UFSL RV/0206-L/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der P GmbH & Co KG, Adresse, vertreten durch K GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, Adresse1, vom 29. Dezember 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 28. November 2008 betreffend Nachsicht gemäß § 236 BAO entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Mit Bescheid vom 11. Jänner 2000 wurde der PP-GmbH & Co KG (nunmehr P GmbH & Co KG) für den Zusammenschlussvertrag vom 29. Oktober 1999 Gesellschaftsteuer in Höhe von 2.250.000,00 S vorgeschrieben. Nach Abweisung der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, GZ. RV/0296-L/06, vom 7. Mai 2008 beantragte die damalige steuerliche Vertreterin der Berufungswerberin (Bw.) mit Eingabe vom 22. Juli 2008, Gesellschaftsteuer in Höhe von 2.035.000,00 S (147.889,22 €) im Hinblick auf die nach Maßgabe des Zusammenschlussvertrages vom 29. Oktober 1999 an die P GmbH & Co KG geleisteten mittelbaren Zuschüsse der R AG am 2. November 1999 in Höhe von 148.000.000,00 S (10.755.579,46 €) für I GmbH sowie der A Privatstiftung (bzw. effektiv durch B AG) am 3. November 1999 in Höhe von 55.500.000,00 S (4.033.342,30 €) für OgmbH durch Abschreibung nachzusehen. Zum "Sachverhalt" bzw. zur "Ausgangslage" wurde vorgebracht, dass sich im Zuge des Zusammenschlussvertrages vom 29. Oktober 1999 die PP GmbH, die G AG, die I GmbH, die OgmbH und die H Privatstiftung zur PP GmbH & Co KG (nunmehr P GmbH & Co KG) zusammengeschlossen hätten. Im Rahmen dieses Zusammenschlussvertrages seien Gesellschaftereinlagen der I GmbH in Höhe von 2.000.000,00 S (145.345,67 €), der OgmbH in Höhe von 750.000,00 S (54.504,63 €) sowie der H Privatstiftung in Höhe von 250.000,00 S (18.168,21 €) zuzüglich des von dieser direkt geleisteten Zuschusses in Höhe von 18.500.000,00 S (1.344.447,43 €) geleistet worden, die - unstrittig - als gesellschaftsteuerlicher Ersterwerb nach § 2 Z 1 KVG zu qualifizieren gewesen seien. Ausgehend von diesen Zuschüssen (Bemessungsgrundlage 21.500.000,00 S) sei daher beantragt worden, Gesellschaftsteuer in Höhe von 215.000,00 S (15.624,66 €) vorzuschreiben. Im Zusammenschlussvertrag vom 29. Oktober 1999 sei weiters festgehalten worden, dass die Gesellschafter dafür Sorge zu tragen hätten, dass deren Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften Zuschüsse an die PPP GmbH & Co KG (nunmehr P GmbH & Co KG) leisteten. In weiterer Folge seien von den Nichtgesellschaftern Zuschüsse in Höhe von insgesamt 203.500.000,00 S (14.788.921,75 €) wie folgt geleistet worden: Zuschuss der R AG am 2. November 1999 in Höhe von 148.000.000,00 S (10.755.579,46 €) für I GmbH. In diesem Zusammenhang sei auszuführen, dass sich I GmbH im Treuhandvertrag vom 15. Dezember 1999 verpflichtet habe, den Kommanditanteil an der P GmbH & Co KG nicht für eigene Rechnung, sondern treuhändig im Rahmen einer Vollrechtstreuhand für R AG zu halten. Zuschuss der A Privatstiftung am 3. November 1999 in Höhe von 55.500.000,00 S (4.033.342,30 €) für OgmbH (der Zuschuss sei effektiv von B AG als konzerninterne master-company im Rahmen des Konzern-Cash poolings für Rechnung der A Privatstiftung geleistet worden). Vor dem Hintergrund, dass nach der zum Zeitpunkt der Leistung der gegenständlichen indirekten Zuschüsse herrschenden Finanzverwaltungspraxis und VwGH-Judikatur Zuschüsse von mittelbaren Gesellschaftern - wie insgesamt Leistungen von Nichtgesellschaftern - jedenfalls unstrittig nicht der Gesellschaftsteuer unterlegen seien, sei die Bw. im Vertrauen auf die Richtigkeit der damaligen Rechtsprechung und Finanzverwaltungspraxis davon ausgegangen, dass die gegenständlichen, von den Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften der Kommanditisten geleisteten mittelbaren Zuschüsse keine Gesellschaftsteuer auslösten. Im Vertrauen auf die zum Zeitpunkt der Zuschussleistung herrschende Rechtsprechung und Verwaltungspraxis seien auch bedeutsame unternehmenspolitische Dispositionen gesetzt worden. Mit Bescheid vom 11. Jänner 2000 sei jedoch hinsichtlich der gegenständlichen Zuschüsse der Nichtgesellschafter Gesellschaftsteuer vorgeschrieben worden. Die Finanzbehörde negiere die Stellung der I GmbH bzw. der OgmbH als zivilrechtliche Gesellschafter der P GmbH & Co KG und lehne eine Zurechnung der Zuschussleistungen an die die jeweiligen Zuschüsse tatsächlich leistenden mittelbaren Gesellschafter gänzlich ab. Die Finanzbehörde gehe in ihrer Begründung davon aus, dass die vertraglich vereinbarte Verpflichtung der Gesellschafter, dafür Sorge zu tragen, dass weitere Zuschüsse geleistet würden, gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a iVm § 2 Z 1 KVG bereits als Gegenleistung anzusehen und somit als gesellschaftsteuerpflichtiger Ersterwerb in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei. Die Berufung gegen den gegenständlichen Gesellschaftsteuerbescheid vom 10. Februar 2000 (ergänzt um die im Vorlageantrag vom 13. März 2006 gegen die Berufungsvorentscheidung vom 21. Februar 2006 vorgebrachten Einwendungen) sei vom UFS, Außenstelle Linz (zu GZ. RV/0296-L/06) mit Bescheid vom 7. Mai 2008 als unbegründet abgewiesen worden. Die Finanzbehörde stütze ihre Auffassung dabei im Wesentlichen auf die in der Zeit nach Ausführung der gegenständlichen indirekten Zuschüsse ergangene Rechtsprechung des VwGH und des EuGH. Zu den "Allgemeinen Voraussetzungen für eine Nachsicht gemäß § 236 BAO" legte die Bw. dar, dass am 20. Dezember 2005 als Ersatz für die Vertrauensschutzregelung des § 117 BAO die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO (BGBl. II 435/2005) gefolgt sei. Da die Verordnung keine Aussage zu ihrem In-Kraft-Treten treffe, sei sie auf alle Nachsichtsansuchen anzuwenden, die nach ihrem In-Kraft-Treten gestellt worden seien. Der Umstand, dass die Abgabenansprüche, deren Nachsicht beantragt werde, bereits vor dem In-Kraft-Treten der Verordnung entstanden seien, spiele keine Rolle (vgl. Kotschnigg, Gedanken zum zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung zu § 236 BAO, SWK 2006, S 331). Nach § 3 der Verordnung liege eine sachliche Unbilligkeit bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches 1) von Rechtsauslegungen des VfGH oder des VwGH abweiche, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien; 2) in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz geäußert oder b) vom BMF im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlicht worden seien, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. Festzuhalten sei, dass die Verordnung zu § 236 BAO keine abschließende Aufzählung der Möglichkeiten sachlicher Unbilligkeiten vornehme. Unbilligkeiten könnten sich somit auch auf andere Art und Weise manifestieren als in den in der Verordnung genannten Fällen. Eine sachliche Unbilligkeit sei daher insbesondere auch dann anzunehmen, wenn die Geltendmachung eines Abgabenanspruches von Rechtsauslegungen eines der Höchstgerichte abweiche und der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Auslegungen Maßnahmen gesetzt habe, die für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts bedeutsam gewesen seien. § 3 der Verordnung zu § 236 BAO sei daher in jenen Fällen anzuwenden, in denen zwischen der Vornahme der abgabenrechtsrelevanten Dispositionen durch den Steuerpflichtigen und der Bescheiderlassung eine Rechtsprechungsänderung eingetreten sei. Die Bestimmung des § 3 Z 1 leg.cit. sei daher in dem Sinn zu verstehen, dass abgabenanspruchsbegründende Dispositionen des Abgabepflichtigen, die im Vertrauen auf eine bestimmte Rechtsprechung gesetzt worden seien, durch eine Rechtsprechungsänderung im Ergebnis nicht berührt werden dürften. Erlasse die Abgabenbehörde in Anlehnung an eine geänderte Rechtsprechung der Höchstgerichte einen Abgabenbescheid, der den Erwartungen des auf die Richtigkeit der alten Rechtsprechung vertrauenden Abgabepflichtigen nicht entspreche, so könnten die nachteiligen Wirkungen dieses Bescheides durch Nachsicht beseitigt werden (vgl. Fischerlehner, UFS zur Durchsetzung von Vertrauensschutzinteressen, SWK 2008, S 421). Nach § 3 Z 2 der Verordnung zu § 236 BAO liege eine sachliche Unbilligkeit auch dann vor, wenn die Geltendmachung eines Abgabenanspruches in Widerspruch zu einer nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegung stehe, die dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde geäußert oder vom BMF im AÖF veröffentlicht worden sei, und im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. Durch diese Bestimmung werde das Vertrauen in individuelle Rechtsauskünfte der zuständigen Finanzbehörde oder allgemeine Rechtsauslegungen des BMF geschützt (vgl. Fischerlehner, UFS zur Durchsetzung von Vertrauensschutzinteressen, SWK 2008, S 421). Entgegen den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf seien vom Schutzbereich des § 236 BAO nicht nur die im AÖF veröffentlichten Richtlinien, sondern auch die in Fachzeitschriften abgedruckten Einzelerledigungen und Kundmachungen des BMF erfasst. Dies ergebe sich implizit auch aus 2.1. der Durchführungsrichtlinien zum KVG, wonach die bestehenden Anordnungen und die bisherige Rechtsprechung für die Auslegung des KVG heranzuziehen seien und wohl davon auszugehen sei, dass es sich bei in Fachzeitschriften abgedruckten Einzelerledigungen des BMF um "Anordnungen" im Sinne dieser Richtlinienbestimmung handle. Zum "Vorliegen der Voraussetzungen für eine Nachsicht gemäß § 236 BAO im konkreten Fall" ging die Bw. davon aus, dass für die Beurteilung, ob die o.a. Voraussetzungen für eine Nachsicht im konkreten Fall vorlägen, vorweg geprüft werden müsse, ob sich die Bw. zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausführung der gegenständlichen Zuschüsse auf eine konkrete Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis habe stützen