UFSL RV/0206-L/09

Die Bw. machte ihrem gesamten Vorbringen nach sachliche Unbilligkeit geltend. Eine persönliche Unbilligkeit wurde nicht behauptet, sodass deren Vorliegen nicht zu prüfen war. Eine allfällige Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes ist nicht bereits im Abgabenfestsetzungsverfahren, sondern erst im nachgelagerten Einhebungsverfahren im Rahmen des § 236 BAO zu prüfen. Demzufolge stützte sich die Bw. im gegenständlichen Verfahren im Wesentlichen auf die Verordnung (VO) des Bundesministers für Finanzen (BMF) betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl. II 435/2005, vom 20. Dezember 2005. Mangels besonderer Bestimmungen trat diese Verordnung am 21. Dezember 2005 in Kraft. Bei der Frage, welches Recht von der Behörde anzuwenden ist, handelt es sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 20.9.1996, 93/17/0261) um eine Auslegungsfrage jener Bestimmungen, die den zeitlichen Geltungsbereich zum Gegenstand haben. Eine solche Regelung kann explizit, zB. in einer Übergangsbestimmung, erfolgen. Sie kann sich aber auch aus dem Regelungstatbestand der Norm, um deren Anwendung es geht, implizit ergeben, etwa wenn auf einen bestimmten Zeitpunkt oder einen bestimmten Zeitraum abgestellt wird. Ergibt sich hieraus keine Lösung, gilt die Zweifelsregel, dass das im Entscheidungszeitpunkt in Geltung stehende Recht anzuwenden ist. Die angeführte Verordnung war daher auf den vorliegenden Fall anzuwenden. § 3 Z 1 und Z 2 der genannten VO lauten: § 3: Eine sachliche Unbilligkeit liegt bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches 1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden; 2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz geäußert oder b) vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlicht wurden, wenn im Vertrauen auf die Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. § 3 Z 2 lit. a ist für den vorliegenden Fall nicht einschlägig; die Bw. stützt ihre Berufung vielmehr auf § 3 Abs. 2 lit. b und § 3 Abs. 1 der VO. Nach den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf soll ein Vertrauen auf die Rechtsprechung der Höchstgerichte gleichermaßen geschützt werden wie veröffentlichte Rechtsauslegungen des BMF. Hinsichtlich der Auslegungsbehelfe des BMF wurde - vermutlich aus Gründen der Authentizität - daher vorausgesetzt, dass diese im AÖF veröffentlicht worden sind. Der Abgabepflichtige kann somit insbesondere nicht auf seitens des BMF veröffentlichte Pressemitteilungen, Broschüren sowie in Fachzeitschriften abgedruckte Einzelerledigungen vertrauen; auch auf der Homepage des BMF veröffentlichte Informationen begründen keinen Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen (vgl. Wagner, Verordnung zu § 236 BAO betreffend Unbilligkeit der Einhebung, fj 10/2006). Die Aufzählung in § 3 ist allerdings nicht taxativ, weshalb die Bestimmung den Bereich tatsächlicher Unbilligkeiten nicht einschränken soll. Nach dem Wortlaut der VO wird sachliche Unbilligkeit insbesondere dann anzunehmen sein, wenn der Abgabenanspruch nur deshalb entstand, weil die Abgabenbehörde von früherer höchstgerichtlicher Judikatur oder von im AÖF kundgemachten Meinungen des BMF, auf die der Abgabepflichtige vertraute, abwich. Im vorliegenden Fall ist insbesondere zu prüfen, ob die Geltendmachung des Abgabenanspruchs (hier: Einbeziehung von Zuschüssen der R AG und der A Privatstiftung in die Gesellschaftsteuerbemessungsgrundlage) von Rechtsauslegungen des VfGH oder VwGH abwich oder ob die Gesellschaftsteuervorschreibung in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen, im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegungen des BMF stand, und die Bw. im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung bzw. die betreffende Rechtsauslegung bedeutsame Maßnahmen gesetzt hat. Von entscheidender Bedeutung ist, ob zum Zeitpunkt der Leistung der genannten Zuschüsse im