UFSW RV/0640-W/04

Bezüglich Losungsermittlungen seien keinerlei Mängel festgestellt worden. Die Zuschätzung sei ausschließlich aufgrund der angenommenen, angeblich nicht aufklärbaren Mittelherkunft vorgenommen worden. Zusammenfassend sei festzustellen, dass die von der Bp abverlangten umfangreichen Unterlagen nahezu lückenlos vorgelegt werden konnten. Auch die von der Bp vorgenommene Einvernahme von ehemaligen Dienstnehmern und Geschäftspartnern habe keinerlei konkrete Anhaltspunkte für eine Zuschätzung erbracht. Zur Kalkulation werde ausgeführt, dass der Großteil der von der Bp angesprochenen Differenzen bei den Rohaufschlägen bereits während der Bp geklärt wurde. Verblieben sei lediglich ein außerordentlich hoher Verbrauch an Kohlensäure, der erklärbar sei. Bei Nachkalkulation der Spirituosen habe sich im Zuge der Bp herausgestellt, dass im Jahresabschluss zum 31.12.1999 ein unrichtiger Inventurwert ausgewiesen war. Irrtümlicherweise sei aus der umfangreichen Inventur 1999 eine Zwischensumme statt richtigerweise die Endsumme angesetzt worden. Aber auch diese Inventur hätte dem FA währen der gesamten Bp vorgelegen. Es sei nicht nachvollziehbar, welche formellen Buchhaltungsmängel Grundlage für eine Hinzuschätzung bilden sollten. Bezüglich der Grundaufzeichnungen werde nochmals darauf hingewiesen, dass überaus detaillierte tägliche und monatliche Losungsaufzeichnungen (Warengruppenbericht mit Anzahl und Art der einzelnen Speisen und Getränke, Tagessumme je Produkt, Summe je Produktgruppe usw) lückenlos vorgelegt worden seien. Lediglich die Kellnerabrechnungen, aus denen sich die Verteilung der Losung auf die einzelnen Kellner ergebe, seien nicht abverlangt und aufbewahrt worden. Es werde nochmals auf die Bestätigung des Vertreters der verwendeten Registrierkasse verweisen, in der eindeutig festgestellt werde, dass eine Abweichung zwischen Losungsaufzeichnungen und Kellnerabrechnungen technisch nicht möglich sei. In einer Stellungnahme der Amtspartei, beim UFS am 3.2.2010 eingelangt, wurde ausgeführt, zur Finanzierung und Mittelherkunft sei bereits umfangreich Stellung genommen worden. Die einzelnen Buchungen der Einlagen seien jedenfalls für die Bp nicht nachvollziehbar gewesen. Zur Kalkulation werde ausgeführt, dass die Bp die formellen Mängel aufgezeigt habe. Die Schwankungen der Rohaufschläge hätten iRd Bp geklärt werden können; der Kohlensäureverbrauch sei zwar nicht nachvollziehbar aufgeklärt worden, sei jedoch der Schätzung nicht zu Grunde gelegt worden. Zu den Grundaufzeichnungen sei auszuführen, dass die Behauptung des Steuerberaters den Angaben des befragten Servicetechnikers widerspreche. Auf die diesbezügliche NS werde verweisen. Die Monatsabrechnungen seien demnach jederzeit manipulierbar gewesen. Es sei daher der Bp nicht möglich gewesen, die Vollständigkeit der Losungen zu überprüfen. Das FA gehe davon aus, dass die Kellnerabrechnungen nicht aufbewahrt worden seien, um eine Überprüfung der Vollständigkeit der Losungen nicht zu ermöglichen. Im Vorverfahren, welches die Jahre 1993 - 1995 umfasste, hatte der UFS, Außenstelle Wien, Senat 4, mit Entscheidung vom 13.12.2004, RV/0417-W/02, 0418-W/02, die Berufung der Bw abgewiesen. Strittig war v.a. die Herkunft der vom Geschäftsführer Hrn. B. getätigten Einlagen. Die Berufungsentscheidung wurde mit Erkenntnis des VwGH vom 24. Februar 2010, Zl 2005/13/0012, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben, wobei als Begründung auf das in einem Parallelfall ergangene Erkenntnis vom 27.2.2008, Zl 2005/13/0014, verwiesen wurde. Der UFS, Außenstelle Wien, Senat 2, gab im fortgesetzten Verfahren der Berufung mit Erkenntnis vom 20. April 2010, Zl RV/0814-W/10, RV/0815-W/10, RV/0816-W/10 Folge und führte darin i.W. aus, wie vom VwGH ausgeführt worden sei, könne nicht ausgeschlossen werden, dass die vom Geschäftsführer in den Streitjahren über das Verrechnungskonto getätigten Bareinlagen tatsächlich aus dem unstrittigen Liegenschaftsverkaufserlös stammen könnten. In diesem Erkenntnis sei explizit darauf verwiesen worden, dass sich die Berechtigung zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erst dann ergäbe, wenn das Vorliegen von Umsatzverkürzungen in einem mängelfreien Verfahren bejaht worden sei, weil diesfalls die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig