mietgegenstandes und des Mietzinses besteht. Die Bw. geht in ihren Schriftsätzen (z.B. Gegenäußerung zur Berufung vom 14. Jänner 2005 und Vorhaltsbeantwortung vom 31. August 2010) vom Vorliegen eines Mietverhältnisses aus, welches mit der Meldung an die betroffenen Behörden, Meldeamt etc. ausreichend nach außen zum Ausdruck gekommen ist. Auch ist die Rede davon, dass im Falle der Beendigung des Bestandverhältnisses jedenfalls ein Ersatzanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers entstanden wäre (Vorhaltsbeantwortung vom 31. August 2010, Seite 12). Der Berufungssenat sieht keine Veranlassung das Vorliegen eines zwischen der Bw. und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer konkludent eingegangenen Mietverhältnisses in Zweifel zu ziehen, zumal offensichtlich Einigkeit hinsichtlich des Mietgegenstandes (Dachboden) und den vom Mieter zu leistenden Zahlungen (anteilige Betriebskosten) bestanden hat. Ohne das Erfordernis der Publizität überzubewerten, ist im gegenständlichen Fall das Fehlen einer schriftlichen Miet- bzw. Nutzungsvereinbarung nicht wegzudiskutieren und fehlen somit die mit genügender Deutlichkeit unter Fremden Vertragspartnern üblicherweise fixierten Vertragsbestandteile. Darüber hinaus wird die Fixierung der üblichen Mietvertragsbestandteile auch gar nicht behauptet. Diese betreffen im gegenständlichen Fall nach Dafürhalten des Berufungssenates insbesondere - den Mietgegenstand und dessen Beschaffenheit, - den zeitlichen Geltungsbereich des Mietvertrages, - den Mietzins und Wertsicherungsklauseln, - Instandhaltungsregelungen, - allfällige Kündigungsregelungen, - die ausdrückliche Zustimmung des Vermieters zur Vornahme von Umbaumaßnahmen, - die Art und den Umfang der Umbaumaßnahmen, - Regelungen darüber, ob die Umbaumaßnahmen verpflichtender oder freiwilliger Natur sind, - Regelungen wie mit Mieterinvestitionen nach Beendigung des Mietvertrages zu verfahren ist, - Regelungen über den Nachweis der Höhe der getätigten Investitionen. Keine dieser in Anlehnung an die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 28.10.2008, 2006/15/0106; VwGH 23.6.2009, 2004/13/0090; VwGH 29.7.2010, 2008/15/0107) beurteilten Vertragsbestandteile erfuhr zwischen den Vertragsparteien eine Fixierung mit genügender Deutlichkeit. Weder die Höhe des Bestandzinses - es wurde unbestrittenermaßen bis zum "Verkauf der Wohnung" durch den Gesellschafter-Geschäftsführer auch keiner entrichtet - noch Vereinbarungen, wie mit den vorgenommenen Mieterinvestitionen zu verfahren ist, wurden schriftlich fixiert, sodass schon alleine unter dem Aspekt von einer eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Vertragsgestaltung nicht ausgegangen werden kann. Aber auch in Bezug auf die von der Bw. wiederholt ins Treffen geführte fremdübliche Vertragsgestaltung drängen sich insbesondere folgende Fragen auf: - Welcher "fremde" Mieter würde - ohne jegliche vertragliche Absicherung und vor allem ohne Festlegung einer Mindestdauer des Mietverhältnisses - Investitionen in Millionenhöhe in ein fremdes Gebäude vornehmen? und - Welcher "fremde" Vermieter würde - bei weiterhin aufrechtem Mietverhältnis und ohne einen einzigen Beleg über die vom Mieter durchgeführten Investitionen vorgelegt zu bekommen - diesem pauschal, nämlich auf Basis einer dem Mieter von seinem Bankbetreuer erteilten Auskunft über den im Jahr 2000 für gebrauchte