können, wonach Zuschüsse von mittelbaren Gesellschaftern nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen: "Rechtsprechung und Verwaltungspraxis in Bezug auf Treugeberzuschüsse" Zum Zuschuss der R AG am 2. November 1999 in Höhe von 148.000.000,00 S (10.755.579,46 €) für I GmbH sei zunächst festzuhalten, dass sich I GmbH im Treuhandvertrag vom 15. Dezember 1999 verpflichtet habe, den Kommanditanteil an P GmbH & Co KG nicht für eigene Rechnung, sondern treuhändig im Rahmen einer Vollrechtstreuhand für R AG zu halten. In Bezug auf Treuhandverhältnisse habe der VwGH explizit ausgesprochen, dass ein solches zwar gemäß § 24 BAO bei der Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern von Bedeutung sei, nicht jedoch auch zur Prüfung herangezogen werden könne, wem die rechtliche Stellung eines Gesellschafters im Sinne des KVG zukomme. Nach Ansicht des VwGH sei es auch nicht "angängig, die Frage der Gesellschaftereigenschaft etwa nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilen zu wollen, weil für die Auslegung des Gesellschafterbegriffs im Sinne des KVG nur die im Gesetz selbst aufgestellten rechtlichen Voraussetzungen herangezogen werden können" (vgl. VwGH 6.7.1967, 1278/66, ÖStZB 1967, 170; in diese Richtung auch VwGH 3.10.1996, 94/16/0225, ÖStZB 1997, 703; eingehend dazu auch Moritz, Gesellschaftsteuerpflicht für Großmutterzuschüsse? SWI 2000, 37). Nach der zum Zeitpunkt der Zuschussleistung (November 1999) hM und Rechtsprechung des VwGH sei daher jedenfalls davon auszugehen gewesen, dass eine Treuhandschaft keineswegs dazu führe, dass der Treugeber im gesellschaftsrechtlichen Sinne als Gesellschafter zu qualifizieren sei (vgl. VwGH 5.3.1990, 89/15/0125; zudem habe der VwGH im Erkenntnis vom 30.3.2000, 99/16/0135, nochmals explizit die Gesellschafterstellung eines Treuhänders für gesellschaftsteuerliche Belange bekräftigt). Ein Zuschuss durch den Treugeber ohne Kapitalerhöhung habe daher nach hA im Zeitpunkt der Zuschussleistung - wie der "klassische" Großmutterzuschuss, bei dem ebenfalls keine zusätzlichen Anteile gewährt würden - weder auf Ebene des Treugebers (mangels Gesellschafterstellung) noch auf Ebene des Treuhänders (mangels Anteilsgewährung) einen Tatbestand des KVG verwirklicht. Vor dem Hintergrund der zum Zeitpunkt der Zuschussleistung hM und Rechtsprechung des VwGH sei daher davon auszugehen gewesen, dass der Zuschuss der R AG als direkter Treugeberzuschuss nicht der Gesellschaftsteuer unterliege. Gegen eine Gesellschaftsteuerpflicht spreche darüber hinaus auch die im Folgenden dargestellte, zu Zuschüssen mittelbarer Gesellschafter (Großmutterzuschüsse) ergangene Rechtsprechung des VwGH bzw. des EuGH. "Rechtsprechung und Finanzverwaltungspraxis in Bezug auf Zuschüsse mittelbarer Gesellschafter (Großmutterzuschüsse) im Allgemeinen:" Bei dem am 3. November 1999 von A Privatstiftung (auf Seiten OgmbH) geleisteten Zuschuss habe es sich um einen klassischen Großmutterzuschuss (keine Kapitalerhöhung, ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten) gehandelt. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltungspraxis zu Zuschüssen mittelbarer Gesellschafter stellten sich wie folgt dar: Festzuhalten sei, dass zum Zeitpunkt der Leistung der gegenständlichen Zuschüsse (im Jahr 1999) der VwGH in ständiger Rechtsprechung unbestritten davon ausgegangen sei, dass als Gegenleistung und somit als Bemessungsgrundlage im Sinne des KVG nur jene Beträge maßgebend seien, die von Gesellschaftern geleistet würden (VwGH 28.5.1979, 79/78, ÖStZB 1980, 158; 30.10.1961, 640/61, ÖStZB 1962, 3) und dass mittelbare Gesellschafter keine Gesellschafter seien (VwGH 3.10.1956, 1186/54, VwSlg 1489/11; wohl auch VwGH 3.10.1996, 94/16/0225, ÖStZB 1995, 703). Der VwGH habe die Nichterfassung von Zuschüssen durch Nichtgesellschafter durch das KVG damit begründet, dass das KVG nicht an wirtschaftliche, sondern an (gesellschafts)rechtliche Tatbestände anknüpfe. Die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sei nach Ansicht des VwGH demnach unzulässig gewesen (vgl. VwGH 3.10.1956, 822/54, und 6.7.1967, 1278/66). Auch im Erkenntnis vom 3.10.1996, 94/16/0225, habe der VwGH eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bereich des KVG negiert, wenn er ausgeführt habe, dass im Bereich der Verkehrsteuern ausschließlich die tatsächlich bewirkten Rechtsvorgänge zu beurteilen seien, unabhängig davon, ob die Abgabe durch eine andere rechtsgeschäftliche Gestaltung hätte vermieden werden können. Damit stelle der VwGH explizit klar, dass auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen sei, und - selbstredend - nicht die tatsächlichen Verhältnisse in einen neuen Sachverhalt umgedeutet werden könnten, der in weiterer Folge der Gesellschaftsteuer unterliegen würde (vgl. Moritz, Gesellschaftsteuerpflicht für Großmutterzuschüsse? SWI 2000, 37). Personen, die über eine dritte Gesellschaft