UFSW RV/2062-W/10

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw, vertreten durch SOT Süd- Ost Treuhand GmbH, 8043 Graz, Mariatrosterstrasse 21, vom 9. März 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10, vertreten durch Hofrat Mag. Christian Wolf, vom 8. Februar 2010 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 und 2006 sowie betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 und 2006 entschieden: 1. Der Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 vom 8.2.2010 wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufgehoben. 2. Die Berufung vom 9.3.2010 gegen den Bescheid betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 vom 8.2.2010 wird gemäß § 273 BAO als unzulässig geworden zurückgewiesen. 3. Der Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 vom 8.2.2010 wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufgehoben. 4. Der Bescheid betreffend Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 vom 8.2.2010 wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufgehoben. Entscheidungsgründe Gesellschaftsvertrag Im dem vorgelegten Finanzamtsakt befindet sich unter den Dauerbelegen - beim Finanzamt Wien 4/5/10 am 30.12.2005 eingelangt - folgender Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005: "I. Präambel Es besteht bereits eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der BT GmbH mit einem Anteil von 37,5% und Herrn SE als atypisch stiller Gesellschafter mit einem Anteil von 62,5%. Die bestehende atypisch stille Gesellschaft bleibt auch weiterhin aufrecht. Durch diesen Zusammenschlussvertrag tritt Ing. AG als weiterer stiller Gesellschafter hinzu. Gleichzeitig mit diesem Vertrag wird der Vertrag über die Errichtung einer Gewinn/Verlustbeteiligung (atypisch stille Beteiligung) zwischen den Vertragsparteien abgeschlossen. II. Beteiligte Gesellschafter sind die BT GmbH, FN 2xxxxx k, welche als Geschäftsherr die in diesem Vertrag näher beschriebenen Sacheinlagen (Betrieb) leistet und Ing. AG, als atypisch stiller Gesellschafter, welcher eine Geldeinlage von € 500.000,00 leistet. Der atypisch stille Gesellschafter Ing. AG wird am Gewinn/Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens des Geschäftsherrn einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes mit 20% beteiligt. Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ist ein Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG. Die Beteiligungsverhältnisse wurden anhand der Verkehrswerte ermittelt (Verkehrswertzusammenschluss). Bei dieser Methode erfolgt die Übernahme des übertragenen Vermögens in die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft zu Verkehrswerten. Da das UmgrStG allerdings eine Übernahme der Buchwerte zwingend vorschreibt, wurden die Aufwertungen (Firmenwert) in einer Ergänzungsbilanz wieder rückgängig gemacht. Zusammenschlussstichtag ist der 30.06.2005. III. Gegenstand der Einlagen Gegenstand der Einlage des Geschäftsherrn ist der gesamte Betrieb des Geschäftsherrn und mit sämtlichen dazugehörigen Aktiven und Passiven, Rechten und Pflichten, Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern sowie mit sämtlichen tatsächlich und rechtlichen Bestandteilen und allem tatsächlichen und rechtlichen Zubehör wie in der Schlussbilanz per 30.06.2005, gleichzeitig Zusammenschlussbilanz zu Buchwerten per 30.06.2005 des Geschäftsherrn (Beilage./1 und ./2) dargestellt. Gegenstand der Einlage des atypisch stillen Gesellschafters ist eine Geldeinlage von € 500.000,00. IV. Einlagen Der Geschäftsherr und der atypisch stille Gesellschafter bringen hiermit ihre im Punkt II. näher bezeichneten Einlagen in die BT GmbH & atypisch stillen Gesellschaft gemäß den Bestimmungen dieses Vertrages gemäß Art IV UmgrStG als Sach- bzw. Geldeinlage ausschließlich gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden atypisch stillen Gesellschaft ein. Die übernehmende atypisch stille Gesellschaft nimmt die Einbringung und Übertragung der im Punkt II. näher bezeichneten Einlagen an. V. Bilanzen Die gegenständliche Einbringung des Betriebes des Geschäftsherrn bzw. der Geldeinlage des atypisch stillen Gesellschafters findet auf der Grundlage der steuerlichen Zusammenschlussbilanz (§ 23 Abs. 1 UmgrStG) zum 30.06.2006, Beilage ./3 samt Ergänzungsbilanz (Beilage ./4), welche einen integrierenden Bestandteil dieses Vertrages bilden, statt. VI. Begünstigung gemäß Art IV UmgrStG und Fortführung der steuerlichen Buchwerte Die vertragsgegenständliche Einbringung wird gemäß Art IV UmgrStG unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen des UmgrStG sowie unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte durchgeführt. Festgehalten wird, dass es sich beim übertragenen Vermögen des Geschäftsherrn um einen Betrieb handelt, der der Erzielung von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z. 3 EStG dient und daher Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG iVm § 12 Abs. 2 Z. 1 UmgrStG darstellt. Das übertragene Vermögen besitzt sowohl am Zusammenschlussstichtag als auch am heutigen Tag einen positiven Verkehrswert. Der Betrieb des Geschäftsherrn besteht bereits länger als zwei Jahre als Vermögen der BT GmbH; die Voraussetzungen für die Befreiung von den Kapitalverkehrssteuern sowie von den Gebühren gemäß § 26 Abs. 3 UmgrStG sind somit erfüllt und werden von den Vertragsparteien für den gegenständlichen Zusammenschluss in Anspruch genommen. Die Vertragsteile erklären, dass dieser Zusammenschluss nach den Vorschriften und mit den Folgen des UmgrStG erfolgt. Sie bestimmen diesen Zweck als Auslegungsregel, das heißt, dass bei allfälligen Unklarheiten oder bei nicht bedachten Fällen das gelten soll, was diesem Zweck dient. VII. Gegenleistung Die Leistung der gegenständlichen Einlagen erfolgt ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden BT GmbH & atypisch stillen Gesellschaft. Durch den Eintritt von Herrn Ing. AG als atypisch stiller Gesellschafter ändern sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt: Herr SE als atypisch stiller Gesellschafter hält nunmehr einem Anteil von 50%, die BT