UFSW RV/2062-W/10

§ 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und unter einem ein neuer Sachbescheid erlassen. Der nunmehrige Einkünftefeststellungsbescheid 2006 verteilt die die Einkünfte von € 309.617,94 wie folgt: | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | -38.112,89 | E S | | -193.932,18 | A G | | -77.572,87 Der Spruch des Wiederaufnahmebescheids vom 8.2.2010 betreffend Einkünftefeststellung 2006 lautet: "Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO 2006 Das Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für das Jahr 2006 (Bescheid vom 12.10.2009) wird gem. § 303 (4) BAO wieder aufgenommen." Ein Einkünftefeststellungsbescheid vom 12.10.2009 ist nicht ersichtlich. Der nach Wegfall des Berichtigungsbescheids vom 9.6.2008 rechtskräftige Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 datiert vom 13.3.2008. Begründend wurde für den Wiederaufnahmebescheid und den Einkünftefeststellungsbescheid 2006 vom 8.2.2010 vom Finanzamt unter anderem ausgeführt: "Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab: Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Die im Zeitpunkt der Erlassung des ursprünglichen Bescheides am 13.03.2008 offen gelegte Sachlage ließ nicht erkennen, ob die erklärte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft bzw. die daraus abgeleitete Zurechnung der Ergebnisanteile aufgrund anzuerkennender abgeänderter Vereinbarungen rückwirkend zum 1.1.2006 gerechtfertigt war. Die Erhebungen im Rahmen der Außenprüfung der BP des Finanzamtes St. Veit an der Glan Wolfsberg im Amtshilfeweg für das Finanzamt 4/5/10 ergaben Umstände, deren Kenntnis bei der ursprünglichen Erlassung der Feststellung der Einkünfte für die Berufungswerberin für 2006 mit Bescheid vom 13.3.2008 in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid erforderlich gemacht hätte. Die Änderung zur Erzielung eines insgesamt rechtmäßigen und den wahren Verhältnissen entsprechenden Ergebnisses als Ausdruck des Prinzips der Rechtsrichtigkeit ist so gewichtig, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit als Ausdruck der Billigkeit im Interesse der Partei der Vorzug einzuräumen ist. Mit dem Bescheid vom 13.3.2008 wurden die Einkünfte der gegenständlichen Mitunternehmerschaft entsprechend den elektronisch eingereichten Erklärungen festgestellt und wiesen dem Mitunternehmer SE als atypisch stillen Gesellschafter einen Verlust für 2006 von € 387.872,04 zu. Im Zuge von Überprüfungen des der Feststellung und der Gewinnverteilung zugrunde liegenden maßgeblichen Sachverhaltes im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt St. Veit an der Glan Wolfsberg fiel auf, dass die vorgenommene Ergebnisverteilung nicht der gesetzlich vorgesehenen Gewinnverteilung entsprechend den Beteiligungsverhältnissen entsprach, weil im Zusammenschlussvertrag vom 4.8.2005 keine besondere Vereinbarung betreffend die Ergebnisverteilung getroffen wurde. Trotz Aufforderung mit Schreiben vom 3.3.2009 wurde keine schriftliche Abänderungsvereinbarung, wie im angeführten Zusammenschlussvertrag ausdrücklich für nachträgliche Änderungen gefordert, vorgelegt werden, die für das Jahr 2006 eine auf die besondere Sach- und Rechtslage der Mitunternehmerschaft bezogene Abänderung der Ergebnisverteilung beinhaltet hätte. Da einerseits willkürliche Änderungen der Gewinnverteilung ohne nachvollziehbare sachliche Gründe, die eine im gegenständlichen Fall mangels. einer ausdrücklichen Klausel im Zusammenschlussvertrag von der gesetzlich vorgesehenen Ergebnisverteilung abweichende Regelung rechtfertigen, nicht vorgenommen werden dürfen, und wenn, nur dann, weil sich im Feststellungszeitraum ein anderes Verhältnis im Ausmaß der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter ergeben hat oder Gewinne nachweislich ausschließlich einem bestimmten Gesellschafter ausschließlich zugeflossen sind. Für keine der letztgenannten Kriterien liegen entsprechende Indizien vor. Es war daher auch für 2006 die Ergebnisverteilung der Mitunternehmerschaft entsprechend der gesetzlich vorgesehenen Aufteilung der Beteiligungen wie folgt vorzunehmen: Festgestellte negative Einkünfte gemäß § 188 BAO der Mitunternehmerschaft BT GmbH & Mitgesellschafter für 2006 mit Gewinnvorab von 7% von € 78.246,42 an die GmbH: € -309.617,94 (ohne Gewinnvorab € -387.864,36) ..." | davon entfallen aufgrund der 30%igen Beteiligung auf die B T GmbH | | € -116.359,31 + € 78.246,42 | | | € 38112,89 | aufgrund der 50%igen Beteiligung im Jahr 2006 auf E S | | € -193.932,18 | aufgrund der 50%igen Beteiligung im Jahr 2006 auf A G | | € -77.572,87 | Summe | | € -309.617,94 Berufung vom 9.3.2010 gegen die Wiederaufnahme- und gegen die Sachbescheide betreffend Einkünftefeststellung 2005 und 2006 vom 8.2.2010 Gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkünftefeststellung für die Jahre 2005 und 2006 sowie betreffend Einkünftefeststellung für die Jahre 2005 und 2006, alle vom 8.2.2010, richtet sich die hier verfahrensgegenständliche Berufung der nunmehrigen steuerlichen Vertretung vom 9.3.2010: "Sehr geehrte Damen und Herren! Namens und im Auftrag unserer im Betreff genannten Mandantin erheben wir innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Berufung gegen a) die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2005 und für 2006, jeweils vom 8. Februar 2010 sowie gegen b) die Bescheide über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2005 und für 2006 jeweils vom 8. Februar 2010. Die Berufung richtet sich gegen a) die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 (4) BAO sowie gegen b) die Festsetzung