Wohnungen erzielbaren m²-Preis, derart im Schätzungsweg ermittelte Investitionskosten ablösen? Im Hinblick auf eine derart unklare Vertragsgestaltung, zumal offenbar keinerlei Vereinbarungen getroffen wurden, ob etwa Mietzahlungen wegen Gegenverrechnung mit dem vom Mieter vorgenommenen Dachbodenausbauten unterblieben sind bzw. hinsichtlich des Schicksals der Investitionen bei Beendigung des Mietverhältnisses, sind die in der Judikatur beschriebenen Erfordernisse, die an die Verträge zwischen nahen Angehörigen gestellt werden, zumindest in Bezug auf Fremdüblichkeit und Klarheit bzw. jeden Zweifel ausschließenden Inhalt als nicht erfüllt anzusehen. Nach Ansicht des Berufungssenates hätte ein fremder Dritter Investitionen in einer Größenordnung von - folgt man den Kostenschätzungen - rund ÖS 3 Mio in ein fremdes Gebäude wohl kaum vorgenommen, ohne seine Position als Mieter rechtlich durch detaillierte vertragliche Gestaltung entsprechend abzusichern. Gleichfalls nicht nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang, dass die Bw. selbst mit jemand anderem als ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine derart unklare und undeterminierte Vereinbarung abgeschlossen hätte. Für den Berufungssenat ergibt sich aus dem Gesamtbild des gegenständlichen Sachverhaltes, dass die vorliegende Vertragsgestaltung ausschließlich dem gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Bw. geschuldet ist. Insbesondere kann durch den Berufungssenat nicht erkannt werden, dass ein der Bw. fremder Vertragspartner (Mieter) auf eine Regelung wie mit seinen (freiwilligen bzw. verpflichtenden) Investitionen bei Beendigung des (Miet-)Vertrages zu verfahren sei, verzichtet hätte. Ein der Bw. fremder Mieter hätte nach Dafürhalten des Berufungssenates Investitionen im gegenständlichen Ausmaß in das Mietobjekt auch gar nicht vorgenommen, fehlten etwa auch Regelungen darüber, ob diese Investitionen für ihn freiwillig oder verpflichtend sind bzw. wie mit ihnen bei Beendigung des Mietvertrages vorzugehen wäre. Vergegenwärtigt man sich die unterschiedlichen rechtlichen Folgen, so wird die Fremdunüblichkeit der Vereinbarung noch offensichtlicher, weil freiwillig vorgenommene Investitionen bis zur Beendigung des Mietvertrages im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters verbleiben, während verpflichtende Investitionen dem Vermieter in jenem Zeitpunkt zufließen, in dem der Mieter seiner Verpflichtung zur Investition nachkommt. Werterhöhende Aufwendungen, die der Mieter freiwillig tätigt, fließen dem Vermieter erst mit Beendigung des Mietverhältnisses zu und steht die Absetzung für Abnutzung bis zur Übergabe dem Mieter zu (Doralt, EStG14, § 15, TZ 32). Hingegen stellen verpflichtende Mieterinvestitionen beim Vermieter aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand dar (Doralt, EStG9, § 28, TZ 49 f). In diesem Sinne normiert auch § 1097 ABGB das Recht des Bestandnehmers auf Ersatz von Aufwendungen auf das Bestandsobjekt, soferne diese bei Beendigung des Bestandverhältnisses als zum klaren und eindeutigen Vorteil des Bestandgebers erbracht anzusehen sind (Würth in Rummel³, § 1097, RZ 3 f). Die Fremdunüblichkeit der (Miet-)Vereinbarung ist auch daraus zu ersehen, dass es vollkommen unklar ist, ob im Fehlen einer Mietzinsvereinbarung und folglich im Fehlen der Mietzinszahlungen eine Gegenleistung für die vorgenommenen