GmbH mit einem Anteil von 30% und Ing. AG als weiterer atypisch stiller Gesellschafter mit einem Anteil von 20% am Gewinn/Verlust sowie am Vermögen der BT GmbH einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes. VIII. Zusammenschlussstichtag Zusammenschlussstichtag ist der 30.06.2005, Tagesablauf. IX. Geschäftsführung Die Geschäftsführung obliegt ausschließlich der BT GmbH. Sie erhält dafür ein Geschäftsführergehalt als Gewinnvorab in Höhe von 7% des Umsatzes des jeweilige gesamten Jahres, beginnend mit 1.1.2005. X. Sonstiges Die Vertragsparteien halten fest, dass zum Einbringungsgegenstand weder Liegenschaften noch Liegenschaftsanteile oder grundstücksgleiche Rechte gehören. Festgehalten wird weiters, dass der Geschäftsherr keine Bestandverträge abgeschlossen hat, in welche sie Bestandnehmer ist und der Hauptmietzins niedriger als der angemessene Hauptmietzins ist. Die mit der Errichtung und Durchführung dieses Vertrages verbundenen Kosten, Steuern und Gebühren trägt die BT GmbH & atypisch stille Gesellschaft. Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrags unwirksam sein oder werden, so wird dadurch die Gültigkeit dieses Vertrages nicht berührt. An die Stelle der unwirksamen Bestimmungen tritt diejenige gesetzlich zugelassene Bestimmung, die dem wirtschaftlichen Zweck der ungültigen Bestimmung am nächsten kommt. Entsprechendes gilt, wenn sich bei Durchführung des Vertrages eine ergänzungsbedürftige Lücke ergeben sollte. Änderungen und Ergänzungen des vorliegenden Vertrages einschließlich eines Abgehens von der Schriftformklausel bedürfen der Schriftform." Einkünftefeststellungserklärung 2005 Die am 31.3.2006 beim Finanzamt Wien 4/5/10 eingelangte Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) 2005 der B T GmbH & atypisch Still weist einen ausgewiesenen Gesamtverlust von € 1.036.984,87 den Beteiligten wie folgt zu, wobei im Formular E 106 auch die jeweiligen Ertragsanteile in Prozent ausgewiesen wurden: | | Ertragsanteil in Prozent | Anteil an den Einkünften (Betrag inkl. allfälliger Sonderbetriebseinahmen und -ausgaben) | B T GmbH | 30 | 215.397,94 | E S | 50 | 72.805,52 | A G | 20 | -1.325.188,33 In einer Beilage wurde die Einkünfteermittlung näher aufgeschlüsselt, wobei sich aus handschriftlichen Vermerken ergibt, dass offenbar eine Kontrolle der Ermittlung durch das Finanzamt erfolgt ist: Für das erste Halbjahr 2005 wurde das steuerliche Ergebnis von € 116.488,84 zwischen B T und E S im Verhältnis 37,50% zu 62,50% geteilt. Im zweiten Halbjahr 2005 wurde das steuerliche Ergebnis von -1.153.473,70 unter Berücksichtigung eines Gewinnvorwegs von € 171.714,63 wie folgt aufgeteilt (die Prozentangaben sind in der Beilage enthalten): | BT GmbH | 30% | 171,714,36 | E S | 50% | 0,00 | A G | 20% | -1.325.188,33 Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 31.5.2006 Mit Bescheid vom 31.5.2006 stellte das Finanzamt Wien 4/5/10 die Einkünfte der Mitunternehmerschaft und deren Verteilung auf die Gesellschafter für das Jahr 2005 erklärungskonform gemäß § 188 BAO fest. Ermittlungsverfahren des Finanzamts St. Veit Wolfsberg im Außenprüfungsverfahren eines Mitgesellschafters Vom Finanzamt St. Veit Wolfsberg wurde am 6.3.2007 dem Finanzamt Wien 4/5/10 folgender Auszug aus einem Schreiben der steuerlichen Vertretung übermittelt (Bl. 45 ff./2005 des Finanzamtsaktes): Zu Ihren Fragenkomplexen im Einzelnen: 1.1. Ing. GA 1.1.1. B Laut Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft wird das Ergebnis im Verhältnis 20% zugunsten Herrn Ing. G und 80% zugunsten des Geschäftsherren geteilt wird. Da eine weitere stille Gesellschaft zwischen B und Herrn SE besteht werden die 80%, B im Verhältnis 37,5% für B zu 62,5% für Herrn SE als atypisch stiller Gesellschafter (37,5%: 62,5% Beteiligungsverhältnis Jänner bis Juni 2005) aufgeteilt. In jedem Fall erhält die B GmbH einen Vorabgewinn in Höhe von 7% des Jahresumsatzes als Geschäftsführerentgelt. Für das Jahr 2005 wurde abweichend von der generellen Einkommensverteilung aufgrund der späten Vereinbarung der atypisch stillen Gesellschaft eine 1000%oige Ergebniszurechnung zugunsten Herrn Ing. G hinsichtlich des Ergebnisses von Juli bis Dezember 2005 vereinbart. Somit lässt sich als Erklärung für Ihre Frage folgende Aussage treffen: Aufgrund der Ergebnisvereinbarung für das Jahr 2005 wird das steuerliche Ergebnis von € -1.036.188,33 in der Weise aufgeteilt, dass Herr Ing. AG eine Verlusttangente von € -1.325.188,33 zugewiesen bekommt, im Gegenzug aber BT GmbH einen Gewinnanteil von € 289.000,00 in Summe sohin € 1.036.188,33. | B T GmbH | 215.397,94 € | E S | 72.805,52 € | Ing. A G | -1.325.188,33 € | Summe: | -1.036.984,87 € Das Finanzamt St. Veit Wolfsberg gab hierzu bekannt: "Die Mitteilung gemäß § 295 BAO weist einen Verlust in Höhe von -1.325.188,33 € aus. Laut Steuerberater kommt dieser Verlust deshalb zustande, weil für das Jahr 2005 abweichend von der generellen Einkommensverteilung aufgrund der späten Vereinbarung der atypisch stillen Gesellschaft eine 100ige Ergebniszurechnung zugunsten Herrn Ing. G hinsichtlich des Ergebnisses von Juli bis Dezember 2005 vereinbart ist. Gibt es diese Vereinbarung nicht stehen laut Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 Ing. AG 20% Gewinn/Verlust zu. Das wären höchstens -207.396 € (20% von 1.036.984,37 €). Das Schreiben des Steuerberaters liegt in Kopie bei. Sollte sich die Mitteilung des Steuerberaters nicht bestätigen, wird um telefonische Vorinformation ersucht. Eine Änderung der Ergebnisverteilung bei der Fa. B GmbH & Mitges. bewirkt bei Ing. AG hohe Steuernachzahlungen." Ermittlungsverfahren des Finanzamtes Wien 4/5/10 im Anschluss an das Ermittlungsverfahren des Finanzamts St. Veit Wolfsberg Am 10.1.2008 richtete das Finanzamt Wien 4/5/10 einen Vorhalt an die Bw. betreffend die Veranlagung 2005: "Ergänzungspunkte: Im Jahr 2005 wurde Herrn G ein Verlust in Höhe von € 1.325.188,33 zugewiesen. Dieser kam zustande, da für das Jahr 2005 abweichend von der generellen Einkommensverteilung, aufgrund einer späteren Vereinbarung der atypischen stillen Gesellschaft