UFSW RV/0339-W/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufung des Bw., vertreten durch Dorda, Brugger, Jordis RA GmbH, 1010 Wien, Dr. Karl Lueger-Ring 10, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2004 nach durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) ist Facharzt für Augenheilkunde. Bei ihm fand für die Streitjahre eine Außenprüfung nach den §§ 147ff BAO statt. Dem darüber nach § 150 BAO erstellten Bericht sind folgende Feststellungen zu entnehmen: "Der Abgabenpflichtige Dr. H. I. hat im Jahr 1996 ein unter Denkmalschutz stehendes Gebäude inklusive Garten in der E-gasse1, W., von V. als Ordination für seine Tätigkeit als Augenarzt unbefristet angemietet. Da dieses Gebäude ursprünglich in einem äußerst schlechten Zustand war, wurden bereits vor 1996 vom Vormieter, Herrn P. O., größere Adaptierungen vorgenommen. Diese von Herrn O. getätigten Aufwendungen wurden von Dr. H. I. mit € 632.252,60 abgelöst. Steuerlich wurde diese Ablöse als "Hauptmietzinsrecht" behandelt und auf zehn Jahre verteilt abgeschrieben. Weiters wurde die gesamte Miete, auch der für den angemieteten Garten mit einer Nutzfläche von 4.750m 2 entfallende Teil sowie der damit verbundene Gartenaufwand (Begrünung, Baumpflanzung, etc.) als Betriebsausgabe in Abzug gebracht. Feststellungen Tz.1) Investitionsablöse von denkmalgeschützten Gebäude Gem. § 8 Abs. 2 EStG 88 können Anschaffungs- u. Herstellungskosten, die für denkmalgeschützte Betriebsgebäude im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Die Anschaffung des Gebäudes gilt nicht als Maßnahme im Interesse der Denkmalpflege. Daraus folgt, dass § 8 Abs. 2 EStG 88 nur in Anspruch nehmen kann, wer Aufwendungen (Herstellungskosten) im Interesse der Denkmalpflege selbst tätigt, nicht aber wer derartige Aufwendungen einem anderen ablöst bzw. ein Haus, auf das Denkmalschutz-Investitionen schon getätigt wurden, erwirbt. Auf Grundlage des festgestellten Sachverhalts ist die vom Abgabepflichtigen an den Vormieter geleistete Investitionsablöse grundsätzlich auf die Dauer des Mietvertrages, sofern dieser befristet ist bzw. auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 50 Jahren abzuschreiben, da die Zehntelbegünstigung nur vom investierenden Mieter in Anspruch genommen werden kann. Da diese baulichen Investitionen aber vom Vormieter bis einschließlich 1993 vorgenommen wurden, wird die Restnutzungsdauer durch die Betriebsprüfung ab 1999 mit 44 Jahren festgesetzt. (Detaillierte Darstellung in Zahlen siehe Beiblatt Pkt.1a) Tz.2) Mietaufwand -Gebäude und Garten Laut Mietvertrag vom 19.8.1996 umfasst die monatliche Miete, neben dem Gebäude, welches als Ordination dient, auch einen Garten mit einer Nutzfläche von 4.750 m². Nach Ansicht der BP steht der Garten in keinem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Abgabepflichtigen als Augenarzt und ist der Privatsphäre des Abgabepfl. zuzuordnen. Der Mietaufwand wird anteilig gekürzt. (siehe Beilage Pkt. 2a) Tz.3 ) Gartenaufwand Im gesamten Prüfungszeitraum wurden Kosten für die Gestaltung des Gartens als Betriebsausgabe geltend gemacht. Bezugnehmend auf Pkt.2 sind diese Kosten nicht betrieblich veranlasst, sondern ebenfalls der privaten Sphäre des Abgabepflichtigen zuzurechnen. (siehe Beilage Pkt. 3a) Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide. Die dagegen gerichtete Berufung lautet wie folgt: ... 3. Es wird beantragt, - bei der Berechnung der Einkommensteuer der Jahre 1999 bis 2004 dem Bestand recht an der Liegenschaft E-gasse1, W., eine Nutzungsdauer von 10 Jahren zu Grunde zu legen und eine Absetzung für Abnutzung der Ablöse von jährlich EUR 63.225,26 von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, - den Mietaufwand für das Objekt E-gasse1, W. bei der Berechnung der Einkommensteuer mit EUR 18.253,77 (1999), EUR 21.67,55 (2000), EUR 18.970,08 (2001), EUR 23.265,01 (2002), EUR 21.658,51 (2003) und EUR 22.200,81 (2004) steuerlich anzuerkennen, - den Aufwand für die Instandhaltung des Gartens bei der Einkommensteuer mit EUR 10.402,72 (1999), EUR 21.820,92 (2000), EUR 1.228,37 (2001), EUR 35,00 (2002), EUR 20.171,81 (2003) und EUR 22.664,11 (2004) steuerlich anzuerkennen ... 4. Begründung a) Sachverhalt Der Berufungswerber ist Augenarzt und hat sich auf die chirurgische Behandlung von Augenkrankheiten wie insbesondere des "grauen Stars", des "grünen Stars", sowie auf chirurgische Laseroperationen spezialisiert. Für die in diesem Zusammenhang erforderlichen Untersuchungen, Vor- und Nachbehandlungen mietete der Berufungswerber mit Mietvertrag vom 19.8.1996 auf unbestimmte Zeit ab 1. Oktober 1996 Räumlichkeiten an der Anschrift W., E-gasse1. Der Mietvertrag umfasst eine Parzelle mit der Nummer 11111. Darauf befindet sich die für die Einrichtung der Behandlungsräume und der Wartezimmer (Ordination) vorgesehene ehemalige Kapelle des angrenzenden V mit einer Nutzfläche von 150 m². Der Rest dieses Grundstücks ist unbebaut. Als Mietzins wurde ein Betrag von ATS 17.000 pro Monat zuzüglich Betriebskosten vereinbart, Die Kapelle steht unter Denkmalschutz. Der Vormieter dieses Grundstücks, Herr P. O., beendete sein Hauptmietrecht an diesem Objekt per 30. September 1996. Bedingung für die Übergabe des Mietrechtes an den Berufungswerber war die Zahlung einer Ablöse in Höhe von ATS 8,700.000. Diese Ablöse schrieb der Berufungswerber auf 10 Jahre mit jährlich ATS 870.000 (EUR 63.255,36) bei der Erklärung der Einkommensteuer ab. Außerdem wendete der Berufungswerber in den Jahren 1999-2004 Beträge in der Höhe zwischen EUR 35,00 und EUR22.664, 00 für die Instandhaltung des gemieteten Grundstücks auf und machte diese in seinen Einkommensteuererklärungen geltend. Im Jahr 2006 fand beim Berufungswerber eine Betriebsprüfung statt. Die Prüferin stellte dabei unter anderem fest, die vom Mieter geleistete "Investitionsablöse" sei auf die Dauer des Mietvertrages, sofern dieser befristet sei, bzw. auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 50 Jahren abzuschreiben. Die Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988 könne vom Berufungswerber nicht in Anspruch genommen werden, da