Jahr 1999 eine entsprechende höchstgerichtliche Judikatur existierte, auf die die Bw. vertrauen konnte. Konkret hatten sich die Kommanditisten I GmbH und OgmbH verpflichtet, dafür zu sorgen, dass von ihren Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften Gesellschafterzuschüsse geleistet würden, wobei überdies zwischen der I GmbH als Treuhänderin und der R AG (damals: regGenmbH) als Treugeberin ein schriftlicher Treuhandvertrag abgeschlossen worden war. Vorweg ist zu klären, unter welchen Umständen von einer "Abweichung von Rechtsauslegungen des VfGH oder VwGH" (ein Abgehen des VwGH von einer bereits bestehenden Rechtsprechung hat nach § 13 VwGG durch einen verstärkten Senat zu erfolgen) im Sinne der VO auszugehen ist. Die erstmalige Äußerung einer Rechtsansicht bzw. die erstmalige Befassung eines Höchstgerichtes mit einer Rechtsfrage erfüllt diese Voraussetzung nicht (vgl. VwGH 11.5.2005, 2001/13/0050). Eine "bisherige Rechtsprechung" liegt nach Mayer, B-VG, 498 f, nur dann vor, wenn die Rechtsansicht des Höchstgerichtes explizit in der Begründung eines Erkenntnisses ihren Niederschlag gefunden hat. Nach anderer Ansicht (Keppert, Rückwirkungsverbot bei Änderung der Rechtsprechung am Beispiel der Gesellschaftsteuerpflicht unverzinslicher Gesellschafterdarlehen, ÖStZ 1996, 44) stützt sich jedoch eine Rechtsauslegung nicht nur dann auf ein Erkenntnis eines Höchstgerichtes, wenn die Rechtsauslegung in der Bescheidbegründung ausdrücklich erwähnt wird. Die Bw. begründete ihre Gutglaubensposition vor allem unter Hinweis auf die Erkenntnisse des VwGH vom 3.10.1956, 822/54, sowie vom 6.7.1967, 1278/66. Im erstgenannten Erkenntnis wurde die Aufhebung des Gesellschaftsteuerbescheides im Wesentlichen damit begründet, dass das geltende Gesetz Sicherheitsleistungen für Fremdkredite durch Gesellschafter von Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft im Allgemeinen steuerlich nicht erfassen wollte. "Das KVG behandelt aber die mittelbare Beteiligung nicht ausdrücklich als Beteiligung und den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die selbst Gesellschafter einer anderen Kapitalgesellschaft ist, nicht ausdrücklich als Gesellschafter dieser anderen Kapitalgesellschaft." Im Erkenntnis vom 6. Juli 1967 führte der VwGH zum Verzicht einer Forderung durch ein Kreditinstitut im Wesentlichen wiederum aus, dass das KVG freiwillige Leistungen durch Gesellschafter von Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft im Allgemeinen nicht steuerlich erfassen wollte und für die Auslegung des Gesellschafterbegriffes im Sinne des KVG nur die im Gesetz selbst aufgestellten rechtlichen Voraussetzungen herangezogen werden könnten. Es sei daher nicht angängig, die Frage der Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilen zu wollen. Wesentliche Aussage dieses Erkenntnisses ist, dass die Auslegung des Gesellschafterbegriffes nach wirtschaftlichen Kriterien nicht zulässig ist. Der VwGH stellte in seiner bisherigen Judikatur somit klar, dass so genannte "mittelbare Gesellschafter" keine Gesellschafter im Sinne des KVG sind und derartige Leistungen daher nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen. In den mit gleichem Datum 17. Oktober 2002 ergangenen Urteilen C-339/99 (ESTAG), C-138/00 (Solida) und C-71/00 (Develop) wies der EuGH in seinen zentralen Aussagen darauf hin, dass die Feststellung, wem Leistungen zuzurechnen seien, an Hand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen Betrachtungsweise zu treffen sei, und es nicht genüge, die formale Herkunft dieser Zahlungen festzustellen. Andernfalls wäre die praktische Wirksamkeit der Kapitalansammlungs-Richtlinie (69/335/EWG) beeinträchtigt, da eine Gesellschaft, die zu einem Konzern gehöre, einen Vorgang, der grundsätzlich in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie falle, durchführen könnte, ohne dass darauf Gesellschaftsteuer erhoben würde. Verpflichte sich daher ein Gesellschafter zur Leistung und leiste dessen Muttergesellschaft mit befreiender Wirkung für ihn, sei die Leistung der Mutter- bzw. Großmuttergesellschaft in Wahrheit dem Gesellschafter zuzurechnen und unterliege daher der Gesellschaftsteuer (Randnrn. 