Mieterinvestitionen - freiwilliger oder verpflichtender Art - zu erblicken ist oder nicht. Gänzlich unverständlich stellt sich dem Berufungssenat der Umstand dar, dass einerseits eine schriftliche Abfassung eines zur Genüge determinierten Mietvertrages unterblieb, andererseits aber sehr wohl ein schriftlicher und detaillierter Kaufvertrag über die vom Gesellschafter-Geschäftsführer errichtete und bewohnte Wohnung in dem im Eigentum der Bw. befindlichen Haus abgeschlossen wurde. Betrachtet man nunmehr den zwischen der Bw. und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossenen Kaufvertrag vom 15. Dezember 2000 so bleibt Folgendes auszuführen: Der Berufungssenat teilt die grundsätzliche Rechtsansicht der Bw., die Investitionen in den Dachboden stellen ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut und somit wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafter-Geschäftsführers dar. Vertritt die Bw. in ihrem Berufungsschriftsatz noch die Auffassung, die Frage der Ablöse des Errichtungs- und Herstellungsaufwandes des Gesellschafter-Geschäftsführers ist gemäß §§ 1097, 1036 und 1037 ABGB zu beurteilen, so vertritt sie nunmehr die Ansicht, dass mit dem Kaufvertrag die Ersatzansprüche für die Investitionen unabhängig von einer Beendigung des Bestandsverhältnisses geregelt werden, zumal der Abschluss von Kaufverträgen über selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter an keine Fristen des ABGB bzw. des MRG gebunden ist, sondern nur die Einigung der Parteien erfordert. Dieser Einwand vermag deswegen nicht zu überzeugen, da die Bw. dabei die Überprüfung des Kaufvertrages nach den für steuerliche Belange relevanten Fremdüblichkeitskriterien übersieht. Die Rechtsanschauung der Bw., wonach für steuerliche Belange die Ablöse der Investitionen in den Rohdachboden durch den Gesellschafter-Geschäftsführer zu einem beliebigen Zeitpunkt nach den tatsächlichen Herstellungskosten zu erfolgen hat, wird seitens des Berufungssenates nicht geteilt. Dieser Ansicht ist zunächst die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sowie die steuerliche Lehre entgegenzuhalten, wonach Einbauten (Zubauten) des Mieters oder Pächters in das Bestandsobjekt dem Vermieter oder Verpächter erst mit Beendigung des Mietverhältnisses zufließen (VwGH 28.10.2008, 2006/15/0106; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 28, TZ 16, 31). Darüber hinaus lässt die Bw. außer Acht, dass sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die vor etwa 10 Jahren getätigten Investitionen im Ausmaß der damaligen Herstellungskosten abgelöst hat. Für den Berufungssenat liegt es im Bereich der alltäglichen Lebenserfahrung, dass ein fremder Dritter ohne Berücksichtigung eines wirtschaftlichen Wertverzehrs seiner Investitionen eine derartige Zusage nicht erhalten hätte. Dieser realistischen Annahme folgend muss die Bw. dem fremden Dritten keine höheren Aufwandersätze leisten als sie gesetzlich - dem ABGB bzw. dem MRG nach - verpflichtet ist. Weiters bleibt zu konstatieren, dass die Bw. einem fremden Dritten diese Aufwandersätze - sowohl dem ABGB als auch dem MRG folgend - erst mit Beendigung des Bestandsverhältnisses leisten müsste und nicht wie im gegenständlichen Fall während eines weiterhin bestehenden Mietverhältnisses. Den Ausführungen der Bw. in der Berufungsverhandlung hinsichtlich der eigenständigen Bewertung und Bewertbarkeit