UFSW RV/0924-W/09

Über Aufforderung des Referenten markierte der steuerliche Vertreter in den von ihm vorgelegten Beilagen einschließlich BFH-Beschluss vom 25.2.1991 die nach seiner Ansicht relevanten Literaturmeinungen und Ausführungen, die gegen eine Anwendung des § 293b BAO sprechen würden, mit Kugelschreiber. Der steuerliche Vertreter sei auf Grund der von ihm vorgelegten und markierten Literaturunterlagen der Meinung, dass eine unvertretbare Rechtsauffassung im gegenständlichen Fall nicht vorliege und daher seines Erachtens § 293b BAO nicht anwendbar sei. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Rechtsgrundlagen und Sachverhalt Gemäß § 293b BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei (§ 78) oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht. Eine Unrichtigkeit ist offensichtlich, wenn sie ohne nähere Untersuchungen im Rechtsbereich und ohne Ermittlungen im Tatsachenbereich deutlich erkennbar ist. Ist die Unrichtigkeit erst nach Durchführung eines diesbezüglichen (über die Bedachtnahme auf die Aktenlage hinausreichenden) Ermittlungsverfahrens erkennbar, so ist sie nicht gemäß § 293b beseitigbar (Ritz, BAO³, § 293b Tz 5 und 6 unter ausführlicher Zitierung der Rechtsprechung des VwGH). § 17 Abs. 1 EStG 1988 gibt dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht, bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit iSd § 22 oder § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz der Umsätze zu ermitteln, der bei Einkünften aus ua. kaufmännischer und technischer Beratung 6%, höchstens jedoch € 13.200,00, sonst 12%, höchstens € 26.400,00 beträgt. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1. Die Bw. wurde im Jahr 2001 gegründet. In den Jahren 2001 und 2002 ermittelte die Bw. ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd § 22 EStG 1988 mittels Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und legte den Erklärungen der Einkünfte aus Personengesellschaften jeweils die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bei. Die vor den berufungsgegenständlichen Jahren 2003 bis 2006 zuletzt vorgelegte Bilanz ist jene zum 31.12.2002. In den berufungsgegenständlichen Jahren 2003 bis 2006 machte die Bw. eine Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 auf Ebene der Gesellschaft mit Betriebsausgabenpauschale 12% neben gesondert geltend gemachten Betriebsausgaben für Wareneinsatz und Fremdarbeit und zusätzlich auf Ebene der Gesellschafter den Abzug von Sonderbetriebsausgaben geltend. | Erklärung in Papierform: | 2003 | 2004 | 2005 | | € | € | € | Bemessungsgrundlage Umsatz | 27.288,53 | 203.418,16 | 259.023,51 | abzüglich: | | | | Betriebsausgabenpauschale 12% | -3.274,63 | -24.410,18 | -26.400,00 | Wareneinsatz | -12.814,69 | -4.431,11 | -5.849,40 | Fremdarbeit | -5.377,25 | -5.380,00 | -5.310,00 | Gewinn Gesellschaft vor Sonderbetriebsausgaben | 5.821,96 | 169.196,87 | 221.464,11 | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | -6.257,39 | -34.231,95 | -35.003,80 | Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -14.720,99 | -36.978,94 | -25.794,65 | Einkünfte selbständige Arbeit | -15.156,42 | 97.985,98 | 160.665,66 In der für das Jahr 2006 elektronisch eingebrachten Erklärung gab die Bw. an: | 2006 | | | | € | € | Erlöse | 227.269,00 | | Waren, Roh-, Hilfsstoffe | -673,20 | | (Fremd) Personal, -Leist. | -2.284,70 | | übrige Aufw./Betriebsausg. | -26.312,28 | | | | | Beteiligter | Mag. MH | Mag. GH | Anteil | 98.999,41 | 98.999,41 | Sonderbetriebseinnahmen: | | | sonstige | 3.563,00 | | Sonderbetriebsausgaben: | | | Afa | -2.189,85 | -1.549,62 | sonstige | -29.849,89 | -30.707,56 | | | | Summe Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 137.264,90 | Allen berufungsgegenständlichen Feststellungserklärungen 2003 bis 2006 liegen Aufstellungen über Sonderbetriebsausgaben der beiden Gesellschafter bei. Dabei handelt es sich um Ausgaben für anteilige Gebäudekosten Miete, Strom, Gas, Stadtgemeinde, Hausversicherung Kehrgebühren für die Wohnsitze der Gesellschafter, weiters um Ausgaben für Vorsorgeeinrichtung Kammer WT, Kammergebühren, gesetzlicher Sozialaufwand, Fachliteratur, Fortbildung, geringwertige Wirtschaftsgüter, Kilometergeld, Diäten, Reisekosten, Geldverkehrsspesen, Büromaterial und nur für den Gesellschafter Mag. MH Kfz-Kosten für einen Geländewagen Pajero. | Mag. GH: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | | € | € | € | € | Miete | 2.438,14 | 13.866,00 | 13.866,00 | 13.866,00 | Strom, Gas | 524,91 | 2.272,43 | 2.241,40 | 478,81 | Stadtgemeinde | 122,50 | | | | Hausversicherung | 244,99 | | | | Kehrgebühren anteilig | 32,01 | | | | Vorsorgeeinrichtung/Pensionsvorsorge Kammer WT | 817,00 | 3.845,00 | 3.978,00 | 4.137,00 | Fachliteratur | 109,44 | 261,15 | 1.009,75 | 588,27 | Kammergebühren | 250,00 | 526,00 | 266,60 | 250,00 | GWG | 79,00 | 469,00 | 444,89 | 431,98 | KM-Geld | 1.225,80 | 1.793,53 | | | Diäten | 413,60 | 224,00 | | | Updatekosten Software | | 109,44 | 162,52 | 710,79 | Afa | | 6.198,46 | 6.198,00 | 6.198,46 | Wirtschaftskammer | | 454,63 | | | Parkgebühren | | 41,35 | 36,50 | 123,50 | Straßen-, U-Bahnkarten | | 19,50 | 12,00 | 485,70 | Hausaufwendungen | | 2.051,44 | 2.233,24 | 3.933,85 | Fahrtspesen | | 239,79 | | | Telefon | | 936,24 | 240,08 | | Büromaterial | | 104,08 | | | KFZ-Versicherung | | 567,60 | 1.972,08 | 1.993,98 | GSVG Pflichtversicherung | | 3.384,83 | 2.715,60 | 4.954,28 | Fortbildung | | 9.960,00 | 10.237,00 | 5.105,00 | Geldverkehrsspesen | | 76,80 | 176,12 | 200,66 | Zinsen | | 505,19 | 2.266,57 | 2.269,20 | KFZ Benzin | | 1.150,46 | 1.804,78 | 1.697,11 | Privatanteil PKW 25% | | -2.278,85 | -2.562,31 | -2.949,30 | Privatanteil Haus 78,82% | | -12.546,12 | -15.293,85 | -16.052,32 | sonstige Gebühren | | | 335,48 | 918,98 | Werbung | | | 205,20 | 89,00 | KFZ-Kosten | | | 2.083,96 | 1.906,66 | Rechtsschutzversicherung | | | 293,57 | 287,28 | Mietwagenkosten | | | 80,62 | 107,79 | Afa Geschäftsausstattung | | | | 524,50 | Summe Sonderbetriebsausgaben | 6.257,39 | 34.231,95 | 35.003,80 | 32.257,18 Der Gesellschafter Mag. MH gab im letzen Jahr 2006 auch Sonderbetriebseinnahmen aus dem Verkauf des Kfz Pajero an. | Mag. MH: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | | € | € | € | € | Erlös Verkauf Pajero | | | | -3.563,00 | Kosten KFZ Pajero | 4.942,79 | 10.262,85 | 8.143,77 | 2.166,49 | Mietgebäude | 4.545,80 | 5.002,32 | 5.580,89 | 4.480,00 | Fachliteratur | 1.586,19 | 1.653,87 | 1.509,28 | 1.349,51 | gesetzlicher Sozialaufwand | 1.914,15 | 8.150,26 | 6.721,67 | 9.186,07 | Gebühren | 1.619,13 | 432,10 | 1.092,75 | 872,20 | Geldverkehrsspesen, Zinsen | 65,84 | 223,84 | 147,82 | 242,28 | Büromaterial | 47,09 | | | | Reisekosten | | 157,09 | | 5.097,00 | Fortbildung | | 10.000,00 | 1.112,90 | | GWG | | 340,26 | 37,23 | 317,00 | nicht abzugsfähige Vorsteuer | | 756,35 | 784,21 | 1.734,88 | Diäten | | | 624,00 | 1.793,08 | Büroaufwand | | | 40,13 | | Afa Pajero | | | | 1.814,85 | Kosten KFZ Mitsubishi | | | | 461,58 | Afa Mitsubishi | | | | 375,00 | Leasing Ford Maverick | | | | 969,86 | Hausaufwendungen | | | | 1.179,94 | Summe (2006: Überschuss) Sonderbetriebsausgaben | 14.720,99 | 36.978,94 | 25.794,65 | 28.476,74 Das FA anerkannte in den nunmehr angefochtenen, gemäß § 293b BAO berichtigten Bescheiden nur folgende Sonderbetriebsausgaben in vollem Umfang an: | | Mag. GH | Mag. MH | | € | € | 2003 | | | gesetzlicher Sozialaufwand | | 1.914,15 | Vorsorgeeinrichtung Kammer WT | 817,00 | | | 817,00 | 1.914,15 | 2004 | | | gesetzlicher Sozialaufwand | | 8.150,26 | Pensionsvorsorge Kammer WT | 3.845,00 | | GSVG Pflichtversicherung | 3.384,83 | | | 7.229,83 | 8.150,26 | 2005 | | | gesetzlicher Sozialaufwand | | 6.721,67 | Pensionsvorsorge Kammer WT | 3.978,00 | | GSVG Pflichtversicherung | 2.715,60 | | | 6.693,60 | 6.721,67 | 2006 | | | gesetzlicher Sozialaufwand | | 9.186,07 | Pensionsvorsorge Kammer WT | 4.137,00 | | GSVG Pflichtversicherung | 4.954,28 | | | 9.091,28 | 9.186,07 Das FA berechnete in den Bescheiden gemäß § 293b BAO die Einkünfte und ihre Verteilung auf die beiden Gesellschafter wie folgt: | Laut FA § 293b BAO: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | | € | € | € | € | Gewinn Gesellschaft | 5.821,96 | 169.196,87 | 221.464,11 | 197.998,82 | Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -1.914,00 | -8.150,00 | -6.721,67 | -9.186,07 | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | -817,00 | -3.384,83 | -3.978,00 | -4.137,00 | | | -3.845,00 | -2.715,60 | -4.954,28 | Einkünfte selbständige Arbeit | 3.090,96 | 153.817,04 | 208.048,84 | 179.721,47 | 50% Gewinn Gesellschaft | 2.910,98 | 84.598,44 | 110.732,05 | 98.999,41 | Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -1.914,00 | -8.150,00 | -6.721,67 | -9.186,07 | Anteil Mag. MH | 996,98 | 76.448,44 | 104.010,38 | 89.813,34 | 50% Gewinn Gesellschaft | 2.910,98 | 84.598,44 | 110.732,06 | 98.999,41 | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | -817,00 | -3.384,83 | -3.978,00 | -4.137,00 | | | -3.845,00 | -2.715,60 | -4.954,28 | Anteil Mag. GH | 2.093,98 | 77.368,61 | 104.038,46 | 89.908,13 Vor den berufungsgegenständlichen Jahren machten die beiden Gesellschafter nur im Jahr 2002 Sonderbetriebsausgaben in den eben genannten Kategorien geltend. | | 2002 | | € | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | 4.371,96 | Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | 12.675,29 Daneben betrugen die (einzigen) Betriebsausgaben der Gesellschaft: | Betriebsausgaben Gesellschaft | 2002 | | € | Personalaufwand | 5.514,13 | Afa | 552,52 | sonst. betriebl. Aufwand | 11.629,90 | Zinsen | 442,31 | | 18.138,86 2. Bescheidbegründung FA Das FA begründet seine Rechtsansicht für eine Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO mit einem Erlass des BMF vom 8. Oktober 2001, ÖStZ 2001 Seite 541, und der Literaturstelle Doralt, EStG-Kommentar, § 17 Tz 72/2. In Erlässen (Richtlinien) oder Weisungen geäußerten Rechtsmeinungen des BMF kommt mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt keine rechtsverbindliche