37 ff des Urteils vom 17. Oktober 2002, C-339/99). Im Urteil vom 17. Oktober 2002, C-339/00, entschied der EuGH, dass auch solche Leistungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einzubeziehen sind, hinsichtlich derer es zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft eine Vereinbarung gibt, die aber von Dritten bzw. an Dritte erbracht wird. In den genannten Verfahren hatte der VwGH mit Beschlüssen vom 1. September 1999, 17. Februar 2000 und 30. März 2000 Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gestellt und im Anschluss an die Urteile des EuGH mit Erkenntnissen vom 19. Dezember 2002, 2002/16/0239, und vom 6. November 2002, 2002/16/0240 und 2002/16/0241, 0242, der Ansicht des EuGH folgend entschieden. Im Vorabentscheidungsersuchen vom 1. September 1999, 98/16/0324, hatte der VwGH ua. angeführt: "Explizite Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob auch die Leistungen desjenigen neuen Gesellschafters (der im Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechtes der bisherigen Gesellschafter zur Übernahme der neuen Anteile zugelassen wird), die er, um die neuen Anteile zu erhalten, nicht selbst, sondern (mittelbar) im Wege seiner Muttergesellschaft erbringt (...), zur Gegenleistung zu rechnen sind, fehlt bisher. Aus der bisherigen hg. Judikatur ergibt sich nur, dass "mittelbare" Gesellschafter nicht als Gesellschafter anzusehen sind (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 3. Oktober 1956, Slg. 1489/F; vom 6. Juli 1967, Zl. 1278/66, und vom 3. Oktober 1996, Zl. 94/16/0225)." sowie "Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften zur Frage, ob unter dem Begriff "Einlagen jeder Art" auch (im oben dargestellten Sinn) mittelbar geleistete oder zu leistende Einlagen zu verstehen sind, fehlt." In seinem unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil Rs C-71/00, Develop, ergangenen Erkenntnis 2002/16/0239 vom 19. Dezember 2002 kam der VwGH im Wesentlichen zur Auffassung, dass bei der Beurteilung der Gesellschaftsteuerbarkeit von Großmutterzuschüssen keine formale, sondern eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen sei, sodass es darauf ankomme, wem die Leistungen zuzurechnen seien. Weiter wurde ausgeführt: "Soweit die Beschwerdeführerin auf frühere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes verweist, ist darauf zu verweisen, dass die für den Beschwerdefall maßgebliche Rechtslage durch den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union (BGBl. 45/1995) und der mit 1. Jänner 1995 in Kraft getretenen Änderung des KVG (Bundesgesetz BGBl. 21/1995) wesentlich geändert wurde. Zu Sachverhalten, die nach dem 1. Jänner 1995 verwirklicht wurden, bestand aber hinsichtlich der Frage der Leistung von Gesellschafterzuschüssen bis zum 6. November 2002 keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes." Wesentliche Aussage obiger EuGH-Urteile bzw. VwGH-Erkenntnisse ist, dass Gesellschaftsteuerpflicht besteht, wenn die Leistung auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise einem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen ist. Im Erkenntnis vom 19. Dezember 2002, 2002/16/0239, erachtete der VwGH für bedeutsam, dass es im Zuge der Leistung eines Nichtgesellschafters zu weiteren Vereinbarungen kam, die eine Verbindung zwischen der Leistung des Dritten und dem Erwerb des Genussrechtes indizierten. Zentrale Frage dieser Verfahren war die Zurechnung von Leistungen eines Nicht-Gesellschafters und nicht die Frage, ob auch indirekte Gesellschafter, wie beispielsweise die Großmuttergesellschaft, Gesellschafter im EU-rechtlichen Sinn sind. Zur Diskussion