UFSW RV/0290-W/06

Der Bw. hat als Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigende Lieferungen und Leistungen empfangen. Diese Lieferungen und Leistungen flossen sein Unternehmen in der Form ein, dass sie einerseits für die Produktion und Vermarktung des im Weinbaubetrieb selbst verkauften Weins und andererseits für die Produktion und Vermarktung des im Heurigen verkauften Weins erforderlich waren. Hinsichtlich der Produktion und Vermarktung des im Heurigen verkauften Weins handelt es sich dabei nicht um Vorsteuern, die ausschließlich den (nach Durchschnittssätzen besteuerten) landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb betreffen (und in Zusammenhang mit Umsätzen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebes stehen) und damit zur Gänze von einem weiterem Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, sondern hängen diese Vorsteuern ausschließlich mit den nach den allgemeinen Regelungen zu versteuernden Umsätzen im Heurigen zusammen und sind daher voll abzugsfähig. Jene Vorsteuern, die auf die Herstellung und Vermarktung des im Heurigen ausgeschenkten selbstproduzierten Weins entfallen, betreffen nämlich nicht die Land- und Forstwirtschaft, sondern den Gewerbebetrieb. Der Bw. produziert in der gegenständlichen Sachverhaltskonstellation somit einen Teil seines Weins - nämlich jenen, den er in Gebinden ab Hof der mittels Zustellung an Konsumenten (Nichtunternehmer) oder an andere Unternehmer verkauft - als Landwirt und unterliegt damit der Pauschalregelung. Den anderen Teil seines Weins - nämlich jenen, den er glas-, krug- oder flaschenweise zur Konsumation in seinem gewerblichen Heurigen ausschenkt - produziert der Bw. in umsatzsteuerlicher Hinsicht nicht als Landwirt, sondern als regelbesteuerter Gastwirt. Diese Produktion ist naturgemäß mit Aufwendungen verbunden, die regelmäßig mit Vorsteuer belastet ist. 3.2.3.4. Schätzung der auf den Gewerbebetrieb entfallenden Vorsteuer Da sich die Aufwendungen für die Weinproduktion für die Landwirtschaft und jene für die Weinproduktion für den Gewerbebetrieb im gegenständlichen Fall nicht trennen lassen, sind die auf die Weinproduktion samt anteiliger Vermarktung für den Gewerbebetrieb entfallenden Vorsteuern zu schätzen (vgl. VwGH 24. 5. 1993, 92/15/0009). Während die auf den im Weinbaubetrieb selbst verkauften Wein entfallenden Vorsteuern von der Pauschalregelung des § 22 UStG 1994 erfasst sind, bedarf es der Ermittlung des Anteils der Vorsteuern, der auf den selbst produzierten, aber im Heurigen vermarkteten Wein entfällt. Das Finanzamt hat hinsichtlich der Jahre 1985 bis 1999 eine pauschale Schätzung der diesbezüglichen Vorsteuern mit jeweils 25.000 S vorgenommen, ohne dies näher zu begründen. Für das Jahr 2004 hat das Finanzamt hingegen Vorsteuern von 0 € für den selbst produzierten, im Heurigen vermarkteten Wein angenommen. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dem Finanzamt ist nicht beizupflichten, dass Voraussetzung für die Anerkennung von Vorsteuern sei, auch für die Land- und Forstwirtschaft eine Gewinnermittlung vorzunehmen, die - abweichend von der Ausgabenpauschalierung - die konkreten Betriebsausgaben (und daraus resultuierenden Vorsteuern) aufzeichnet. Dies hieße die land- und forstwirtschaftliche steuerliche Pauschalierung ad absurdum führen. Im Übrigen wäre selbst bei einem Verstoß gegen Aufzeichnungspflichten zu schätzen. 3.2.3.5. Schätzung durch den Gesetzgeber vorgegeben Nun hat der Gesetzgeber im gegenständlichen Fall selbst die Schätzung der Vorsteuer vorgegeben: Unterstellt man dem Gesetzgeber keine unionsrechtswidrige Vorgangsweise, dann ist davon auszugehen, dass die Pauschallandwirte nicht insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen (vgl. Art. 25 Abs. 2 Sechste Richtlinie). Anderenfalls wäre von einer unionsrechtswidrigen Beihilfe an die pauschalierten Land- und Forstwirte auszugehen. Der Vorsteuersatz von 10% der Bemessungsgrundlage bei Ausschank an Nichtunternehmer entspricht somit nach Ansicht des Gesetzgebers offenkundig der mit der Produktion und Vermarktung von Wein im Durchschnitt verbundenen Vorsteuerbelastung. Dem "Grünen Bericht" zufolge war in den vergangenen fünf Jahren bei den rund 2.000 bäuerlichen Betrieben, die freiwillig Buch führen, die Differenz aus Mehrwertsteuer und Vorsteuer im Durchschnitt für die bäuerlichen Betriebe negativ (minus 169 Euro, zuletzt minus 603 Euro), da die Betriebsmittel und Investitionen mit 20 Prozent Mehrwertsteuer belastet sind (vgl. oV, Steuerpauschalierung für Bauern kein Zusatzverdienst, Österreichische BauernZeitung 24. 