oder Personenvereinigung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt seien, seien nicht Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft (vgl. Brönner/Kamprad, § 2 dKVG, Rn 3; auch Dorazil, § 2 KVG, I, Rz 6.4). Selbst im Vorlagebeschluss vom 1.9.1999 (98/16/0324 in Sachen ESTAG) an den EuGH habe der VwGH unter Hinweis auf seine bisherige Judikatur (VwGH 3.10.1956, 1489/F; 6.7.1967, 1278/66; 3.10.1996, 94/16/0225) klargestellt, dass mittelbare Gesellschafter keine Gesellschafter im Sinne des KVG seien und die Steuerfreiheit von mittelbaren Gesellschafterzuschüssen auch nicht im Widerspruch zu EU-Recht stehe. Auch der EuGH sei in seinem darauf ergangenen Urteil vom 17.10.2002, Rs C-339/99, Energie Steiermark Holding AG (ESTAG) offensichtlich davon ausgegangen, dass eine unmittelbare Gesellschafterstellung gegeben sein müsse, um einen gesellschaftsteuerlichen Tatbestand im Sinne der Kapitalansammlungs-Richtlinie erfüllen zu können, denn hätte der EuGH auch mittelbare Gesellschafter als Gesellschafter im Sinne der Kapitalansammlungs-Richtlinie ansehen wollen, wäre die Klärung der Frage, wer in einer wirtschaftlichen und nicht formalen Betrachtungsweise der eigentliche Empfänger des Zuschusses sei, wohl unterblieben. Festzuhalten sei zudem, dass es sich bei den vom EuGH im Ausgangssachverhalt zu beurteilenden Zuschussleistungen nicht um klassische Großmutterzuschüsse im Sinne des § 2 Z 4 KVG (ohne Einschaltung der Zwischengesellschaft und ohne Kapitalerhöhung) gehandelt habe, sondern um Zuschüsse anlässlich des Erwerbes von Gesellschaftsrechten in Zusammenhang mit Kapitalerhöhungsvorgängen, wobei die Bezahlung des Agios durch den Nichtgesellschafter dem direkten Gesellschafter zugerechnet worden sei, weil sich dieser vertraglich zur Zahlung der Beträge gegenüber der Zielgesellschaft schuldrechtlich verpflichtet habe und die Muttergesellschaft des direkten Gesellschafters mit schuldbefreiender Wirkung für den direkten Gesellschafter geleistet habe (vgl. das in dieser Angelegenheit ergangene Erkenntnis des VwGH vom 6.11.2002, 2002/16/0240). Auch die österreichische Finanzverwaltung habe im Zusammenhang mit der Leistung von Zuschüssen mehrfach die Rechtsansicht des VwGH bestätigt, wonach nur Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters, nicht jedoch des mittelbaren Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterlägen (zB. in SWK 1993, A 199 oder Kundmachung des BMF vom 2.9.1997, ecolex 1998, 71). Aussagen des BMF zur Gesellschaftsteuer fänden sich weiters u.a. in den Durchführungsrichtlinien zum KVG idF des BGBl. 629/1994 vom 7.4.1995. Dieser Erlass sei auch im AÖF veröffentlicht worden (AÖF 156/1995). Auf Grund der von der Finanzverwaltung bekräftigten Auffassung, dass Zuschüsse mittelbarer Gesellschafter nicht gesellschaftsteuerpflichtig seien (vgl. BMF 8.1.1993, SWK 1993, A 199), seien Großmutterzuschüsse in diesen Jahren die gängige Technik zur Vermeidung der Gesellschaftsteuerpflicht nicht rückzahlbarer Zuschüsse gewesen (Knotzinger/Poindl, Zuführung und Rückführung von Großmutterzuschüssen, ÖStZ 1997, 172). Das BMF habe auch auf die Urteile des EuGH vom 17.10.2002 (Rs C-339/99, ESTAG, Rs C-71/00, Develop, und Rs C-138/00, Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH) reagiert und eine Richtlinie zur Durchführung des KVG zur Auslegung der §§ 2 und 5 erlassen und im AÖF veröffentlicht (BMF 14.3.2003, AÖF 139/2003). Auch nach dieser Richtlinie des BMF habe die bisherige Rechtsansicht des VwGH sowie der Finanzverwaltung eine weitere Bestärkung dadurch erfahren, dass das BMF selbst nach den genannten Urteilen des EuGH weiterhin an der Auffassung festgehalten habe, dass freiwillige Leistungen der Großmuttergesellschaft an die Enkelgesellschaft (klassische Großmutterzuschüsse) nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen (BMF 14.3.2003, AÖF 139/2003). Der Gesellschaftsteuer sollten nach Ansicht des BMF nur Fälle mit besonderen Sachverhaltselementen unterliegen, wobei dies nur jene Sachverhaltskonstellationen seien, die den EuGH-Urteilen vom 17.10.2002, C-339/99, C-71/00 und C-138/00) zu Grunde lägen. Festzuhalten sei, dass sich die hier zu beurteilenden Zuschussleistungen an P GmbH & Co KG offenkundig vom Ausgangssachverhalt des oben zitierten EuGH-Urteils vom 17.10.2002, Rs C-339/99, unterscheiden würden, weil sich OgmbH sowie I GmbH in keiner Weise gegenüber der P GmbH & Co KG dazu verpflichtet hätten, für die tatsächliche Leistung der Muttergesellschaften einzustehen. Ein vertraglich vereinbartes Versprechen, für die Leistung eines anderen Sorge zu tragen, stelle nach Ansicht des OGH (11.7.1985, 7 Ob 572/85, JBL 1986, 173) hinreichend klar, dass die versprechenden Parteien nicht gewillt seien, eine Zahlungspflicht zu übernehmen. Ein derartiges Versprechen stelle nach Ansicht des OGH keine Erfolgszusage, sondern lediglich eine Verwendungszusage