gewesen wären. Da sich im konkreten Fall aus den Feststellungen der Bp keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen von tatsächlichen Umsatzverkürzungen ergäben, könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die vom Gesellschafter und Geschäftsführer getätigten Einlagen aus nicht erklärten Erlösen der Bw. stammten. Daraus folge, dass die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages im Ausmaß von 10% des Umsatzes in den Jahren 1993 bis 1995 aus dem Grunde der ungeklärten Herkunft der für die Einlagen des Geschäftsführers B. verwendeten Mittel nicht zu Recht erfolgt sei. Demzufolge seien die von der Bp festgestellten Mehrerlöse auch nicht zu Recht als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter B. behandelt worden. Über die Berufung wurde erwogen: Folgender Sachverhalt steht fest. Allgemeines Die Bw betreibt eine Pizzeria in der Rechtsform einer GesmbH. Gesellschafter/Geschäftsführer ist Hr D. B. . Die Gewinnermittlung erfolgt gem § 5 EStG. Losungsermittlung Die Ermittlung der Tageslosungen erfolgte im Prüfungszeitraum an Hand einer Registrierkasse, Modell S L45-45, das vermutlich zwischen 1980 und 1985 hergestellt wurde. Von den Kellnern wurden mittels Steckschlüssel die jeweiligen Bestellungen boniert. Am Ende jeden Tages wurden die nach Kellner (Steckschlüssel) bonierten Umsätze getrennt ermittelt und von den Kellnern abgerechnet. Die Abrechnungen wurden der Geschäftsleitung übergeben. Seitens der Geschäftsleitung wurden die Umsätze der einzelnen Steckschlüssel in einer Summe in einen Tagesspeicher getrennt nach Warengruppen übernommen und als Tagesumsatz gespeichert und ausgedruckt. Die ausgedruckten Abrechnungen der Tagesumsätze, getrennt nach Warengruppen, nicht jedoch nach Kellnerabrechnung (Steckschlüssel) wurden als belegmäßiger Nachweis in der Belegsammlung abgelegt. Das von der Bw verwendete Modell ist eine elektronische Registrierkasse, die über einen batteriengepufferten RAM-Speicher mit einem Bondrucker und einem Journalstreifendrucker als Ausgabeeinheiten verfügt. Es gab sonst keine Möglichkeiten die Ausgaben zu speichern. Neben den Bedienerschlüssel (Kellnerschlüssel) für die Bonierungen gab es einen Hauptschlüssel für Abrechnungen und Stornos. Man konnte mit der Tastatur verschiedene Artikel und Preise auf Schnelltasten programmieren. Das Einstecken des Kellnerschlüssels gab die Bonierung frei. Bei der Bonierung wurde ein Tisch mit einer Tischnummer eröffnet und beim Abschluss des Tisches wurde ein Bestellbon ausgedruckt. Jeder Bonausdruck wurde auch auf dem Journalausdruck vollinhaltlich mitgeschrieben, auch sämtliche Sofortstornos wurden miterfasst. Mit dem Bestellbon ging der Kellner zur Schank bzw zur Küche und erhielt dort die Ware. Beim Abschluss dieses Tisches wurde der Tisch aufgerufen und die jeweilige Abschlusstaste (bar oder Kredit) gedrückt und es wurde ein neuerlicher Bon ausgedruckt. Den Tisch "splitten" konnte die Kassa nicht. Sofortstornos konnte der Kellner nur vor Druck des Bestellbons durchführen. Der Kellner konnte sich jederzeit eine Zwischensumme ausdrucken. Auf diesem Ausdruck standen die Artikelgruppen und die Summen. Nach Beendigung der Schicht hat der Kellner diesen Bon üblicherweise ausgedruckt und damit abgerechnet. Ein Tischcheck (Abrechnung einzelner Tische) war nicht möglich; möglich war nur ein Sofortstorno vor Ausgabe des Bestellbons. Auch ein "Bruchstorno" war nicht möglich, da er bei der von der Bw verwendeten Kasse nicht aktiviert war. Eine "pauschale Herausnahme eines Umsatzes" war ebenfalls nicht möglich. Am Tagesende wurde der Tagesabschluss durchgeführt. Dazu musste jede Auswertung und jeder Speicher einzeln aufgerufen werden. Mit der täglichen Absummierung erfolgte die Übertragung der Summen in den Monatsspeicher, erst danach war der Tagesspeicher für den nächsten Tag wieder frei. Der tägliche Ausdruck zeigt sämtliche Details über die Zusammensetzung des Tagesumsatzes (Datum, Angabe der einzelnen Produkte, Stückanzahl sowie Summe je Produkt; Gesamttageslosung). Mit der Erstellung des Tagesberichtes wurden die Tagessummen der diversen Berichte in den Monatsspeicher übernommen, wobei die Tagesspeicher gleichzeitig gelöscht wurden. In gleicher Weise wurde eine detaillierte Monatsübersicht ausgedruckt. Dabei konnten die Werte