8. 2010; RH, Es gibt keinen Zusatzverdienst durch Steuerpauschalierung, Der fortschrittliche Landwirt, 18/2010, 47). Da die Produktion von Wein durch einen Winzer, der auch einen bäuerlichen Buschenschank betreibt, mit keinen anderen Aufwendungen verbunden ist als die Produktion von Wein durch einen Winzer, der auch einen gewerblichen Heurigen betreibt, muss grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die auf die Produktion des im gewerblichen Heurigen ausgeschenkten eigenen Weins entfallende Vorsteuer jener entspricht, die auch bei einem Ausschank im Rahmen der Landwirtschaft anfallen würde. Der Unabhängige Finanzsenat kann es im gegenständlichen Verfahren dahingestellt lassen, ob diese Auffassung auch hinsichtlich der vom Gesetzgeber seit dem Jahr 2000 vorgenommenen unterschiedlichen Vorsteuerpauschalierungen je nachdem, ob der Landwirt Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (Vorsteuer 12%) oder Umsätze an einen Endverbraucher (Vorsteuer 10%) erbringt, zutreffend ist (dass die Herstellung und die Vermarktung landwirtschaftlicher Produkte, die etwa an eine Lagerhausgenossenschaft verkauft werden, mit höheren Kosten verbunden sein soll als jener Produkte, die Ab Hof verkauft oder dem Konsumenten direkt zugestellt werden, ist nicht so ohneweiters ersichtlich, andererseits kann aus Vereinfachungsgründen von einer Differenzierung hinsichtlich des begünstigten Direktverkaufs an Letztverbraucher Abstand genommen worden sein; die Gesetzesmaterialien zum SteuerreformG 2000 BGBl. I Nr. 106/1999 enthalten sich diesbezüglich einer näheren Begründung), da bei Ausschank im Buschenschank - von für eine allgemeine Schätzung zu vernachlässigenden besonderen Fallkonstellationen abgesehen (zB Abhaltung einer steuerlich als für das Unternehmen erbracht geltenden Unternehmensveranstaltung eines Dritten im Buschenschank) - stets die Vorsteuerpauschalierung von 10% zum Tragen kommt. 3.2.3.6. Keine unterschiedliche Wertschöpfung bei Ausschank im gewerblichen Heurigen gegenüber Ausschank im Buschenschank Unterschiede könnten sich lediglich dann ergeben, wenn auf Grund der Vermarktung in einem gewerblichen Heurigen ein höherer Weinverkaufspreis als in einem vergleichbaren bäuerlichen Buschenschank erzielt wird und daher eine gegenüber einem landwirtschaftlichen Betrieb höhere Wertschöpfung erfolgt. Insoweit könnte die für bäuerliche Buschenschanken geltende Schätzung der auf den Weinverkauf entfallenden Vorsteuer nicht mit der Schätzung der auf den Weinverkauf in einem gewerblichen Heurigen entfallenden Vorsteuer gleichgesetzt werden. Das Finanzamt hat über Anfrage des Unabhängigen Finanzsenats erklärt, derartige Preisunterschiede auf Grund der Vermarktungsform seien nicht ersichtlich; jedenfalls sei der Verkaufspreis im Heurigen nicht höher als bei einem Verkauf in einem Buschenschank. Dies deckt sich auch mit dem Kenntnisstand des Referenten zur regionalen Preisgestaltung bei Buschenschanken und Heurigen in der Thermenregion im Allgemeinen. 3.2.3.7. Keine Doppelberücksichtigung von Vorsteuer Nun ist der Weinpreis bei einem glas-, krug- oder flaschenweisen Ausschank in einem Buschenschank oder in einem Heurigen generell höher als jener, der bei einem Flaschenweinverkauf ab Hof erzielt wird, da dieser Ausschank auch mit zusätzlichen Ausgaben verbunden ist. Während bei einem bäuerlichen Buschenschank der gesamte Buschenschank nach § 22 UStG 1994 pauschaliert ist und daher auch die Aufwendungen für den Betrieb des Buschenschanks in der Pauschalierung erfasst sind, wird im gegenständlichen Fall die Umsatzsteuer für den gewerblichen Heurigen gesondert ermittelt. Die für den Heurigenbetrieb anfallenden Aufwendungen - abgesehen von den Herstellungskosten des eigenen Weins - werden daher bereits bei der Umsatzsteuerermittlung des Heurigen berücksichtigt und können insoweit nicht nochmals bei den Herstellungs- und Vermarktungskosten des eigenen Weins angesetzt werden. 