die Abschreibung von Investitionen für denkmalgeschützte Gebäude "nur vom investierenden" Mieter In Anspruch genommen werden könne. Die Restnutzungsdauer werde mit 44 Jahren "festgesetzt". Den Mietaufwand kürzte die Prüferin, weil der Garten in keinem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Abgabepflichtigen stehe. Die Aufwendungen für den Garten wurden ebenfalls steuerlich nicht anerkannt, weil der Garten der privaten Sphäre des Abgabepflichtigen zuzurechnen sei. Das Finanzamt nahm die Verfahren über die Einkommensteuer 19992004 gemäß § 303 BAO wieder auf und setzte die Einkommensteuer neu fest. In der Begründung verwies das Finanzamt auf die Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes. Gegen diese Bescheide richtet sich die vorliegende Berufung. b) Rechtliche Erwägungen (i) Ablösezahlung Gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Das Finanzamt hat seine Bescheide, soweit die Abschreibung der Ablöse betroffen war, auf § 8 EStG 1988 gestützt. § 8 EStG 1988 regelt die Abschreibung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden. Die Begründung der Betriebsprüfung, auf die das Finanzamt seine Bescheide gestützt hat, geht schon deshalb fehl, weil der Berufungswerber kein Gebäude erworben hat, sondern nur Mieter des betreffenden Gebäudes ist. Es steht fest, dass der Berufungswerber die Ablöse an den Vormieter zahlen musste, um überhaupt in das Mietrecht eintreten zu können. Wirtschaftlich betrachtet ist das erworbene Wirtschaftsgut deshalb jedenfalls kein Gebäude (dieses steht ja unverändert im Eigentum des Vermieters) sondern ein Bestandrecht (Mietrecht). Nicht einmal Bestandteile des Objektes können im Eigentum des Berufungswerbers stehen, weil laut Mietvertrag (Punkt VII.) Investitionen in das Mietobjekt in das Eigentum des Vermieters übergehen. Aber auch wirtschaftliches Eigentum des Mieters an dem Gebäude (oder irgendwelchen Bestandteilen) ist zu verneinen. Dieses wäre nur dann zu bejahen, wenn der Umbau eigens für Zwecke des Mieters erfolgt wäre, wie dies z.B. bei Geschäftslokalen oder Dachbodenausbauten der Fall sein kann (vgl. Kohler, Die Nutzungsdauer von Mietrechten, SWK 1991, A I 311). Aus diesen Gründen ist die Investitionsablöse wie ein Mietrecht zu behandeln. Als Beweise dafür, dass die Ablösezahlung zur Ablöse eines Mietrechts geleistet wurde, sind die Briefe der Creditanstalt AG vom 19,8.1996 und vom 2.10.1996 (Beilagen./1 und./2) zu sehen, in denen die Creditanstalt mitteilt, dass sie das Hauptmietrecht nach Zahlung der Ablösesumme freigibt. Der Vormieter hat sich im Einverständnis mit der Creditanstalt eine Ablösezahlung von ATS 8,700.000 ausbedungen, wovon ATS 5,500.000 an die Creditanstalt geleistet werden mussten, weil der Vormieter zur Besicherung eines Kredites In Höhe von ATS 5,500.000 die Hauptmieterrechte an diesem Objekt der Creditanstalt als Sicherheit gegeben hatte. Ein Mietrecht kann ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut darstellen, dessen Anschaffungskosten gemäß § 7 EStG 1988 im Wege der Absetzung für Abnutzung, also verteilt auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, als Betriebsausgabe absetzbar sind (vgl. VwGH 12.1.1993, 88/14/0077 ). Die Aufwendungen für ein solches Bestandrecht, meist als Mietrechtsablösen oder Investitionsablösen bezeichnet, sind auf die Laufzeit des Bestandvertrages verteilt abzusetzen (vgl. Hofstätter/Zorn/Fuchs, in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, § 7, Rz 10). Bei unbestimmter Dauer des Mietrechts ist nach älterer Judikatur eine Nutzungsdauer von 10 Jahren anzusetzen (vgl. Hofstätter/Zorn/Fuchs, Rz 10 mwN und Doralt, EStG 10 , § 7, Rz 65, Stichwort "Mietrecht"). Da die Zahlung des Berufungswerbers an den Vormieter keine Investition in das Bestandobjekt selbst war, sondern eine Ablöse an den Vormieter, kann sie auch nicht wie ein Gebäude oder eine Gebäudeinvestition abgeschrieben werden. Für den Berufungswerber war einzig die Möglichkeit den Standort für seine betriebliche Tätigkeit nutzen zu können, entscheidend. Bedingung des Vormieters dafür war die Bezahlung von ATS 8,700.000. Gemäß Punkt II des Mietvertrages wurde das Mietverhältnis mit VERMIETER auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Nach der oben zitierten Judikatur Ist das Mietrecht daher auf 10 Jahre abzuschreiben, Jedenfalls aber ist einer Abschreibung nach § 7 EStG die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen. Diese bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung ( § 7 Abs. 1 EStG 1988 ). Keinesfalls kann einem Mietrecht für eine Ordination ohne nähere Begründung eine Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung von 50 Jahren unterstellt werden. Weder lässt sich dies aus dem Gesetz entnehmen, noch würde sich eine solche Annahme mit der allgemeinen Lebenserfahrung in Einklang bringen lassen. Zu berücksichtigen sind vielmehr einerseits die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Mietrechts, und andererseits die voraussichtliche Vertragsdauer des Bestandvertrages (vgl. VwGH 25.4.2002, 99/15/0255 , 17.11.1992, 92/14/0141). Diese sind aus folgenden Gründen in mehrfacher Hinsicht begrenzt: 1. Allein bei Berücksichtigung des Alters des Berufungswerbers zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages (36) (frühester Beginn der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer) und seines voraussichtlichen gesetzlichen Pensionsantritts (65) (spätestes Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer) könnte die Dauer des Mietvertrages nicht mit mehr als 29 Jahren angenommen werden. 