des Wirtschaftsgutes "Dachbodenausbau" sowie dem Hinweis auf die Privatautonomie der Vertragspartner wird seitens des Berufungssenates zugestimmt. Nicht beigetreten wird jedoch der daraus gezogenen Schlussfolgerung der Bw., wonach im gegenständlichen Fall ein fremdüblicher Ersatz für die vom Gesellschafter-Geschäftsführer vorgenommenen Investitionen in das Wirtschaftsgut "Dachbodenausbau" von der Bw. geleistet wurde. Die Bw. vermeint dabei die Fremdüblichkeit der als Investitionsablöse bezeichneten Gutschrift mit den von ihr vorgelegten Gutachten bzw. einer Kostenschätzung begründen zu können. Bei Auseinandersetzung mit dem Bewertungsgutachten des Sachverständigen Dr. SV sowie der Baukostenschätzung des Bauunternehmers O bleibt zu bemerken, dass beide Wertermittlungen von Herstellungskosten des Jahres 2003 als Preisbasis ausgehen. So legt der Sachverständige bei seiner Verkehrswertermittlung vom 7. Jänner 2004 Herstellungskosten für den Dachbodenausbau von € 1.308,-- zugrunde. Dies erhellt sich insbesondere aus einem Schreiben des Sachverständigen vom 14. September 2004 (KÖSt-Akt 2002, AS 65), wonach "die derzeitigen Nettoherstellungskosten ... für Dachbodenausbauten zwischen € 1.300 und € 1.450,-- liegen." Betrachtet man allerdings die durchschnittlichen Baukostenpreise des Jahres 1991 - der Baukostenindex betrug damals 104,4 (http://wko.at/statistik/jahrbuch/preise-vergleich.pdf), - so erhöhten sich bis zum Jahr 2003 die durchschnittlichen Baukosten um 41,1 Punkte. Eine Reduktion der Herstellungskosten pro m² um den zwischenzeitig gestiegenen Baukostenindex erfolgte nicht, wenn der Gutachter die "seinerzeitigen Baukosten" unter Berücksichtigung der Preisverhältnisse auf den Bewertungsstichtag ermittelt. Gleiches gilt für die vom Bauunternehmer O erstellte Baukostenschätzung auf Preisbasis 2003. Letztendlich bleibt dem erstellten Gutachten die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entgegenzuhalten (vgl. etwa VwGH 19.3.2002, 97/14/0034; VwGH 29.4.2010, 2008/15/0111; VwGH 8.6.1994, 92/13/0154), wonach die Wertermittlung für steuerrechtliche Belange auf Grundlage der abgabenrechtlichen Bestimmungen zu erfolgen hat und eine Wertermittlung auf Grundlage des Liegenschaftsbewertungsgesetz BGBl. 1992/150 keine Maßgeblichkeit entfaltet. Als weiteres Indiz, welches die Fremdunüblichkeit des gegenständlichen Kaufvertrages belegt, erachtet der Berufungssenat die Begründung und die Motivation der Bw., die zum Kaufvertragsabschluss geführt hat. Nach eigenen Angaben beliefen sich die Gesamtverbindlichkeiten der Bw. auf ÖS 8,45 Millionen und wies das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers einen Negativsaldo im Ausmaß von ÖS 2,28 Millionen. Nach Darstellung der Bw. hätte im Falle einer Insolvenz der Gesellschafter-Geschäftsführer die "Dachbodenwohnung zweimal abkaufen müssen". Diese Situation, so die Bw. weiter, hätte für den Gesellschafter-Geschäftsführer zu keinem "billigen" Ergebnis geführt. Damit wird aber nach Ansicht des Berufungssenates offensichtlich, dass mit dem gegenständlichen Kaufvertrag versucht wurde, eine für den Gesellschafter-Geschäftsführer insoferne "billige" Lösung zu finden, als es darum ging, wirtschaftlichen Schaden bei ihm hintanzuhalten. Der Berufungssenat hegt massive Zweifel, dass diese Vorgangsweise von der Bw. einem fremden Dritten zugestanden worden wäre. In diesem Zusammenhang