Wirkung zu. Dies gilt insbesondere für den vom FA zitierten oa. Erlass und (auch) seine Änderung durch den Wartungserlass 2010 vom 21.12.2010 (vgl. BBi 2011 Heft 2, 3). Die Beurteilung einer offensichtlichen Unrichtigkeit iSd § 293b BAO kann somit nicht auf Grundlage von Erlässen erfolgen. Betreffend der Literaturstelle Doralt, aaO, ist der Bw. beizupflichten, dass darin nur die Erlassmeinung der EStR 2000 wiedergegeben wird. In der letzten Tz 72/4 zum Thema "Pauschalierung in der Mitunternehmerschaft" legt Doralt eine andere Gewinnverteilung als in den EStR 2000 für den Fall dar, dass Leistungsvergütungen einzelner Gesellschafter gleich hoch oder höher sind als der gesamte pauschalierte Gewinn. Solche Leistungsvergütungen (§ 23 Z 2 EStG 1988) wurden jedoch im vorliegenden Fall vor dem FA nicht erklärt. 3. Beurteilung UFS Eine Unrichtigkeit ist dann nicht offensichtlich iSd § 293b BAO, wenn sie auf einer vertretbaren Rechtsansicht beruht. Ob eine offensichtliche Unrichtigkeit im Hinblick auf die übernommenen Rechtsansicht vorliegt, ist an Hand des Gesetzes und vor allem auch der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen (Ritz, aaO § 293b Tz 2). Demnach folgt: Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG erster Satz 1988). Sonderbetriebsausgaben sind Aufwendungen oder Ausgaben, die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft selbst und nicht der Gesellschaft als Ganzes erwachsen sind (vgl. VwGH 29.10.1985, 85/14/0093). Bei der Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 wird der Gewinn durch Abzug der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ermittelt. Die Basispauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 stellt eine Möglichkeit der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 dar, bei der (bestimmte) Betriebsausgaben pauschaliert werden. Eine globale Abgeltung aller Betriebsausgaben sieht § 17 Abs. 1 EStG 1988 jedoch nicht vor: Im dritten Satz der Gesetzesbestimmung werden jene Betriebsausgaben taxativ aufgezählt (Zitat: "daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden"), die neben den mit dem Durchschnittssatz ermittelten Betriebsausgaben (Basispauschalierung) zusätzlich (im vollen Betrag) abgesetzt werden dürfen. Der Gesetzestext des § 17 Abs. 1 EStG 1988 lässt somit die in den Abgabenerklärungen der Bw. vertretene Rechtsansicht, dass neben den mit dem Durchschnittssatz ermittelten Betriebsausgaben (Basispauschalierung) alle Sonderbetriebsausgaben im vollen Umfang abgezogen werden dürfen, nicht zu. Nach dem Gesetzestext dürfen neben den mit dem Durchschnittssatz ermittelten Betriebsausgaben nur die in der taxativen Aufzählung des dritten Satz von § 17 Abs. 1 EStG 1988 genannten Betriebsausgaben - seien es Betriebsausgaben, die der Personengesellschaft oder Sonderbetriebsausgaben, die einem Gesellschafter erwachsen sind - abgezogen werden. Das FA zog in den angefochtenen Bescheiden zu Recht nur jene - nicht abpauschalierten - Sonderbetriebsausgaben ab, die in der Aufzählung im dritten Satz des § 17 Abs. 1 EStG 1988 genannt sind, nämlich Sonderbetriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (Beiträge Sozialversicherung und Vorsorgeeinrichtungen). Die von der Bw. gewählte Vorgangsweise einer Basispauschalierung auf Ebene der Gesellschaft unter gleichzeitiger Absetzung aller Sonderbetriebsausgaben auf