2. Eine weitere Einschränkung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ergibt sich aber aus dem Weitergaberecht: Unabhängig von seinem Alter hat der Berufungswerber ein hohes Interesse, den Mietvertrag über jedenfalls nicht mehr als 15 Jahre andauern zu lassen, weil er sich vertraglich ausdrücklich ein Weitergaberecht ausbedungen hat (Punkt IV des Mietvertrages). Dieses vertraglich gesondert vereinbarte Weitergaberecht geht weit über das gesetzliche Weitergaberecht hinaus (vgl. §§ 12 , 12a MRG ), ist jedoch vertraglich auf 15 Jahre befristet. Da VERMIETER Mietern grundsätzlich keine Ablöse zahlt, muss der Berufungswerber versuchen, Aufwendungen für den Erwerb des Mietrechts von einem Nachmieter ersetzt zu bekommen. Dies ist jedoch nur möglich, so lange er von seinem Weitergaberecht Gebrauch machen kann und damit überhaupt In der Lage ist, einem Nachmieter die Rechtsposition zu verschaffen, für die dieser bereit wäre, eine Ablöse zu zahlen. Da eine Weitergabe nach 15 Jahren nicht mehr möglich Ist, ist eine wirtschaftliche Nutzungsdauer über diesen Zeitraum hinaus nicht anzunehmen. 3. Berücksichtigt man bei der wirtschaftlichen Nutzungsdauer auch die Erfahrung der durchschnittlichen Nutzungsdauer einer Praxis, bevor eine Erweiterung oder ein Standortwechsel nötig wird (10 bis 15 Jahre), so kommt man schlussendlich auf die von der Judikatur für Verträge ohne Laufzeit anzuwendende Vertragsdauer (wirtschaftliche Nutzung) von etwa 10 Jahren (vgl. auch Kohler, SWK 1991, A I 313). Die Zweifelsregel des § 8 EStG, die die Betriebsprüfung angewendet hat (50 Jahre), gilt jedenfalls nur für die Absetzung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden und keinesfalls für die Dauer des Mietrechts an einer Arztpraxis. Doch selbst wenn man die Ablöse, wie dies das Finanzamt getan hat, wie eine Aufwendung auf die Bestandsache selbst (etwa: Dachbodenausbau oder dergleichen) behandelte, wäre nicht schon deshalb automatisch eine Nutzungsdauer von 50 Jahren anzunehmen. Aktivierungspflichtige Aufwendungen auf die Bestandsache sind auf deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt absetzbar. Bei Aufwendungen auf die Bestandsache kommt ebenfalls noch als Begrenzung der Nutzungsdauer die Laufzeit des Bestandvertrages hinzu (vgl. wiederum Hofstätter/Zorn/Fuchs, Rz 10, sowie Doralt, EStG 10 , § 7, Rz 48, mWN). Die Ausführungen zur voraussichtlichen Nutzungsdauer des Bestandvertrages gelten daher für die Nutzungsdauer der Investitionen auf eine Bestandsache entsprechend, weshalb jedenfalls von einer Nutzungsdauer von 10 Jahren auszugehen ist. (ii) Mietaufwand, Instandhaltung Garten Das Finanzamt stützte den Bescheid hinsichtlich der Entscheidung über den Mietaufwand und die Instandhaltungsaufwendungen für das Grundstück auf die Feststellungen der Betriebsprüfung, wonach ein Teil des Grundstücks nicht zum Betriebsvermögen des Berufungswerbers gehöre. Diese Ausführungen sind ebenfalls nicht geeignet, die Entscheidung des Finanzamtes zu begründen. Das Grundstück ist ein Mietobjekt und wird - wie bereits ausgeführt - vom Berufungswerber gemietet. Vermietete Objekte gehören zum Vermögen des Vermieters. Das Grundstück selbst und das darauf befindliche Gebäude gehören weder zum Privatvermögen noch zum Betriebsvermögen des Berufungswerbers. Darauf kommt es aber auch gar nicht an. Im gegenständlichen Fall kommt es für den Abzug der Instandhaltungsaufwendungen und der Miete darauf an, ob die Aufwendungen des Mieters (Berufungswerbers) Betriebsausgaben sind oder nicht. Als Betriebsausgaben gelten gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben liegen dann vor, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb im Zusammenhang stehen. Die Veranlassung von Betriebsausgaben ist weit zu sehen. Auf die Angemessenheit, Wirtschaftlichkeit oder Zweckmäßigkeit eines Aufwandes kommt es nicht an (vgl. Doralt, EStG 10 , § 4, Rz 228). Aufgabe des Finanzamts ist es folglich nicht, zu beurteilen, ob ein Aufwand "wirtschaftlich" oder "notwendig" ist, oder etwa, ob der Organwalter, wenn er Augenarzt wäre, diesen Aufwand tätigen würde, sondern nur, ob der Aufwand betrieblich veranlasst ist oder nicht. Diese Veranlassung kann durchaus auch kausal geprüft, und im gegenständlichen Fall auch nachgewiesen werden: Veranlasst ist der Aufwand letztlich durch das Ziel, betriebliche Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit zu erzielen. Für die Ausübung dieser Tätigkeit benötigt der Berufungswerber eine Ordination. Eine Ordination, die für diese Zwecke geeignet Ist, zu einem angemessenen Preis mieten zu können, ist - wie jeder Augenarzt bestätigen kann - ein schwieriges Unterfangen. 1996 ist es dem Berufungswerber nach längerer Suche gelungen, ein entsprechendes Objekt zu finden. Die V; war bereit, ihm die ehemalige Kapelle auf dem Areal des V für seine Zwecke zu einem angemessenen Preis zur Miete zu überlassen. Die einzige Möglichkeit, diese Kapelle zu mieten, bestand allerdings darin, die Parzelle mit der Nummer 11111 als Ganzes zu mieten. Ein großer Teil davon Ist unbebaut. Aber diese Voraussetzung für den Abschluss des Mietvertrages schaffte die Stiftung Fürst VERMIETER nicht etwa deshalb, weil sie sich davon eine besonders hohen Miete für besonders viel unbebaute Fläche versprochen hätte, sondern einzig deshalb, weil dies eine grundbücherliche Besonderheit darstellt, Tatsächlich ist der Grund und Boden, zumal das ganze Areal denkmalgeschützt ist, praktisch wertlos, und nur die Möglichkeit, 150 m 2 Gebäude zu nutzen, ein Faktor für die Höhe der Miete. Umgekehrt kommt es auch dem Berufungswerber auf die Größe des Gartens gar nicht an. Ihm kommt es einzig und allein auf die Möglichkeit an, 150 m 2 Ordination am Standort mieten zu können. Die Miete für 150 m 2 Ordination beträgt ATS 17.000. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Miete von ATS 17.000 pro Monat (zzgl. Betriebskosten) wirtschaftlich ausschließlich dem Gebäude zuzurechnen Ist. Ohne das entsprechende Gebäude wäre die Liegenschaft nämlich gänzlich unvermietbar gewesen. Umgekehrt hätte die Miete für 150 m 2 Gebäude bei einem wesentlich kleineren Garten auch nicht weniger als ATS 17.000,-- pro Monat betragen. Aus diesen Gründen ist auch die Miete gänzlich betrieblich veranlasst. Ähnliches gilt aber auch für die Instandhaltungsaufwendungen für den Garten: Da es einerseits nicht möglich ist, das Gebäude ohne Garten zu mieten, es aber auch andererseits keine ernsthafte Option darstellt, den Garten vollkommen dem Verfall preiszugeben, wenn das Gebäude als Ordination genutzt werden soll, sind die Aufwendungen für den Garten eine Folge der betrieblichen Tätigkeit des Berufungswerbers. Die getätigten Investitionen sind ebenso selbstverständlich, um Patienten empfangen zu können, wie in anderen Ordinationen das Ausmalen der Wände, die Reinigung der Räume, die Befreiung der Zufahrtswege von Schnee, das Instandhalten von Fenstern und Türen, oder dergleichen. Die Höhe der Aufwendungen für den Garten weicht in diesem speziellen Fall in den Jahren 2000, 2003 und 2004 naturgemäß beträchtlich von dem ab, was andere Ärzte für Blumen, Vorgarten oder Zimmerpflanzen ausgeben. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass Rechnungen des Gärtners, mit denen er über mehrere Zeiträume abrechnete, teilweise im selben Jahr bezahlt wurden. Auf das Monat umgerechnet betragen die Aufwendungen des Berufungswerbers in den Jahren 1999-2004 durchschnittlich EUR 1.000. Im Übrigen ist die Höhe der Aufwendungen allein aber kein Grund, ihre betriebliche Veranlassung in Frage zu stellen. Denn jede einzelne Ausgabe für den Garten ist aus den oben beschriebenen Gründen für sich genommen dem Grunde nach betrieblich veranlasst. Die Übernahme der Instandhaltung des Grundstückes war aus Sicht Vs eine Voraussetzung für den Abschluss des Mietvertrages. Eine Miete wäre nicht möglich gewesen, wenn der Berufungswerber die Pflege des Gartens nicht mit übernommen hätte. Der Garten und dessen Instandhaltung sind deshalb kein Privatvergnügen des Berufungswerbers sondern eine Last, die der Berufungswerber zusätzlich zur Mietzahlung zwangsläufig übernehmen musste, weil VERMIETER dies von ihm verlangt hat. Die Instandhaltungsaufwendungen sind wie eine zusätzliche Dienstleistung gegenüber dem Vermieter anzusehen. Die Begründungslinie des Finanzamts, wonach der Garten teilweise notwendiges Privatvermögen darstelle, ist aber nicht nur aus den oben eingangs erwähnten Gründen verfehlt, sondern auch deshalb, weil eine private Nutzung des Gartens weder gewünscht noch überhaupt möglich ist. Eine Zurechnung der Aufwendungen für den Garten zur Privatsphäre (Ausgaben für die private Lebensführung) würde unterstellen, dass der Berufungswerber das Grundstück zumindest teilweise für private Zwecke gemietet oder genutzt hätte. Davon kann jedoch nicht die Rede sein. Den Garten privat zu genießen ist in Anbetracht der Umstände (Nutzung als Ordination) weder tunlich, noch angesichts der fehlenden Gegebenheiten überhaupt möglich. Der Zustand des Objekts und der Erhaltungsaufwand, der nur im Rahmen eines Betriebes wirtschaftlich sinnvoll und leistbar ist, machen eine private Nutzung nicht einmal wünschenswert. Eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für die Miete und für die Instandhaltung des Gartens steht damit fest. Aus diesen Gründen stelle ich den Antrag der Berufung Folge zu geben und die Bescheide antragsgemäß abzuändern." Der Berufung beigeschlossen waren die zitierten Schreiben der Bank. Der Mietvertrag hat folgenden Inhalt: "MIETVERTRAG abgeschlossen zwischen dem Vertreter ... VERMIETER Liegenschaftsverwaltung Wien ... (im folgenden kurz: VERMIETER) und dem Mieter Dr. H. I. ... (im folgenden kurz: MIETER) I. VERMIETER vermietet und der MIETER mietet das in der beiliegenden Planskizze rot umrandete eingezeichnete Grundstück 11111 im Ausmaß von ca. 4.900 m 2 inklusive dem darauf errichteten Gebäude ..., welches eine Nutzfläche von ca. 150 m 2 hat. II. Da Mietverhältnis beginnt am 1. Oktober 1996 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. III. Der MIETER ist berechtigt, den Mietgegenstand zu Wohnzwecken und zum Betrieb einer Ordination zu benützen. Eine andere Verwendung ist nicht zulässig. IV. (1) Der MIETER ist nach Maßgabe von Abs. (2) einmalig berechtigt, den Mietgegenstand innerhalb der ersten fünfzehn Mietjahre an einen Dritten weiterzugeben. Weiters ist der MIETER während der ersten fünfzehn Mietjahre zur gänzlichen Untervermietung des Mietgegenstandes berechtigt. (2) VERMIETER ist jedoch berechtigt, die Weitergabe und/oder gänzliche Untervermietung aus wichtigen . Gründen zu untersagen. Einen wichtigen Grund stellt es insbesondere dar, wenn gegen die Person des Nachmieters oder Untermieters seitens VERMIETER Bedenken hinsichtlich Bonität oder Ansehen bestehen. V. (1) Der Mietzins setzt sich zusammen aus dem Hauptmietzins, den Betriebskosten, den öffentlichen Abgaben und den besonderen Aufwendungen. (2) Der Hauptmietzins beträgt im Monat S 17.000,00 (Schilling siebzehntausend) zuzüglich der Umsatzsteuer in der jeweiligen gesetzlichen Höhe und ist jeweils am Ersten eines jeden Monats im vorhinein vom MIETER an VERMIETER zu bezahlen. (3) Der Hauptmietzins wird nach dem vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Index der Verbraucherpreise 1996 wertgesichert. Basis ist die für den Monat Oktober 1996 verlautbarte Indexzahl. Der Hauptmietzins verändert sich im gleichen Ausmaß, in dem sich der Index gegenüber der Basis verändert. (4) Der Anteil der Betriebskosten beträgt drei Prozent der gesamten Betriebskosten der Liegenschaft X. Die Betriebskosten, die laufenden öffentlichen Abgaben und die besonderen Aufwendungen sind vom MIETER an VERMIETER jeweils über erste Aufforderung zu ersetzen, wenn sie vom MIETER nicht unmittelbar an die Bezugsberechtigten bezahlt werden. (5) Der MIETER ist nicht berechtigt, Forderungen gegen VERMIETER mit dem Mietzins aufzurechnen. VI. (1) Der Eingang zum Mietgegenstand erfolgt über das Haupteingangstor X. (2) Der MIETER ist berechtigt, zwei Parkplätze, die ihm gesondert zugewiesen werden, zu benützen. Falls er eine derartige Benützung wünscht, ist es VERMIETER mitzuteilen und der MIETER erhält dann zwei entsprechende Parkkarten ausgefolgt. VII. (1) Dem MIETER ist der Zustand des Gebäudes bekannt. VERMIETER haftet nicht für eine bestimmte Größe oder Verwendbarkeit des Mietgegenstandes. (2) Bauliche Veränderungen am Mietgegenstand sowohl im Inneren als auch an den Außenseiten und an der Substanz bedürfen in jedem Fall der schriftlichen Zustimmung von VERMIETER. Alle Investitionen, Instandsetzungen und dergleichen, gehen ohne Anspruch auf Ersatz in das Eigentum von VERMIETER über. (3) VERMIETER wird einem Dachbodenausbau unter nachstehenden Bedingungen zustimmen: a) Vorliegen einer positiven Stellungnahme der von VERMIETER beauftragten Architekten; b) Vorliegen einer rechtskräftigen Baubewilligung; c) Vorliegen einer Bewilligung durch das Bundesdenkmalamt; d) Verzichtserklärung des MIETERS auf den Ersatz der allenfalls von ihm getätigten Investitionen. VIII. VERMIETER und seine Beauftragten sind berechtigt, den Mietgegenstand bei Gefahr in Verzug jederzeit ohne vorherige Ankündigung, aus triftigen Gründen zu den üblichen Tageszeiten jederzeit und zur Feststellung der Einhaltung der Vertragspflichten durch den MIETER in angemessenen Zeitabständen ebenfalls zu den üblichen Tageszeiten nach vorheriger Ankündigung zu betreten. IX. (1) Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. (2) Die Kosten der Errichtung dieses Mietvertrages sowie die Rechtsgeschäftsgebühr trägt der MIETER. (3) Der MIETER übergibt VERMIETER Zug um Zug bei Abschluss dieses Mietvertrages eine Kaution (Bankgarantie einer österreichischen Bank ohne Befristung) im Ausmaß von S 61.200,00 (Schilling einundsechzigtausendzweihundert) zur Sicherung aller Ansprüche von VERMIETER aus und im Zusammenhang mit diesem Mietvertrag. Für den Fall der Inanspruchnahme der Kaution ist der MIETER zur unverzüglichen Wiederauffüllung verpflichtet." Am 13. April 2000 richtete die Berufungsbehörde an den Bw. ein Schreiben folgenden Inhalts: "Das Erkenntnis des VwGH unter der GZ 2005/13/0027, das vom unabhängigen Finanzsenat informell abgewartet wurde, ist nunmehr am 23.3.2010 ergangen. Der VwGH hat im Beschwerdefall, in dem die Nutzungsdauer der Errichtung eines Dachbodenausbaus durch den Mieter strittig war, die von der belangten Behörde angesetzte Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht beanstandet. Sie werden innerhalb von vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens um Bekanntgabe gebeten, ob dieses Erkenntnis Sie dazu veranlasst, Ihr Berufungsbegehren einzuschränken bzw. zu modifizieren." Der Bw. teilte mit, dass das Berufungsbegehren aufgrund des obigen Erkenntnisses weder eingeschränkt noch modifiziert werde; dies aus folgenden Gründen: - Dem Sachverhalt, zu dem das oben erwähnte Erkenntnis erging, lägen Investitionskosten eines Dachbodenausbaus zu Grunde, während im vorliegenden Fall ein Mietrecht abgelöst werde; - ein revolvierendes unbeschränktes Weitergaberecht sei nicht mit einem Weitergaberecht von lediglich 15 Jahren vergleichbar; - die im VwGH-Erkenntnis vermisste Argumentation hinsichtlich der objektiven Nutzbarkeit des Bestandsobjektes werde in der Berufung vom 11.1.2007 geführt. In der am 20. Oktober 2010 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: "Dr. Doralt: 1. Nutzungsdauer der Ablöse der Mietinvestitionen: Bei Vortrag des Sachverhaltes wurde auch das Erk. d. Verwaltungsgerichtshofes vom 23.3.2010, 2005/13/0027 , zitiert; aus diesem Erkenntnis lassen sich für den Berufungsfall einige Aussagen gewinnen: Der dortige Bf., ein RA, hat betreffend Nutzungsdauer seiner Mietinvestitionen damit argumentiert, dass schon aus zivilrechtlichen Gründen das Weitergaberecht mit 20 Jahren beschränkt ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat dem insoweit eine Absage erteilt, als gemäß der neueren Judikatur des obersten Gerichtshofes eine derartige Beschränkung nicht mehr gegeben ist. Daraus ist ersichtlich, dass sehr wohl die Dauer des Weitergaberechtes für die Nutzungsdauer von Mietinvestitionen und auch für die Ablöse derselben eine Rolle spielt. 2. Gartennutzung: Wie bereits in der Berufung ausgeführt, bestand keine Möglichkeit, die Miete des in Rede stehenden Objektes ohne den dazugehörigen Garten vorzunehmen. Es sei erwähnt, dass dieser Garten ursprünglich nicht von den übrigen Gartenanlagen des V getrennt war und damit auch für Touristen etc. die Möglichkeit bestanden hat, diesen Gartenbereich jederzeit zu betreten. Dieser Gartenbereich war auch von außen einsehbar; auch die Patienten haben teilweise - bei der nunmehr asphaltierten Zufahrtsstraße - die seinerzeit nur geschottert war, die Ordination über den Gartenbereich des V betreten. Auch der Zugang war seinerzeit nur über die E-gasse1 möglich. Davon zu trennen ist die Anmietung eines Grundstückteiles im Ausmaß von 2.600 m²; diese Anmietung erfolgte auf ausdrücklichen Wunsch des Vormieters, dem der Berufungswerber die Investitionen abgelöst hat. Diese Miete war daher sozusagen ein Durchlaufposten, da der Vormieter die Kosten dem Berufungswerber ersetzt hat. Ab dem Jahr 2003 erfolgte sodann eine umfassende Umgestaltung der Gartenanlagen durch VERMIETER; Ende 2003 wurde das Grundstück mit einer Hecke umgeben und ist daher nunmehr nicht mehr ohne weiteres von Touristen etc. zu betreten. Aus diesem Grund wurde auch ab dem Jahr 2005 betreffend die Gartennutzung ein Privatanteil von 25 % ausgeschieden. Mag. Zaussinger: Wenn der Bw. zunächst betreffend Nutzungsdauer seiner Ablösezahlungen auf die ältere Judikatur des VwGH verweist, so ist mir die derartige Rechtsprechung nicht bekannt. Zutreffend ist allerdings, dass in den weit vor dem Prüfungszeitraum geltenden Einkommensteuerrichtlinien die Meinung vertreten wurde, Mieterinvestitionen seien bei unbefristeten Mietverträgen auf 10 Jahre verteilt absetzbar. Weiters ist in Rechnung zu stellen, dass auch eine Begünstigung des Denkmalschutzgesetzes im Berufungsfall nicht zum Zug kommen kann, da die denkmalschützerischen Investitionen nicht vom Berufungswerber, sondern vom Vormieter getätigt wurden. Wenn schließlich auf das bloß 15 Jahre bestehende Weitergaberecht verwiesen wird, das im Übrigen nächstes Jahr bereits ausgeübt werden müsste, so ist darauf hinzuweisen, dass eine Abschreibung der Investitionen für die ersten zweieinhalb Jahre erklärungsgemäß erfolgt ist, da das Finanzamt diese Jahre nicht wieder aufgenommen hat. Ab dem Beginn des Prüfungszeitraumes wurde sodann die AfA gekürzt und weitergeführt, sodass sich im nächsten Jahr ein Restbuchwert der Ablösen von ca. € 300.000,- ergeben würde. Nun ist es aber so, dass bei einer Weitergabe mit Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass dieser Wert erreicht oder sogar überschritten wird. Diese