UFSW RV/0339-W/07

Es liegt auf der Hand, dass die Abgrenzung durch eine Baulichkeit in diesem Bereich einer Abgrenzung durch einen Zaun zumindest gleichkommt. Weiters ist auf den nunmehr vorgelegten Bildern aus dem Jahr 2003 ein Holzzaun erkennbar, auch wenn dieser wahrscheinlich nicht das gesamte Gartengelände des Bw. umfasst hat. Aufgrund der unterschiedlichen Bildperspektiven der vorgelegten Bilder aus dem Prüfungszeitraum kann die historische Veränderung der Gartengestaltung nicht nachvollzogen werden. Ebenfalls ist durch die vorgelegten Bilder nicht bewiesen, dass -- abgesehen die Eibenhecke - die anderen Bepflanzungen wieder entfernt wurden. Ersichtlich ist die Fällung des Baumaltbestandes im V-Park. Diese Schlägerung geht aber sicher nicht auf Investitionen des Bw. zurück. Weder im Betriebsprüfungsverfahren noch in der Berufung ist von der Zerstörung des bisherigen Gartens die Rede gewesen. Diese Sachverhaltsbehauptung ist für die Amtspartei somit nicht nachvollziehbar. Die Aufwendungen im Streitzeitraum waren auf eine langfristige Nutzung des Gartens ausgelegt, sie sind grundsätzlich auf 15 Jahre aktivierungspflichtig. Es kann eigentlich dahingestellt bleiben, ob es bei Aufwuchs der Pflanzen im Prüfungszeitraum schon eine intensivere private Nutzung gegeben hat. Nach dem gegebenen Sachverhalt bezweckten die Bepflanzungen keine betriebliche Nutzung, sondern eine private. Jedenfalls diente die Gartenanlage keiner unmittelbaren und auch keiner mittelbaren betrieblichen Nutzung. Aufgrund der Lieferhöhe der Sträucher, die als Hecke gepflanzt wurden, ist schon in der letzten Phase des Prüfungszeitraumes von einer Nichteinsehbarkeit des Gartens auszugehen. Anträge Die Amtspartei wurde nicht zum Augenschein am 15. November 2010 eingeladen. Die vorgelegten Bilder beziehen sich auf einen kleinen Teilausschnitt des Gartens (Teich, Längsseite Ordinationsgebäude mit Hainbuchenhecke). Ein Augenschein durch die Amtspartei ist erforderlich. Dabei werden Bilder des Hauptteiles des Gartens gemacht. Die vorgelegten Bilder aus dem Prüfungszeitraum, die beweisen sollten, dass die Gartenanlage fast zur Gänze wieder herausgerissen worden sei, sind nicht zielführend. Da der Vermieter bei der "Gartenumgestaltung" eine mitentscheidende Rolle gespielt haben soll, wird zur Sachverhaltsklärung eine Befragung eines befugten und sachverhaltskundigen Vertreters des Vermieters beantragt. Dem Bw. wären die aufgezeigten Widersprüchlichkeiten seiner Sachverhaltsangaben vorzuhalten oder im Rahmen eines Erörterungsgespräches Gelegenheit zu geben zu den bisher aufgezeigten Unklarheiten Stellung zu nehmen. Abschließend wird noch einmal festgehalten, dass aus Sicht der Amtspartei die gebotene typisierende Betrachtungsweise bzw. das Aufteilungsverbot schon grundsätzlich der Abziehbarkeit der Gartenaufwendungen im gegenständlichen Fall entgegensteht. Die vorgebrachten Einwendungen (z.B. Herausreißen der Sträucher) sind aus diesen grundsätzlichen Erwägungen nicht wirklich entscheidend. Das Aufteilungsverbot steht auch einem teilweisem Abzug der Aufwendungen (ab 2005 lt. Erklärung Privatanteil 25%) entgegen. Die Einwendungen zur Aktivierung, Nutzungsdauer werden nur "in eventu" erhoben, falls der Senat von der grundsätzlichen Abziehbarkeit der Aufwendungen trotz Aufteilungsverbot ausgehen sollte." Der Bw. übermittelte, nachdem ihm die Stellungnahme des Finanzamtes zur Kenntnis gebracht worden war, eine Werbung für die Ordination, auf der die Terrasse mit den für die Patienten bestimmten Sitzplätze zu sehen ist, einen Grundstücksplan, auf dem eingezeichnet war, dass das Grundstück nur teilweise eingezäunt war, und das mit einem Zaun, der an manchen Stellen nur ein Meter hoch war, sowie eine Aufstellung über die in diesem Jahr stattfindenden Veranstaltungen. Der Referent hat sodann den vom Bw. namhaft gemachten befugten und sachverhaltskundigen Vertreter des Vermieters als Zeuge einvernommen. Die hierüber aufgenommene Niederschrift lautet wie folgt: "1) Wäre es möglich gewesen, das Objekt W., ..., ohne den angeschlossenen Garten zu mieten? Nein. Zum damaligen Zeitpunkt war noch im Park das Museum; eine spätere Nutzung wie heute war damals noch nicht absehbar. Heute wäre es denkbar, den Garten abzutrennen und im Rahmen des Museums zu nutzen, zum damaligen Zeitpunkt kam nur in Frage, den Garten zugleich mit dem Gebäude zu mieten. Es gab seitens V. keine exakte Vorgabe, wie der Garten zu gestalten wäre. Allerdings wurde Wert darauf gelegt, dass der Garten jedenfalls gepflegt wird und sich an das Ensemble anpasst. 