dar, nach welcher der Versprechende ersatzpflichtig werde, wenn er sich nicht oder nicht mit der gehörigen Sorgfalt verwende. Vor diesem Hintergrund stelle die im Zusammenschlussvertrag vom 29.10.1999 enthaltene "Verpflichtung, dafür Sorge zu tragen, dass Dritte (nämlich Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften) einen entsprechenden Zuschuss leisten", keinen zivilrechtlich einklagbaren Anspruch der P GmbH & Co KG auf Leistung des Zuschusses selbst dar (anders der Ausgangssachverhalt des in der Berufungsentscheidung zitierten EuGH-Urteils vom 17.10.2002, Rs C-339/99, bei dem sich die leistende Gesellschaft vertraglich verpflichtet habe, den Zuschuss mit schuldbefreiender Wirkung für den direkten Gesellschafter zu leisten). Vielmehr handle es sich nach hM und Rechtsprechung des OGH bei einer derartigen Vertragsklausel um eine bloße Verwendungszusage, welche die versprechenden Vertragsparteien nur hinsichtlich des sorgsamen Bemühens innerhalb der rechtlichen Möglichkeiten ersatzpflichtig mache (vgl. Gschnitzer in Klang², IV/1, 222, Ehrenzweig², II/1, 203; Koziol, der Garantievertrag 6; Rummel in Rummel ABGB³, § 880a Rz 2). Auch der VwGH habe ausgesprochen, dass einer Gesellschaft selbst aus einer gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung der Gesellschafter, Nachschüsse zu leisten, noch kein Anspruch auf diese Leistung eingeräumt werde und eine derartige Verpflichtung alleine daher keine Gesellschaftsteuerpflicht auslöse (VwGH 19.4.1995, 93/16/0044). Vor dem Hintergrund der österreichischen Lehre, Rechtsprechung und Finanzverwaltungspraxis sei jedenfalls zum Zeitpunkt der Zuschussleistung davon auszugehen gewesen und könne auch nach derzeitiger Rechtslage zu Recht noch davon ausgegangen werden, dass die P GmbH & Co KG gegenüber keinem ihrer Gesellschafter (weder gegenüber OgmbH noch gegenüber I GmbH) einen Anspruch auf Leistung eines Zuschusses erworben habe, da der Gesellschaft kein zivilrechtlich klagbarer Anspruch auf Einhaltung der Verpflichtung zustehe und dadurch die Gesellschaft auch im objektiven Sinne nicht bereichert werde. Vor diesem Hintergrund ergebe sich, dass die im Zusammenschlussvertrag vom 29.10.1999 eingegangene Verpflichtung der Gesellschafter, bloß dafür Sorge zu tragen, dass deren Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften Zuschüsse an die P GmbH & Co KG leisten (= Verwendungszusage), für sich allein keinen Tatbestand des KVG begründe. Insbesondere könne in einer bloßen Verwendungszusage kein - wie von der Finanzbehörde behauptet - steuerpflichtiger Ersterwerb gemäß § 2 Z 1 KVG erblickt werden, der unabhängig davon, von wem dieser Zuschuss geleistet werde, der Gesellschaftsteuer unterliegen solle. Aber auch die tatsächlichen Zuschussleistungen seien ausschließlich den den jeweiligen Zuschuss tatsächlich leistenden mittelbaren Gesellschaftern zuzurechnen, die als freiwillige Leistungen von Nichtgesellschaftern keine Gesellschaftsteuerpflicht auslösten. Der Vollständigkeit halber sei festzuhalten, dass die tatsächliche Zahlung der Zuschüsse keine Leistung im Sinne des § 2 Z 1 KVG darstelle, da § 2 Z 1 KVG nur den Erwerb von Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber umfasse und die leistenden Gesellschaften nicht als erste Erwerber anzusehen seien, weil als erster Erwerber im Sinne des § 2 Z 1 KVG nach der im Zeitpunkt der Zuschussleistung hM und Rechtsprechung nur derjenige anzusehen sei, in dessen Hand erstmals die betreffenden Rechte gesellschaftsteuerrechtlich als Gesellschafterrechte an dieser bestimmten Gesellschaft gelten würden. Der Erwerber könne somit mit dem Begriff des Gesellschafters gleichgesetzt werden (VwGH 15.6.1972, 1005/71, Slg 4402F). Gesellschafter sei nach Ansicht des VwGH aber nur, wer berechtigt sei, Gesellschafterrechte im Sinne des § 5 KVG im eigenen Namen auszuüben (VwGH 15.6.1972, 1005/1, Slg 4402F). Dabei handle es sich nach hM nur um den Anteilsinhaber (vgl. zum Gesellschafterbegriff nach innerstaatlichem Recht und nach der Kapitalansammlungs-Richtlinie 69/335/EWG Kotschnigg, SWI 2000, 176, sowie Moritz, SWI 2000, 37). Als "Conclusio" stellte die Bw. fest, dass im Endergebnis festgehalten werden könne, dass zum Zeitpunkt der Leistung der gegenständlichen Zuschüsse nach Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttum Leistungen eines bloß mittelbaren Gesellschafters, sei es in Form eines Treugeberzuschusses oder in Form eines klassischen Großmutterzuschusses, nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen. Bei den hier vorliegenden Zuschüssen handle es sich daher sowohl bei dem am 2.11.1999 von der R AG (auf Seiten I GmbH) als Treugeberin im Sinne des Treuhandvertrages vom 15.12.1999 geleisteten Zuschuss in Höhe von 10.755.579,46 € (148.000.000,00 S) als auch bei dem am 3.11.1999 von A Privatstiftung (auf Seiten OgmbH) geleisteten Zuschuss in Höhe von 4.033.342,30 € (55.500.000,00 