eine 100ige Ergebniszurechnung, für die Monate Juli bis Dezember 2005 vereinbart wurde. Sie werden gebeten, diese schriftliche Vereinbarung bzw. den Vertrag in Kopie, binnen obiger Frist an das Finanzamt zu senden." Mit Schreiben vom 8.2.2008 wurde dem Finanzamt Wien 4/5/10 "in Beantwortung ihres Fragenvorhalts" von der steuerlichen Vertretung der oben wiedergegebene Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 (der dem Finanzamt Wien 4/5/10 bereits seit 30.12.2005 - siehe Dauerbelege - vorliegt) übermittelt und dazu ausgeführt, dass in diesem festgehalten sei, "dass dem Geschäftsherrn, der B T und ihrem Geschäftsführer, Herrn S E, eine erfolgsabhängige (Mindest-)Gewinntangente zuzuweisen ist. Genauso wurde bei der Ergebnisverteilung 2005 vorgegangen." Wiederaufnahme- und Sachbescheid betreffend Einkünftefeststellung 2005 vom 20.6.2008 Mit Bescheid vom 20.6.2008 wurde das Feststellungsverfahren 2005 vom Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und unter einem ein neuer Sachbescheid erlassen (Bl. 62 ff./2006 des Finanzamtsaktes). Der Wiederaufnahmebescheid wurde wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO, weil Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind , die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Der unter einem erlassene Einkünftefeststellungsbescheid 2005 weist die Einkünfte aus Gewerbebetrieb von € -1.036.984,38 wie folgt zu: | B T GmbH | -182.158,06 | E S | -589.788,65 | Ing. A G | -265.037,67 Der Einkünftefeststellungsbescheid wurde wie folgt begründet: "Laut Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 (dem Finanzamt im Rahmen eines Vorhalteverfahrens am 11.2.2008 in Kopie übermittelt) stellen sich die Beteiligungsverhältnisse für das Jahr 2005 wie folgt dar: | 1.1. bis 30.6.2005: | B T GmbH | 37,5% | | Hr. S E | 62,5% | 1.7. bis 31.12.2005: | B T GmbH | 30,0% | | Hr. S E | 50,0% | | Hr. Ing. A G | 20,0% Die für 2005 erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden im Zuge der Wiederaufnahme des Verfahrens in dem im Vertrag ausgewiesenen Verhältnis auf die Gesellschafter verteilt. | Einkünfte 1.1. bis 30.6.2005: | € 116.488,83 | B GmbH | 37,5% = | € 43.683,31 | | | Hr. S E | 62,5% = | € 72.805,52 | Einkünfte 1.7. bis 31.12.2005 | € -1.325.188,33 | B GmbH | 30,0% = | € -225.841,87 (€ -397.556,50 + € 171.714,63 Gewinnvorweg) | | | Hr. S E | 50,0% = | € -662.594,17 | | | Hr. Ing. A G | 20,0% = | € -265.037,67 Die Einkünfte 2006 wurden durch den berichtigten Feststellungsbescheid vom 9.6.2008 nach den im Zusammenschlussvertrag ausgewiesenen Beteiligungsverhältnissen (30:50:20) auf die Gesellschaft verteilt." Berufung vom 28.8.2008 gegen den Wiederaufnahme- und den Sachbescheid betreffend Einkünftefeststellung 2005 vom 20.6.2008 Gegen diese Bescheide wurde mit Schreiben vom 28.8.2008 Berufung erhoben: "Namens und im Auftrag unserer im Betreff genannten Mandantin erheben wir innerhalb der gemäß unserem Antrag vom 4. Juli 2008 bis zum 31. August 2008 verlängerten Frist das Rechtsmittel der Berufung gegen a) den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2005 vom 20. Juni 2008, eingelangt am 24. Juni 2008 sowie gegen b) den Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2005 vom 20. Juni 2008, eingelangt am 24. Juni 2008. Die Berufung richtet sich gegen a) die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 (4) BAO sowie gegen b) die Festsetzung der Höhe der Ergebnistangenten der Gesellschafter. Zur Begründung verweisen wir auf die diesbezüglichen Ausführungen (unter "ad a)" und "ad b)") im beiliegenden Schreiben vom 21.08.2008 der X & Partner GmbH, welche unsere Mandantin bis zum 4. Mai 2008 steuerlich vertreten hat. Ergänzend zu den Ausführungen unter "ad b)" übermitteln wir Ihnen beiliegend eine Kopie des Gewinnverteilungsbeschlusses für 2005. Wir beantragen daher, die o.a. Bescheide aufzuheben und den ursprünglichen Feststellungsbescheid für 2005 zu erlassen." Beigeschlossen war das angeführte Schreiben der früheren steuerlichen Vertretung vom 21.8.2008: "Wir erheben für oben angeführten Mandanten innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Berufung gegen a) den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für 2005 vom 20.6.2008, eingelangt am 24.6.2008 sowie gegen b) den Feststellungsbescheid gem. § 188 BAO für 2005 vom 20.6.2008, eingelangt am 24.6.2008. Berufungsgegenstand: Die Berufung richtet sich gegen a) die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 (4) BAO sowie gegen b) die Festsetzung der Höhe der Ergebnistangenten der Gesellschafter. Begründung: ad a) Eine Wiederaufnahme des Verfahren von Amts wegen ist nach § 303 (4) BAO zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Eine amtswegige Wiederaufnahme ist dann nicht zulässig, wenn die Behörde die Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren bereits gekannt hat. Wenn der Behörde also der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon im wiederaufzunehmenden Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können, ist die Wiederaufnahme unzulässig (z.B. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135 ). Mit Schreiben vom 10. Jänner 2008 wurde der o.a. Steuerpflichtige ersucht, die schriftliche Vereinbarung bzw. den Vertrag der Kopie bezüglich abweichender Ergebnisverteilung vorzulegen. Am 8. Februar 2008 wurde der Behörde der Zusammenschlussvertrag per 30.6.2005 in Beantwortung des Schreibens übermittelt, worauf auf Grund dieser vorgelegten Unterlagen, die Finanzbehörde mit Bescheid vom 20.6.2008 das Verfahren hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für 2005 wiederaufgenommen hat, mit der Begründung, dass neue Tatsachen und Beweismittel hervorgekommen sind. Der Zusammenschlussvertrag zwischen der BT GmbH und Ing. AG per 30.6.2005 wurde dem Finanzamt jedoch bereits mit Schreiben vom 29.12.2005 im Zusammenhang mit der Anzeige des Zusammenschlusses an das zuständige Finanzamt übermittelt. Es sind daher keine neuen Tatsachen hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen, da der Zusammenschlussvertrag der Behörde bereits bekannt