2) Wurde über die Art der Nutzung des Gebäudes sowie des Gartens gesprochen? Welche Art der Nutzung wäre denkbar gewesen? Es war stets vorgesehen, dass das Objekt als Ordination genutzt wird. Dies war zwar keine Vorgabe seitens VERMIETER. Es war aber immer Absicht des Herrn Dr. I., dort seine Ordination zu betreiben. 3) 2003/2004 wurde auch der Garten des Dr. I. umgestaltet. Von wem ging die Initiative dazu aus? Was war der Zweck der Umgestaltung? Wer hat die Kosten getragen? Die Initiative zur Gartenumgestaltung ging von VERMIETER aus. Der Zweck war, eine grundlegende Neugestaltung des Areals vorzunehmen, wobei insbesondere auch darauf Wert gelegt wurde, dass - wie dies bei barocken Gärten übrig ist - die Symmetrie eingehalten wird. Es war deshalb auch erforderlich, Grenzen zu verschieben. Die Kosten für diese Umgestaltung, soweit sie von uns beauftragt wurde, hat VERMIETER getragen. Es ist aber durchaus wahrscheinlich, dass auch Dr. I. eigene Kosten hatte. 4) Wurden durch die Umgestaltung auch Pflanzen, die im Eigentum des Dr. I. gestanden sind, vernichtet? Erfolgte dafür eine finanzielle Abgeltung? Es wurden tatsächlich durch die Umgestaltung auch Pflanzen, die im Eigentum des Dr. I. gestanden sind, vernichtet. Es erfolgte dafür aber keine finanzielle Abgeltung. Durch die Notwendigkeit, die Halle abzureißen und - wie schon erwähnt - die Grenzen zu ändern, ist von den Pflanzen des Herrn Dr. I. jedenfalls an der Grundstücksgrenze nichts übrig geblieben. 5) Renoviert wurde auch der Teich, in dem sich nunmehr Fische befinden. Wurden auch hierfür die Kosten von VERMIETER getragen? Wenn ja: Warum war dies der Fall, da ja nunmehr Herr Dr. I. den Teich nutzen darf? Die Kosten wurden von VERMIETER getragen. Der Grund dafür war der, dass Herr Dr. I. auf Grund der neuen Grenzziehung auf einige Quadratmeter seines Grundes verzichten musste. Auf Grund dessen hat sich VERMIETER als Art von Gegenleistung dazu verpflichtet, den Teich neu zu gestalten, wobei auch eine Verlegung des Teiches, eben um die Symmetrieachse herzustellen, notwendig war. 6) Haben Sie Wahrnehmungen, auf welche Weise der Garten von Dr. I. genutzt wird bzw. 1999 bis 2004 genutzt worden ist? Die Patienten betreten die Ordination über die Gasse 3. Es ist zeitweise ein "reger Verkehr". Ich habe auch schon wahrgenommen, dass Patienten auf der Terrasse vor der Ordination sitzen. Ich bin am Wochenende nur selten im ...park anwesend, wenn ich Herrn Dr. I. gesehen habe, dann allerdings nur in der Weise, dass er auf dem Traktor gesessen ist und den Rasen gemäht hat." Das Finanzamt hat hierzu wie folgt Stellung genommen: "Beweisthema aus Sicht Amtspartei Das der obigen Zeugeneinvernahme zugrunde liegende Beweisthema müsste nach unserem Verständnis sein: Ist der im Streitzeitraum angefallene Gartenaufwand des Bw., eines Facharztes für Augenheilkunde, als betrieblich veranlasst anzusehen? Ist dieser Aufwand im Rahmen der Ordination angefallen? Was kann die Zeugenvernehmung zu diesem Beweisthema beitragen? In 1) bestätigt der Zeuge im Wesentlichen, das das konkrete Ordinationsgebäude ohne Garten nicht angemietet hätte werden können. Damit ist für den Standpunkt des Bw. nichts gewonnen. Unbestreitbar ist, dass der Bw. anlässlich der Anmietung seine Entscheidung nicht zugunsten eines Ordinationsobjektes ohne Garten getroffen hat, was sicherlich möglich gewesen wäre und der im praktischen Leben beinahe ausnahmslose Fall bei Augenärzten ist, noch dazu im großstädtischen Bereich. Die freie Wahl für ein Objekt mit Garten impliziert nicht, dass damit - unabhängig von der Nutzung des Gartens - das steuerliche Schicksal des Gartens mit dem des Ordinationsgebäudes zusammenfällt. 2) trägt aus unserer Sicht zum Beweisthema nicht wirklich was bei. 3) Wird ein nach § 20 EStG 1988 als privat zu beurteilender angemieteter Garten umgestaltet sind die (selbst getragenen Kosten) auch dann privat veranlasst, wenn die Umgestaltung auf die Initiative des Vermieters zurückgeht. Auch die teilweise Kostentragung durch den Vermieter ändert daran nichts. 