stand nicht etwa die Auslegung des Gesellschafterbegriffes nach wirtschaftlichen Kriterien oder die Einbeziehung von Leistungen von Nicht-Gesellschaftern in die Gesellschaftsteuerbemessungsgrundlage, sondern vielmehr die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Zurechnung von Zuschüssen. Nach überwiegender Literaturmeinung (vgl. Mühlehner, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von Großmutterzuschüssen, AStN H 21; Ehrke, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von mittelbaren Zuschüssen und Genussrechten, NZ 2003/1; Glega, EuGH zur Gesellschaftsteuer - Anmerkungen aus der Sicht der Finanzverwaltung, ÖStZ 2002/626) ging der EuGH in seinen Urteilen vom 17. Oktober 2002 (Rs C-339/99, ESTAG, Rs C-71/00, Develop, und Rs C-138/00, Solida) keineswegs vom Grundsatz ab, dass Gesellschafter im Sinne der Kapitalansammlungs-Richtlinie nur der unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligte ist und dass - abgesehen von den Fällen, in denen die Zahlung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen ist - Großmutterzuschüsse auch weiterhin nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen und insoweit keine Änderung eingetreten ist. Auch das BMF führt in der "Richtlinie zur Durchführung des KVG" vom 14. März 2003, AÖF 139/2003, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil C-339/99 (Punkt 5.1) aus, dass der EuGH in diesem Urteil vom Grundsatz, dass Gesellschafter im Sinne der Richtlinie 69/335/EWG nur die unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten seien, nicht abgegangen sei. Dafür spricht die Begründung des EuGH, dass die Leistungen eines mittelbaren Gesellschafters ausnahmsweise auf Grund der besonderen Fallkonstellationen der zur Entscheidung anstehenden Sachverhalte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter zuzurechnen waren, weil dieser als der eigentliche Empfänger einen Leistungsanspruch hatte. In der durch die Bw. angeführten Vorjudikatur ging es dagegen darum, dass mittelbare Gesellschafter keine Gesellschafter sind und deren Leistungen daher auch nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen, nicht dagegen um die Frage der Zurechnung von Leistungen. Da eine einschlägige Judikatur, wie auch der VwGH selbst ausführte, nicht existierte, konnten die den EuGH-Urteilen folgenden Erkenntnisse des VwGH keine Änderung der Rechtsprechung bewirken. Eine Verletzung des Vertrauens der Bw. durch ein Abweichen von Rechtsauslegungen des VwGH konnte daher nicht vorliegen, sodass die Bw. sich nicht mit Erfolg auf § 3 Z 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO stützen konnte. Vergleichbares gilt für die Beurteilung von Treuhandverhältnissen: Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Volltreuhänder (Fiduciar) Gesellschafter iSd § 5 KVG (vgl. VwGH 1.9.1999, 98/16/0133). Auch diese Feststellung trifft keine Aussage dahin gehend, wem - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - Leistungen tatsächlich zuzurechnen sind. In seinem Erkenntnis vom 23.11.2005, 2005/16/0040, führte der VwGH dazu aus: "Bei Treuhandverhältnissen erwirbt der Treuhänder zivilrechtlich das Gesellschaftsrecht; er ist somit Gesellschafter. Das gilt auch für den Bereich der Gesellschaftsteuer. (...) Sofern allerdings die eigentlichen Geldgeber, die Treugeber, Leistungen an die Gesellschaft erbringen, sind diese Leistungen gesellschaftsteuerpflichtig, weil sie unmittelbar aus dem Vermögen des hinter dem Treuhänder stehenden Geldgebers in das Vermögen der Kapitalgesellschaft fließen. Insoweit muss durch wirtschaftliche Betrachtungsweise dem Gesetzeszweck Rechnung getragen werden, weil andernfalls die Steuerpflicht solcher Leistungen bei Treuhandverhältnissen nicht zum Tragen käme. Denn der Treuhänder erbringt diese Leistung nicht aus seinem Vermögen und die Treugeber haben keinen Anlass, der Gesellschaft ihre Leistungen über den Treuhänder zuzuführen. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebietet hier eine von der zivilrechtlichen Betrachtung abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise (Brönner/Kamprad, Kommentar zum KVG, 4. Aufl., Rz 27 zu § 2)." Weiters ist dieser Entscheidung zu entnehmen: "Mit Urteil vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99, Energie Steiermark Holding AG, Slg. 2002, I-08837, hat der EuGH unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 13. Oktober 1992, Rs C-49/91, Weber Haus, Slg. 1992, I-5207, entschieden, dass für die Feststellung, ob Einlagen in den Anwendungsbereich von Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335/EWG fallen, zu untersuchen sei, wem die Zahlung zuzurechnen sei und es nicht genüge, ihre formale Herkunft festzustellen. Urteilen des EuGH ist eine Wirkung erga-omnes beizumessen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 28. September 2000, 2000/16/0338, und vom 18. November 2004, 2001/07/0166, mit angeführter Rechtsprechung und Literatur). Das Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99, ist daher entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht bloß auf den Anwendungsbereich beschränkt, sondern auch im Beschwerdefall verbindlich. Bei der Zurechnung der von den Treugebern vereinbarungsgemäß geleisteten Direktzahlungen an die Beschwerdeführerin war daher die wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten. Bei Anwendung dieser Betrachtungsweise waren diese Direktzahlungen Teil der Leistung und Bemessungsgrundlage für die Vorschreibung der Gesellschaftsteuer." Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Verkehrsteuerrecht ist anzumerken, dass diese seit jeher auch im Verkehrsteuerbereich Anwendung findet (vgl. VfGH vom 20.6.1984, B 514/79, wonach kein Abgabengebiet von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise völlig ausgeschlossen sei; VwGH 14.5.1975, 531, 532/74; zur Gesellschaftsteuer: VwGH 25.3.1993, 92/16/0084, oder VwGH 20.1.1992, 90/15/0074). Zwar tritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft, doch ist diese im Bereich der Verkehrsteuern immer dann anzuwenden, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde (VwGH 19.12.2002, 2001/16/0273, unter Hinweis auf die Erkenntnisse vom 29.1.1975, 607-633/74, und 14.5.1975, 531, 532/74). Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise liegt das Schwergewicht der Beurteilung eines abgabenrechtlich bedeutsamen Vorgangs in seinem tatsächlichen inneren Gehalt. Ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten, so hat dieser Grundsatz ausschließlich bei der Beurteilung der einzelnen Sachverhaltselemente seinen Platz, spielt aber bei der Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen niemals eine Rolle. (Dorazil, KVG², 32). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise stellt daher keine Regel zur Auslegung von Steuergesetzen, sondern eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte dar (vgl. VwGH 26.1.1989, 88/16/0049). Auch aus der Entscheidung des EuGH vom 13. Oktober 1992, Rs C-49/91 (Weber Haus) ergaben sich bereits Anhaltspunkte für einen "materiellen" Ansatz, wonach für die Erhebung der Steuer auch mittelbare Zuschüsse berücksichtigt wurden. In diesem Fall wurde die Einlage vom Gesellschafter über eine kontrollierte Gesellschaft erbracht und hielt der EuGH es für geboten, losgelöst von formalen Kriterien, festzustellen, wem die Einlagen in Wirklichkeit zuzurechnen waren [vgl. Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99 (ESTAG), Randnrn. 