war. ad b) Auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses erfolgte im Jahr 2005 eine vom Zusammenschlussvertrag abweichende Gewinnverteilung. Die festgesetzte Gewinnverteilung der Finanzbehörde ist somit nicht richtig. Wir beantragen daher, den o.a. Bescheide aufzuheben und den ursprünglichen Feststellungsbescheid für 2005 zu erlassen." Beigeschlossen war ferner die Kopie einer unterfertigten "Beilage zur Steuererklärung 2005" (das Original findet sich nicht im Finanzamtsakt bei den Steuererklärungen 2005): "Gewinnverteilung 2005 Das Ergebnis wird wie folgt (anderslautend gg Zusammenschlussvertrag) verteilt: | B T GmbH | EUR | 215.397,94 | E S | EUR | 72.805,52 | Ing. A G | EUR | -1.325.188,33 | Summe steuerpflichtiges Ergebnis (E106) | EUR | -1.036.984,87 Weiteres Verfahren betreffend 2005 Zum weiteren Verfahren betreffend das Jahr 2005 siehe im Folgenden nach der Darstellung des zunächst hinsichtlich des Jahres 2006 durchgeführten Verfahrens. Einkünftefeststellungserklärung 2006 Die am 10.3.2008 beim Finanzamt Wien 4/5/10 eingelangte Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) 2006 der B T GmbH & atypisch Still weist einen ausgewiesenen Gesamtverlust von € 309.617,94 den Beteiligten wie folgt zu (Formular E 6a-1): | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | 78.254.10 | E S | | -387.872,04 | A G | | 0,00 Einkünftefeststellungsbescheid 2006 vom 13.3.2008 Mit Bescheid vom 13.3.2008 stellte das Finanzamt Wien 4/5/10 die Einkünfte der Mitunternehmerschaft und deren Verteilung auf die Gesellschafter für das Jahr 2006 erklärungskonform gemäß § 188 BAO fest. Berichtigung gemäß § 293 BAO vom 9.6.2008 betreffend den Einkünftefeststellungsbescheid 2006 vom 13.3.2008 Diesen Bescheid berichtigte das Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß § 293 BAO am 9.6.2008, indem die Einkünfte von € 309.617,94 wie folgt verteilt wurden: | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | -92.885,37 | E S | | -154.808,98 | A G | | -61.923,59 Begründend wurde ausgeführt, dass dieser Bescheid nicht an die Stelle des Bescheides vom 13.3.2008 trete, sondern diesen "hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend folgender Punkte: - Zusätzliche Angaben" berichtige. Berufung vom 28.8.2008 Berichtigung gemäß § 293 BAO vom 9.6.2008 betreffend den Einkünftefeststellungsbescheid 2006 vom 13.3.2008 Gegen den Feststellungsbescheid gem. § 188 BAO für 2006 vom 9.6.2008, eingelangt am 12.6.2008, wurde innerhalb verlängerter Frist Berufung mit Schreiben vom 28.8.2008 wie folgt erhoben: Berufungsgegenstand: Die Berufung richtet sich gegen die Festsetzung der Höhe der Ergebnistangenten der Gesellschafter sowie die Berichtigung gem. § 293 BAO. Begründung: Auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses erfolgte im Jahr 2005 eine vom Zusammenschlussvertrag abweichende Gewinnverteilung. Die festgesetzte Gewinnverteilung der Finanzbehörde ist somit nicht richtig. Zudem ist eine Berichtigung gem. § 293 BAO nicht zulässig, da im Bescheid weder unterlaufene Schreib- und Rechenfehler noch andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf den Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten vorliegen. Eine Berichtigung nach § 293 BAO erfordert, dass die Unrichtigkeit aber derart "offenkundig" sein muss, dass zu ihrer Feststellung keine weiteren Ermittlungen im Tatsachen- bzw. Rechtsbereich erforderlich sein können. Da weder ein Schreib- und Rechenfehler noch eine derart "offenkundige" Unrichtigkeit vorliegt, ist eine Berichtigung nach § 293 nicht gerechtfertigt. Wir beantragen daher, den o.a. Bescheid aufzuheben und den ursprünglichen Feststellungsbescheid für 2006 zu erlassen." In weiterer Folge wurde die Begründung ergänzt: "Die Berichtigung gemäß § 293 BAO soll die Möglichkeit schaffen, Fehler zu berichtigen, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestehen (VwGH 26.5.2004, 2002/14/0015 ). Nicht nach § 293 BAO berichtigbar sind Fehler, die der Abgabenbehörde im Zuge ihrer Willensbildung unterlaufen (VwGH 24.4.1996, 92/15/0128 ). Daher sind durch Übersehen von Aktenteilen entstandene Fehler keiner Berichtigung zugänglich (vgl. Stoll, BAO, 2818; vgl. Ritz, BAO-Kommentar 3 , Rz 8). Der ins Treffen geführte Berichtigungsgrund ("zusätzliche Angaben") liegt demnach nicht vor, weil sich die Unrichtigkeit des Feststellungsbescheides 2006 nach unserer Ansicht eindeutig als ein Übersehen beziehungsweise Nichtberücksichtigen von Aktenteilen, nämlich des bereits am 29.12.2005 an das Finanzamt übermittelten Zusammenschlussvertrages, darstellt. Wir beantragen daher, den o.a. Bescheid aufzuheben und den ursprünglichen Feststellungsbescheid für 2006 zu erlassen." Vorgelegt wurde ein undatierter, für die B T GmbH und die A C P KEG unterfertigter "Gewinnverteilungsbeschluss für 2006", wonach das steuerliche Ergebnis "in Übereinstimmung zur Einbringungsbilanz" wie in der Steuererklärung ausgewiesen verteilt werde. Ermittlungsverfahren des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg in den Berufungsverfahren Aktenkundig (Bl. 47/2006 des Finanzamtsaktes) ist ein Schreiben des Finanzamts Wien 4/5/10 vom 3.9.2008 an das Finanzamt St. Veit Wolfsberg betreffend "Berufungen gegen die wiederaufgenommenen Feststellungsbescheide 2005 und 2006", wonach die Wiederaufnahmen "aufgrund Ihrer Kontrollmitteilung durchgeführt" worden seien. Das Finanzamt St. Veit Wolfsberg erließ hierauf im Berufungsverfahren folgenden Vorhalt an die Bw.: " VORHALT 1. Allgemeines Am 21.8.2008 wurde gegen die Wiederaufnahme (§ 303 Abs. 4 BAO) des Feststellungsbescheides 2005 - Bescheid vom 20.6.2008 - Berufung eingebracht. Am 21.8.2008 werde gegen die Berichtigung (§ 293 BAO) des Feststellungsbescheides 2006 - Bescheid vom 9.6.2008 - Berufung eingebracht. Die Änderung der Feststellungsbescheide 2005 und 2006 resultiert aus einer geänderten Ergebnisverteilung - siehe Bescheidbegründung 2005 vom 20.6.2008. 2. Jahresabschluss 2006 Der Jahresabschluss bzw. die Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 2006 ist aus dem Akt nicht ersichtlich. Es wird um Vorlage der gewünschten Unterlagen gebeten. 