Ebene der Gesellschafter stellt eine unzulässige Vermengung zweier Gewinnermittlungsarten, nämlich Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 und Einnahmen-Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, dar. Die von der Bw. in den Erklärungen angewendete Methode beruht auch nicht auf einer "vertretbaren" Rechtsansicht: Bereits im Zeitpunkt der Einbringung der ersten der berufungsgegenständlichen Erklärungen (Erklärung 2003: 25. Juni 2004) war die Rechtsprechung des VwGH 12.9.1989, 86/14/0099, und VwGH 6.2.1990, 89/14/0069, bekannt, wonach bei Inanspruchnahme einer Betriebsausgabenpauschalierung zusätzlich keine weiteren Betriebsausgaben (im damaligen Fall steuerfreie Beträge als fiktive Betriebsausgaben) geltend gemacht werden dürfen. Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gehören - wie in den Fällen der zuletzt zitierten VwGH-Erkenntnisse die fiktiven Betriebsausgaben - zu den Betriebsausgaben. Hinzuweisen ist auch auf VwGH 21.12.1993, 89/14/0186, wonach die Gewinnermittlungsvorschriften gleichermaßen für den Bereich der Gesellschaft als auch für jenen der Gesellschafter gelten. Doralt, aaO, § 23 Tz 256, verweist auf VwGH 16.11.1979, 665/78: "Für das Sonderbetriebsvermögen gilt die gleiche Gewinnermittlungsart wie für die Gesellschaft". Ritz, ÖStZ 1990, 180, verweist zum Begriff der Vertretbarkeit einer Rechtsansicht auf die Rechtsprechung des OGH, wonach eine Rechtsmeinung dann als vertretbar angesehen werden kann, wenn sie schon einmal in Lehre oder Rechtsprechung aufgeschienen ist. Laut Ritz, aaO, ist eine Rechtsansicht jedoch nicht schon deshalb "vertretbar", weil sie tatsächlich geäußert wird, sie muss vielmehr überhaupt vernünftigerweise vertretbar sein (wiederum unter Hinweis auf den OGH). Im vorliegenden Fall lag im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen sowohl betreffend Interpretation des § 17 Abs. 1 EStG 1988 (neben Basispauschalierung nur jene Betriebsausgaben absetzbar, die in der gesetzlichen Aufzählung genannt sind) und Anwendung der gleichen Gewinnermittlungsvorschrift für den Bereich der Gesellschaft als auch für jenen der Gesellschafter die oa. ständige Judikatur des VwGH vor, sodass von keiner vertretbaren Rechtsansicht der Bw. ausgegangen werden kann. Zu den von der Bw. in der Berufungsverhandlung am 30. März 2011 vorgelegten Literaturstellen und dem BFH-Beschluss ist seitens des Berufungssenates festzustellen: Fritz-Schmied/Urnik, ÖStZ 2007, 146, begründen ihre Ausführungen mit der Neufassung des UGB, welches jedoch erst nach Ende des berufungsgegenständlichen Zeitraumes am 1. Jänner 2007 in Geltung trat, und befassen sich überdies mit der Frage der Anwendung der Gewinnermittlung durch Bilanzierung gemäß § 5 EStG 1988 für Sonderbetriebsvermögen. Die von den Autorinnen weiters geäußerte Auffassung, dass eine (Zitat) "grundsätzliche Kongruenz" der Gewinnermittlung auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Sonderbetriebsvermögens (Gesellschafterebene) zu achten ist, unterstützt im Übrigen die Auffassung des Berufungssenates, dass bei einer Inanspruchnahme der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 auf Gesellschaftsebene auch auf Ebene der Gesellschafter (Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben) dieselbe Gewinnermittlungsmethode anzuwenden ist. Der steuerliche Vertreter markierte in