Überlegung beruht darauf, dass schon der damalige Architekt Stummvoll davon ausgegangen ist, dass die Investitionen des Mieters ca. ATS 12,000.000 wert gewesen sind, weshalb in der tatsächlich bezahlten Ablöse ein "gutes Geschäft" zu erblicken war. Überdies hat in letzter Zeit das V einen kulturellen und touristischen Aufschwung genommen, weshalb auch aus diesem Titel angenommen werden kann, dass die Ablösezahlungen mehr als der Restbuchwert betragen werden. Somit ist von seitens des Finanzamtes nicht vertretbar, die Investitionen bis zum nächsten Jahr auf Null abzuschreiben. Dr. I.: Ich möchte hinzufügen, dass der Wert des Weitergaberechtes auch dadurch beeinflusst wird, dass ich für die Gartengestaltung gesorgt habe; auch dies würde ein etwaiger Nachmieter honorieren. Mag. Zaussinger: Ergänzen möchte ich noch, dass die damals durchgeführte Kürzung der AfA auf Basis einer Restnutzungsdauer von 44 Jahren aus heutiger Sicht unrichtig war. Die Judikatur des VwGH und auch des UFS lässt nämlich nur zwei Methoden zu, wie bei einer überhöht abgesetzten AfA vorzugehen ist. Die erste Methode ist, die AfA solange auszusetzen, bis der Restbuchwert erreicht ist; dies wäre im Berufungsfall erst im elften Jahr der Fall. Die zweite Methode ist, vom Restbuchwert zum 1.1.1999 auszugehen, und den verbleibenden Wert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Ich verweise betreffend der zweiten Methode auf die Entscheidung des UFS vom 4.12.2006, RV/1869-W/05. Dr. I.: Es ist keineswegs auszuschließen, dass ich vom Weitergaberecht Gebrauch machen werden. Hinzuzufügen ist, dass VERMIETER selbst interessiert ist, die Liegenschaft zu nutzen; es gab auch schon Verhandlungen, die aber bloß zu einem Angebot in Höhe von € 180.000,-- geführt haben. Auch die Bank würde einer derartigen Vereinbarung nicht zustimmen. Frau ADir. RR Gürschka: Daraus folgt aber, dass eine Weitergabe unter derartigen Konditionen nicht erfolgen würde. Dies bedeutet also, dass jedenfalls auf die voraussichtliche Nutzung der Ordination abzustellen ist; Hinzufügen möchte ich auch, dass Ärzte im Durchschnitt nicht mit 65, sondern mit 70 Jahren in Pension gehen. Dr. Doralt: Dem ist entgegenzuhalten, dass mein Mandant überwiegend im Bereich von Augenoperationen tätig ist; es ist daher nicht wahrscheinlich, dass er noch mit 70 Jahren derartige Operationen, die eine hohe Präzision erfordern, durchführen wird. 3. Gartengestaltung: Mag. Zaussinger: Das Finanzamt vertritt die Meinung, dass die Aufwendungen für die Gartengestaltung, die anteiligen Hecken sowie die sonstigen den Garten betreffenden Aufwendungen dem Aufteilungsverbot des § 20 EStG unterliegen. Bei einem Garten handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das regelmäßig im Rahmen der Lebensführung genutzt wird. Um eine Abzugsfähigkeit der mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen zu erreichen, müsste der Nachweis erfolgen, dass eine (so gut wie) ausschließliche betriebliche bzw. berufliche Nutzung erfolgt. Dagegen spricht im Berufungsfall allerdings bereits die Höhe der aktenkundigen Aufwendungen für die Gestaltung und Instandhaltung des Gartens. Hinzuzufügen ist, dass keineswegs bestritten wird, dass sich gelegentlich Patienten im Garten aufhalten bzw. aufgehalten haben, was aber noch nicht für eine so gut wie ausschließliche berufliche Nutzung spricht. Dr. Doralt: Ich verweise nochmals darauf, dass keine Möglichkeit bestanden hat, das Gebäude ohne Garten anzumieten. Die Aufwendungen mögen teilweise betragsmäßig durchwegs hoch sein, allerdings ist es ausgeschlossen, dass mein Mandant den Garten hätte verwahrlosen lassen. Mag. Zaussinger: Die hohen Aufwendungen sprechen für eine Affinität des Berufungswerbers zu einer schönen Gartengestaltung. Es bestand dazu laut Vertrag für ihn keine Verpflichtung. Dr. I.: Klar stellen möchte ich, dass der an den Vormieter untervermietete Gartenteil von 2.600 m² nach acht Jahren, vermutlich 2003, zurückgegeben wurde, da auch der Vormieter kein Interesse mehr an einer Weiternutzung hatte. Daraufhin hat VERMIETER auf meinem Gartenanteil auf eigene Kosten den Koi-Teich errichtet und meine Grundstücksgrenzen wurden um rund 20 m rückgesetzt. Mag. Zaussinger: Ich verweise auf das Erkenntnis vom 27.6.2000, 95/14/0083, in dem der Verwaltungsgerichtshof eine Gartenanlage mit Bio-Teich als nicht abzugsfähig angesehen hat." Das Finanzamt gab schließlich zu bedenken, dass für den Fall einer (teilweisen) Stattgabe in Hinblick auf die Gartenaufwendungen die Nutzungsdauer der Bepflanzung 15 Jahre betragen würde. Die Verhandlung wurde daraufhin vertagt; weiters nahm der Referent am 15. November 2010 einen Augenschein in der Ordination vor, bei der folgende Niederschrift aufgenommen wurde: "Dr. I.: Zunächst berichtige ich meine Aussage in der mündlichen Berufungsverhandlung; der Gartenteil, den ich für die Benutzung durch Herrn O. gemietet und an ihn untervermietet habe, habe ich bereits Ende 2000 gekündigt. Ursprünglich war der Eingang zu einem Kaffeehaus des Vs entlang der Fensterfront von meiner Ordination. Ein Zaun hat damals noch nicht existiert. Dieser wurde im November bzw. Dezember 2003 errichtet; dies im Zuge einer Gesamtumgestaltung des kompletten V-Parks, wobei die Kosten dafür von VERMIETER getragen wurden. Mein Anteil war nur die Bepflanzung auf meiner Seite des Zauns. Ich lege zur Dokumentation dieser Umstände Fotos vor, aus denen einerseits der Umstand erkennbar ist, dass noch keine Abgrenzung zu den öffentlich zugänglichen Bereichen gegeben war bzw. Fotos, aus denen die umfangreichen Umgestaltungen des Jahres 2003 ersichtlich sind. Hierbei wurden unter anderem die Fundamente von Gebäuden, die im Gartenbereich existiert haben, herausgerissen und das Grundstück ziemlich zerstört. Einige wenige Gehölze haben diese Umgestaltung überlebt. Ursprünglich gab es auf der linken Seite zur Terrasse eine Fertigteilhalle, die als Archiv für die Stiftung L. genutzt wurde. 