3. Ergebnisverteilung Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 Punkt II Beteiligte - Der atypisch stille Gesellschafter Ing. AG wird am Gewinn/Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens des Geschäftsherrn einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes mit 20 % beteiligt. Im Zuge der Prüfung bei Ing. AG (FA St. Veit/Wolfsberg) wurde bekannt gegeben, das im Jahr 2005 abweichend von der generellen Einkommensverteilung aufgrund der späten Vereinbarung der atypisch stillen Gesellschaft eine 100%ige Ergebniszurechnung zugunsten Herrn Ing. AG hinsichtlich des Ergebnisses von Juli bis Dezember 2005 vereinbart worden ist. Die Ergebnisverteilung 2006 kann erst nach Vorlage des Jahresabschlusses/Beilage Personengesellschaft geprüft werden. 4. Frage Im Jahr 2005 ist für den Zeitraum Juni bis Dezember 2005 von einer geänderten Ergebnisverteilung zu Gunsten von Herrn Ing. AG die Rede. Lt. Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 stehen Herrn Ing. AG 20 % vom Gewinn/Verlust zu. Lt. Vereinbarung erhält Herrn Ing. AG für den genannten Zeitraum 100 %. Diese Vereinbarung ist bis dato nicht aktenkundig. Es wird um Vorlage gebeten. Gilt im Jahr 2006 die Ergebnisverteilung lt. Zusammenschlussvertrag? Wenn nicht, wird um Vorlage der Vereinbarung ersucht. 5. Termin Als Termin für die Beantwortung des Vorhaltes wird Freitag der30.1.2009 vorgemerkt." Dieser Vorhalt wurde am 29.1.2009 wie folgt beantwortet: "In Beantwortung Ihres Vorhaltes vom 9. Jänner 2009 übermitteln wir Ihnen die nachstehend angeführten Unterlagen, welche uns jeweils vom damaligen Steuerberater, der X & Partner GmbH, Graz, zur Verfügung gestellt wurden: zu Punkt 2) des Vorhaltes: - Jahresabschluss zum 31.12.2006 - Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 2006 samt Beilagen zu Punkt 4) des Vorhaltes: - Beilage zur Steuererklärung 2005 - Beilage zur Steuererklärung 2006." Beigeschlossen war, soweit es sich dem Finanzamtsakt entnehmen lässt, jedenfalls die oben angeführte Kopie der "Gewinnverteilung 2005". Das Finanzamt St. Veit Wolfsberg richtete hierauf am 3.3.2009 einen weiteren Vorhalt an die Bw.: " VORHALT 1. Ergebnisverteilung 1.1. Vorhalt vom 9.1.2009 Im Jahr 2005 ist für den Zeitraum Juni bis Dezember 2005 von einer geänderten Ergebnisverteilung zu Gunsten von Herrn Ing. AG die Rede. Lt. Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 stehen Herrn Ing. AG 20 % vom Gewinn/Verlust zu. Lt. Erklärung erhält Herr Ing. AG für den genannten Zeitraum 100 %. Diese Vereinbarung ist bis dato nicht aktenkundig und aus dem Zusammenschlussvertrag nicht ersichtlich. Hier muss es noch eine Zusatzvereinbarung geben. Es wird noch einmal um Vorlage gebeten. 1.2. Bilanz 2005/2006 In der Beilage zur Bilanz des Jahres 2005/2006 findet sich die Ergebnisverteilung lt. Punkt Pkt. VII des Zusammenschlussvertrages: 30% Fa. B 50% SE 20% Ing. AG Lt. Aufteilung wurde im Jahr 2005 100 % Ergebnis Ing. AG und 100 % Ergebnis im Jahr 2006 SE zugesprochen. Ein solcher Hinweis ist aus dem Zusammenschlussvertrag ebenfalls nicht ersichtlich. 1.3. Ergebnisverteilung 2005 lt. Erklärung ... 1.4. Ergebnisverteilung 2005 lt. BP ... 1.5. Ergebnisverteilung 2006 lt. Erklärung ... 1.6. Ergebnisverteilung 2006 lt. Erklärung ... 2. Betriebsprüfung Aus Sicht der Betriebsprüfung sind die Berufungen 2005 und 2006 bei dem vorliegenden Sachverhalt vollinhaltlich abzuweisen. Eine ausschließliche Ergebniszuteilung auf einen bestimmten Gesellschafter 2005/2006 ist aus dem Zusammenschlussvertrag nicht ersichtlich. Schriftstücke die das Belegen, wurden bis dato nicht vorgelegt. Die Ergebnisverteilung ist daher lt. der oben angeführten Darstellung zu verbuchen. 3. Termin Als Termin für die Beantwortung des Vorhaltes wird Freitag der 27.3.2009 vorgemerkt." Mit E-Mail vom 20.3.2009 wurde dieser Vorhalt beantwortet: "...in der Beilage übermittle ich Ihnen den Schriftverkehr zwischen der SOT und unserem Büro vom Frühsommer 2008 sowie die uns übermittelten Berufungskopien gegen die Feststellungsbescheide 2005 und 2006. Ergänzend dazu möchte ich festhalten, dass durch rechtzeitig und in weiterer Folge auch schriftlich gefasste Gesellschafterbeschlüsse, welche anlässlich der Übermittlung der Steuererklärungen aber auch der Berufungen an die Finanzverwaltung weitergeleitet und somit zur Kenntnis gebracht wurden, die Bestimmungen des ursprünglichen Zusammenschlussvertrages abgeändert wurden. Dies ist auch nach Ansicht der gängigen Kommentare (Hofstätter/Reichel) bzw. der entsprechenden Judikatur zulässig: Wie in einer (steuerlich anzuerkennenden) Mitunternehmerschaft der Gewinn oder Verlust zugerechnet werden muss, ergibt sich aus den einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes (ABGB, HGB) unter Beachtung der §§ 21 bis 23 BAO. Eine Mitunternehmerschaft bedarf daher keiner speziellen vertraglichen Vereinbarung über die Gewinnverteilung (VwGH v 13.10.1987, ZI. 87/14/0114, § 23 EStG 1972 E 243), Für die Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern sind in erster Linie die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag maßgebend. Dieser Grundsatz gilt aber nicht, wenn einem Gesellschafter tatsächlich - unter welchem Titel und in welcher Form immer - ein höherer als der gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gewinnanteil zukommt (VwGH v. 20.1.1987, ZI. 86/14/0093, § 23 EStG 1972 E 221). Es steht den Gesellschaftern einer Personengesellschaft frei, die erzielten Gewinne auf Grund der von ihnen geschlossenen Vereinbarungen zu verteilen. Der Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverteilung ist daher (auch steuerlich) bindend. Eine Ausnahme bestünde lediglich wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Ablauf des Geschäftsjahres rückwirkend das Beteiligungsverhältnis am Verlust des gemeinschaftlichen Unternehmens gegenüber den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag und den Angaben in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung geändert hätten. Dann nämlich wäre dies, so wie bei allen rückwirkenden