4) Die Ausführungen zu 3) gelten analog. 5) Schildert den Hergang der Teichrenovierung. Ein Bezug zum Beweisthema ist nicht erkennbar. Anzumerken ist: Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens spricht der Umstand, dass sich im Garten ein Teich mit Zierfischen befindet, nicht für den Standpunkt des Bw., die Aufwendungen für den Garten seien betrieblich veranlasst. Die behauptete betriebliche Veranlassung des Haltens eines Fischteiches durch einen Augenarzt ist nicht nachvollziehbar. 6) Das Vorbringen des Zeugen erweist lediglich, dass der Garten mitunter auch von Patienten genutzt wird (Sitzen auf der Terrasse). Auch die Amtspartei schließt eine gelegentliche betriebliche Nutzung nicht aus, siehe Stellungnahme vom 3. Dezember 2010. Dieser Aspekt kann auf sich beruhen, zumal das Aufteilungsverbot bei gemischter Nutzung der Abzugsfähigkeit entgegensteht. Wenn der Bw. vom Zeugen "nur auf dem Traktor sitzend gesehen wurde" mag dies am "sehdichten" verwachsenen Zaun liegen. Schon nach den Erfahrungen des täglichen Lebens muss das "Traktorfahren" für den ungewollten "Beobachter" schon wegen der höheren Lärmentwicklung auffälliger sein als der übliche Aufenthalt im Garten. Anzumerken ist, dass auch das Traktorfahren nach der Verkehrsauffassung in keinem Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit steht. Auch diese Beobachtung des Zeugen kann dem Bw. nicht zum Erfolg verhelfen, siehe die u.a. Zusammenfassung. Zusammenfassung Die Amtspartei verweist auch in Kenntnis der Zeugenaussagen des ... auf die ha. Stellungnahme vom 3. Dezember 2010. Die Aussagekraft dieser Stellungnahme ist aus Sicht der Amtspartei durch die Zeugenaussagen nicht beeinträchtigt." Über die Berufung wurde erwogen: 1. Nutzungsdauer der Ablöse von Mieterinvestitionen 1.1 Rechtsgrundlagen Bei abnutzbarem Anlagevermögen sind nach § 7 Abs. 1 EStG 1988 "die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung." § 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988 bestimmt, dass von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gebäude die Absetzung für Abnutzung bis zu 2% betragen kann, soweit die Gebäude anderen (nicht im ersten und zweiten Teilstrich genannten) betrieblichen Zwecken dienen. 1.2 Sachverhalt Der dieser Entscheidung zugrunde gelegte Sachverhalt ist unstrittig; aufgrund des Parteienvorbringens und der vorliegenden Unterlagen ist es als erwiesen anzunehmen, dass der Mietvertrag über die in Rede stehende Liegenschaft unbefristet abgeschlossen, dem Bw. ein Weitergaberecht befristet auf 15 Jahre eingeräumt wurde und er dem Vormieter dessen Investitionen um € 632.252,60 abgelöst hat. Strittig ist ausschließlich, auf welchen Zeitraum diese Ablösezahlung abzuschreiben ist. 1.3 Rechtliche Würdigung Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes richtet sich nicht nach dem Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den jeweiligen Besitzer oder nach anderen subjektiven Erwägungen, sondern nach der objektiven Möglichkeit einer Nutzung des Wirtschaftsgutes (z.B. VwGH vom 27.1.1994, 92/15/0127 und vom 7.9.1993, 93/14/0081). Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 65 zu § 7, Stichwort "Mieterinvestitionen" mit weiteren Judikaturangaben; VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Gleiches muss auch für die hier vorliegende Ablöse von Investitionen des Vormieters durch den Nachmieter gelten. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, dann ist für die Abschreibung die technische Nutzungsdauer der Investition maßgeblich (Doralt, aaO, mit Verweis auf VwGH 17.11.1992, 92/14/0141). Es kommt allerdings auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0119; VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Hieraus ergibt sich, dass die von Bw. begehrte zehnjährige Nutzungsdauer keineswegs zutreffend sein kann; der Bw. verweist in diesem Zusammenhang selbst auf die ältere (bereits überholte) Judikatur des VwGH. Aber auch die in eventu begehrte Nutzungsdauer von 15 Jahren ist nicht begründet; der Bw. bezieht sich dabei nämlich auf das ihm im Mietvertrag eingeräumte Weitergaberecht. Nun ist es aber einerseits höchst unwahrscheinlich, dass der Bw. von diesem Weitergaberecht tatsächlich Gebrauch machen würde, würde