UFSL RV/0962-L/07

Schließlich fehlt dem strittigen Darlehensvertrag auch eine Vereinbarung über allfällige Sicherheiten. Das Fehlen jeglicher (eindeutiger und klarer) Vereinbarung über Sicherheiten ist aber jedenfalls als fremdunüblich zu bezeichnen (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179). Ein wichtiges Indiz für die Richtigkeit dieser Annahme bietet im gegenständlichen Fall vor allem auch der Umstand, dass der Bw selbst zwecks Bestreitung der Darlehensmittel einen Bankkredit aufnehmen musste, der seinerseits besichert wurde. Eine entsprechende Darlehensgewährung hält damit einem Fremdvergleich aber keinesfalls stand, weil ein nicht an der Bw beteiligter Fremder keine Kredite unter Bereitstellung von Sicherheiten aus seinem Privatvermögen bei Banken aufgenommen hätte, um sie danach der überschuldeten Gesellschaft als Darlehen ohne Einräumung von Sicherheiten zur Verfügung zu stellen (siehe auch UFS 7.2.2006, RV/1003-W/04). Insgesamt musste der Unabhängige Finanzsenat im Rahmen einer für die Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafterdarlehen dem Darlehensgeber die Position eines Fremdkapitalgebers vermittelt, notwendigen Gesamtbetrachtung (siehe VwGH 24.6.2010, 2006/15/0172) zu dem Ergebnis kommen, dass - abgesehen vom Argument des hohen Verschuldungsgrades der Gesellschaft - jedenfalls die auf Grund der vom Verwaltungsgerichtshof aufgestellten und in objektiver Betrachtungsweise durchaus nachvollziehbaren Beweiskriterien für die Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen der Gesellschaft und deren Gesellschafter nicht erfüllt sind, da ein Darlehensvertrag mit derartigem (unklaren) Inhalt zwischen Gesellschaftsfremden nicht abgeschlossen worden wäre. Es war sohin von einer privat veranlassten Geldhingabe an die Gesellschaft auszugehen werden, die im gegenständlichen Fall umso nachvollziehbarer erschien, als der Hauptgesellschafter der GmbH mit 99% der Anteile zudem der Sohn des Geldgebers war. Die besonderen Umstände der Darlehenshingabe sprachen dafür, dass das Interesse des Bw's eindeutig an der Kapitalausstattung der Gesellschaft gelegen war und ein fremder Dritter eine Zuwendung in dieser Form nicht erhalten hätte, sodass die Geldhingabe als Zuführung von verdecktem Eigenkapital zu qualifizieren war. Es konnte daher keine betrieblich bedingte Darlehensforderung angenommen und dem Berufungsbegehren in diesem Punkte nicht gefolgt werden. Vielmehr war der entsprechende Zuwendungsbetrag als verdeckte Einlage zu qualifizieren und damit der Beteiligung des Bw's an der GmbH zuzurechnen. 2) Zur Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen bzw. zur Möglichkeit der Teilwertabschreibung: Der Bw beantragte alternativ zur Anerkennung als Darlehensforderung (siehe Punkt 1) die Zuordnung seiner Beteiligung an der B T S GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen als Einzelunternehmer, was in der Folge die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung auf Grund des Überganges zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich eröffnen sollte. Hiezu ist rechtlich Folgendes auszuführen: Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können gemäß § 6 Z 1 und 2 EStG 1988 mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. Sie sind daher im Jahr der Wertminderung einer Teilwertabschreibung zugänglich; eine Nachholung ist im Falle des Überganges von der Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 möglich (siehe Jakom, EStG-Kommentar, 3. Aufl., Wien 2010, § 6 Tz 39 mwN). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter. ((Wiesner/Grabner/Lattner/Wanke, Einkommensteuergesetz, Anm. 12 zu § 4, Stichwort "Beteiligungen"). Stammanteile an einer GmbH weisen ihrer Art nach eindeutig weder in den privaten noch in den betrieblichen Bereich (VwGH 8.11.1977, 1054/75 und 217577). In seinem Erkenntnis vom 18. September 2003, 2001/15/0008, hat der Verwaltungsgerichtshof die Grundsätze für die Zuordnung von Beteiligungen zum notwendigen Betriebsvermögen folgendermaßen zusammengefasst bzw. bekräftigt: "Was als Betriebsvermögen anzusehen ist bzw. nach welchen Grundsätzen Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Abgabepflichtigen sowie die Verkehrsauffassung maßgebend (vgl. das Erkenntnis vom 20. Juni 2000, 98/15/0169, 0170). Kommt neben betrieblicher auch eine private Nutzung in Betracht, zählt das Wirtschaftsgut bei tatsächlicher überwiegender betrieblicher Verwendung zum Betriebsvermögen. Stammanteile an einer Gesellschaft m.b.H. weisen ihrer Art nach eindeutig weder in den privaten noch in den betrieblichen Bereich. Eine Beteiligung gehört jedoch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck des Beteiligten fördert oder wenn zwischen diesem und demjenigen, an dem die Beteiligung besteht, enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, 94/15/0147). In der Literatur (Doralt, EStG7, § 4 Tz. 52, Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch § 4 Tz 11.3.1.) werden Beteiligungen an einer branchengleichen Kapitalgesellschaft, an einer Kapitalgesellschaft, die die Produkte des Erzeugerunternehmens vertreibt, sowie die Beteiligung an einer Einkaufsgenossenschaft, die ihren Mitgliedern günstige Einkaufsmöglichkeiten bietet, als typische Beispiele für notwendiges Betriebsvermögen angesehen. Die belangte Behörde hat sich der hier zitierten und in den Literaturstellen teilweise wiedergegebenen hg. Rechtsprechung angeschlossen. Der Verwaltungsgerichtshof hält an dieser Rechtsauffassung fest. Die Beschwerdeausführungen bieten keinen Anlass, davon abzurücken." Demnach kann eine Beteiligung im Wesentlichen aus zwei Gründen zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (siehe auch Weinzierl, "Beteiligungen" im Betriebsvermögen, in: FJ 1978, S. 8f): 1) Die Beteiligung fördert den Betriebszweck oder 2) zwischen dem Beteiligten und der anderen Firma bestehen enge, wirtschaftliche Beziehungen. Im gegenständlichen Fall war daher zu prüfen, ob in Bezug auf die Beteiligung des Bw's an der B T S GmbH einer dieser Gründe vorgelegen hatte. Wie sich aus der Sachverhaltsdarstellung ergibt, bestanden zwischen dem Bw und der GmbH jedenfalls geschäftliche Beziehungen und war daher im gegenständlichen Fall - hierin ist dem Bw Recht zu geben - die Frage nach dem allfälligen Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen zu klären. Für die Annahme einer ausreichend engen, wirtschaftlichen Beziehung, die das Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögens rechtfertigen würde, genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (siehe zB BFH 2.9.2008, X R 32/05, BStBl II 2009 S. 634 und die dort zit. Jud.). So liegt etwa ein besonderer Vorteil der konkreten Kapitalgesellschaft nicht vor, wenn die wirtschaftliche Verbindung durch eine gleichartige Verbindung zu einem anderen ersetzt werden kann (Wiesner/Grabner/Lattner/Wanke, a.a.O.). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (siehe zB das auch vom Bw angesprochene Urteil des BFH vom 8.12.1993, XI R 18/93, BStBl 1994, S. 296, betreffend die Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau GmbH). Diese notwendige "besondere Förderung des Absatzes" im Gegensatz zu einer nicht ausreichenden "üblichen Geschäftsbeziehung" ist als gegeben zu erachten, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Das hat die Rechtsprechung bereits dann angenommen, wenn das Einzelunternehmen unmittelbar oder mittelbar 10% bis 19% seiner Umsätze mit der Beteiligungsgesellschaft erzielt. Bei einer besonderen Förderung des Absatzes des Einzelunternehmens durch die Beteiligungsgesellschaft ist es zwar nicht erforderlich, dass an dieser eine Mehrheitsbeteiligung besteht (siehe abermals BFH 2.9.2008 X R 32/05 BStBl. II 2009, S. 634 und dort