der Berufungsverhandlung den letzten Absatz der vorgelegten Literaturmeinung zur Untermauerung seines Vorbringens. In diesem letzten Absatz führen jedoch die Autorinnen aus, dass nach ihrer Ansicht ""der "Sondergewinn" in einer eigenständigen, jedoch zum "Gewinnanteil aus der Gesellschaft" kongruenten Form zu ermitteln ist"". Auf den berufungsgegenständlich Fall umgelegt bedeutet dies, dass die von der Bw. gewählte Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 "kongruent" sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf jener der beiden Gesellschafter anzuwenden ist. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Orac 1993, legen in Tz 36.2 zu § 23 (vom steuerlichen Vertreter als maßgebliche Stelle markiert) dar, dass im Hinblick auf die Ermittlung eines Gesamtgewinnes auch die(selbe) Gewinnermittlungsart, die für die Gesellschaft maßgeblich ist, auf den Bereich der zweiten Stufe der Gewinnermittlung durchschlägt. Wörtlich führen die Autoren aus: "Unterliegt der Gewinn einer Personengesellschaft dem Grunde nach einer bestimmten Gewinnermittlungsvorschrift, so muss diese sich auf alle Gewinnbestandteile der Personengesellschaft - also auf die erste und die zweite Gewinnermittlungsstufe - beziehen. Auch diese Literaturstelle stützt somit die Rechtsansicht des Berufungssenates, dass dieselbe Gewinnermittlungsmethode Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebne der beiden Gesellschafter angewendet werden muss. Bergmann, Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, Linde-Verlag, befasst sich in der vom steuerlichen Vertreter vorgelegten Stelle mit Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter und die - vor dem UFS nicht strittige - Anwendbarkeit von § 23 Z 2 Halbsatz 2 EStG 1988 (Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben). In der vom steuerlichen Vertreter markierten Stelle verweist der Autor in der Anmerkung 168 ua. auf den vom steuerlichen Vertreter ebenfalls vorgelegten Beschluss BFH 25.2.1991, BStBl 1991 II 691, in dem ausgesprochen wurde, dass ua. Personengesellschaften Gesellschafter und Mitunternehmer einer (anderen) Personengesellschaft sein können mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind und weiters die deutsche mit § 23 Z 2 Halbsatz 2 des österreichischen EStG vergleichbare Gesetzesbestimmung auf Tätigkeitsvergütungen, die ein Gesellschafter der Obergesellschaft (Obergesellschafter) für eine Tätigkeit bei der Untergesellschaft erhält, nicht anwendbar ist. Die von Bergmann, aaO, getätigte Aussage, "die Personengesellschaft sei danach ein eigenes Gewinnermittlungssubjekt, also eine für den Zweck der Gewinnermittlung von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit" bezieht sich auf die bereits angesprochenen Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (§ 23 Z 2 Halbsatz 2 EStG 1988). Dass bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO auf Ebene von Gesellschaft und Gesellschafter zwei verschiedene Gewinnermittlungsmethoden zur Anwendung gelangen sollen, kann jedoch weder aus Bergmann, aaO, noch dem Beschluss BFH 25.2.1991, BStBl 1991 II 691, abgeleitet werden. Im Übrigen ist seitens des Berufungssenates auf den Beschluss BFH 24.8.2010, VIII B 28/10, zu verweisen, in dem unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH ausgesprochen wurde, dass auf Ebene der Personengesellschaft