S) unzweifelhaft um mittelbare Zuschüsse an die P GmbH & Co KG, welche zum Zeitpunkt der Ausführung der gegenständlichen Zuschussleistungen nach Maßgabe der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis grundsätzlich keine Gesellschaftsteuerpflicht ausgelöst hätten. Aus all dem folge, dass die Bw. in den von den Zuschüssen betroffenen Zeiträumen - gestützt auf die geltende Rechtsprechung des VwGH, Aussagen des BMF in den Durchführungsrichtlinien des KVG und überwiegende Literaturmeinungen - davon habe ausgehen müssen, dass die gegenständlichen Zuschüsse, die von Nichtgesellschaftern geleistet worden seien, keinen gesellschaftsteuerrelevanten Tatbestand im Sinne des § 2 KVG erfüllen würden. Die Bw. berufe sich zu Recht auf den Treu- und Glaubensschutz, welcher selbst im Falle der (nach Ansicht der Bw. unzutreffenden und auf die gegenständlichen Zuschussleistungen nicht anwendbaren) Verschärfung der gesellschaftsteuerlichen Rahmenbedingungen durch die jüngere EuGH- bzw. VwGH-Judikatur für Großmutterzuschüsse eine Nachsicht im Sinne des § 3 der Verordnung zu § 236 BAO rechtfertige. Dies umso mehr, als die gegenständlichen Zuschüsse im Vertrauen auf die zum Zeitpunkt der Leistung hM und Rechtsprechung geleistet worden seien und sich die Rechtsprechungsänderung durch EuGH bzw. VwGH erst nachträglich vollzogen habe. Abschließend sei festzuhalten, dass die Nachsicht nach § 236 BAO nicht der Einhebungsverjährung nach § 238 BAO unterliege. Seit 31. Dezember 2005 (AbgÄG 2005, BGBl. I 161/2005) sei ein Antrag auf Nachsicht auch für entrichtete Abgaben nach § 236 Abs. 2 BAO unbefristet möglich. Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen werde daher die Abschreibung der eingangs genannten Gesellschaftsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit beantragt und ersucht, bei der Ermessensübung den Umstand des stets korrekten steuerlichen Verhaltens der Bw. zu berücksichtigen, da auf Grund des bisherigen steuerlichen Verhaltens keine Neigung zur Missachtung abgabenrechtlicher Pflichten erblickt werden könne. Mit Bescheid vom 28. November 2008 wies das Finanzamt dieses Nachsichtsansuchen als unbegründet ab. Nach Zitierung der gesetzlichen Bestimmung des § 236 BAO und der Darlegung der allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit führte die Abgabenbehörde begründend aus, dass die österreichische Rechtsprechung zur Durchsetzung berechtigter Interessen auf Grund der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Bereich des Abgabenrechtes insbesondere die Bestimmung des § 236 BAO und die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO, BGBl. II 435/2005, vorsehe. Nach österreichischem Recht werde unter dem Grundsatz von Treu und Glauben verstanden, dass jeder, der am Rechtsleben teilnehme, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen habe und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen dürfe, was er früher vertreten habe und worauf andere vertraut hätten. Dieser Grundsatz sei auch im Abgabenrecht zu beachten. Richtig sei, dass nach § 3 der Verordnung zur Unbilligkeit vom Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit auszugehen sei, wenn 1) die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden seien und 2) im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. Gehe man davon aus, dass die Antragstellerin auf eine vom BMF im AÖF veröffentlichte Rechtsauslegung vertraut und danach jene die Abgabepflicht auslösenden Maßnahmen gesetzt habe, so liege nach Ansicht des Finanzamtes nicht die für eine Maßnahme nach § 236 BAO geforderte betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung einer (nicht offensichtlich unrichtigen) Rechtsauslegung vor, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden sei. Andererseits könnten eben nur jene im AÖF veröffentlichten Richtlinien die Anwendung der Verordnung rechtfertigen und nicht jene in Fachzeitschriften abgedruckten Einzelerledigungen des BMF. Eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor, weshalb das Begehren abzuweisen sei. In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Berufung beantragte die steuerliche Vertreterin der Bw., die mit Gesellschaftsteuerbescheid vom 11. Jänner 2000 hinsichtlich der 1999 geleisteten Zuschüsse in Höhe von 14.788.921,75 € festgesetzte Gesellschaftsteuer in Höhe von 147.889,22 € gemäß § 236 Abs. 1 BAO iVm § 3 Z 2 lit. b der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung nachzusehen. In dem zur Begründung dargelegten "Sachverhalt" wurde im Wesentlichen wie zur "Ausgangslage" im Nachsichtsantrag vom 22. Juli 2008 vorgebracht. Ergänzend wurde darauf verwiesen, dass das zuständige Finanzamt den Antrag auf Nachsicht der vorgeschriebenen Gesellschaftsteuer lapidar mit der Begründung abgewiesen habe, dass nur jene im AÖF veröffentlichten Richtlinien die Anwendung der Verordnung rechtfertigen könnten und nicht jene in Fachzeitschriften