eines Monats nur abgerufen werden, wenn der Vormonat gelöscht wurde. Eine weitergehende Speicherung war bei vorliegendem Modell nicht möglich. Das von der Bw verwendete Gerät ermöglichte auch keine Angaben über Artikelgruppen auf den ausgegebenen Kellnerausdrucken. Die einzelnen Bonierungen wurden im Tagesspeicher des Kellners sowie im Artikelspeicher automatisch gleichzeitig abgespeichert. Ein Storno war nur vor Ausgabe des Bestellbons möglich. Nach dessen Ausdruck war eine Korrektur nur möglich, wenn gleichzeitig in der gleichen Gruppe eine mindestens gleich hohe neue Bonierung erfolgte (mit dem Zentralschlüssel auf der Stellung X1). D.h. der bereits bonierte Umsatz konnte durch nachträglichen Storno nicht mehr reduziert werden. Überdies war dies nur dann möglich, solange dieser Tisch nicht abgeschlossen war. Dies veranlasste gleichzeitig die Bereinigung des Kellner- und des Spartenumsatzes. Wurde ein Tisch abgeschlossen, konnte für diesen Tisch kein Storno mehr durchgeführt werden. Eine Manipulationsmöglichkeit von mehreren Tagesabschlüssen an einem Tag wäre nur in einem sehr komplizierten Zusammenspiel mit sämtlichen Mitarbeitern möglich. Durch die gleichzeitige Speicherung wäre selbst bei einer Manipulation der Losungen diese mit den absummierten Kellnerberichten wieder ident. Die Kellnerberichte würden daher keinerlei weitere Informationen liefern, als die Verteilung der Gesamtumsätze auf die einzelnen Mitarbeiter. Daraus folgt, dass Tagesberichte mit Kellnerberichten zwingend ident sind. Der Kellnerbericht weicht lediglich ab, indem er auf einzelne Kellner unterteilt ist. Das Gerät verfügt auch über keine Schnittstelle für einen PC, sodass Druck- oder Exportdateien nicht zur Verfügung gestellt werden konnten. Die die Umsatzgrundlage bildenden detaillierten Losungsaufzeichnungen (sowohl täglich als auch monatlich) wurden lückenlos aufbewahrt und dem FA vorgelegt. Die ausgedruckten Tagesberichte enthalten jeden einzelnen Artikel (bis zu 290 Artikel), dessen Anzahl, Gesamtwert und Anteil am Gesamtumsatz sowie den gesamten Tagesumsatz. Der ausgedruckte Monatbericht enthält zusätzlich Summen und Prozentanteil der einzelnen Warengruppen sowie den Monatsumsatz. Die vom Personal ausgedruckten Kellnerabrechnungen wurden nicht aufbewahrt. Kohlensäureverbrauch Im geprüften Zeitraum wurde festgestellt, dass der Einkauf und folglich der Verbrauch für CO2 extrem hoch und zusätzlich sehr unterschiedlich ist. Das CO2 wird hauptsächlich zur Förderung von Bier und alkoholfreien Getränken in der Gastronomie verwendet. Der erhöhte CO2-Verbrauch ist auf die Verwendung als Reinigungsmaterial sowie eine alte, undichte Schankanlage zurückzuführen. Der Kohlensäureverbrauch war der Schätzung durch das FA nicht zu Grunde gelegt worden. Kalkulation Im Zuge einer vom FA durchgeführten Nachkalkulation wurden große Schwankungen der Rohaufschläge bei den Warengruppen Spirituosen, Sekt, Eis, Kakao, Kaffee, und Tee festgestellt. Die Differenzen wurden dadurch aufgeklärt, dass Wareneinkäufe teilweise auf den falschen Konten verbucht wurden bzw der Inventurstand zum 31.12.1999 und 01.01.2000 bei den Spirituosen zu gering verbucht wurde. Privateinlagen Die Betriebsprüfung erfolgte gleichzeitig mit den Betriebsprüfungen der verbundenen Unternehmen Fa V Hotel Betriebs GmbH (Gesellschafter 100%: D. B.), Fa K & S. GmbH (Gesellschafter 100% D. B.) und der Fa K & S. GmbH & Co KG (Gesellschafter K & S. GmbH und B B.). In den Streitjahren kam es bei diesen Unternehmen wiederholt zu Bareinlagen des Geschäftsführers, D. B. , in beträchtlicher Höhe, die über dessen Verrechnungskonto bzw Konto "Sonst. Darlehen" verbucht wurden. Die Geldflussrechnung betreffend Hrn B. , beginnend mit 1.5.1996, bietet folgendes Bild: | Auflösung Sparbücher Mai 1996 | + 4,132.000,-- | Rest der Kreditaufstockung Dez 1996 | +2,870.000,-- | Einlagen 1996 (ab Mai) | - 2,131.000,-- | Stand 1.1.1997 | + 4,871.000,-- | Einlagen 1997 | - 2,102.000,-- | Stand 1.1.1998 | + 2,769.000,-- | Verkauf Privatgrundstück | + 90.000,-- | Einlagen 1998 | - 2,689.000,-- | Stand 1.1.1999 | + 170.000,-- | Einlage PF | + 1,500.000,-- | Rückzahlung Salcher Polizzen | + 151.000,-- | Einlagen 1999 | - 3,200.000,-- | Stand 1.1.2000 | - 1,379.000,-- | Wohnungsablöse XYZ | + 3,000.000,-- | Einlagen 2000 | - 1,551.000,-- | Stand 1.1.2001 | + 70.000,-- Zusätzlich sind noch Zinsen in unbekanntem Ausmaß sowie in geringem Ausmaß Einkünfte des Ehepaares B. als Zuflüsse zu berücksichtigen. Der Geldfluss aus der Auflösung der Sparbücher im Mai 1996 und der Geldfluss aus der Einlage PF wurde nicht nachgewiesen. Als conclusio wird festgestellt: Die Herkunft der Einlagen ist jedenfalls nicht in dem Ausmaß ungeklärt, dass die Feststellung, es handle sich konkret um nicht erklärte Einkünfte, die dem Betrieb der Bw zuordenbar seien, gerechtfertigt wäre. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Die allgemeinen Feststellungen sind unbestritten. Die Ausführungen zur Losungsermittlung beruhen auf den Feststellungen der Bp, den Ausführungen der Bw und den Aussagen des Servicetechnikers der Herstellerfirma, Hrn St.. Dass die vom Personal ausgedruckten Kellnerberichte nicht aufbewahrt wurden, ist unbestritten. Ebenso unbestritten ist, dass die die Umsatzgrundlage bildenden detaillierten Losungsaufzeichnungen - sowohl ausgedruckte Tagesberichte als auch ausgedruckte Monatsberichte - aufbewahrt und dem FA vorgelegt wurden. Die Funktionen der Registrierkasse, die im Betrieb der Bw verwendet wurde, wurden von Hrn St. beschrieben. Glaubwürdig ist dessen später als vor dem FA getätigte Aussage, die von der Bw vorgelegt wurde, wonach eine Manipulationsmöglichkeit von mehreren Tagesabschlüssen an einem Tag nur in einem sehr komplizierten Zusammenspiel mit sämtlichen Mitarbeitern möglich wäre und wonach die Tagesberichte mit den Kellnerberichten zwingend ident seien. Es liegt auf der Hand, dass eine derartige Manipulation nach der allgemeinen Lebenserfahrung extrem unwahrscheinlich ist, sodass von einer solchen nicht auszugehen ist. Weiters ist ebenfalls glaubwürdig, dass mehrere grundsätzlich vorhandene Funktionen bei der verwendeten Registrierkasse nicht belegt waren und dass ein Bruchstorno bei nämlicher Registrierkasse nicht möglich war. Auch die eingeschränkten Möglichkeiten beim Nachstorno sowie die fehlende Funktion des Tischchecks wurden anschaulich beschrieben. Glaubwürdig und nachvollziehbar ist die Aussage des Servicetechnikers, wonach die Angaben vor dem FA allgemein die Möglichkeiten eines derartigen Modells in Bezug auf den letzten Stand der Technik betreffen, während die späteren Angaben vor der Bw sich auf das konkret verwendete Modell beziehen. Glaubwürdig ist auch die Aussage des Technikers, wonach durch die gleichzeitige Speicherung selbst bei einer Manipulation der Losungen diese mit den absummierten Kellnerberichten wieder ident wären. Somit würden die Kellnerberichte keinerlei weitere Informationen liefern, als die Verteilung der Gesamtumsätze auf die einzelnen Mitarbeiter. Die weiteren Feststellungen zur Losungsermittlung, welche den Ablauf der Buchungen und in weiterer Folge die Ermittlung der Tageslosungen an Hand der verwendeten Registrierkasse betreffen, sind unbestritten. Die Begründung der Bw für den erhöhten Kohlensäureverbrauch blieben vom FA unbestritten, auch deshalb, weil der erhöhte Kohlensäureverbrauch der Schätzung durch das FA ohnehin nicht zu Grunde gelegt wurde. Die Feststellungen zur Kalkulation sind unbestritten. Die im Sachverhalt dargestellte Geldflussrechnung beruht auf der im Erörterungsgespräch vom FA vorgelegten handschriftlichen Berechnung. Dabei handelt es sich um die chronologisch letzte Berechnung, in der die von der Bw vorgebrachten Einwände vom FA zum Teil bereits berücksichtigt wurden. Die vorhergehenden Darstellungen, die auch auf ungeklärten Einlagen der Vorjahre beruhen, wurden der Entscheidung nicht zu Grunde gelegt, da betreffend der Vorjahre aG der Erkenntnisse des VwGH der UFS die Ansicht vertrat, da sich im konkreten Fall aus den Feststellungen der Bp keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen von tatsächlichen Umsatzverkürzungen ergäben, könne nicht davon ausgegangen werden, dass die vom Gesellschafter/Geschäftsführer Hrn B. getätigten Einlagen aus nicht erklärten Erlösen der Bw stammten. Im Übrigen wurden diese vorhergehenden Darstellungen zum Teil modifiziert, widerlegt bzw können nicht zur Gänze nachvollzogen werden. Grundsätzlich ist darauf hinzuweisen, dass die Bareinlagen und somit die Geldflussrechnung auch die verbundenen Unternehmen betreffen. Bei diesen Unternehmen konnte jedoch