2003 wurde diese Halle abgerissen. Nunmehr ist dort ein Zaun. Meine nunmehrige private Nutzung des Gartens beschränkt sich darauf, dass ich vor Ordinationsbeginn einen Gartenrundgang mache und mich dabei entspanne. Weitere private Nutzungen sind darin zu sehen, dass ich einmal im Jahr ein Ordinationsfest veranstalte, bei dem hauptsächlich Kollegen eingeladen sind, die je nach Wetterlage den Garten dabei mitbenutzen. Ich übergebe sieben Fotos, aus denen der Zustand des Gartens vor- bzw. bei der Umgestaltung ersichtlich ist. Die einzige Bepflanzung, die auf der Stelle verblieben ist, war die Eibenhecke mit einer Rechnungssumme von insgesamt S 74.800,-- (Rechnung vom 28.5.1999). Weiters übergebe ich eine Rechnung vom 27.5.1999 über insgesamt S 48.390,-- sowie Aufstellungen über den Gartenaufwand 1999 und 2001. Ich weise ferner darauf hin, dass im Betrag 1999 für die Instandhaltung Garten auch die Sanierung der Terrasse beinhaltet ist, wobei diese Kosten auf 10 Jahre verteilt abgesetzt wurden." Beim Augenschein wurden weiters Fotos angefertigt, die dem Finanzamt mit folgender begleitender E-Mail übermittelt wurden: "In der Anlage übermittle ich Ihnen die Niederschrift über den durchgeführten Augenschein sowie insgesamt sieben Fotos. Aus den Bildern 1-3 ist der Zustand des Gartens Ende 2003 ersichtlich; Bild 4 zeigt, dass 1999 zwischen den beiden Gebäuden kein Zaun existiert hat. Das Bild "I 150393" zeigt korrespondierend den Zustand heute mit einem Zaun zwischen den beiden Gebäuden. Das Bild "I 150391" zeigt den Koi Teich, "I 150392" den Ausgang des Behandlungsraums zur Terrasse. Weiters sind mir Kontoauszüge betreffend Gartenaufwand 1999 und 2001 übergeben worden, die ich nachreichen werde. Im Gartenaufwand 1999 von 10.402,72 € (die Differenz auf den abgesetzten Betrag von 18.253,27 € betrifft die aktivierte Terrassensanierung) ist eine Rechnung für Gartenbepflanzung enthalten, die offensichtlich aktivierungspflichtig ist und die bei grundsätzlicher Stattgabe in Anlehnung an die deutschen AfA-Tabellen "Bepflanzung in Gebäuden" auf 10 Jahre abgesetzt werden könnte (Rechnung vom 27.5.1999 über 5.435,72 €). Informativ teile ich ferner mit, dass sich bei einer Verteilung der Ablösezahlung auf 29 Jahre folgende AfA ergibt: Ablöse 632.252,60 abzüglich tatsächlich abgesetzte AfA für zweieinhalb Jahre (bis 31.12.1998) 158.063,15 ergibt RBW zum 31.12.1998: 474.189,45. Verteilt auf die verbleibende ND von 26,5 Jahre ergibt sich eine Jahres-AfA neu von 17.893,94 €." Das Finanzamt nahm hierzu wie folgt Stellung: "Vorweg ist grundsätzlich festzuhalten: Die Amtspartei geht von der Nichtabziehbarkeit sämtlicher Gartenaufwendungen nach § 20 EStG 1988 aus (s.u.). AfA Gebäude Gegen die neu errechnete AfA erhebt die Amtspartei keinen Einspruch. Nutzungsdauer Gartenanlage Sollte der UFS die Abziehbarkeit bejahen wäre gegen die vom UFS lt. Mail vom 19.11.2010 in Aussicht genommene Nutzungsdauer von 10 Jahren einzuwenden: Lt. deutscher AfA-Tabelle bezieht sich die zehnjährige Nutzungsdauer auf Bepflanzung in Gebäuden. Zutreffend wäre aber die lt. deutscher AfA-Tabelle gegebene Einstufung in "Grundstückseinrichtung - Grünanlage" und dort sind 15 Jahre Nutzungsdauer vorgesehen, wie in der UFS-Verhandlung bereits von uns beantragt. Aktivierte Terrasse - Betragliche Unstimmigkeit Auch die Aufwendungen für die Terrasse (kein "erweiterter Arbeitsplatz" lt. VwGH-Erk. 27.2.2003, 99/15/0004, s.u.) sind aus Sicht der Amtspartei ebenfalls nicht abziehbar nach § 20 EStG 1988 Sollte der UFS von der Abziehbarkeit ausgehen erhebt die Amtspartei noch folgenden weiteren Einwand: Lt. Anlageverzeichnis beschränkt sich die Aktivierung auf 7.827,37 € mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren. Aufgrund der nachgereichten Rechnung lt. Anhang Mail des UFS vom 19.11.2010 ist das Material für das Terrassenpflaster lt. Erklärung - und von der Außenprüfung offenbar übersehen - sofort als Betriebsausgabe abgesetzt worden. Der Widerspruch besteht nun darin, dass einerseits die Terrasse aktiviert und andererseits aber das Grundmaterial (Rechnung L. vom 27.5.1999, ReNr. 99104465) sofort als Betriebsausgabe berücksichtigt wurde. Materialaufwand lt. angeführter Rechnung: | | | 9.492,48 | | | 2.447,28 | | | 8.454,24 | | | 1.483,20 | | | 460,00 | Netto | ATS | 22.337,20 | 20% USt | | 4.467,44 | | | 26.804,64 | Brutto | Euro | 1.947,97 Gartenaufwendungen a) Ausgangssituation Außenprüfung 1999 bis 2004, abgeschlossen am 13.9.2006 Durch die BP wurden die Gartenaufwendungen grundsätzlich zur Gänze ausgeschieden. Übersehen wurde dabei, dass die lt. Anlageverzeichnis aktivierten Gartengeräte und Gartenmöbel das Schicksal der Gartenaufwendungen teilen. b) Antrag: Ausscheiden der AfA der Gartengeräte und -möbel Der Bw. ist Augenarzt. Seine Ordination befindet sich in W., E-gasse1 in einem Nebengebäude des V. Der Bw. war im Prüfungszeitraum wohnhaft in W., R-straße 1. Nach dem Prüfungszeitraum, im Jahr 2006, wurde der Wohnsitz nach W., R-straße 2 und im Jänner 2008 nach W., R-straße 3 verlegt. Die räumliche Distanz zwischen Wohnung und Ordination mit angeschlossenem Garten beträgt im Prüfungszeitraum (R-straße 1) ca. 300 Meter, Gehzeit maximal fünf Minuten. Der Nutzungsdauer der Gartenanlage entsprechend (lt. deutscher AfA-Tabelle 1.5 Jahre) ist die längerfristige Nutzung maßgebend, um die kausale Verursachung der Anlage des Gartens bestimmen zu können. Die Nichtnutzung in der Phase der "Herstellung" des Gartens, also der Anlage des Gartens, gibt genau so wenig Aufschluss über die Veranlassung der Aufwendungen wie die Phase der Herstellung eines Gebäudes. Würde in der Phase der Herstellung (Anlage des Gartens) wirtschaftlich gesehen noch keine Nutzung möglich sein, stünde insoweit keine AfA zu. Schon wegen der unmittelbaren örtlichen Nähe aller drei Wohnungen ("gleich ums Eck" in der unmittelbar angrenzenden R-straße) ist objektiv davon auszugehen, dass die Option der privaten Nutzung von Anfang an eine entscheidende Rolle gespielt haben muss. Festzuhalten ist also, dass sich von Beginn an der strittige Garten in unmittelbarer Gehnähe vom Wohnort befindet. Lt. Angaben des Bw. in der mündlichen Verhandlung vom 20. Oktober 2010 ist der Garten für den Bw. und seine Gattin rund um die Uhr und an allen Tagen der Woche einschließlich