er doch dadurch auf seine arrivierte Ordination in bester Lage verzichten. Die Weitergabe müsste überdies spätestens bis 30.9.2011 erfolgen, wofür jeder Hinweis fehlt. Andererseits würde er - sollte er entgegen dem Anschein dennoch sein Weitergaberecht ausüben - seinerseits vom Nachmieter eine Ablöse in beträchtlicher Höhe verlangen können, weshalb eine gänzliche Abschreibung der vom Bw. bezahlten Ablöse nicht gerechtfertigt wäre. Der Berufungsbehörde erscheint es somit am wahrscheinlichsten, dass der Bw. seine Ordination bis zu seiner Pensionierung nutzen wird. Da die Nutzungsdauer eines Mietrechtes durch die voraussichtliche Dauer des Bestandverhältnisses begrenzt ist und hierauf auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverhältnissen abzustellen ist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0119), resultiert hieraus - wie bereits im E-Mail an das Finanzamt bekanntgegeben - eine Nutzungsdauer von 29 Jahren und eine Jahres-AfA von 17.893,94 €. Gegenüber der von der Außenprüfung ermittelten Jahres-AfA von 14.369,38 € ergibt sich eine Gewinnminderung von 3.524,56 €. 2. Gartennutzung 2.1 Rechtsgrundlagen Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb des Abgabepflichtigen veranlasst sind. Demgegenüber dürfen gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge (Z 1) bzw. Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung seines Berufes oder seiner Tätigkeit erfolgen (Z 2 lit. a), nicht abgezogen werden. 2.2 Sachverhalt Als erwiesen angenommen kann werden, dass der Bw. zum Zeitpunkt der Anmietung seiner Ordination keine Möglichkeit hatte, nicht auch den Garten mitzumieten. Es ist glaubwürdig, dass der Bw. ihn in den Jahren bis 2003 (so gut wie) nicht privat genutzt hat und eine private Nutzung ab der Umgestaltung des Gartens, somit ab 2004 eingesetzt hat. Ein Anteil der privaten Nutzung von 25%, wie dies in den Steuererklärungen ab 2005 angesetzt wurde, erscheint angemessen. Dies beruht aus folgender Beweiswürdigung: Dem Finanzamt ist Recht zu geben, dass die Möglichkeit, das Ordinationsgebäude nur mit dem damit verbundenen Garten gemeinsam zu mieten, noch nichts über die tatsächliche Nutzung des Gartens aussagt. Das Finanzamt hat aber keine Feststellungen in Hinblick auf eine tatsächlich erfolgte private Nutzung des Gartens in den Jahren 1999 bis 2003 getroffen. Dass demgegenüber Patienten etwa nach dem Eintropfen ihrer Augen auch auf der Terrasse gesessen sind, erscheint schon in Hinblick auf die vom Bw. übermittelten Fotos, auf denen iZm der Bewerbung der Ordination auch die Terrasse zu sehen ist, und die Zeugenaussage vom 3. Februar 2011 als erwiesen. Eine private Nutzung des Grundstückes wäre überdies wegen der bis 2003 bestehende mangelnden Trennung von der übrigen Gartenanlage nur sehr eingeschränkt möglich gewesen. Auch liegt das Grundstück zwar in der Nähe der privaten Wohnung des Bw., grenzt aber nicht unmittelbar daran an, weshalb eine private Nutzung, wie sie etwa typischerweise bei mit einem (auch) privat genutzten Einfamilienhaus verbundenen Grundstück zu vermuten ist, nicht von Vornherein als erwiesen angesehen werden kann. Hingewiesen sei insbesondere darauf, dass die typischen privaten Verrichtungen iZm einem an ein überwiegend privat genutztes Wohn- (Einfamilien)haus angrenzenden Garten bzw. einer Terrasse, wie beispielsweise die regelmäßige Einnahme von Frühstück, Mittagessen und Abendessen in diesem Bereich, aufgrund der räumlichen Trennung zwischen Ordination und Wohnung des Bw. ausgeschlossen werden können. In diesem Zusammenhang war der Antrag des Finanzamtes auf eigenständige Durchführung eines Augenscheins nach § 182 BAO als unerheblich abzulehnen. Einerseits hat die Betriebsprüferin bereits im Zuge der Außenprüfung den Betrieb und damit auch den Garten besichtigt, sodass für einen nochmaligen Augenschein keine Notwendigkeit besteht. Andererseits hat im Berufungsverfahren der Unabhängige Finanzsenat als Berufungsbehörde zu beurteilen, ob ein bestimmter Sachverhalt als erwiesen anzunehmen ist. Das Ergebnis des aus diesem Grund durchgeführten Augenscheins nebst den dabei aufgenommenen Fotos wurde der Amtspartei zur Kenntnis gebracht und damit das Parteiengehör gewahrt. Glaubwürdig ist auch die Zeugenaussage vom 3. Februar 2011, demzufolge der Vermieter Wert darauf gelegt hat, dass der Garten gepflegt wird und sich an das Ensemble anpasst. Ab 2004, also ab der erfolgten Gartenumgestaltung, wird der Garten zugestandenermaßen auch privat genutzt; insbesondere spricht hierfür das Anlegen eines Teiches mit Zierfischen und die Möglichkeit, den Garten uneinsehbar zu gestalten. 