der Höhe der Ergebnistangenten der Gesellschafter. Zur Begründung verweisen wir auf die Ausführungen im beiliegenden Schreiben vom 09.03.2010 der X & Partner GmbH, ..., welche unsere Mandantin bis zum 4. Mai 2008 steuerlich vertreten hat." Das Schreiben der früheren steuerlichen Vertreterin, auf das sich die Berufung bezieht und das dieser in Kopie beigeschlossen war, lautet: "Wir erheben für oben angeführten Mandanten innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Berufung gegen a) die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für 2005 und 2006 vom 8.2.2010, eingelangt am 11.2.2010, ergänzt um die Bescheidbegründungen vom 9.2.2010, eingelangt am 12.2.2010 sowie gegen b) die Feststellungsbescheide gem. § 188 BAO für 2005 und 2006 vom 8.2.2010, eingelangt am 11.2.2010. Berufungsgegenstand: Die Berufung richtet sich gegen a) die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 (4) BAO sowie gegen b) die Festsetzung der Höhe der Ergebnistangenten der Gesellschafter. Begründung: Zur Rechtslage: Wie bereits im Vorverfahren ausgeführt und in der Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2010 zurecht festgestellt, ist die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nach § 303 (4) BAO zu unrecht erfolgt und damit unzulässig, Daran ändert auch die nunmehr ergänzend ausgeführte Bescheidbegründung nichts. Zwar wird in der Bescheidbegründung nunmehr ausgeführt, worauf die Wiederaufnahme fußt, jedoch sind die angeführten Sachverhaltsdarstellungen unvollständig und widersprüchlich, ja zum Teil sogar unrichtig. Dem Parteiengehör wurde im bisherigen Verfahren zwar scheinbar Rechnung getragen, allerdings negiert die Behörde (weiterhin) alles Vorgebrachte. Eine amtswegige Wiederaufnahme wäre nur zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen wären, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Eine amtswegige Wiederaufnahme ist aber eben dann nicht zulässig, wenn die Behörde die Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren bereits gekannt hat, so wie dies hier der Fall ist. Wenn der Behörde also der Sachverhalt und bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren so vollständig bekannt gewesen sind, dass sie schon im wiederaufzunehmenden Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können, und hat sie die Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, ist die Wiederaufnahme unzulässig (z.B. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135 , VwGH 8.11.1973, 1428/72 ). Überhaupt nicht nachvollziehbar ist das Zitat der Rechtsrichtigkeit in der Bescheidbegründung vom 9.2.2010. Ziel der amtswegigen Wiederaufnahme ist das insgesamt richtige Steuerergebnis. Kriterium für eine allfällige Verfügung der Wiederaufnahme ist daher nicht die isolierte Rechtsrichtigkeit des jeweils von einer Wiederaufnahme betroffenen Besteuerungsergebnisses. Die Behörde scheint vielmehr beseelt davon, durch beharrliche Weigerung in der Erkennung von Tatsachen, das steuerliche Ergebnis zu maximieren, was einem verfassungswidrigen Ermessensmissbrauch des Rechtsbehelfes gleichkommt. Wir halten an dieser Stelle fest, dass die Wiederaufnahme auch nicht durch die Veränderung der Höhe der Einkünfte begründet wird. Diese blieben unverändert und entsprechen den abgegebenen Erklärungen! Verändert werden soll, nach der Vorstellung der Behörde, (lediglich) die Ergebnisverteilung, die ausschließlich auf Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschluss fußt. Beides war der Behörde bei Erlassung des Erstbescheides längst bekannt. Der guten Ordnung halber sein an dieser Stelle angeführt, dass der angesprochene Zusammenschlussvertrag in seinem Punkt IX. Geschäftsführung, festhält, dass der Geschäftsherrin, der BT GmbH für Ihre Geschäftsführung ein Mindestergebnis von 7% vom Umsatz zusteht. Die von der Behörde vorgenommene Gewinnverteilung, ausschließlich nach Beteiligungsquoten, widerspricht daher auch dem (ursprünglichen) Gesellschaftsvertrag. Durch den Gesellschafterbeschluss wurde die Ergebnisbeteiligung des Herrn SE abgeändert. In der Bescheidbegründung wird dazu ausgeführt, dass im Zuge der Veranlagung 2005 eine kursorische Prüfung der eingelangten Erklärung stattgefunden hat, danach eine erklärungsgemäße Feststellung erfolgte. Drei Absätze später steht in der Bescheidbegründung, dass das zuständige Finanzamt ohne weitere Überprüfung der erklärten Gewinnverteilung die Bescheide 2005 und 2006 erlassen hätte. Ohne auf den Widerspruch eingehen zu wollen - auf die Sachverhaltselemente kommen wir aber noch in der Folge - stellt sich die Frage, was außer der Übereinstimmung des Beteiligungsverhältnisses mit der Gewinnverteilung bzw. der Begründung für eine Abweichung das zuständige Finanzamt bei Veranlagung einer E6 respektive E106 Erklärung prüfen kann. Dass geprüft wurde, steht fest bzw. wird dies noch darzustellen sein. Ein Grund für eine Wiederaufnahme liegt nicht vor. Zuzustimmen ist der Behörde bzw. der Feststellung in der Bescheidbegründung bezüglich der Gewinnverteilung insoweit, als dass hiefür in erster Linie (sic!) die Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern im Gesellschaftsvertrag maßgebend sind. Das bedeutet aber nicht, dass neben dem Gesellschaftsvertrag keine anderen Vereinbarungen getroffen werden können und/oder der Gesellschaftsvertrag geändert werden kann. Im Gegenteil, im Recht der Personengesellschaften ist grundsätzlich ein mündliches Abgehen/Andern des Gesellschaftsvertrages vorgesehen. Dazu führt der VwGH aus, dass dies nicht unzulässig ist, sondern lediglich, dass mündliche oder stillschweigende