3.2.3.7.1. Schätzung durch Rückrechnung vom Verkaufspreis im Heurigen Die abzugsfähige Vorsteuer für die Weinerzeugung und -vermarktung ist daher um die auf den Ausschankaufschlag entfallende - und bereits abgezogene - Vorsteuer zu kürzen, damit es nicht zu einem Doppelabzug von Vorsteuer kommt. Steht dieser Aufschlag nicht fest, ist er gegebenenfalls an Hand von Erfahrungswerten zu schätzen. Diese Methode setzt - siehe 3.2.3.6. - voraus, dass keine unterschiedliche Wertschöpfung bei Ausschank im gewerblichen Heurigen gegenüber Ausschank im Buschenschank besteht. 3.2.3.7.2. Schätzung durch Heranziehung der Ab-Hof-Preise im Weinbaubetrieb Da sich im gegenständlichen Fall dem Rechenwerk des Bw. der Einlagewert des selbst produzierten Weins in den Gewerbebetrieb entnehmen lässt, bedarf es keiner Rückrechnung vom Verkaufspreis, sondern kann von dem bekannt gegebenem Einlagewert ausgegangen werden. Einlagen sind gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit dem Teilweit im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, wobei nach § 6 Z 1 leg. cit. der Teilwert der Betrag ist, "den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt." Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird nach dem Erwerbszeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten angesetzt (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG 4. GL § 6 Anm. 38). Im gegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass der Teilwert der Einlage des eigenproduzierten Weins in den gewerblichen Heurigen den Ab-Hof-Preisen der einzelnen Weinsorten im Weinbaubetrieb des Bw. entspricht. Der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für das Jahr 2004 zufolge betrug der Einkaufswert (Einlagewert) des Weins € 30.976,84 und der Verkaufserlös des Weins im Heurigen € 53.142,17. Die mit der Herstellung des im Buschenschank ausgeschenkten Weins verbundene Vorsteuer beträgt daher nicht - wie vom Bw. beantragt - 10% von € 53.142,17, also € 5.3124,22, sondern 10% von € 30.976,84, somit € 3.097,68. Der Differenzbetrag ist bereits in den sonstigen auf den Heurigenbetrieb entfallenden Vorsteuern enthalten. Als Vorsteuern sind somit insgesamt € 18.626,92 (= € 15.529,24 + € 3.097,68) zu berücksichtigen. 3.2.3.8 Vorstehende Auslegung nicht ernstlich zweifelhaft Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates bestehen im Hinblick auf das Vorbringen der Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens im gegenständlichen Verfahren auch diesbezüglich keine ernstlichen Zweifel im Sinne von EuGH 6.10.1982, 283/81, C.I.L.F.I.T. u. a., sodass weder die Befassung des gesamten Berufungssenates nach § 282 Abs. 1 Z 2 BAO noch jene des Gerichtshofes der Europäischen Union im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 AEUV geboten ist. 3.3. Im Ergebnis teilweise Stattgabe der Berufung Unterscheidet sich somit der Preis für ausgeschenkten Wein in einem bäuerlichen Buschenschank regional nicht vom Preis für ausgeschenkten Wein vergleichbarer Qualität in einem gewerblichen Heurigen und liegt der Unterschied lediglich darin, dass im gewerblichen Heurigen das Speisenangebot vielfältiger ist, ist die auf den Ausschank von Wein im gewerblichen Heurigen entfallende Vorsteuer grundsätzlich im gleichen Umfang wie die auf den Ausschank von Wein in einem Buschenschank entfallende Vorsteuer zu schätzen. Allerdings ist zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung von Vorsteuern nicht vom Verkaufserlös im Heurigen oder im Buschenschank, sondern zur Ermittlung der diesbezüglichen Vorsteuerbemessungsgrundlage von den Ab-Hof-Verkaufspreisen des Weinbaubetriebs auszugehen. Der von einem Landwirt in seinem gewerblichen Heurigen ausgeschenkte eigene Wein ist bei Anwendung dieser Grundsätze daher letztlich mit keiner höheren - aber auch mit keiner geringeren - Umsatzsteuer belastet als der von einem Landwirt in seinem bäuerlichen Buschenschank vermarktete eigene Wein. Der Berufung war daher im Ergebnis teilweise Folge zu geben und die Vorsteuer für die Weinherstellung wie dargestellt zu berücksichtigen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 5. Oktober 2010