2.3 Rechtliche Würdigung Das Finanzamt vertritt in erster Linie die Rechtsansicht, wegen des bestehenden Aufteilungsverbots seien die Gartenaufwendungen keinesfalls abzugsfähig. Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 trifft der VwGH in nunmehr ständiger Rechtsprechung folgende aus der deutschen Judikatur übernommene Aussage (sh. zB VwGH 22.2.2007, 2006/14/0020; sh. auch Lenneis, Abgrenzung der Betriebsausgaben/Werbungskosten von den nicht abzugsfähigen Aufwendungen gemäß § 20 EStG - Aufteilungsverbot in: GS-Quantschnigg, S 231ff): " § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 enthält als wesentliche Aussage ein Verbot des Abzuges gemischt veranlasster Aufwendungen, dem der Gedanke der Steuergerechtigkeit insoweit zu Grunde liegt, als vermieden werden soll, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und dadurch Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann, was unsachlich gegenüber jenen Steuerpflichtigen wäre, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Tätigkeiten nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuertem Einkommen tragen müssen." Weiter heißt es im Erkenntnis: "Es entspricht der ständigen Rechtsprechung, dass Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung in gleicher Weise privat wie auch beruflich bzw. betrieblich verwendet werden können, nur dann einkünftemindernd in Ansatz gebracht werden können, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis der (nahezu) ausschließlich beruflichen bzw. betrieblichen Verwendung erbringt. Es hat also derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend macht, im Hinblick auf seine Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die berufliche bzw. betriebliche Sphäre betreffen (vgl z.B. die hg. Erkenntnisse vom 24. Juni 1999, 94/15/0196, und vom 27. März 2003, 2001/15/0038)." Eine Regelung, nach der Aufwendungen der Lebensführung ausschließlich bei jenen Abgabepflichtigen einkünftemindernd berücksichtig werden, bei denen die Möglichkeit einer Veranlassung durch die Einkünfteerzielung gegeben ist, verstieße gegen den Gleichheitssatz des Art 7 Abs 1 B-VG. Aus der Judikatur des VwGH lassen sich drei Kategorien von Aufwendungen (Wirtschaftsgütern) ableiten: a) Keine Abzugsfähigkeit; kein Gegenbeweis zulässig, dass eine (so gut wie) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung bzw. Veranlassung vorliegt; b) Abzugsfähigkeit dann, wenn nachgewiesen (glaubhaft) gemacht wird, dass eine (so gut wie) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung bzw. Veranlassung vorliegt; c) Aufteilung nach Maßgabe der betrieblichen/beruflichen Nutzung bzw. Veranlassung. ad a) Keine Abzugsfähigkeit Hierbei handelt es sich um typischerweise mit der Lebensführung verbundene Aufwendungen/Wirtschaftsgüter, wie z.B. Armbanduhr; Brillen sowie Kontaktlinsen, ausgenommen z.B. Schutz- oder Bildschirmbrillen; Kindermädchen; (bürgerliche) Kleidung, auch dann, wenn sie ausschließlich bei der Berufsausübung getragen wird, es sei denn, es handelt sich um typische Berufskleidung; Krankheitskosten, außer z.B. bei einer typischen Berufskrankheit; allgemein interessierende Literatur, wie z.B. Belletristik (auch bei einem Deutschlehrer) oder Lexika; typische Fachliteratur ist hingegen abzugsfähig; Tageszeitungen; Theater- und Konzertkarten; Tonträger; Personenwaage; Wecker; Wohnungskosten, außer es liegen die Voraussetzungen für doppelte Haushaltsführung vor. Auch hier ist aber ersichtlich, dass ein Abweichen vom Grundsachverhalt eine Abzugsfähigkeit bewirken kann (z.B. Brillen typischerweise nicht abzugsfähig, Ausnahme: Schutz- oder Bildschirmbrillen). Eine Abzugsfähigkeit kann weiters dann gegeben sein, wenn dem Steuerpflichtigen ein finanzieller Aufwand erwächst, der deutlich über jenem liegt, der für die private Lebensführung als üblich bezeichnet werden kann. ad b) Ausnahmsweise Abzugsfähigkeit Hierbei handelt es sich um Aufwendungen/Wirtschaftsgüter, bei denen