Vereinbarungen über die Gewinnbeteiligung besonders genau geprüft werden müssen (VwGH 20.2.1959, ZI. 2175/57, aaO E 97). Beides liegt aber hier nicht vor. Es wurde ein schriftlicher Gesellschafterbeschluss herbeigeführt. Für den Beschluss bzw. die geänderte Ergebnisverteilung gibt es wirtschaftliche Gründe. Es steht aber den Gesellschaftern einer Personengesellschaft frei, die erzielten Gewinne auf Grund der von ihnen geschlossenen Vereinbarungen zu verteilen. Diese Feststellung gilt aufgrund der Maßgeblichkeit selbstverständlich auch für das Steuerrecht. In einer bemerkenswerten Entscheidung vom 3.5.1983 hält der VwGH fest, dass sogar eine rückwirkende Änderung des Beteiligungsverhältnisses am Verlust des gemeinschaftlichen Unternehmens gegenüber den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag und den Angaben in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (also nach Abgabe der Steuererklärung und außerbücherlich!) durch die Gesellschafter einer Personengesellschaft noch steuerlich anzuerkennen, sein kann (VwGH v 3.5.1983, Zl. 82/14/0277, § 23 EStG 1972 E 122)! Zur Sachverhaltsdarstellung: In der Bescheidbegründung wird nunmehr ausgeführt, die Behörde wäre im Zuge der Veranlagungen 2005 und 2006 in Unkenntnis der abweichenden Gewinnverteilung gewesen. Diese Feststellung kann nicht unwidersprochen stehen bleiben. Der Zusammenschlussvertrag wurde im Dezember 2005 an das Finanzamt übermittelt. Die Steuererklärungen 2005 wurden samt genauer Ergebnisentwicklung und -verteilung aus der auch die Beteiligungsverhältnisse genau erkenntlich sind, am 30.3.2006 beim Finanzamt eingereicht und, nach (kursorischer) Prüfung - diesbezüglich haben wir auch eine Telefonnotiz im Akt) am 31.5.2006 veranlagt, jene für 2006 am 10.3.2008. Bereits im Jahr 2006 begann auf Ersuchen des Herrn Ing. AG eine Betriebsprüfung seiner eigenen Steuernummer sowie sämtlicher durch ihn kontrollierten Firmen durch das Finanzamt St. Veit Wolfsberg. Grund für das Ansinnen des Herrn Ing. Gs war, dass er seinen Lebensmittelpunkt nach Neuseeland verlegt hat und "geordnete Verhältnisse" in Österreich zurücklassen wollte. Im Zuge der BP durch das Finanzamt Wolfsberg kam (wegen der hohen Verlustzuweisung im Jahr 2005) auch das Investment des Herrn Ing. G bei BT GmbH & atypisch Still zur Sprache, wobei allen Beteiligten bewusst war, dass das Finanzamt Wolfsberg hiezu unzuständig war. Nicht zuletzt deshalb haben auch schon zu diesem Zeitpunkt Telefonate mit dem zuständigen Finanzamt Wien 4/5/10 stattgefunden, um eine "Doppelprüfung" ausschließen zu können. Dem Finanzamt Wolfsberg wurde ausgiebig über die Beweggründe für den Eingang der Beteiligung, aber auch über in der Folge aufgetretene Erfolge und Schwierigkeiten berichtet. Diese bestanden zu einem hohen Ausmaß in der Frustration der Erwartungen des Herrn Ing. G anlässlich zweier (ähnlich gelagerter) Zweckgesellschaften (VO GmbH und FI GmbH) aber auch im Restrukturierungs- und Sanierungsverfahren und dem entsprechenden Kapitalbedarf zum damaligen Zeitpunkt der BT GmbH. Dem Finanzamt Wolfsberg wurde u.a. auch offen gelegt, dass neben der eingegangenen stillen Beteiligung bei B eine Auftragsvergabe im Jahr 2005 erfolgt war, weshalb auch die Tätigkeiten von B (gesondert und zur Gänze) durch die Geschäftsführungsprämie abgegolten waren. Wir haben das dem Finanzamt mitgeteilt und sind dort (zumindest scheinbar) auf Verständnis gestoßen. Dass die (zugegebenermaßen steuerlich günstige) Ergebniszurechnung ausschließlich Herrn Ing. G zukommen sollte, wurde bereits anlässlich der Auftragsvergabe 2005 vereinbart und ist nachträglich (auch) durch einen schriftlichen Gesellschafterbeschluss entsprechend dokumentiert. Den Gesellschafterbeschluss haben wir dem Finanzamt Wolfsberg zur Kenntnis gebracht aber auch der Steuererklärung 2005 beigelegt. Die Feststellung in der Bescheidbegründung, wonach ohne nachweisliche Vereinbarung abweichend von der Höhe der tatsächlichen Beteiligung und der im Zusammenschlussvertrag genannten Ergebnisverteilung die Verlustverteilung stattgefunden hätte und in weiterer Folge auch das Vorhalteverfahren keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine sachlich begründbare Gewinnverteilungsverabredung bestanden hätte, ist schlichtweg falsch! Auch hätte eine simple Durchsicht der Saldenliste oder die Rücksprache mit der zuständigen Abgabensicherung den damaligen Status der Geschäftsherrin ergeben können - alle Zweifel über eine vollständige Ergebniszurechnung für den Zeitraum 2005 anlässlich einer Beteiligung iHv. € 500.000,00 hätten sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in Luft aufgelöst. Mit Schreiben vom 10. Jänner 2008 wurde der o.a. Steuerpflichtige ersucht, die schriftliche Vereinbarung bzw. den Vertrag der Kopie bezüglich abweichender Ergebnisverteilung vorzulegen. Am 8. Februar 2008 wurde der Behörde erneut der Zusammenschlussvertrag per 30.6.2005 in Beantwortung des Schreibens übermittelt. Der Zusammenschlussvertrag zwischen der BT GmbH und Ing. AG per 30.6.2005 wurde dem Finanzamt jedoch bereits mit Schreiben vom 29.12.2005 im Zusammenhang mit der Anzeige des Zusammenschlusses an das zuständige Finanzamt übermittelt. Auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses erfolgte im Jahr 2005 eine vom Zusammenschlussvertrag abweichende Gewinnverteilung; dieser wurde auch im Zuge der Betriebsprüfung offen gelegt und bereits vor Veranlagung 2005 dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt. Einzig all diese Tatsachen rechtfertigen nicht das von der Behörde gewünschte steuerliche Ergebnis, daher ignoriert