Rechtsgeschäften steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn der Gesetzgeber diese Rückwirkung durch besondere Vorschrift ausdrücklich oder schlüssig (nach der der Vorschrift offenbar zu Grunde liegenden Absicht) zulässt (VwGH v. 3.5.1983, ZI. 82/14/0277, § 23 EStG 1972 E 122). Dies ist aber nicht geschehen! Wie bereits dargestellt erfolgte die Abänderung der Bestimmung des Gesellschaftsvertrages rechtzeitig und wurde auch so in die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung verarbeitet. Von einer rückwirkenden, verpönten Änderung kann daher keine Rede sein. Wir ersuchen daher höflich der Berufung statt zu geben und den ursprünglichen bescheidmäßigen Zustand wieder herzustellen. Für den Fall von weiter bestehenden Fragen ersuchen wir Sie sich gleich direkt mit uns in Kontakt zu setzen." Einem Schreiben vom 2.7.2009 des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg an das Finanzamt Wien 4/5/10 lässt sich unter anderem Folgendes entnehmen: "... Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei AG (...) wurde festgestellt, dass dem Abgpfl. aus seiner Beteiligung an der BT GmbH als atypisch stiller Gesellschafter für das Jahr 2005 erklärungsgemäß 100°/o des ab dem Zusammenschlussstichtag (30.6.2005) angefallenen Verlustes zugerechnet wurde, obwohl er laut Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 am Ergebnis - entsprechend seiner geleisteten Einlage - nur mit 20% beteiligt ist. Aufgrund einer ausgestellten Kontrollmitteilung und nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens wurde vom zuständigen Team im FA 04 der Gewinnfeststellungsbescheid 2005 berichtigt und der Verlust 2005 wie im Zusammenschlussvertrag vereinbart auf die Beteiligten verteilt. (Da im Jahr 2006 100% des Verlustes dem zweiten stillen Gesellschafter - vereinbarungswidrig - zugerechnet wurde, wurde auch der Gewinnfeststellungsbescheid 2006 entsprechend berichtigt). ... Es wurde vereinbart, dass das zu erwartende Rechtsmittel von unserem Prüfer bearbeitet wird. Dieser hat sich zwecks Unterstützung bei der Begründung der Berufungsvorentscheidung an unseren Fachbereich gewendet. Bekämpft wurde der Wiederaufnahmebescheid betreffend Feststellung der Einkünfte 2005 und der Bescheid über die Feststellung der Einkünfte 2005 vom 20.6.2008 und der gem. § 293 BAO berichtigte Bescheid über die Feststellung der Einkünfte 2006 vom 9.6.2009. Nach Ansicht des ho. Fachbereiches wäre folgende Vorgangsweise geboten: 1. Wiederaufnahmebescheid 2005: Da im Wiederaufnahmebescheid nicht auf die Begründung im Sachbescheid verwiesen wurde, sondern nur der Gesetzestext zitiert wurde, erweist sich der Wiederaufnahmebescheid als unbegründet. Da ein Wiederaufnahmegrund nicht im Berufungsverfahren nachgeschoben werden kann, wäre der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid stattzugeben und der Wiederaufnahmebescheid ersatzlos aufzuheben. Sodann wäre eine neuerliche Wiederaufnahme unter Anführung des konkreten Wiederaufnahmegrundes zu verfügen. Die neu hervorgekommene Tatsache/Beweismittel ist aber nicht der Zusammenschlussvertrag - dieser lag schon vor dem Ergehen des Erstbescheides vor - , sondern die Tatsache, dass es weder eine rechtzeitige Vereinbarung über (die als "Vereinbarung" vorgelegte "Beilage zur Steuererklärung 2005" ist undatiert und außerdem keine Vereinbarung) noch einen sachlichen Grund für eine vom Zusammenschlussvertrag abweichende Gewinnverteilung gibt. Das heißt, bei erklärungsgemäßer Erlassung des Erstbescheides konnte zumindest nicht ausgeschlossen werden, dass es irgendeine Rechtfertigung für eine abweichende Gewinnverteilung gibt; erst das Vorhalteverfahren vor und nach der Berufungseinbringung ergab, dass es eine Rechtfertigung nicht gibt, was dem Finanzamt bei Erlassung des Erstbescheides nicht bekannt war. 2. Bescheid über Feststellung der Einkünfte für 2005: Gleichzeitig mit dem neuen Wiederaufnahmebescheid ist ein neuer Sachbescheid mit einer dem ursprünglichen Zusammenschlussvertrag entsprechenden Gewinnverteilung zu erlassen. Zu begründen ist diese Gewinnverteilung damit, dass nicht nur keine rechtzeitige (d.h. während des betreffenden Wirtschaftsjahres abgeschlossene Vereinbarung), sondern überhaupt keine Abänderungsvereinbarung vorliegt (die erst im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung vorgelegte "Beilage zur Steuererklärung 2005" kann nicht als solche angesehen werden). Aber selbst im Falle des Vorliegens und der Rechtzeitigkeit einer solchen Vereinbarung wäre diese nicht anzuerkennen, weil sie in einem offenen Missverhältnis zu der Beteiligung und der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter steht (Rz 5883 letzter Satz EStR). Die Gewinnverteilung kann auch unter Fremden nicht willkürlich vereinbart werden, weil die Gewinnverteilung eine Frage der Zurechnung von Einkünften ist und Einkünfte - ob positiv oder negativ - nicht willkürlich einem beliebigen Steuersubjekt zugewiesen werden können. Änderungen der Gewinnverteilung für das laufende Jahr sind nur dann anzuerkennen, wenn sie auf eine Änderung der Sach- und Rechtslage bei der Gesellschaft zurückzuführen sind (Rz 5894 EStR), was vorliegend gerade nicht der Fall ist. Laut Zusammenschlussvertrag vom 29.11.2005 wurden die Beteiligungsverhältnisse anhand der Verkehrswerte der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen ermittelt. Nicht zuletzt stellt eine Vereinbarung, wonach ein Gesellschafter zur Optimierung des Verlustausgleichs in einem Jahr den ganzen Verlust zugewiesen bekommt und der andere dafür im nächsten Jahr, einen eklatanter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 22 BAO) dar. 3. Bescheid gem. § 293 BAO betreffend Feststellung von Einkünften 2006: Da ein Schreib-, Rechen- oder Ausfertigungsfehler nicht vorliegt, wäre der Berufung stattzugeben und der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben. Sodann wäre mit der gleichen Begründung wie 2005 (siehe oben) eine Wiederaufnahme zu verfügen und ein neuer Sachbescheid mit einer dem Zusammenschlussvertrag entsprechenden Gewinnverteilung zu erlassen. Im bekämpften Bescheid wurde bei der Verteilung der Einkünfte der im Zusammenschlussvertrag vereinbarte Gewinnvorab in Höhe von 7 % des Umsatzes für die Geschäftsherrin nicht berücksichtigt. Zur nach ho. Ansicht richtigen Ergebnisverteilung siehe Vorhalt vom 3.3.2009 Pkt. 1.6." Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 12.10.2009 betreffend den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 20.6.2008 Mit Berufungsvorentscheidung vom 12.10.2009 (Bl. 96/2006 des Finanzamtsaktes) wurde "der Berufung vom 2008 08 28 gegen den Bescheid vom 2008 06 20 über die Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für 2005" vom Finanzamt Wien 4/5/10 ihrem Spruch zufolge stattgegeben, tatsächlich erfolgte jedoch eine vom Berufungsbegehren abweichende Einkünftefeststellung: Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden - anstelle der erklärten Beträge - mit € 0,00 einheitlich und mit jeweils € 0,00 für jeden Gesellschafter festgestellt. Als Begründung wird auf eine gesonderte zusätzliche Begründung verwiesen, die mit 26.1.2010 datiert. Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 26.1.2010 betreffend den Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich Einkünftefeststellung 2005 vom 20.6.2008 sowie neuerliche Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 26.1.2010 betreffend den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 20.6.2008 Mit Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2010 (Bl. 97/2006 des Finanzamtsaktes) hat das Finanzamt Wien 4/5/10 über die Berufung vom 28.8.2008 "gegen die amtswegige Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO sowie die auf diesem Rechtstitel erlassene Feststellung der Einkünfte für 2005 als Sachbescheid" entschieden: "Der Berufung wird stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide werden zur Gänze aufgehoben." "Begründung Da der Wiederaufnahmebescheid betreffend die Feststellung der Einkünfte für 2005 hinsichtlich des Vorliegens der entsprechenden Wiederaufnahmegründe mangelhaft ist und dieser Mangel im Wege der Berufungsvorentscheidung nicht behoben werden kann, war der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid vollinhaltlich stattzugeben. Dies hat auch die ersatzlose Aufhebung der auf Basis der aufgehobenen Wiederaufnahme erlassenen Feststellung der Einkünfte für 2005 zur Folge. Für 2005 wird daher neuerlich ein ordnungsmäßig begründeter Wiederaufnahmebescheid sowie darauf aufbauend neuerlich die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO als Sachbescheid zu ergehen haben." Diese hinsichtlich des Einkünftefeststellungsverfahrens 2005 infolge der Berufungsvorentscheidung vom 12.10.2009 zwar unzulässig ergangene, aber in Rechtskraft erwachsende Berufungsvorentscheidung hebt nicht nur den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 vom 20.6.2008, sondern auch die diesbezügliche Berufungsvorentscheidung vom 12.10.2009 auf. Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 26.1.2010 betreffend den Berichtigungsbescheid hinsichtlich Einkünftefeststellung 2006 vom 9.6.2008 Aktenkundig ist ein Erledigungsvermerk des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 25.1.2010: "Ein Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO ist nicht das richtige Instrument, um einen im Spruch rechtswidrigen Bescheid abzuändern. Eine solche Änderung dürfte trotz Rechtskraft des ursprünglichen Bescheides bei Vorliegen der sonstigen rechtlichen und ermessensabhängigen Voraussetzungen gemäß § 303 Abs. 4 BAO durch amtswegige Wiederaufnahme, innerhalb eines Jahres ab Erlassung des Bescheides auch durch amtswegige Erlassung eines Aufhebungsbescheides gemäß § 299 Abs. 1 BAO erfolgen. Da die Einjahresfrist zwischenzeitig abgelaufen ist, kommt derzeit zur Änderung des fraglichen Bescheides vom 9.6.2008 betreffend Feststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte der gegenständlichen Mitunternehmerschaft die amtswegige Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO als zulässig in Betracht. Die aufhebende stattgebende BVE liegt bei. Der angefochtene Berichtigungsbescheid war mit händischer stattgebender BVE aufzuheben, der rechtskonforme Spruch ist im Wege einer WA gemäß § 303 Abs. 4 BAO als Sachbescheid neu bekannt zu geben. Ich erlaube mir die Begründung des zu erlassenden Wiederaufnahmebescheides für 2006 wie folgt beizufügen Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die im Zeitpunkt der Erlassung des ursprünglichen Bescheides am 13.3.2008 offen gelegte Sachlage ließ nicht erkennen, ob die erklärte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft bzw. die daraus abgeleitete Zurechnung der Ergebnisanteile aufgrund anzuerkennender abgeänderter Vereinbarungen rückwirkend zum 1.1.2006 gerechtfertigt war. Die Erhebungen im Rahmen der Außenprüfung der BP des Finanzamtes St Veit an der Glan Wolfsberg im Amtshilfeweg für das FA Wien 4/5/10 ergab Umstände, deren Kenntnis bei der ursprünglichen Erlassung der Feststellung der Einkünfte für die Bw für 2006 mit Bescheid vom 13.3.2008 in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid erforderlich gemacht hätte. Die Änderung zur Erzielung eines insgesamt rechtmäßigen und den wahren Verhältnissen entsprechenden Ergebnisses als Ausdruck des Prinzips der Rechtsrichtigkeit ist so gewichtig, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit als Ausdruck der Billigkeit im Interesse der Partei der Vorzug einzuräumen ist. Mit dem Bescheid vom 13.3.2008 wurden die Einkünfte der gegenständlichen Mitunternehmerschaft entsprechend den elektronisch eingereichten Erklärungen festgestellt und wiesen dem Mitunternehmer SE als atypisch stillen Gesellschafter einen Verlust für 2006 von 387.872,04 E zu. Im Zuge von Überprüfungen des der Feststellung und der Gewinnverteilung zugrunde liegenden maßgeblichen Sachverhaltes in Zusammenhang mit einer BP durch das FA St Veit an der Glan Wolfsberg fiel auf, dass die vorgenommene Ergebnisverteilung nicht der gesetzlichen vorgesehenen Gewinnverteilung entsprechend den Beteiligungsverhältnissen entsprach, weil im Zusammenschlussvertrag