in sog. "typisierender Betrachtungsweise" idR eine private Veranlassung unterstellt werden kann. Eine Widerlegung der Vermutung ist aber zulässig. Eine Aufteilung ist nicht möglich, es muss vielmehr eine (so gut wie) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung bzw Veranlassung vorliegen. Als Beispiele hierfür seien angeführt: Autoradio, wenn es in ausschließlich oder überwiegend von Arbeitnehmern benutzte Kfz eingebaut wird; Fernsehapparat; Abzugsfähigkeit dann, wenn er z.B. in einer Gastwirtschaft aufgestellt ist. Gleiches gilt für Haushaltsgeräte und Geräte der Unterhaltungselektronik; Aufwendungen für Fitnessstudio; Strafen; Studienreisen; Umzugskosten. ad c) Aufteilung Wirtschaftsgüter und Aufwendungen, die nach der Verkehrsauffassung typischerweise sowohl betrieblich/beruflich als auch privat genutzt werden können, sind nach Maßgabe des Nutzungsanteils (erforderlichenfalls im Schätzungsweg) aufzuteilen. Aus der Fülle der möglichen Anwendungsfälle seien nur herausgegriffen: Kfz, Computer, Telefon, Gebäude, Jahresnetzkarten. Bei Bankspesen hingegen halten LStR Rz 368 - wohl nicht zutreffend - am Aufteilungsverbot fest. Aufteilungsverbot Diese Problematik betrifft vor allem diejenigen Aufwendungen und Ausgaben, die oben unter ad b "Ausnahmsweise Abzugsfähigkeit" angeführt sind. Der Begriff "Aufteilungsverbot" wird im EStG nicht erwähnt. Er wurzelt vor allem in der nunmehrigen Bestimmung des § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG, die - ungeachtet der sonstigen Entwicklung des § 20 - fast unverändert der Regelung des EStG 1953 entspricht. Erst ab den 90er-Jahren kommt der Begriff "Aufteilungsverbot" in der Judikatur auf. Dessen Inhalt wird allerdings schon weit davor näher definiert. Schon VwGH 16.10.1957, 2381/56, trifft folgende Aussagen: "Soweit Aufwendungen für die Wohnungsmiete mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Abgabepflichtigen zusammenhängen, können sie nur dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Teil der Aufwendungen, der auf die betriebliche (berufliche) Nutzung entfällt, sich einwandfrei von dem Privatanteil trennen lässt." VwGH 8.3.1963, 0933/62, führt noch genauer aus: "Soweit Aufwendungen zur Befriedigung des Wohnungsbedürfnisses mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, können sie steuerlich als Abzugsposten nur dann berücksichtigt werden, wenn der Teil der Aufwendungen, der auf die ausschließlich betriebliche (berufliche) Nutzung entfällt, sich einwandfrei von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung dienen, trennen lässt. Ist eine solche Trennung nicht einwandfrei durchführbar, so gehört der gesamte Betrag derartiger Aufwendungen zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben." Zum Aufteilungsverbot hat der Verwaltungsgerichtshof zunächst eine relativ strenge Haltung angenommen und nur wenige Aufwendungen bzw. Ausgaben, die eine private Mitveranlassung vermuten lassen, zum Abzug zugelassen. Erst in letzter Zeit hat sich dies etwas gelockert. Als erstes Anzeichen hierfür war die zugelassene Aufteilung von Aufwendungen für Netzkarten zu erblicken. Vor kurzem hat der Große Senat des BFH (21.9.2009, GrS 1/06) entschieden, dass Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich im jüngst ergangenen Erkenntnis VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197 mit diesem Urteil auseinandergesetzt und eine Aufteilung von (Studien)Reisen in einen betrieblich/beruflich und privat veranlassten Teil in Abkehr von seiner bisherigen Judikatur als rechtsrichtig angesehen. Zunächst ist aber zu beurteilen, in welche der obigen drei Kategorien Aufwendungen für einen einer Ordination angeschlossenen Garten fallen. Festzuhalten ist zunächst, dass das vom Finanzamt zitierte Erkenntnis des VwGH 27.6.2000, 95/14/0083, mit dem vorliegenden Berufungsfall nicht vergleichbar ist. Diesem Erkenntnis lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Beschwerdeführer hat mit Kaufvertrag vom 13. Juli 1988 ein unbebautes Grundstück im Ausmaß von 1.737 m2, das an die Liegenschaft des Wohngebäudes in P angrenzt, erworben. In den Jahren 1988 und 1989 hat er dieses brachliegende Grundstück gärtnerisch gestaltet und einen Bioteich angelegt. Die hiefür angefallenen Aufwendungen hat er zur Gänze als Betriebsausgaben geltend gemacht. Im Zuge des Prüfungsverfahrens hat er beantragt, diese Kosten entsprechend dem Ausmaß der betrieblichen Nutzung des Wohngebäudes (53 %) zu aktivieren. Nach Ansicht des Prüfers handle es sich bei den genannten Aufwendungen um typische Aufwendungen der Privatsphäre, die selbst bei Annahme einer betrieblichen Mitveranlassung auf Grund des Aufteilungsverbotes zur Gänze nicht abzugsfähig seien. Der Gerichtshof hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: "Die belangte Behörde durfte davon ausgehen, dass sich eine Gartenanlage mit Bioteich besonders für Zwecke der Lebensführung eignet. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Aufwendungen für typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter, wenn sie gemischt, also zum Teil privat, zum Teil betrieblich veranlasst sind, zur Gänze nicht abzugsfähig. Anderes gilt nur, wenn feststeht, dass das betreffende Wirtschaftsgut ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich verwendet wird (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1994, 94/14/0014). Der Beschwerdeführer stellt nicht in Abrede, dass die Gartenanlage samt Bioteich auch privat genutzt wird. Er wendet sich aber dagegen, dass die Abzugsfähigkeit zur Gänze versagt wurde und begehrt eine Aufteilung nach demselben Schlüssel, der dem Verhältnis der betrieblich genutzten zu den privat genutzten Räumlichkeiten des Hauses in P entspricht. Es trifft wohl zu, dass bei gemischt genutzten Gebäuden das Grundstück, auf dem sie errichtet sind, nach dem Verhältnis der Gebäudenutzung aufgeteilt wird, und dass jene Flächen des Gebäudes, die gemeinschaftlichen Zwecken dienen, zunächst weder dem betrieblichen noch dem privaten Bereich zuzuordnen sind, sondern eine Aufteilung nach dem Verhältnis vorzunehmen ist, das sich an Hand der konkret dem betrieblichen oder privaten Bereich zurechenbaren übrigen Gebäudeteilen ergibt. Eine derartige Aufteilung kommt jedoch nur für solche Boden- bzw. Gebäudeflächen in Betracht, die nicht soweit abgegrenzt sind, dass ihr betrieblicher oder privater Charakter für sich untersucht werden kann (z.B. bei Stiegenhäusern und Gängen; vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. September 1989, 88/14/0172). Im vorliegenden Fall handelt es sich aber - der Beschwerdeführer tritt den diesbezüglichen Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde nicht entgegen - um ein von der Wohn- und Betriebsliegenschaft abgegrenztes Grundstück samt Anlagen, deren betriebliche Nutzung für sich zu prüfen ist." Im Beschwerdefall lag also ein Grundstück vor, das von der Wohn- und Betriebsliegenschaft abgegrenzt war. Überdies wurde dieses Gebäude (überwiegend) privat genutzt. Im Gegensatz dazu handelt es sich im Berufungsfall um eine Ordination, die unbestrittenermaßen ausschließlich beruflich verwendet wird. Das in Rede stehende Grundstück umschließt überdies die Ordination und grenzt unmittelbar an sie an. Gleiches gilt ferner auch in Hinblick auf das vom Finanzamt als Stütze seiner Rechtsansicht zitierte Erkenntnis des VwGH 27.2.2003, 99/15/0004. Hierbei war strittig, ob die Aufwendungen für die an das überwiegend (zu 68,2%) privat genutzte Wohnhaus eines Versicherungsmathematikers angrenzende Terrasse (zumindest teilweise) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Aus dem Sachverhaltsteil des VwGH-Erkenntnisses ist ersichtlich, dass die Terrasse die äußere Erscheinungsform einer Sommerterrasse (Steinplatten als Bodenbelag, schmiedeeisernes Gitter, zwei Stiegenaufgänge) mit offenem Kamin und Gartenmöblierung, wie sie für ein Einfamilienhaus üblich sei, zeige. Der Beschwerdeführer habe die betriebliche Nutzung dahingehend begründet, dass er bei schönem Wetter gewisse Arbeiten auf dieser Terrasse durchführe und künftig beabsichtige, eine weitere bauliche Veränderung vorzunehmen. Die Berufungsbehörde hat die Berufung mit der Begründung abgewiesen, dass nach der Lebenserfahrung nicht davon auszugehen sei, dass die Terrasse lediglich Berufszwecken diene und vom Beschwerdeführer und seinen Familienangehörigen sonst nicht genutzt werde, sondern vielmehr davon, dass dieser Platz - dem Charakter eines erweiterten Wohnbereiches im Freien entsprechend - den unterschiedlichen Möglichkeiten privater Freizeitgestaltung