und der Gesellschafter der Gewinn einheitlich immer nach denselben Prinzipien ermittelt werden muss. Das Schreiben des FAes an die Bw. vom 16. Oktober 2008 greift der rechtlichen Beurteilung des FAes in den späteren Bescheiden vom 19. November 2008 vor. Eine Sachverhaltsermittlung, die einer Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO entgegen stehen würde, ist in diesem Schreiben nicht zu erblicken. Die offensichtlich unrichtige Rechtsansicht der Bw. ergab sich unmittelbar aus den Erklärungen. So wird auch im Berufungsverfahren seitens der Bw. vorgebracht, dass das FA in den angefochtenen Bescheiden nicht die Argumente der im Anschluss an das Schreiben des FAes abgegebenen Stellungnahme der Bw. vom 7. November 2008 übernahm. Da sich die Unrichtigkeit unmittelbar aus den Erklärungen ergab und zum Erkennen dieser Unrichtigkeit auch keine weiteren Sachverhaltsermittlungen notwendig waren, war mangels Relevanz für den Ausgang des Berufungsverfahrens den Beweisanträgen der Bw. nicht zu folgen, die auf die Einvernahme von Mitarbeitern des FAes und Ausforschung von Eingaben der Bw., bei denen es sich nicht um die berufungsgegenständlichen Erklärungen handelt, gerichtet sind. Da ein "Vorhalteverfahren" zum Erkennen der Unrichtigkeit der Abgabenerklärungen nicht notwendig war, war mangels Relevanz auch dem Beweisantrag der Bw. auf "Beibringung der Dokumentation des elektronischen Aktes" nicht zu folgen. Die elektronische Abgabenerklärung für das Jahr 2006 wurde von der Bw. erstellt, so dass ihr Inhalt als der Bw. bekannt angenommen werden kann (siehe die oa. Aufstellung bei den Sachverhaltsfeststellungen dieser Berufungsentscheidung). Bei der Ermessensentscheidung ist dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber der Beständigkeit eines unrichtigen Bescheides einzuräumen. Ein behördliches Verschulden bei der Übernahme der offensichtlichen Unrichtigkeit aus der Abgabenerklärung steht einer Anwendung des § 293b BAO nicht entgegen. Dies gilt nach Ansicht des Berufungssenates auch für das Unterbleiben der Programmierung eines Fehlerkalküls in der EDV der Abgabenbehörde für den Fall der Inanspruchnahme einer Basispauschalierung mit zusätzlicher Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben, die nicht in der Aufzählung im dritten Satz des § 17 Abs. 1 EStG 1988 enthalten sind. Schließlich waren im vorliegenden Fall die erfolgten Änderungen nicht bloß geringfügig, sodass die Ermessensübung richtig erfolgte (siehe Ritz, aaO, § 293b Tz 9f). Sollte die Bw. der Meinung sein, dass die Anwendung der Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu einem für sie steuerlich ungünstigen Ergebnis führt, ist darauf hinzuweisen, dass die Basispauschalierung ein Wahlrecht darstellt. Es wäre der Bw. und insbesondere deren beiden Gesellschaftern frei gestanden das Betriebsergebnis in den Abgabenerklärungen ohne Inanspruchnahme des § 17 Abs. 1 EStG 1988 mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder wie in den beiden Jahren zuvor mittels Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 unter Ansatz aller Betriebsausgaben - auch der strittigen Sonderbetriebsausgaben - in voller Höhe zu ermitteln. Berichtigende Bescheide gemäß § 293b BAO treten nicht an die Stelle des berichtigten Bescheides (im vorliegenden Fall die zunächst erklärungsgemäß