vermag auch das in den Schriftsätzen und der Berufungsverhandlung wiederholt vorgebrachte Argument der Bw., wonach ohne Zustimmung des Mehrheitsgesellschafters Ing. Leo Fritz der Kaufvertrag vom 15. Dezember 2000 gar nicht zustandekommen hätte können, die Fremdüblichkeit der gegenständlichen Vertragsgestaltung nicht zu begründen und der Berufung schon deshalb nicht zu Erfolg verhelfen, weil dieser Gesellschafter bereits am 21. April 1998 verstarb und dem Gesellschafter-Geschäftsführer mit Abtretungsvertrag gleichen Datums seine Gesellschaftsanteile übertrug. Eine Zustimmung des ehemaligen Mehrheitsgesellschafters war daher zum Vertragszeitpunkt gar nicht möglich. Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen sowie unter Bedachtnahme auf die Ausführungen im Schreiben des Referenten vom 30. Juni 2010 erblickt der Berufungssenat in der Höhe und im Zeitpunkt der Abwicklung der Ablösezahlung der Bw. an den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer für dessen Investitionen in den Dachbodenausbau eine nach der täglichen Lebenserfahrung und im wirtschaftlichen Leben unübliche Maßnahme, welche ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis begründet liegt. Kapitalertragsteuer, verdeckte Gewinnausschüttung: Unbestrittenermaßen wurden dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Bw. seine Investitionen in das Dachgeschoß im Ausmaß von ÖS 3.090.000 abgelöst. Diese Investitionsablöse floss dem Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem Verbuchen der Gutschrift auf dem Gesellschafterverrechnungskonto zu. Die Gutschrift dieses Betrages stellt sich - wie oben dargestellt - allerdings als nicht fremdüblich und als aus dem Gesellschafter-Geschäftsführerverhältnis veranlasst dar, weswegen die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt werden. | Investitionsablösezahlung lt. HB | 3.090.000,00 | = verdeckte Ausschüttung lt. BE | 3.090.000,00 | 25 % KESt lt. BE | 772.500,00 Obigen Ausführungen folgend ergibt sich nachstehende Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. Tz 18 des Bp-Berichtes): | | Tz | 2001 lt. Bp, ÖS | 2001 lt. BE | 2002 lt. Bp, € | 2002 lt. BE | Gewinn lt. Erklärung | | 1.413.850,21 | 1.413.850,21 | -97.566,00 | -97.566,00 | Berichtigung zu Bilanzansätzen | | | | | | Berichtigung BP/Gebäude X | 13 | 60.443,00 | --- | -134,00 | --- | Berichtigung IFB 12/2000 | 17 | 272.577,00 | 272.577,00 | --- | --- | Passivierung KöSt | 15 | -137.088,00 | --- | --- | --- | Passivierung KESt | 16b | -595.200,00 | -772.500 | --- | --- | Forderung KESt | 16a | 595.200,00 | 772.500 | | | HB Gewinn | | 1.609.782,21 | 1.686.157,21 | -97.700,00 | -97.566,00 | Außerbilanzielle Zu- bzw. Abrech. | | | | | | Zurechnung KÖSt lt. Erklärung | | 702.930,00 | 702.930,00 | 1.504,00 | 1.504,00 | Zurechnung KÖSt lt. Bp. | 18 | 137.088,00 | --- | --- | --- | Summe KÖSt | | 840.018,00 | 702.930,00 | 1.504,00 | 1.504,00 | sonst. Zurechnungen lt. Erkl. | | 3.522,39 | 3.522,39 | 246,38 | 246,38 | AfA-Berichtigung Dachwohnung | | 70.158,00 | 77.250,00 | 10.197,00 | 11.227,00 | Summe sonstige Zurechnungen | | 73.680,39 | 80.772,39 | 10.433,38 | 11.476,38 | Außerbilanzielle Zu- bzw. Abrech. bisher | | -42.525,13 | -42.525,13 | 3.048,58 | 3.048,58 | zu versteuernder Gewinn | | 2.480.955,47 | 2.427.334,47 | -82.704,04 | -81.537,04 Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 27. Mai 2011