hinreichend Raum geboten habe. Eine berufliche Mitbenützung mache die Terrasse noch nicht zu einem betrieblichen Arbeitsplatz. Der VwGH hat die dagegen gerichtete Beschwerde abgewiesen; die belangte Behörde habe die Feststellung getroffen, dass selbst bei Vorliegen einer auch teilweise betrieblichen Nutzung der Terrasse (samt des darauf befindlichen Kamins) auf Grund des Aufteilungsverbotes diese dem Privatvermögen des Beschwerdeführers zuzurechnen gewesen ist. Das Vorbringen des Beschwerdeführers über eine befürchtete Gebäudeschädigung und einer daraus resultierenden Sicherungsfunktion der Terrasse für den Bestand des Gebäudes könne zu keiner anderen Beurteilung über deren Zugehörigkeit zum Privatvermögen führen. Hierzu sei nochmals betont, dass die ausschließliche berufliche Nutzung des Ordinationsgebäudes unstrittig ist. Daraus folgt, dass es sich beim Garten (und auch bei der Terrasse; sh. Punkt 2.3.3) um Wirtschaftsgüter handelt, die typischerweise sowohl betrieblich/beruflich als auch privat genutzt werden können, und daher nach Maßgabe des Nutzungsanteils (erforderlichenfalls im Schätzungsweg) aufzuteilen sind. Eine andere Sichtweise würde bewirken, dass beispielsweise der Balkon einer ärztlichen Ordination, der nicht von den Patienten benutzt wird, ebenfalls als privat bedingt ausgeschieden werden müsste. Ob das "Aufteilungsverbot" nach Maßgabe der Judikatur des deutschen BFH - der auch etliche Entscheidungen des UFS gefolgt sind - aufgegeben bzw. modifiziert werden sollte, kann im Berufungsfall daher dahingestellt bleiben. Wie unter 2.2 ausgeführt, hat es der Berufungssenat als erwiesen angenommen, dass bis einschließlich 2003 eine private Nutzung des Gartens (so gut wie) nicht erfolgt ist und ab 2004 ein Privatanteil von 25% als angemessen anzusehen ist. Dem Finanzamt ist Recht zu geben, dass die Nutzungsdauer der Bepflanzungen nach den als Schätzungsgrundlage dienenden deutschen AfA-Tabellen 15 Jahre beträgt ("Grünanlagen"). Weiters ist auch das Material für das Terrassenpflaster zu aktivieren und auf 10 Jahre abzuschreiben. 2.3 Hieraus ergibt sich folgende Berechnung: 2.3.1 Instandhaltung Garten 1999 Aktivierungspflichtige Bepflanzungen: 74.800 ATS = 5.435,92 € : 15 = 362,39 | Aufwendungen lt. Erkl ärung | 18.253,77 | Aktivierungspflichtige Bepflanzungen | - 5.435,92 | AfA | 362,39 | Summe (€) | 13.180,24 2000 Aktivierungspflichtige Bepflanzungen: 111.342,32 ATS = 8.091,56 € : 15 = 539,43 | Aufwendungen lt. Erklärung | 21.820,92 | Aktivierungspflichtige Bepflanzungen | - 8.091,56 | AfA 1999 | 362,39 | AfA 2000 | 539,43 | Summe (€) | 14.631,18 2001 | Aufwendungen lt. Erklärung | 1.228,37 | AfA 1999 | 362,39 | AfA 2000 | 539,43 | Summe (€) | 2.130,19 2002 | Aufwendungen lt. Erklärung | 35,00 | AfA 1999 | 362,39 | AfA 2000 | 539,43 | Summe (€) | 936,82 2003 Restbuchwert aktivierungspflichtige Bepflanzungen 2000: 8.091,56 - 2.157,72 (4x 539,43) = 5.933,84 | Aufwendungen lt. Erklärung | 20.171,81 | AfA 1999 | 362,39 | AfA 2000 | 539,43 | RBW | 5.933,84 | Summe (€) | 27.007,47 2004 Aktivierungspflichtige Bepflanzungen: 14.455,21 € : 15 = 963,68 | Aufwendungen lt. Erklärung | 22.664,11 | Aktivierungspflichtige Bepflanzungen | - 14.455,21 | AfA 1999 | 362,39 | AfA 2004 | 963,68 | Zwischensumme | 9.534,97 | Privatanteil 25% | - 2.383,74 | Summe (€) | 7.151,23 2.3.2 Miete 1999 bis 2003 werden die Gewinnkürzungen der Außenprüfung in Höhe von jeweils 6.089,26 € rückgängig gemacht, 2004 werden die Mietaufwendungen von 6.089,26 € um einen Privatanteil von 25% vermindert. Der Gewinn vermindert sich daher um 4.566,94 €. 2.3.3 Aktivierung Materialaufwand Terrasse Aus den oben bereits dargelegten Gründen sind auch die mit der Terrasse zusammenhängenden Aufwendungen als betrieblich veranlasst anzuerkennen. Eine private Nutzung ist entgegen den Ausführungen des Finanzamtes in keinem der Streitjahre erkennbar. Entsprechend dem Vorbringen des Finanzamtes wurden die Kosten von 1.947,97 € aktiviert und auf eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben. Daraus ergibt sich 1999 ein Gewinnplus von 1.753,17 € und 2000 bis 2004 ein Gewinnminus von jeweils 194,80 €. Beilagen: Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1999-2004 9 Berechnungsblätter (für 1999 bis 2001 in ATS und €) Wien, am 10. März 2011