erlassenen Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 2002 bis 2006). Auf § 293b BAO gestützte Bescheide dürfen nur die aus der Abgabenerklärung übernommenen offensichtlichen Unrichtigkeit beseitigen. Bei Bescheidberichtigungen gemäß § 293b BAO tritt somit betreffend des nicht berichtigten Bescheidinhaltes Teilrechtskraft ein. Berichtigte Bescheide können folglich nur hinsichtlich der Berichtigung dem Grunde und der Höhe nach und damit im Zusammenhang stehender steuerlicher Folgen angefochten werden (siehe Ritz, aaO, § 293b Tz 16f mit weiteren Nachweisen). Einer Ausdehnung, wie sie von der Bw. erstmals in der Berufungsverhandlung vor dem UFS durch Stellung eines Eventualbegehrens auf Berücksichtigung einer Einnahmen-Ausgabenrechnung unter "Zurückziehung des in den Erklärungen gestellten Antrages aus Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988" verlangt wird, steht die eingetretene Teilrechtskraft entgegen. Die Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO erfolgte somit zu Recht. Betreffend das Jahr 2006 ist zu beachten, dass der Gesellschafter Mag. MH nicht nur Sonderbetriebsausgaben, sondern auch eine Sonderbetriebseinnahme € 3.563,00 aus dem Verkauf eines Kfz angab. Diese Sonderbetriebseinnahme von Mag. MH wurde vom FA im angefochtenen Bescheid nicht erfasst. Die bereits oben behandelte Teilrechtskraft bei Bescheiden gemäß § 293b BAO verhindert eine Änderung in anderen als den berichtigten Bescheidinhalten. Ritz, aaO, §293b Tz 16 weist auch darauf hin, dass jedoch zwingende Konsequenzen der Berichtigung zu ziehen sind. Die Berichtigung des FAes bezog sich auf die Anwendung des § 17 Abs. 1 EStG 1988 auch auf die Gesellschafterebene bei Erfassung der Sonderbetriebsausgaben. Zwingende Konsequenz dieser Berichtigung ist aber auch die Erfassung der Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters Mag. MH im Jahr 2006. Nach Ansicht des Berufungssenates ist auf Grund der Teilrechtskraft der sowohl in den erklärungsgemäßen als auch in den berichtigten Bescheiden vom FA angesetzte Satz von 12% der Umsätze heranzuziehen. | | 2006 | | € | Verkauf Pajero | 3.563,00 | gesetzlicher Sozialaufwand | -9.186,07 | Überschuss Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -5.623,07 | Gewinn Gesellschaft | 197.998,82 | Überschuss Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -5.623,07 | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | -4.137,00 | | -4.954,28 | Einkünfte selbständige Arbeit | 183.284,47 | 50% Gewinn Gesellschaft | 98.999,41 | Überschuss Sonderbetriebsausgaben Mag. MH | -5.623,07 | Anteil Mag. MH | 93.376,34 | 50% Gewinn Gesellschaft | 98.999,41 | Sonderbetriebsausgaben Mag. GH | -4.137,00 | | -4.954,28 | Anteil Mag. GH | 89.908,13 Die Berufung betreffend Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2003 bis 2006 war daher abzuweisen, betreffend Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2006 fand dabei nachstehende Abänderung statt. | Die im Kalenderjahr 2006 | € | € | erzielten Einkünfte werden gem. § 188 BAO festgestellt. | | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | | 183.284,47 | | | | Mag. GH | | | Adresse1 | Anteil | | FA .... STNR 111/1111 | Einkünfte | 89.908,13 | | | | Mag. MH | | | Adresse2 | Anteil | | FA .... STNR 222/2222 | Einkünfte | 93.376,34 Es war spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 13. April 2011