37 und 38 mit Hinweis auf Rn. 11 des Urteils vom 13. Oktober 1992, Rs C-49/91 (Weber Haus)]. Somit war auch die Anschauung, dass bei Sachverhalten, deren rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn des betreffenden Abgabengesetzes zuwiderlaufen würden, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten ist, nicht auf eine geänderte Rechtsauslegung zurückzuführen. Gerade bei Sachverhalten, bei denen zwischen zivilrechtlich selbstständigen Vereinbarungen ein enger zeitlicher und/oder sachlicher Zusammenhang feststellbar ist, wurde seit jeher eine wirtschaftliche Betrachtungsweise für zulässig und angebracht erachtet. Zur Frage, ob sich für die Bw. aus § 3 Z 2 lit. b der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO ein Gutglaubensschutz ergeben kann, sind folgende Überlegungen anzustellen: Die Bw. stützt sich zur Untermauerung ihrer Gutglaubensposition im Wesentlichen auf die in SWK 1993, A 199, und RdW 1993, 130, veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 sowie darauf, dass durch einen Verweis der im AÖF veröffentlichten "Durchführungsrichtlinien zum KVG idF des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994", AÖF 156/1995, auf die weitere Anwendbarkeit der bestehenden Anordnungen und der bisherigen Rechtsprechung auch dem Erlass vom 8. Jänner 1993 die Qualität von "im AÖF veröffentlicht" zukommen müsse. Das Schreiben des BMF vom 8. Jänner 1993 erging zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterzuschüssen in ertragsteuerrechtlicher (Punkt 1), umsatzsteuerrechtlicher (Punkt 2) und gesellschaftsteuerrechtlicher (Punkt 3) Hinsicht. In Punkt 3 ist angeführt: "Die Steuerpflicht von Leistungen im Sinne des § 2 KVG setzt voraus, dass sie von einem Gesellschafter herrühren. Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters stellen daher keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände dar." Seit der Novelle BGBl. I 629/1994 und dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union mit 1. Jänner 1995 war das innerstaatliche Gesellschaftsteuerrecht an der EU-Gesellschaftsteuerrichtlinie (kurz: Kapitalansammlungs-Richtlinie) vom 17. Juli 1969, 69/335/EWG, betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (anzumerken ist, dass diese Richtlinie mit Wirksamkeit zum 1. Jänner 2009 aufgehoben und durch die neue Kapitalansammlungs-Richtlinie 2008/7/EG ersetzt wurde) zu messen und die Judikatur des EuGH zu beachten. Österreich ist daher verpflichtet, die Richtlinie in innerstaatliches Recht umzusetzen, sodass das österreichische KVG im Sinne der Richtlinie zu interpretieren ist. Da die Kapitalansammlungs-Richtlinie für Österreich seit 1. Jänner 1995 als Teil des innerstaatlichen Rechts zu berücksichtigen ist, haben die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden ab diesem Zeitpunkt Urteile des EuGH auch auf jene Fälle anzuwenden, die vor Verkündung dieser Urteile entstanden sind. Sofern der EuGH die Wirkung im betroffenen Urteil nicht selbst ausdrücklich einschränkt, wirken EuGH-Urteile daher ex tunc. In den Durchführungsrichtlinien zum KVG in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994 (BMF-Erlass vom 7.4.1995, veröffentlicht AÖF 156/1995) wurde ua. ausgeführt, dass das EU-Anpassungsgesetz grundlegende Veränderungen des KVG vorsehe. Die Gesellschaftsteuer werde - unter grundsätzlicher Beibehaltung der Struktur der bisherigen Bestimmungen - an das harmonisierte Gemeinschaftsrecht angeglichen. In Punkt I.2.1. wurde darauf verwiesen, dass für die Auslegung der Steuertatbestände des KVG die bisherigen Anordnungen und die bisherige Rechtsprechung grundsätzlich weiter anzuwenden seien. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates reicht der bloße allgemeine Verweis auf "bisherige Anordnungen" in einem im AÖF veröffentlichten Erlass des BMF jedoch nicht aus, dadurch allen zuvor zum KVG ergangenen, nicht im AÖF kundgemachten Veröffentlichungen des BMF die Wirkung eines im AÖF veröffentlichten Erlasses zukommen zu lassen. Aber selbst wenn man die Meinung der Bw. teilen wollte, dass der Verweis auf die Weitergeltung "bisheriger Anordnungen" zur Konsequenz hätte, dass auch die lediglich in Fachzeitschriften veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterzuschüssen alleine durch diesen