vom 4.8.2005 keine besondere Vereinbarung betreffend die Ergebnisverteilung getroffen wurde. Trotz Aufforderung mit Schreiben vom 3.3.2009 wurde keine schriftliche Abänderungsvereinbarung, wie im angeführten Zusammenschlussvertrag ausdrücklich für nachträgliche Änderungen gefordert, vorgelegt werden, die für das Jahr 2006 eine auf die besondere Sach- und Rechtslage der Mitunternehmerschaft bezogene Abänderung der Ergebnisverteilung beinhaltet hätte. Da einerseits willkürliche Änderungen der Gewinnverteilung ohne nachvollziehbare sachliche Gründe , die eine im gegenständlichen Fall mangels einer ausdrücklichen Klausel im Zusammenschlussvertrag von der gesetzlich vorgesehenen Ergebnisverteilung abweichende Regelung rechtfertigen, nicht vorgenommen werden dürfen, und wenn, nur dann, weil sich im Feststellungszeitraum ein anderes Verhältnis im Ausmaß der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter ergeben hat oder Gewinne nachweislich ausschließlich einem bestimmten Gesellschafter ausschließlich zugeflossen sind. Für keine der letztgenannten Kriterien liegen entsprechende Indizien vor. Es war daher auch für 2006 die Ergebnisverteilung der Mitunternehmerschaft entsprechend der gesetzlich vorgesehenen Aufteilung der Beteiligungen wie folgt vorzunehmen: Der Berufung gegen den gemäß § 293 BAO berichtigten Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 wurde vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2010 Folge gegeben (Bl. 69 f./2006 des Finanzamtsaktes, im Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung findet sich diesbezüglich die Eintragung "12.10.2009 BVE händischer Bescheid"). "Der Berufung gegen die Berichtigung gemäß § 293 BAO des Spruches betreffend die Feststellung der Einkünfte für 2006 ist vollinhaltlich stattzugeben, weil hinsichtlich des Rechtstitels zur Abänderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides der Einkünfte für 2006 die Rechtsfigur der amtswegigen Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO die richtige Wahl gewesen wäre. Die Rechtslage tritt in jene vor Erlassung des Berichtigungsbescheides zurück. Es erfolgt die vollinhaltliche Aufhebung des angefochtenen Berichtigungsbescheides. Es wird neuerlich die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO sowie darauf aufbauend die Erlassung eines neuen Sachbescheides zu erfolgen haben." Wiederaufnahme- und Sachbescheid betreffend Einkünftefeststellung 2005 vom 8.2.2010 Mit Bescheiden vom 8.2.2010 wurde das Feststellungsverfahren 2005 vom Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und unter einem ein neuer Sachbescheid erlassen (Bl. 102 ff./2006 des Finanzamtsaktes). Der nunmehrige Einkünftefeststellungsbescheid 2005 verteilt die die Einkünfte von - € 1.936.984,38 wie folgt: | | | Anteil am Gewinn/Verlust | B T GmbH | | -265.037,67 | E S | | -182.158,06 | A G | | -589.788,65 Der Spruch des Wiederaufnahmebescheids vom 8.2.2010 betreffend Einkünftefeststellung 2005 lautet: "Bescheid Das Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für das Jahr 2005 wird gem. § 303 (4) BAO wieder aufgenommen." Die mit 9.2.2010 datierte Begründung für den Wiederaufnahmebescheid betreffend Einkünftefeststellung 2005 sowie für den Einkünftefeststellungsbescheid 2005 lautet: "Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter der Voraussetzung zulässig, dass Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Namen der Berufungswerberin wurden für 2005 die gemeinschaftlichen Einkünfte der gegenständlichen Mitunternehmerschaft nach kursorischer Überprüfung der eingelangten Erklärung erklärungsgemäß festgestellt. Aus der Erklärung bzw. den Beilagen ließ sich nicht ohne weiteres erkennen, auf welcher bindenden Grundlage die Ergebnisverteilung vorgenommen wurde. Anlässlich einer abgabenbehördlichen Außenprüfung bei dem Mitunternehmer (atypisch stiller Gesellschafter) AG wurde festgestellt, dass ohne nachweisliche Vereinbarung abweichend von der Höhe der tatsächlichen Beteiligung und der im Zusammenschlussvertrag zwischen der GesmbH und dem Mitunternehmer G vorgesehenen Ergebnisverteilung dem genannten Mitunternehmer AG100% des ab dem Zusammenschlussstichtag angefallenen Verlustes für 2005 zugerechnet worden war. Das Vorhalteverfahren ergab keine hinreichenden Anhaltspunkte, dass tatsächliche eine besondere und sachlich begründbare Gewinnverteilungsverabredung zum Zeitpunkt des Erstbescheides vorhanden gewesen sei. Die Tatsache, dass mit dem angesprochenen Erstbescheid das zuständige Finanzamt ohne weitere Überprüfung von der erklärten Gewinnverteilung abweichend von den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen ausgegangen ist, präjudiziert das Finanzamt nicht endgültig, wenn bei einer späteren Überprüfung Anhaltspunkte hervorkommen, dass keine berücksichtigungswürdigen Gründe für die Verteilung der Einkünfte für 2005 auf die Gesellschafter abweichend von den Beteiligungsverhältnissen der einzelnen Gesellschafter vorgelegen sind und die Kenntnis dieser Umstände in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Ermittlungsverfahrens einen anderen Bescheidspruch erforderlich gemacht hätte. Die Änderung des Bescheidspruches zur Erzielung eines insgesamt rechtmäßigen und den wahren Verhältnissen entsprechenden Ergebnisses als Ausdruck des Prinzips der Rechtsrichtigkeit ist im gegenständlichen Fall so gewichtig, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit als Ausdruck der Billigkeit im Interesse der Partei der Vorzug einzuräumen ist. Es war daher die Wiederaufnahme der Feststellung der Einkünfte für 2005 von Amts wegen neuerlich durchzuführen und die Verteilung dieser Einkünfte auf die einzelnen Gesellschafter des betreffenden Jahres laut Feststellungen der Betriebsprüfung des FA St Veit Wolfsberg in Nachbarschaftshilfe für das Finanzamt Wien 4/5/10, wie in der beigelegten Bescheidbegründung vom 19.6.2008 zu entnehmen, vorzunehmen." Wiederaufnahme- und Sachbescheid betreffend Einkünftefeststellung 2006 vom 8.2.2010 Mit Bescheiden vom 8.2.2010 wurde weiters das Feststellungsverfahren 2006 vom Finanzamt Wien 4/5/10 gemäß