zit. Jud.); allerdings ist zu beachten,dass sich die geschäftlichen Beziehungen allein aus den wirtschaftlichen Interessen des Beteiligungsinhabers erklären lassen müssen(siehe Weinzierl, a.a.O., S. 9). Im gegenständlichen Fall konnten diese angeführten Voraussetzungen nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht als erfüllt angesehen werden. Einerseits liegt auf der Hand, dass die Veräußerung der Geräte der Gesellschaft in ihrer tristen finanziellen Lage gleichzeitig die Gelegenheit bot, eine offene Forderung gegenüber dem Bw zu begleichen und war dieses Geschäft insofern auch für sie von Vorteil. Andererseits eröffnete ihr das die Möglichkeit - wie in der Vorhaltsbeantwortung ausgeführt -, aufgrund der Nahebeziehungen zum Baugerätevermieter im Bedarfsfall Baugeräte einfacher und kostengünstiger als beim Eigenerwerb bzw. bei Anmietung von Fremden kurzfristig anzumieten, zumal diese bei der GmbH aufgrund der schlechten Auftragslage nicht vollständig ausgelastet waren. Die geschäftlichen Beziehungen ließen sich sohin nicht allein aus den wirtschaftlichen Interessen des Beteiligungsinhabers (=Bw) erklären, der seinerseits erklärte, die Nahebeziehung für eine kontinuierliche Umsatzauslastung nützen zu wollen. Tatsächlich erschöpfte sich seine Tätigkeit am Baugerätevermietungssektor aber auf die Vermietung der von der GmbH erworbenen Geräte, da er - wie ausgeführt wurde - keine weiteren Gegenstände angekauft hatte. Zudem wurden von der B T S GmbH - wie in der Vorhaltsbeantwortung dargelegt - in den Jahren 2003 und 2004 wegen der schlechten Auftragslage keine Mietererlöse erzielt, 2005 nur auf 5.478,16 €, das sind 3,37% der insgesamt erzielten Erlöse von 162.755,63 €. Irgendwelche besondere Vereinbarungen, die eine gegenüber anderen Geschäftspartnern engere geschäftliche Beziehung dokumentiert hätte, bestanden offensichtlich nicht. Von einer besonderen Förderung des Absatzes durch die Gesellschaft, an der der Bw beteiligt war, konnte sohin unter Beachtung obiger Ausführungen nicht gesprochen werden, da schon allein aus der sich aus den vorgelegten Unterlagen ergebenden Erlössituation ergibt, dass die Einnahmen des gewerblichen Betriebes des Bw's keinesfalls von der Geschäftsbeziehung mit der B T S GmbH als "Hauptkunden" getragen worden waren. Insgesamt waren im gegenständlichen Fall auf Grund der gegebenen Sachverhaltslage daher keine Gründe (besondere Förderung des Betriebes des Bw's) ersichtlich, die die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen gerechtfertigt hätten. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen stand (schon allein mangels Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988) nicht im Raum, sodass die Zuordnung der Beteiligung zum Privatvermögen die Folge war. Dem Berufungsbegehren konnte daher auch in diesem Punkte nicht gefolgt werden, sodass im Ergebnis nicht von Betriebsvermögen bzw. einem betrieblichen Wirtschaftsgut "Beteiligung", das einer Teilwertabschreibung im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung zugänglich gewesen wäre, ausgegangen werden konnte. Die ab 2006 alternativ aus dem Titel der Teilwertabschreibung im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung zum Abzug beantragten Aufwendungen waren daher nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. 