Wochenende zugänglich. Die Option zur privaten Gartennutzung ist somit jederzeit gegeben. Der Garten ist nach Tätigung entsprechender Aufwendungen im Prüfungszeitraum und danach dank Zaun und dichter Hecke so gut wie uneinsichtig, außer vielleicht im Herbst und Winter, wo nach den Erfahrungen des täglichen Lebens eine intensivere Gartennutzung generell in den Hintergrund tritt. Der Garten ist aus Sicht der Amtspartei für den Bw. und seine Gattin aufgrund seiner Lage und Ausstattung ideal für eine Privatnutzung geeignet. Die eingewendete Beeinträchtigung durch Frequentierung des Parks des V durch die Öffentlichkeit einschließlich Touristen steht der Option der privaten Nutzung nicht wirklich entgegen, zumal der Kinderspielplatz auf der anderen Seite des Parks gelegen ist und die öffentlichen Gartenbänke befinden sich ebenfalls nicht in unmittelbarer Nähe des Gartens, sondern im wesentlichen beim Kinderspielplatz. Stellt man den erklärten Gewinn zu den geltend gemachten Gartenaufwendungen in Relation belaufen sich letztere auf ca. 20% (bis 2002). Im Jahr 2004 fielen extrem hohe Aufwendungen in Höhe von 36.559 € an, das sind rd. 200% vom erklärten Gewinn und im Jahr 2003 58%, das sind 34.067 € (alle Werte einschließlich AfA Gartengeräte und -möbel). Typisierende Betrachtungsweise, Aufteilungsverbot Es entspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein so nah bei einer Wohnung gelegener Garten aus Gründen der Privatnutzung durch den Bw. und dessen Gattin unterhalten wird. Dazu kommt, wie in der ersten Berufungsverhandlung von der Amtspartei ausgeführt, die Affinität des Bw. zur Gartengestaltung und -nutzung. Wäre das Halten des Gartens, wie vorgegeben, nur eine vertragliche Pflicht ohne jede private Komponente und zwar deswegen, weil der Garten notgedrungen mit dem Gebäude mitangemietet werden "musste", hätte der Bw. nur das Notwendigste an Aufwendungen in den Garten getätigt. Das Gegenteil ist aber der Fall. Nach VwGH-Erk. 27.2.2003, 99/15/0004, ist einem Versicherungsmathematiker auch bei Arbeiten auf der Sommerterrasse mit Gartenmöblierung entgegenzuhalten, dass nach der Lebenserfahrung nicht davon auszugehen ist, dass die Terrasse lediglich Berufszwecken diene und vom Bf. und seinen Familienangehörigen sonst nicht genutzt werde. Es ist (Anm: nach der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise) davon auszugehen, dass dieser Platz - dem Charakter eines erweiterten Wohnbereiches im Freien entsprechend - den unterschiedlichen Möglichkeiten privater Freizeitgestaltung hinreichend Raum geboten ist. Eine berufliche Mitbenutzung der Terrasse mache diese noch nicht zu einem beruflichen Arbeitsplatz. Der VwGH ist dieser Begründung aufgrund des Aufteilungsverbotes gefolgt und hat die Aufwendungen für die Terrasse als zur Gänze nicht abziehbar angesehen. Die sehr geringe Entfernung zwischen Wohnung und Garten des Bw, im gegenständlichen Fall legt eine analoge Anwendung dieser Rechtssätze des VwGH nahe. Dies jedenfalls beim Berufsbildes eines Facharztes für Augenheilkunde, wo die Nutzung eines Gartens augenscheinlich keine betriebliche Funktion hat, sondern bestenfalls repräsentativ veranlasst ist (Abzugsverbot nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG). Bei der Wahl eines Augenarztes wird primär die fachliche Kompetenz und das berufliche Umfeld wie z.B. die Qualität des Ordinationspersonals, die Ausstattung der Ordination, etc. maßgeblich sein. Die behauptete Benützung des Gartens durch Patienten bei ev. Wartezeit (nach Augeneintropfen) ist nicht berufstypisch und entspricht keineswegs der Erwartungshaltung eines Patienten. Für die Auswahl eines Augenarztes wird die ohnedies nur sehr eingeschränkte Möglichkeit der Benutzung des Gartens, die zudem repräsentativ mitveranlasst ist, nicht wirklich ein Kriterium sein. Noch dazu ist der Garten vom Wartezimmer aus gar nicht zugänglich, sondern nur durch den Ordinationsraum. Ob eine Mitbenützung des Gartens mancher Patienten mitunter, zur schönen Jahreszeit, stattfindet, kann damit auf sich beruhen. Die Behauptung, der Garten werde vom Bw. überhaupt nicht privat genutzt, widerspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens, noch dazu bei der sehr geringen Entfernung von der Wohnung und den hohen getätigten Gartenaufwendungen für die Anlage des Gartens ohne jede betriebliche Notwendigkeit. Es kann keine Rede davon sein, dass bei einem Facharzt für Augenheilkunde die mit hohen Aufwendungen verbundene Haltung eines Gartens betrieblich notwendig ist. Gartenaufwendungen legen schon ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe. Es darf die Veranlassung durch die Erzielung von Einkünften nur angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen für die betriebliche Tätigkeit als notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in solchen Fällen "das verlässliche Indiz" der betrieblichen Veranlassung (Jakom/Baldauf, EStG 2010, § 20, Rz 18 und die dort angeführte Rechtsprechung). Widersprüche in den Vorbringen des Bw. Aufgrund des vorgelegten Kontoauszuges 2001 wurden 3 Rechnungen den Teich betreffend mit Jahresende auf Privat umgebucht. Berufung, Seite 10: "... weil eine private Nutzung des Gartens weder gewünscht noch überhaupt möglich ist ...". Senatsverhandlung vom 20. Okt. 2010, Protokoll Seite 3: "... ab dem Jahr 2005 werden 25% Privatanteil für die Gartennutzung ausgeschieden ...". Augenschein UFS, 15. Nov. 2010, Niederschrift Seite 2: "... meine nunmehrige private Nutzung des Gartens beschränkt sich darauf, dass ich vor Ordinationsbeginn einen Gartenrundgang zwecks Entspannung mache und einmal im Jahr findet ein ... Ordinationsfest ... statt ...". In der Berufungsverhandlung sagte der Bw. aus: "... es sei erwähnt, dass dieser Garten ursprünglich nicht von den übrigen Gartenanlagen des V getrennt war..." (Seite 2-3 des Protokolls). Aussage des Bw. beim Augenschein vom 15. Nov. 2010 durch den UFS: "... Ursprünglich ... nicht von den übrigen Gartenanlagen des V getrennt war ...". Weiters: "... auf der linken Seite zur Terrasse habe es ursprünglich eine Fertigteilhalle gegeben, die 2003 abgerissen wurde ...".