laut Entscheidungen des UFS kein Anhaltspunkt für tatsächliche Umsatzverkürzungen festgestellt werden. Die vom FA beim Erörterungsgespräch vorgelegte Geldflussrechnung wurde vom UFS adaptiert. Sie beginnt mit der Auflösung der Sparbücher im Mai 1996. Die Sparbücher wurden vorgelegt. Der Geldfluss, dass nämlich die Beträge aus der Auflösung der Sparbücher als Einlagen verwendet wurden, konnte nicht nachgewiesen werden, ist aber zumindest möglich bzw wahrscheinlich. Da die Geldflussrechnung im Mai 1996 beginnt, ist der Einwand der Bw, auch die Einlagen erst ab Mai 1996 zu berücksichtigen, berechtigt. Die im Schätzungswege vorgenommene Aufteilung nach Zeiträumen (Kalendermonaten) erscheint sachgerecht. Die Abflüsse (Einlagen) verringern sich daher um 1 Mio ATS und der Saldo erhöht sich entsprechend zu Gunsten der Bw. Der Geldfluss der Einlage "PF" konnte nicht nachgewiesen werden. Behauptet wurde Barzahlung. Da jedoch die Vereinbarung mit der PF Kft über die Beteiligung vorgelegt wurde, erscheint der Ansatz als Zufluss gerechtfertigt, obwohl auch die Modalitäten der Rückzahlung ungeklärt blieben. Nach Ansicht des UFS sind Zinsen angefallen, diese wurden jedoch nicht nachgewiesen bzw glaubhaft gemacht. Überschüssige Einkünfte des Ehepaares B. wären ebenfalls zu berücksichtigen, wurden allerdings weder vom FA berücksichtigt noch von der Bw nachgewiesen, sodass deren Höhe unbekannt ist. Die dargestellte Geldflussrechnung ergibt, dass die Herkunft der Einlagen auch unter Außerachtlassung allfälliger Guthabenszinsen und Außerachtlassung allfälliger überschüssiger Einkünfte des Ehepaares B. gedeckt ist; dies allerdings nur, wenn man die aufgelösten Sparbücher und die Einlage "PF" als für die Einlagen verwendete Gelder anerkennt. Dieser Sachverhalt vermag die Feststellung, bei den Einlagen handle es sich in zu bestimmender Höhe konkret um nicht erklärte Einkünfte aus dem Betrieb der Bw, nicht zu rechtfertigen. Darüber hinaus läge auch die Höhe der Zuordnung zum vorliegenden Betrieb in Anbetracht der Tatsache, dass die ungeklärten Einlagen mehrere Betriebe des Gesellschafter/Geschäftsführers betreffen, völlig im Ungewissen, da diesbezüglich überhaupt keine Feststellungen getroffen wurden. Der festgestellte Sachverhalt ist folgender rechtlicher Beurteilung zu unterziehen. Gemäß § 124 BAO in der im Berufungszeitraum geltenden Fassung (auch die weiteren Verweise beziehen sich auf den Berufungszeitraum) hat, wer nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 131 BAO lautet in der bis 29.12.2000 anzuwendenden Fassung: "§ 131. (1) Unbeschadet anderer gesetzlicher Anordnungen sind Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 130 bezeichneten Art im Inland zu führen. Eine danach gegebene Verpflichtung zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen im Inland entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb oder einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, wenn hierüber im Ausland entsprechende Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden und durch allenfalls notwendige Anpassungsmaßnahmen die Einhaltung der für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen Vorschriften gewährleistet ist; soweit eine Verpflichtung zur Einsichtgewährung besteht, sind derartige Bücher oder Aufzeichnungen über Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Falls dies nach dem Recht des Staates, in dem diese Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden, nicht zulässig ist, genügt die Beibringung urschriftgetreuer Wiedergaben. Bücher oder Aufzeichnungen brauchen ferner insoweit nicht im Inland geführt zu werden, als das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt für den Einzelfall über Antrag die Führung im Ausland bewilligt hat. Die Bewilligung darf sich nur auf solche Bücher oder Aufzeichnungen erstrecken, die im Anschluß an im Inland geführte Grundaufzeichnungen geführt werden. Dabei muß gewährleistet sein, daß die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist. Für alle auf Grund von Abgabenvorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie für die ohne gesetzliche Verpflichtung geführten Bücher gelten insbesondere die folgenden Vorschriften: 1. Sie sollen in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt werden. Soweit Bücher und Aufzeichnungen nicht in einer für den Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache geführt werden, hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung der vorgelegten Kontoauszüge, Bilanzabschriften oder Belege beizubringen. Soweit es für die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung (§§ 147 bis 153) erforderlich ist, hat der Abgabepflichtige auf seine Kosten für die Übersetzung der eingesehenen Bücher und Aufzeichnungen in eine für ihn zugelassene Amtssprache Sorge zu tragen; hiebei genügt die Beistellung eines geeigneten Dolmetschers. 2. Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen Bareingänge und Barausgänge, in allen übrigen Fällen die Bareinnahmen und Barausgaben täglich in geeigneter Weise festgehalten werden. 3. Die Bezeichnung der Konten und Bücher soll erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge auf diesen Konten (in diesen Büchern) verzeichnet werden. Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen die Namen und Anschriften der Geschäftsfreunde ausweisen. 4. Soweit Bücher oder Aufzeichnungen gebunden geführt werden, sollen sie nach Maßgabe der Eintragungen Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein. Werden Bücher oder Aufzeichnungen auf losen Blättern geführt, so sollen diese in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden. 5. Die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, daß die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. 6. Die Eintragungen sollen nicht mit leicht entfernbaren Schreibmitteln erfolgen. An Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, sollen keine leeren Zwischenräume gelassen werden. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung soll nicht mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich gemacht werden. Es soll nicht radiert und es sollen auch solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden sind. (2) Werden die Geschäftsvorfälle maschinell festgehalten, gelten die Bestimmungen des Abs. 1 sinngemäß mit der Maßgabe, daß durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können. (3) Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen." Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 BGBl. I Nr. 142 wurde § 131 BAO ab 30.12.2000 - für das gegenständliche Verfahren mangels Auslandsbezugs nicht von Bedeutung - dahingehend abgeändert, dass in Abs. 1 an die Stelle der ersten sechs Sätze folgender (erster) Unterabsatz getreten ist und die Sätze ab "Für alle" zum zweiten Unterabsatz des Abs. 1 wurden: "Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder die ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 128 bezeichneten Art dürfen, wenn nicht anderes gesetzlich angeordnet ist, auch im Ausland geführt werden. Derartige Bücher und Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren; diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind. Es muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist." § 132 BAO lautet "§ 132. (1) Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluß des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluß des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluß des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet. (2) Hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen kann die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe. (3) Wer Aufbewahrungen in Form des Abs. 2 vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen." Gemäß § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. § 184 BAO lautet: "§ 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Ordnungsmäßigkeit der Bücher Bei der Aufbewahrungspflicht nach § 132 BAO handelt es sich um eine logische Folge der Pflicht gemäß § 131 BAO. Ein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht stellt daher gleichzeitig einen Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht dar (Stoll, BAO, 1484 m.w.N.). Eine Mangelhaftigkeit im Aufbewahrungsbereich führt somit im Grunde zu einer Verletzung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Brockmeyer in Klein, AO, 7. Auflage, § 147, Rz. 1 m.w.N.), wenngleich die Aufbewahrungspflicht in zeitlicher Hinsicht die Aufzeichnungspflicht überdauern kann (bspw. nach Aufgabe des Betriebes). Auch Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht können je nach Schwere der Pflichtenverletzung dazu führen, dass die Buchhaltung als solche nicht als ordnungsmäßig zu beurteilen ist (BFH 25.3.1966, BStBl III 487; vgl auch Stoll, BAO, 1485). Der Aufbewahrungspflicht unterliegen nach Stoll (BAO, 1488 mwN) sowohl Erstaufzeichnungen als auch Grundaufzeichnungen, Uraufzeichnungen, Schmieraufzeichnungen sowie Abrechnungsbelege über die erzielten Losungen. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB VwGH 23.5.1990, 89/13/280). In vereinzelten Judikaten wird überdies die Ansicht vertreten, dass auch handschriftliche Schmierzettel der Aufbewahrungspflicht unterliegen, sofern mit deren Hilfe die Tageslosung und in weiterer Folge die Einnahmen ermittelt werden (VwGH 20.2.1991, 90/13/214; VwGH 25.5.1988, 86/13/83). Vernichtete Grundaufzeichnungen sind immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen; die Abgabenbehörde kann zur Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung berechtigt sein (siehe die bei Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, 3. Auflage, § 132 E 6 zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Unbestritten ist, dass es sich bei den Kellnerabrechnungen um Grundaufzeichnungen handelt. Die Nichtaufbewahrung dieser Abrechnungen ist daher grs geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen. Aus dem Nichtvorliegen von Grundaufzeichnungen muss - gleichsam mit Indizwirkung - geschlossen werden, dass an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Bücher zu zweifeln ist, wobei der Abgabepflichtige den Gegenbeweis der materiellen Richtigkeit seiner Bücher führen kann. Allerdings wurden im ggstdl Fall detaillierte tägliche und monatliche Losungsaufzeichnungen (Warengruppenbericht mit Anzahl und Art der einzelnen Speisen und Getränke, Tagessumme je Produkt, Summe je Produktgruppe usw) lückenlos vorgelegt. Eine Abweichung zwischen Losungsaufzeichnungen und Kellnerabrechnungen war technisch nicht möglich. Die Manipulationsmöglichkeit war de facto nicht gegeben. Bezüglich Losungsermittlungen wurde kein materieller Mangel festgestellt. Zum erhöhten Kohlensäureverbrauch ist festzuhalten, dass dieser plausibel durch die Bw erklärt wurde und auch nach Ansicht des FA keine Grundlage für eine Schätzung bildet. Zur Kalkulation ist auszuführen, dass die Differenzen aufgeklärt werden konnten. Es handelt sich um formelle Mängel. Es gibt auch in dieser Hinsicht keine Hinweise auf materielle Mängel. Die Schätzungsberechtigung infolge formeller Mängel besteht dann, wenn die Mängel geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen und überdies die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt werden können. Die Behörde ist somit bei Vorliegen eines formellen Mangels nur dann zur Schätzung berechtigt, wenn vom Abgabepflichtigen nicht nachgewiesen wird, dass die formell mangelhaften Aufzeichnungen doch sachlich richtig sind (vgl. Stoll, BAO, 1920). Im vorliegenden Fall konnte die Bp - abgesehen von den dargestellten formellen Mängeln - keine weiteren, insbesondere materielle Mängel, feststellen. Die Bw konnte plausibel machen, dass die Nichtvorlage der Kellnerabrechnungen (Grundaufzeichnungen) nichts an der materiellen Richtigkeit der Losungsermittlung ändert. Auch die durchgeführte Kalkulation lieferte keinen Anhaltspunkt für eine materielle Unrichtigkeit. Die Bw konnte die Plausibilität seiner Buchführung nachweisen. Auch die von der Bp durchgeführte Befragung einer Angestellten (Kellnerin) der Bw ergab keine Anhaltspunkte für eine sachliche Unrichtigkeit der Losungsermittlung. Anhaltspunkte dafür, dass es im gegenständlichen Fall zu einer Losungsverkürzung gekommen sein könnte, bestehen nicht. Es konnte auch nicht aufgezeigt werden, wie eine derartige Verkürzung im gegenständlichen Fall technisch vorgenommen werden hätte können. Die Verhängung eines Sicherheitszuschlags erfolgt - siehe die bei Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 184 E 316 ff. zitierte Judikatur - in der Regel, um das Risiko abzudecken, dass über festgestellte Verkürzungen hinausgehend noch weitere Einnahmen außer denen, die als unverbucht nachgewiesen werden konnten, nicht aufgezeichnet worden sind. Derartige Verkürzungen hat die Betriebsprüfung nicht festgestellt. Auch wenn Grundaufzeichnungen nicht vorliegen, finden sich doch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Bücher