3) Zu den Fremdfinanzierungskosten (Zinsen): In Streit stand schließlich im gegebenen Zusammenhang die Frage der Qualifikation der mit der Finanzierung des strittigen Geldbetrages zusammenhängenden Kosten der Fremdfinanzierung (Zinsen). Wie unter den Punkten 1) und 2) ausgeführt, bewirkte der Bw mit der Hingabe des Geldbetrages keine steuerlich anzuerkennende betriebliche Darlehensforderung, sondern die Zuführung von verdecktem Stammkapital, was zu einer Erhöhung seiner Beteiligung an der GmbH (nachträgliche Anschaffungskosten) führte, diese Beteiligung konnte - wie unter Punkt 2) ausgeführt - nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet werden, sondern war dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Beteiligung an einer inländischen GmbH führt in erster Linie zu steuerabzugspflichtigen Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988, bezüglich welcher die Einkommensteuer bei natürlichen Personen gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 die Einkommensteuer durch den Steuerabzug als abgegolten gilt. Aus der Bestimmung des § 20 Abs. 2 EStG 1988 ergibt sich, dass Aufwendungen und Ausgaben, die mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden dürfen. Diese Norm steht demnach der Berücksichtigung von Schuldzinsen für Fremdmittel, die zur Anschaffung solcher Beteiligungen aufgenommen worden sind, - gleichgültig ob sie im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden - als Werbungskosten oder Betriebsausgaben entgegen (siehe VwGH 28.5.2008, 2005/15/0167; UFS 10.10.2005, RV/0498-W/03). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutete dies, dass die mit der Fremdfinanzierung der Beteiligung angefallenen Zinsen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig waren, weil entsprechende allfällige Kapitalerträge aus der Beteiligung an der B T S GmbH gemäß § 97 Abs. 1 iVm § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 durch den Steuerabzug abgegolten gewesen wären. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit anderen Einkünften war nicht ersichtlich bzw. wurde auch nicht vorgebracht. Eine Kürzung von Einkünften wäre allenfalls nur im Falle von Erträgen aus einer Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG 1988 in Betracht zu ziehen gewesen. Ein entsprechender Verlust wäre allerdings gemäß § 31 Abs. 5 EStG 1988 wiederum nur mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig, welche im gegenständlichen Fall aber offensichtlich nicht vorlagen. Insgesamt konnte daher nur von einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der entsprechenden Zinsenaufwendungen mit potentiellen endbesteuerten Kapitalerträgen ausgegangen werden, zumal der Bw trotz Aufforderung durch das Finanzamt auch keine gegenteiligen Sachverhaltseinwendungen vorbrachte. Eine Anerkennung dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten war auf Grund der dargestellten Erwägungen nicht möglich und konnte dem diesbezüglichen Berufungsbegehren daher nicht entsprochen werden. IV) Forderungsabschreibung 2006 für Rechnungen laut Schreiben des Masseverwalters: Unstrittig zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens war das im Berufungsschreiben betreffend Einkommensteuer 2006 gestellte Begehren auf Berücksichtigung einer Forderungsabschreibung wegen Nichtanerkennung von Rechnungen laut Schreiben des Masseverwalters im Gesamtausmaß von 8.480,45 €. Dem entsprechenden Antrag wurde in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 16. Jänner 2008 seitens des Finanzamtes entsprochen und insofern dem vom Bw vorgelegten berichtigten Jahresabschluss gefolgt. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist kein Grund ersichtlich, den Sachverhalt abweichend zu beurteilen. Dem Berufungsbegehren betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 war sohin in diesem Sinne teilweise zu folgen und der angefochtene Bescheid entsprechend abzuändern, sodass sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2006 laut Berufungsentscheidung - wie laut Berufungsvorentscheidung - folgendermaßen errechneten: | Gewinn laut berichtigter Einkommensteuererklärung bzw. berichtigtem Jahresabschluss | 44.697,44 € | + Übergangsgewinn lt. BP bzw. BVE | 77.870,47 € | + Zinsen/Darlehen | + 2.432,39 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 125.000,30 € Insgesamt war aus den dargelegten Erwägungen spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt (E 2006) Linz, am 24. Jänner 2011