generellen Verweis als im AÖF veröffentlicht und damit als von der Verordnung betreffend die Unbilligkeit der Einhebung umfasst anzusehen wäre, wäre für die Bw. nichts gewonnen, weil dieses - wie die Bw. selbst anführt - "allgemein gehaltene" BMF-Schreiben vom 8. Jänner 1993" in seiner grundlegenden Aussage, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen, nach wie vor als zutreffend anzusehen ist. Nur durch das Hinzutreten besonderer Umstände (beispielsweise ausreichender zeitlicher und ursächlicher Zusammenhang zwischen diversen Vereinbarungen) sind Leistungen Dritter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Gesellschafter zuzurechnen und besteht auch für derartige Leistungen Gesellschaftsteuerpflicht. Die Auslegung des Gesellschafterbegriffs ist unverändert nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen; vielmehr ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise lediglich hinsichtlich der Zurechnung von Zahlungen anzustellen. Die als Einzelerledigung bezeichnete Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 vermag in ihrer Allgemeinheit keine Entscheidungsgrundlage für die Vielzahl möglicher Rechtsgestaltungen darzustellen, wird dort doch lediglich die - nach wie vor gültige - Rechtsmeinung vertreten, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen. Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass bei Verwirklichung des gegenständlichen Sachverhaltes im November 1999 einschlägige Rechtsprechung der Höchstgerichte zwar zur Frage der (nicht bestehenden) Gesellschaftsteuerpflicht für Großmutterzuschüsse bzw. Treugeberzahlungen existierte, nicht dagegen, wie im vorliegenden Fall aufgeworfen, zur Frage der Zurechnung von Zahlungen Dritter, sodass die Abgabenbehörde bei Vorschreibung der Gesellschaftsteuer von entsprechenden Rechtsauslegungen nicht abweichen und die Bw. nicht im Vertrauen auf eine bestehende Rechtsprechung den betreffenden Sachverhalt verwirklichen konnte. Ebenso wenig stand die Gesellschaftsteuervorschreibung in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen, die vom BMF im AÖF veröffentlicht wurden. Die Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993, auf die sich die Bw. wiederholt stützte, wurde im AÖF nicht veröffentlicht und ist damit vom Vertrauensschutz im Sinne der VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO nicht umfasst. Zwar weist der in § 3 der VO verwendete Ausdruck "insbesondere" ausdrücklich auf die nicht taxative Aufzählung hin, doch ist zum einen die Veröffentlichung im AÖF explizit gefordert und in den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf ein Vertrauensschutz auf lediglich in Fachzeitschriften abgedruckte Einzelerledigungen des BMF oder im Internet auf der Homepage des BMF veröffentlichte Rechtsmeinungen ausdrücklich ausgeschlossen. Selbst wenn dieser Erlass aber im AÖF veröffentlicht worden wäre, wäre ihm, die Gesellschaftsteuer betreffend, lediglich zu entnehmen gewesen, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen. Die Frage der möglichen Zurechnung von Zahlungen Dritter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise wurde dagegen nicht aufgeworfen, sodass aus diesem Erlass ein schützenswerter guter Glaube im Hinblick auf die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes nicht abgeleitet werden konnte. Da die Vorschreibung der Gesellschaftsteuer weder auf einem Abweichen von Rechtsauslegungen des VfGH oder VwGH fußte noch in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen, im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegungen des BMF stand, war die Verordnung über die Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO nicht anwendbar. Die behauptete sachliche Unbilligkeit lag gegenständlich nicht vor, sodass eine Ermessensentscheidung nicht mehr zu erfolgen hatte und das Nachsichtsgesuch vielmehr schon aus Rechtsgründen abzuweisen war. Linz, am 30. Juli 2010