der Bw nicht das tatsächliche wirtschaftliche Geschehen wiedergeben. Zu den Einlagen ist auszuführen, dass sich bei den verbundenen Unternehmen, über deren Berufungen vom UFS bereits entschieden wurde, in den konkreten Fällen aus den Feststellungen der Bp keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen von tatsächlichen Umsatzverkürzungen ergaben. Demnach konnte bei diesen Fällen nicht davon ausgegangen werden, dass die vom Gesellschafter und Geschäftsführer getätigten Einlagen aus nicht erklärten Erlösen der Bw stammten. Auch im ggstdl Fall ist nach dem Sachverhalt die Feststellung, die Einlagen seien nicht gedeckt, nicht gerechtfertigt. Daher ergeben sich auch hier keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von tatsächlichen Umsatzverkürzungen. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die vom Geschäftsführer getätigten Einlagen aus nicht erklärten Erlösen der Bw stammen. Lediglich aus dem Umstand, dass die Herkunft der strittigen Geldmittel des Geschäftsführers nicht zur Gänze aufgeklärt werden konnte, folgt noch nicht zwingend, dass es sich bei diesen Geldern konkret um nicht erklärte Einkünfte der Bw handeln muss. Dieser Zusammenhang konnte von der Bp nicht hergestellt werden und die sachliche Unrichtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen kann nicht angenommen werden. Die Schätzungsberechtigung des FA und daraus folgend die Verhängung eines Sicherheitszuschlages ist daher nicht gegeben. Demzufolge sind die von der Bp festgestellten Mehrerlöse auch nicht zu Recht als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter B. behandelt worden. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens: Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist dann, wenn sich eine Berufung sowohl gegen den Wiederaufnahmsbescheid als auch gegen den neuen Sachbescheid richtet, zuerst über die Berufung gegen den Wiederaufnahmsbescheid zu entscheiden. Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs 4 BAO unter den Voraussetzungen des Abs 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Bei einer Berufung gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das FA als Wiederaufnahmsgrund beurteilt hat. Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom FA gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Gründen zulässig wäre. Liegt der vom FA angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht vor, muss die Berufungsbehörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmsbescheid des FA ersatzlos beheben. Die im ggstdl Fall angefochtenen Wiederaufnahmsbescheide verweisen zur Begründung der Wiederaufnahme auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien. Daraus sei auch die Begründung für die Abweichungen von den bisherigen Bescheiden zu ersehen. Diese Gründe - Schätzungsberechtigung wegen fehlender Grundaufzeichnungen und ungeklärter Herkunft der Privateinlagen und demzufolge Zurechnung eines Sicherheitszuschlages iHv 10% des Umsatzes - liegen nach den Ausführungen der Berufungsbehörde jedoch nicht vor. Daher ist unabhängig von der Frage, ob diese Prüfungsfeststellungen auch taugliche Wiederaufnahmsgründe iS von neu hervorgekommenen Tatsachen gem § 303 BAO darstellten, jedenfalls mit der inhaltlichen Stattgabe in den als Wiederaufnahmsgrund herangezogenen Punkten kein Wiederaufnahmsgrund mehr gegeben. Mit der ersatzlosen Aufhebung der Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 und 1999 scheiden die vom FA iVm den Wiederaufnahmeverfügungen neu erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1998 und 1999 gemäß § 307 Abs 3 BAO ex lege aus dem Rechtsbestand aus und das Verfahren tritt wieder in die Lage zurück, in der es sich vor der Wiederaufnahme befunden hat. Dies bedeutet, dass die Berufung insoweit, als sie sich gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 richtet, als unzulässig geworden zurückzuweisen war. Bezüglich Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 erfolgte keine Wiederaufnahme. Der Berufung gegen diese Bescheide war daher Folge zu geben und die Bescheide waren abzuändern. Mangels verdeckter Ausschüttung war der Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer aufzuheben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 4 Berechnungsblätter (in Schilling und Euro) Wien, am 22. März 2011