sie sie. Es sind daher keine neuen Tatsachen hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen, da sowohl Zusammenschlussvertrag als auch Gesellschafterbeschluss der Behörde bereits bekannt waren. Die festgesetzte Gewinnverteilung der Finanzbehörde ist somit nicht richtig. Wir beantragen daher, den o.a. Bescheide aufzuheben und die ursprünglichen Feststellungsbescheide für 2005 und 2006 zu erlassen." Beigeschlossen war nochmals die Kopie einer unterfertigten "Beilage zur Steuererklärung 2005": "Gewinnverteilung 2005 Das Ergebnis wird wie folgt (anderslautend gg Zusammenschlussvertrag) verteilt:   | B T GmbH | EUR | 215.397,94 | E S | EUR | 72.805,52 | Ing. A G | EUR | -1.325.188,33 | Summe steuerpflichtiges Ergebnis (E106) | EUR | -1.036.984,87 Vorlage der Berufung vom 9.3.2010 gegen die Wiederaufnahme- und gegen die Sachbescheide betreffend Einkünftefeststellung 2005 und 2006 vom 8.2.2010 Mit Bericht vom 8.7.2010 legte das Finanzamt Wien 4/5/10 ersichtlich die Berufung vom 9.3.2010 gegen die Wiederaufnahmebescheide vom 8.2.2010 betreffend Einkünftefeststellung 2005 und 2006 sowie gegen die Einkünftefeststellungsbescheide vom 8.2.2010 betreffend 2005 und 2006 dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. Hierzu führte die vorlegende Behörde näher aus: "Das Finanzamt ist vorerst den eingereichten Erklärungen der Einkünfte der gegenständlichen Mitunternehmerschaft gefolgt und hat die Einkünfte erklärungsgemäß auf die Gesellschafter aufgeteilt. Das Finanzamt durfte davon ausgehen, dass es sachliche Gründe für die von der Höhe der Beteiligung abweichende Aufteilung der Einkünfte für 2005 und 2006 gab, auch wenn es bezüglich der vereinbarten Aufteilung für die betroffenen Jahre keine Erhebungen anstellte. Anlässlich einer Außenprüfung beim Gesellschafter Ing AG wurde auch die Zuteilung der Einkünfte aufgrund der Beteiligung an der gegenständlichen Mitunternehmerschaft überprüft und hiebei festgestellt, dass es keinne sachlichen Grund, aber auch keine hinsichtlich des Zeitpunkte des Abschlusses dokumentierte Vereinbarung für die vorgenommene Einkünfteverteilung zwischen den Mitunternehmern gab. Das FA verwertete diese Feststellungen vorerst in der Verfügung der amtswegigen Weideraufnahme des Feststellungsverfahrens sowie der Einkünfteverteilung und teilte die Einkünfte entsprechend den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen auf - für eine andere Aufteilung der Einkünfte ergab sich auch aus dem Zusammenschlussvertrag kein erkennbarer Grund. Infolge eines Begründungsfehlers musste die Berufung gegen den angeführten Wideraufnahme- bzw Sachbescheid vom 20.6.2006 mit stattgebender BVE aufgehoben und mit neuer Begründung die Weideraufnahem gemäß § 303 Abs 4 BAO sowie die Erlassung des entsprechenden Sachbescheides mit Bescheiden vom 8.2.2010 neu veranlasst. Mit 9.3.2010 wurde im Namen der atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) neuerlich die gleichlautende Berufung wie gegen die ursprünglichen Bescheide vom 20.6.2008 erhoben. Darin wird eingewandt, das zuständige Finanzamt 04 habe aufgrund der erklärungsgemäßen Erlassung der Feststellungsbescheide hinsichtlich der Einkünfte der Mitunternehmerschaft für 2005 und 2006 sowie der Aufteilung der Einkünfte erkennen lassen. dass es den Sachverhalt so vollständig kannte oder kennen musste, dass es bei richtiger rechtlicher Beurteilung zum selben Ergebnis wie in den Bescheiden vom 8.2.2010 gelangen hätte können. Die Wiederaufnahme sei daher unzulässig. Weiters wendet die Berufungswerberin aber auch ein, dass anlässlich eines eigenen Gewinnverteilungsbeschlusses eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Aufteilung des Verlustes festgelegt wurde, um Herrn AG die Einzahlung einer Beteiligung von 500 000.- €, die Voraussetzung für den Erhalt eines großvolumigen Auftrages und für gesicherte Erfolgsaussichten der Mitunternehmerschaft war, abzugelten. Warum das FA St Veit/Wolfsberg anlässlich einer Betriebsprüfung bei Herrn AG nicht die rechtlichen Grundlagen für die Verteilung der Verluste für 2005 und 2006 abweichend vom Zusammenschlussvertrag in Zusammenhang mit der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens des Herrn AG in den Jahren 2005 und 2006, wie im Namen der Bw bemängelt, feststellen hätte dürfen, um diese dem zuständigen Finanzamt zwecks Änderung der Einkünfteverteilung für 2005 und 2006 zur Verfügung zustellen, an die das FA 59 hinsichtlich der zu erlassenden abgeleiteten Ergebnistangenten gebunden sein sollte, ist nicht nachvollziehbar. Aus der Sicht der Abgabenbehörde ist hiezu anzuführen, dass laut Angaben des FA St.Veit/ Wolfberg, das die rechtlichen Grundlagen für die Aufteilung der Einkünfte der Jahre 2005 und 2006 der Mitunternehmerschaft auf die Gesellschafter überprüft hat, keine schriftlichen, aber auch sonst keine hinreichend dokumentierten Beweismittel für vom Zusammenschlussvertrag abweichende Gewinnaufteilungsbeschlüsse für 2005 und 2006 vorgelegt werden konnten." Die Amtspartei beantrage daher: "Da einerseits nach Auffassung des ho Finanzamtes berechtigte Gründe für die amtswegige Wiederaufnahme der Feststellung der Einkünfte für 2005 und 2006 der gegenständlichen Mitunternehmerschaft vorgelegen sind, andererseits aber auch keine Beweismittel vorgelegt werden konnten, die eine von den im Zusammenschlussvertrag festgelegten Regeln der Gewinnverteilung abweichende Vorgangsweise bei Aufteilung der Jahresverluste für 2005 und 2006 rechtfertigt, ist die Berufung nach Auffassung der ho Abgabenbehörde als unbegründet abzuweisen." Über die Berufung wurde erwogen: Sachverhaltsfeststellungen Der Unabhängige Finanzsenat geht auf Grund des Inhalts des Finanzamtsakts von folgendem, für die vorweg zu beurteilende Frage, ob die verfahrensgegenständlichen Wiederaufnahmebescheide vom 8.2.2010 zu Recht erlassen wurden, maßgeblichen - im Wesentlichen unstrittigen - Sachverhalt aus: Dem Finanzamt Wien 4/5/10 war seit 30.12.2005 der Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 bekannt, wonach unter anderem bereits "eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der BT GmbH mit einem Anteil von 37,5% und Herrn SE als atypisch stiller Gesellschafter mit einem Anteil von 62,5%" bestehe, die weiterhin aufrecht bleibe zu der "Ing. AG als weiterer stiller Gesellschafter" hinzutrete. Punkt II dieses Vertrages lautet hinsichtlich der Gewinnverteilung: "Gesellschafter sind die BT GmbH, FN 2xxxxx k, welche als Geschäftsherr die in diesem Vertrag näher beschriebenen Sacheinlagen (Betrieb) leistet und Ing. AG, als atypisch stiller Gesellschafter, welcher eine Geldeinlage von € 500.000,00 leistet. Der atypisch stille Gesellschafter Ing. AG wird am Gewinn/Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens des Geschäftsherrn einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes mit 20% beteiligt. ...Zusammenschlussstichtag ist der 30.06.2005." Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse ab 1.7.2005 wird in Punkt VII des Vertrages ausgeführt: "Durch den Eintritt von Herrn Ing. AG als atypisch stiller Gesellschafter ändern sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt: Herr SE als atypisch stiller Gesellschafter hält nunmehr einem Anteil von 50%, die BT GmbH mit einem Anteil von 30% und Ing. AG als weiterer atypisch stiller Gesellschafter mit einem Anteil von 20% am Gewinn/Verlust sowie am Vermögen der BT GmbH einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes." Der Gewinnvorab der Geschäftsherrin wird in Punkt IX des Vertrages geregelt: "Die Geschäftsführung obliegt ausschließlich der BT GmbH. Sie erhält dafür ein Geschäftsführergehalt als Gewinnvorab in Höhe von 7% des Umsatzes des jeweilige gesamten Jahres, beginnend mit 1.1.2005." Punkt X des Vertrages enthält hinsichtlich Änderungen oder Ergänzungen dieses Vertrages folgende Schriftformklausel: "Änderungen und Ergänzungen des vorliegenden Vertrages einschließlich eines Abgehens von der Schriftformklausel bedürfen der Schriftform." Die am 31.3.2006 beim Finanzamt Wien 4/5/10 eingelangte Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) 2005 der B T GmbH & atypisch Still weist einen ausgewiesenen Gesamtverlust von € 1.036.984,87 den Beteiligten wie folgt zu, wobei im Formular E 106 auch die jeweiligen Ertragsanteile in Prozent ausgewiesen wurden: | | Ertragsanteil in Prozent | Anteil an den Einkünften (Betrag inkl. allfälliger Sonderbetriebseinahmen und -ausgaben) | B T GmbH | 30 | 215.397,94 | E S | 50 | 72.805,52 | A G | 20 | -1.325.188,33 In einer Beilage wurde die Einkünfteermittlung näher aufgeschlüsselt, wobei sich aus handschriftlichen Vermerken auf der Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Bl. 7/2005 des Finanzamtsaktes) ergibt, dass offenbar eine Kontrolle der Ermittlung durch das Finanzamt erfolgt ist: Für das erste Halbjahr 2005 wurde das steuerliche Ergebnis von € 116.488,84 zwischen B T und E S im Verhältnis 37,50% zu 62,50% geteilt. Im zweiten Halbjahr 2005 wurde das steuerliche Ergebnis von -1.153.473,70 unter Berücksichtigung eines Gewinnvorwegs von € 171.714,63 wie folgt aufgeteilt (die Prozentangaben sind in der Beilage enthalten): | BT GmbH | 30% | 171,714,36 | E S | 50% | 0,00 | A G | 20% | -1.325.188,33 Dass dem Finanzamt Wien 4/5/10 vor der Erlassung des später wiederaufgenommenen Einkünftefeststellungsbescheids 2005 eine weitere Beilage übermittelt wurde, wonach das Ergebnis 2005 ausdrücklich abweichend vom Zusammenschlussvertrag verteilt worden sei (Bl. 86/2006 des Finanzamtsaktes) kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht festzustellen: Im Finanzamtsakt ist bei der Veranlagung 2005 eine derartige Beilage nicht enthalten; auch das Begleitschreiben der steuerlichen Vertretung anlässlich der Übermittlung der Formulare E 6 und E 106 betreffend Einkünfte von Personengesellschaften 2005 sowie Übermittlung der Jahresabschlüsse zum 31.12.2005 und 30.6.2005 enthält keinen Hinweis darauf, dass auch diese Beilage übermittelt worden sein sollte. Mit Bescheid vom 31.5.2006 stellte das Finanzamt Wien 4/5/10 die Einkünfte der Mitunternehmerschaft und deren Verteilung auf die Gesellschafter für das Jahr 2005 erklärungskonform gemäß § 188 BAO fest. Die Begründung für den angefochtenen Wiederaufnahmebescheid vom 8.2.1010 betreffend Einkünftefeststellung 2005 sowie für den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 führt hinsichtlich der neu hervorgekommen Tatsachen oder Beweismittel, auf die sich der Wiederaufnahmebescheid stützt, ins Treffen, dass die "gemeinschaftlichen Einkünfte der Mitunternehmerschaft nach kursorischer Überprüfung der eingelangten Erklärung erklärungsgemäß festgestellt" worden seien, wobei sich aus den der Behörde vorgelegenen Unterlagen "nicht ohne weiteres erkennen" habe lassen, "auf welcher bindenden Grundlage die Ergebnisverteilung vorgenommen wurde". Erst anlässlich einer Außenprüfung bei einem Mitunternehmer sei festgestellt worden. "dass ohne nachweisliche Vereinbarung abweichend von der Höhe der tatsächlichen Beteiligung und der im Zusammenschlussvertrag zwischen der GesmbH und dem Mitunternehmer G vorgesehenen Ergebnisverteilung dem genannten Mitunternehmer AG 100% des ab dem Zusammenschlussstichtag angefallenen Verlustes für 2005 zugerechnet worden war. Das Vorhalteverfahren ergab keine hinreichenden Anhaltspunkte, dass tatsächliche eine besondere und sachlich begründbare Gewinnverteilungsverabredung zum Zeitpunkt des Erstbescheides vorhanden gewesen sei." Die am 10.3.2008 beim Finanzamt Wien 4/5/10 eingelangte Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) 2006 der B T GmbH & atypisch Still weist einen ausgewiesenen Gesamtverlust von € 309.617,94 den Beteiligten wie folgt zu (Formular E 6a-1): | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | 78.254.10 | E S | | -387.872,04 | A G | | 0,00 Mit Bescheid vom 13.3.2008 stellte das Finanzamt Wien 4/5/10 die Einkünfte der Mitunternehmerschaft und deren Verteilung auf die Gesellschafter für das Jahr 2006 erklärungskonform gemäß § 188 BAO fest. Diesen Bescheid berichtigte das Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß § 293 BAO am 9.6.2008, indem die Einkünfte von € 309.617,94 wie folgt verteilt wurden: | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | -92.885,37 | E S | | -154.808,98 | A G | | -61.923,59 Begründend wurde ausgeführt, dass dieser Bescheid nicht an die Stelle des Bescheides vom 13.3.2008 trete, sondern diesen "hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend folgender Punkte: - Zusätzliche Angaben" berichtige. Einer Berufung gegen den Bescheid vom 9.6.2008 wurde vom Finanzamt Wien 4/5/10 mit Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2010 Folge gegeben, es erfolgte "die vollinhaltliche Aufhebung des angefochtenen Berichtigungsbescheides." Mit Bescheiden vom 8.2.2010 wurde weiters das Feststellungsverfahren 2006 vom Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und unter einem ein neuer Sachbescheid erlassen. Der nunmehrige Einkünftefeststellungsbescheid 2006 verteilt die die Einkünfte von € 309.617,94 wie folgt: | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | -38.112,89 | E S | | -193.932,18 | A G | | -77.572,87 Der Spruch des Wiederaufnahmebescheids vom 8.2.2010 betreffend Einkünftefeststellung 2006 lautet: "Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO 2006 Das Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für das Jahr 2006 (Bescheid vom 12.10.2009) wird gem. § 303 (4) BAO wieder aufgenommen." Ein Einkünftefeststellungsbescheid vom 12.10.2009 ist nicht ersichtlich. Der nach Wegfall des Berichtigungsbescheids vom 9.6.2008 rechtskräftige Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 datiert vom 13.3.2008. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkünftefeststellung 2005 § 303 BAO lautet: "§ 303. (1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) Der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß Abs. 1 ist binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. (3) Wenn die Zuständigkeit zur Abgabenerhebung auf eine andere Abgabenbehörde übergegangen ist, kann der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens auch bei der Abgabenbehörde erster Instanz eingebracht werden, die im Zeitpunkt der Antragstellung zur Abgabenerhebung zuständig ist. (4) Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Zur Beurteilung der Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO neu hervorgekommen sind, die bei Kenntnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten, ist zunächst auf die materiell-rechtliche Beurteilung einzugehen: Eine unechte stille Gesellschaft liegt vor, wenn der stille Gesellschafter gesellschaftsrechtlich so gestellt wird, als wäre er Kommanditist (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0050; VwGH 22.12.2004, 2004/15/0126). Die Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter ist dem Grunde nach stets ein Zusammenschluss iSd Art IV UmgrStG, wenn die Beteiligung an einem Betrieb vorliegt oder der stille Gesellschafter einen (Teil)Betrieb oder einen Mitunternehmeranteil auf eine vermögensverwaltenden Unternehmer (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) überträgt (vgl. Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. EL § 23 Anm. 114). Einkommensteuerrechtlich stellen mehrere atypisch stille Gesellschaften mit demselben Unternehmer nur eine einzige Mitunternehmerschaft dar (EStR 2000 Rz 5815). Für die Gewinnverteilung sind grundsätzlich die Vereinbarungen der Gesellschafter, insbesondere jene des Gesellschaftsvertrages maßgebend (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002; VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 0122; VwGH 20.1.1987, 86/14/0093; VwGH 9.11.1982, 82/14/0083; VwGH 6.5.1980, 1345, 1372/79). Dieser Grundsatz gilt nicht, wenn einem Gesellschafter tatsächlich - unter welchem Titel und in welcher Form immer - ein höherer als der gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gewinnanteil zukommt (VwGH 28.11.2007 2005/15/0134, unter Verweis auf Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 23 Tz. 26). Die getroffene unternehmensrechtliche Gewinnverteilung ist damit grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter Rechnung trägt oder Gegenstand der Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung bei einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG ist (Gewinnvorab, siehe UmgrStR Rz 1319 ff). Steht die Gewinnverteilungsvereinbarung in einem offenbaren Missverhältnis zu der Beteiligung und der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter, ist sie steuerlich zu korrigieren (EStR 2000 Rz 5883). Bei einander Fremden wird eine Angemessenheitsprüfung der vertraglichen Gewinnverteilung im Allgemeinen zu unterbleiben haben, da davon ausgegangen werden kann, dass die Gewinnanteile den Beiträgen der einzelnen Gesellschafter zum Gesellschaftszweck entsprechen (vgl. Doralt/Kauba, EStG10, § 23 Tz 289 m.w.N.; EStR 2000 Rz 5888). Die Angemessenheit einer Gewinnverteilung richtet sich nach den Beiträgen der einzelnen Gesellschafter. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Diese dargestellten Grundsätze über die Gewinnverteilung gelten dem Grunde nach auch für Verluste der Personengesellschaft. Gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen über eine von der Beteiligung abweichende Verlustverteilung (Verlustzurechnung) sind anzuerkennen, wenn sie wirtschaftlich begründet sind, es sei denn, es handelt sich um Verluste von Gesellschaften, die unter § 2 Abs. 2a EStG 1988 fallen (Verlustbeteiligungsmodelle) oder bei denen die Voluptuareigenschaft festgestellt wird (vgl. Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. EL § 23 Anm. 210a). Das Erkennen einer dem Bescheid, mit dem das frühere Verfahren abgeschlossen worden ist, zu Grunde liegenden unrichtigen rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes oder eine nach Abschluss des früheren Verfahrens eingetretene Änderung der Rechtsauslegung stellen keinen tauglichen Wiederaufnahmsgrund dar, weil es sich hiebei nicht um das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln handelt (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm. 14). Die amtswegige Wiederaufnahme ist ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der Entscheidung gelangen hätte können, die nunmehr in einem wieder aufgenommenen Verfahren erlassen werden soll. VwGH 18.3.1992, 88/14/0003; VwGH 18.10.1995, 95/13/0151; VwGH 9.7.1997, 96/13/0185; VwGH 29.1.1998, 96/15/0013; VwGH 21.10.1999, 97/15/0155; VwGH 21.2.2001, 95/14/0007; VwGH 24.6.2003, 99/14/0015; VwGH 24.2.2004, 2000/14/0186; VwGH 17.1.2007, 2002/14/0155. Der Sachverhalt ist aber dann nicht vollständig bekannt, wenn lediglich von den offen gelegten Tatsachen Schlussfolgerungen auf die Existenz weiterer Tatsachen gezogen werden können (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028). Hiervon ausgehend ist festzuhalten, dass dem Finanzamt Wien 4/5/10 vor Erlassung des wiederaufgenommenen Einkünftefeststellungsbescheides 2005 bekannt war, wie die Gewinnverteilung hinsichtlich der Mitunternehmer gesellschaftsvertraglich geregelt war sowie dass tatsächlich eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gewinnverteilung vorgenommen wurde. Gründe für eine derartige abweichende Gewinnverteilung waren vor Erlassung des wiederaufgenommenen Einkünftefeststellungsbescheides 2005 für das Finanzamt Wien 4/5/10 nicht ersichtlich. Das für die Einkünftefeststellung zuständige Finanzamt hat im Veranlagungsverfahren 2005 diese tatsächliche Gewinnverteilung - wie aus dem Finanzamtsakt ersichtlich - auch geprüft und offenbar dahingehend gewürdigt, dass gegen die tatsächliche Gewinnverteilung keine rechtlichen Bedenken bestünden. Erst über Veranlassung des für die Einkommensteuer eines Mitgesellschafters zuständigen Finanzamtes kamen dem für die Einkünftefeststellung zuständigen Finanzamt Bedenken an dieser rechtlichen Würdigung, die letztlich nach einer Reihe fehlgeschlagener Verfahrensschritte zu dem nunmehr angefochtenen Wiederaufnahme- und Sachbescheiden für 2005 geführt haben. Das Finanzamt Wien 4/5/10 nimmt in dem angefochtenen Sachbescheid 2005 nunmehr eine Gewinnverteilung gemäß dem Gesellschaftsvertrag vor. Damit wird aber nur der bereits vor Erlassung des wiederaufgenommenen Einkünftefeststellungsbescheids 2005 den für die Einkünftefeststellung zuständigen Finanzamt bekannte Sachverhalt rechtlich anders gewürdigt. Sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch die hiervon abweichende tatsächliche Gewinnverteilung waren dem zuständigen Finanzamt bekannt; neue Tatsachen liegen somit nicht vor. Richtig ist, dass sich aus den ursprünglich vorgelegten Unterlagen nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht "ohne weiteres erkennen" ließ, "auf welcher bindenden Grundlage die Ergebnisverteilung vorgenommen wurde". Die erstinstanzliche Behörde stellte im Zuge des Wiederaufnahmeverfahrens fest, dass es keine - jedenfalls vor Erlassung des wiederaufgenommenen Bescheides getroffene - nachweisliche abweichende Gewinn- bzw. Verlustverteilungsvereinbarung gäbe (Bescheidbegründung Seite 2 oben). Damit sind aber keine maßgebenden neuen Tatsachen hervorgekommen, da im abgeschlossenen Verfahren das Vorliegen einer derartigen Vereinbarung nicht behauptet wurde. Die Feststellung des Nichtvorliegens einer neuen Tatsache ist nicht der Feststellung des Vorliegens einer neuen Tatsache gleichzuhalten und kann eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nicht begründen. Allfällige erst nach Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm. 11). Das für die Einkünftefeststellung zuständige Finanzamt ist bei der Erlassung des angefochtenen Wiederaufnahmebescheids und des angefochtenen Einkünftefeststellungsbescheids 2005, jeweils vom 8.2.2010, von genau jenem Sachverhalt ausgegangen - es besteht eine gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung, eine hiervon abweichende Gewinnverteilung, die dem Gesellschaftsvertrag zufolge der Schriftform bedürfte, wurde im Jahr 2005 nicht getroffen, tatsächlich erfolgte die Gewinnverteilung aber abweichend vom Gesellschaftsvertrag - der bereits bei Erlassung des Einkünftefeststellungsbescheids 2005 vom 31.5.2006 der zuständigen Abgabenbehörde bekannt war. Mangels Vorliegens neuer Tatsachen oder Beweismittel ist daher der Wiederaufnahmebescheid vom 8.2.2010 betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufzuheben. Einkünftefeststellung 2005 Da der angefochtene Wiederaufnahmsbescheid betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr aufgehoben wurde, scheidet dadurch der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 8.2.2010 ex lege aus dem Rechtsbestand aus, weshalb die Berufung insoweit, als sie sich gegen den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 8.2.2010 richtet, als unzulässig geworden zurückzuweisen war. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkünftefeststellung 2006 Wie festgestellt, lautet der Spruch des Wiederaufnahmebescheids vom 8.2.2010 betreffend Einkünfteststellung 2006 dahingehend, dass das "Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für das Jahr 2006 (Bescheid vom 12.10.2009)" gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen werde. Ein wiederaufzunehmender Einkünftefeststellungsbescheid vom 12.10.2009 ist nicht ersichtlich. Der rechtskräftige Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 datiert vom 13.3.2008. In der zusätzlichen Bescheidbegründung wird der Einkünftefeststellungsbescheid vom 13.3.2008 angesprochen. Es liegt somit ein Widerspruch zwischen Bescheidspruch und Bescheidbegründung vor. Nun bilden Spruch und Begründung eines Bescheides eine Einheit, sodass für die Ermittlung des Sinnes eines Bescheides auch die Begründung heranzuziehen ist, insbesondere dann, wenn wegen der Unklarheit des Spruches an seinem Inhalt Zweifel bestehen (VwGH 5.3.1990, 89/15/0015; VwGH 20.10.1992, 92/14/0026; VwGH 24.9.1996, 93/13/0018); es sei denn, dass zwischen Spruch und Begründung Widersprüche bestehen oder zumindest nicht ausgeschlossen sind (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052; vgl. auch Ritz, BAO3, § 92 Rz. 7)). Allerdings kann die dem Spruch eines Bescheides beigegebene Begründung nur dann als Auslegungsbehelf herangezogen werden, wenn der Spruch, für sich allein betrachtet, Zweifel an seinem Inhalt offen lässt. Ist der Spruch des Bescheides eindeutig, dann kommt der Begründung eine den Inhalt des Bescheides modifizierende Wirkung nicht zu (VwGH 9.9.1976, 839/76; VwGH 16.12.1999, 97/16/0075). Der Spruch ist die allein der Rechtskraft fähige Willenserklärung normativen (rechtsgestaltenden oder feststellenden) Inhalts der Behörde und somit das Kernstück jedes Bescheides. Nur der Spruch erlangt rechtliche Geltung, weshalb auch nur dieser und nicht allenfalls eine Ausführung in der Begründung angefochten werden kann (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 93 Anm. 8). Hingegen soll es die Begründung ermöglichen, die für eine behördliche Entscheidung maßgeblichen Überlegungen nachzuvollziehen (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 93 Anm. 13). Der Spruch des gegenständlichen Wiederaufnahmebescheides - und nur dieser ist, wie ausgeführt, Inhalt der normativen Willensäußerung der Behörde (vgl. auch VwGH 21.6.1994, 91/14/0165) - ist eindeutig und lässt hinsichtlich des Verfahrens, das wiederaufgenommen werden soll, keinen Zweifel: Aufgehoben werden soll ein das Verfahren betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 abgeschlossen habender Bescheid vom 12.10.2009. Der Berufungsbehörde ist es sowohl verwehrt, im gegenständlichen Fall die Bescheidbegründung zur Auslegung des Spruches heranzuziehen, da dieser hinsichtlich der konkretisierten Bescheidbezeichnung keiner Auslegung bedarf, noch anstelle der erstinstanzlichen Behörde im Spruch die Bescheidbezeichnung zu ersetzen, da Sache des gegenständlichen Berufungsverfahrens in Bezug auf die Wiederaufnahme 2006 die Wiederaufnahme eines Bescheids vom 12.10.2009 ist. Da ein wiederaufzunehmender Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 12.10.2009 nicht existiert, geht der Wiederaufnahmebescheid vom 8.2.2010 hinsichtlich eines Einkünftefeststellungsbescheids für das Jahr 2006 vom 12.10.2009 ins Leere und ist daher gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufzuheben, ohne dass im Sinne der obigen Ausführungen zum Wiederaufnahmebescheid gleichen Datums für das Jahr 2005 zu prüfen ist, ob im Verfahren entscheidungsrelevante neue Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen sind. Einkünftefeststellung 2006 Der Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 8.2.2010 erging, obwohl bereits ein (wiederum) rechtskräftiger Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 13.3.2008 existiert. Mit einem (rechtskräftigen) Bescheid ist grundsätzlich die Wirkung verbunden, dass über die den Gegenstand des Bescheides bildende Sache abgesprochen wird und dass der Abspruch über die Sache auch für die Behörde - von den im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen abgesehen - verbindlich, unwiederholbar, unwiderrufbar und unabänderbar ist. Die Bescheidwirkungen treten unabhängig davon ein, ob die Bescheide richtig sind oder nicht (VwGH 19.12.1996, 96/16/0145). Der Grundsatz "ne bis in idem" - dieser zählt zu den grundlegenden Säulen der Verfahrensrechtsordnung und ist mit den Begriffen "res iudicata" und "Rechtskraftwirkung von Bescheiden" untrennbar verbunden (vgl. Bichler, ÖStZ 1995, 233) - besagt, dass in ein und derselben Sache nicht zweimal entschieden werden darf (Unwiederholbarkeit, Einmaligkeitswirkung; UFS 15.4.2009, RV/0686-K/08). Die neuerlichen Erlassung eines Einkünftefeststellungsbescheides für das Jahr 2006 stand daher das Hindernis der entschiedenen Sache entgegen, weshalb der Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 8.2.2010 gemäß § 289 Abs. 2 BAO ebenfalls ersatzlos aufzuheben war. Wien, am 5. April 2011