abgedruckten Einzelerledigungen des BMF. Zur "Anwendbarkeit der Verordnung zu § 236 BAO" wurde im Wesentlichen auf die Gültigkeit des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Abgabenrecht sowie auf die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO vom 20. Dezember 2005 verwiesen, die als Ersatz für die Vertrauensschutzregelung des § 117 BAO gefolgt sei. Da die Verordnung keine Aussage zu ihrem In-Kraft-Treten treffe, sei sie auf alle Nachsichtsansuchen anzuwenden, die nach ihrem In-Kraft-Treten gestellt worden seien. Der Umstand, dass die Abgabenansprüche, deren Nachsicht beantragt werde, bereits vor dem In-Kraft-Treten der Verordnung entstanden seien, spiele keine Rolle (vgl. Kotschnigg, Gedanken zum zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung zu § 236 BAO, SWK 2006, S 331). Die Bw. verwies auf § 3 Z 2 lit. b der Verordnung, wonach eine sachliche Unbilligkeit insbesondere vorliege, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden seien, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. Eine sachliche Unbilligkeit liege ferner vor, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches von Rechtsauslegungen des VwGH abweiche und im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. Das "Vorliegen einer Gutglaubensposition" begründete die Bw. wie folgt: "Vom BMF im AÖF veröffentlichte Rechtsauslegungen": Nach § 3 der Verordnung sei vom Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit folglich dann auszugehen, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden seien. Zudem sei Voraussetzung für die Nachsichtsfähigkeit der Abgabenschulden, dass der Abgabepflichtige abgabenanspruchsrelevante Dispositionen im Vertrauen auf die nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen gesetzt habe. In einem ersten Schritt müsse somit geprüft werden, ob vom BMF im AÖF konkrete Aussagen veröffentlicht worden seien, wonach Zuschüsse von Nicht-Gesellschaftern, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Genussrechten gestanden seien, im betroffenen Jahr 1999 nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen. Da durch den Beitritt Österreichs zur EU auch Änderungen im KVG (Anpassung an die Kapitalansammlungs-Richtlinie) notwendig gewesen seien, habe das BMF "Durchführungsrichtlinien zum KVG idF des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994" erlassen. Diese seien auch im AÖF veröffentlicht worden (AÖF 156/1995). Nach Punkt 2.1 der Durchführungsrichtlinien zum KVG seien die Bestimmungen über die wichtigsten Steuertatbestände (§ 2 Z 1 bis 4 KVG) mit der Maßgabe, dass die Z 4 nunmehr die der Steuer unterliegenden Tatbestände erschöpfend aufzähle, unverändert vom bisherigen § 2 Z 1 bis 3 KVG übernommen worden. Für ihre Auslegung seien deshalb die bestehenden Anordnungen und die bisherige Rechtsprechung grundsätzlich weiter anzuwenden. Zu beachten sei jedoch, dass die gesellschaftsteuerrechtlichen Veränderungen der Umsetzung des harmonisierten Rechtes dienten, weshalb für ihre Auslegung auch die Kapitalansammlungs-Richtlinie und die Rechtsprechung des EuGH heranzuziehen seien. Nach Art. 20 B-VG sei eine normative Anordnung als Weisung zu verstehen. Weisungen könnten abstrakt oder konkret, generell oder individuell sein. Daher seien beispielsweise auch die vom BMF veröffentlichten Rechtsauslegungen als Weisung und folglich als normative Anordnung zu qualifizieren. Im Zusammenhang mit der Leistung von Zuschüssen habe das BMF mehrfach die Rechtsauslegung des VwGH (stellvertretend 3.10.1956, 822/54, und 6.7.1967, 1278/66) bestätigt, dass nur Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters, nicht jedoch des mittelbaren Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterlägen (z. B. im BMF-Schreiben vom 8. Jänner 1993 in SWK 1993, A 199). Der VwGH habe die Nichterfassung von Zuschüssen durch Nicht-Gesellschafter damit begründet, dass das KVG nicht an wirtschaftliche, sondern an (gesellschafts)rechtliche Tatbestände anknüpfe. Die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sei demnach unzulässig gewesen (insbesondere VwGH 6.7.1967, 1278/66). Insoweit daher Zuschüsse von einem Nicht-Gesellschafter erfolgt seien, der an der empfangenden Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG (zivilrechtlich) nicht beteiligt gewesen sei, habe - abgesehen von den Fällen des § 3 KVG - kein gesellschaftsteuerbarer Tatbestand vorliegen können. Demzufolge finde sich in Punkt 3. des allgemein gehaltenen BMF-Schreibens vom 8. Jänner 1993 auch die Rechtsauslegung wieder, wonach die Steuerpflicht von Leistungen im Sinne des § 2 KVG voraussetze, dass sie von einem Gesellschafter herrührten. Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters stellten daher keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände dar (SWK 1993, A 199). Da die Rechtsauslegung des BMF der ständigen Rechtsprechung des VwGH gefolgt sei, könne auch nicht von einer in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehenden Rechtsauslegung durch das BMF ausgegangen werden. Umso mehr sei die Unrichtigkeit auch für die Bw. nicht erkennbar gewesen. Das zuständige Finanzamt habe die Anwendbarkeit der Verordnung im vorliegenden Fall mit der Begründung verneint, dass nur im AÖF veröffentlichte Richtlinien die Anwendung der Verordnung rechtfertigen könnten, nicht hingegen die in Fachzeitschriften abgedruckten Einzelerledigungen des BMF. Da nach den Durchführungsrichtlinien vom 7. April 1995 allerdings alle bestehenden Anordnungen des BMF weiterhin zu beachten seien (bzw. gewesen seien), müssten auch diese - durch den Verweis in den Durchführungsrichtlinien auf deren Inhalt - zur Rechtsauslegung herangezogenen Anordnungen, obwohl sie nicht im AÖF veröffentlicht worden seien, Vertrauensschutz genießen und somit in den Anwendungsbereich des § 236 BAO iVm § 3 Z 2 lit. b der Verordnung fallen. Zudem habe es sich bei dem Schreiben vom 8. Jänner 1993 um keine Einzelerledigung gehandelt. Auch für den Fall, dass die Auffassung des Finanzamtes als zutreffend anzusehen wäre, sei im vorliegenden Fall Nachsicht zu gewähren, da nach Punkt 2.1 der Durchführungsrichtlinien zum KVG für die Auslegung des KVG auch die bisherige Rechtsprechung grundsätzlich weiter anzuwenden sei. "Beachtung der bisherigen Rechtsprechung": Wie bereits hingewiesen, sei die Rechtsprechung des VwGH (stellvertretend 3.10.1956, 822/54, und 6.7.1967, 1278/66) davon ausgegangen, dass nur Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters, nicht jedoch des mittelbaren Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterliegen würden, da das KVG nicht an wirtschaftliche, sondern an (gesellschafts)rechtliche Tatbestände anknüpfe. Erste Anzeichen einer möglichen Änderung der Rechtsprechung dahin gehend, dass die beim Ersterwerb von Genussrechten erfolgten Zuschüsse von dritter Seite gesellschaftsteuerpflichtig sein könnten, seien erst durch den Beschluss des VwGH vom 17.2.2000, 97/16/0358, Develop, erkennbar gewesen ("neigt der Verwaltungsgerichtshof dazu, auch die von der Mutter getätigte Aufzahlung als Gegenleistung anzusehen"). In diesem Beschluss habe der VwGH ausgeführt, dass - gestützt auf die Bestimmungen der Kapitalansammlungs-Richtlinie (69/335/EWG) - Einlagen zur Erhöhung des Gesellschaftsvermögens auch mittelbar erbracht werden könn(t)en. Der Begriff "Einlagen jeder Art" lasse nämlich nicht nur die Differenzierung in Geld- und Sacheinlagen, sondern auch in unmittelbar bzw. mittelbar geleistete Einlagen zu, somit in Einlagen, die u.a. dadurch geleistet würden, dass sie die Muttergesellschaft des Erwerbers von Gesellschaftsrechten tätige. Wesentlich scheine dem VwGH nur, dass zwischen der auch bloß mittelbar erbrachten Einlage und der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens ein Kausalzusammenhang dergestalt bestehe, dass ohne die Aufzahlung der Muttergesellschaft die dem Erwerber der Genussscheine nach Art eines Gesellschafters eingeräumten Rechte nicht hätten erworben werden können. Der VwGH habe in seinem Beschluss vom 17. Februar 2000 aber eingeräumt, dass zu der Frage, ob unter dem Begriff "Einlagen jeder Art" (im Zusammenhang mit dem Ersterwerb von Genussrechten) auch mittelbar geleistete oder zu leistende Einlagen zu verstehen seien, keine Rechtsprechung des EuGH existiere. Demzufolge habe der VwGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens dem EuGH die Frage vorgelegt, ob eine von der Muttergesellschaft getätigte Aufzahlung eine Gegenleistung für den im Sinne des Art. 4 Abs. 1 lit. d der Kapitalansammlungs-Richtlinie der Steuer unterliegenden Erwerb der Genussrechte darstelle. Der EuGH habe auf diese Frage am 17. Oktober 2002 in der Rs Develop C-71/00 dahingehend geantwortet, dass die Bestimmung so zu verstehen sei, dass der Gesellschaftsteuer finanzielle Beiträge unterlägen, die eine Muttergesellschaft an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussrechten erhöhe, leiste, damit diese Genussscheine von einer Tochtergesellschaft der genannten Muttergesellschaft erworben werden könnten. Das BMF habe im März 2003 auf die Entscheidungen des EuGH in der Rs Develop mit einer Änderung der Richtlinie zur Durchführung des KVG (GZ 10 5004/I-IV/10/03) reagiert und nunmehr festgehalten, dass der Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" auch finanzielle Beiträge erfasse, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussrechten erhöhe, von einem Nicht-Gesellschafter geleistet würden, der die Genussscheine erwerben wolle. Daraus folge unzweifelhaft, dass auf Grund der ergangenen Rechtsprechung des VwGH in dem von den Zuschüssen betroffenen Jahr 1999 davon auszugehen gewesen sei, dass diese nicht der Gesellschaftsteuer unterlegen seien und eine mögliche Änderung der Rechtsprechung nicht vor dem Jahr 2000 erkennbar gewesen sei. "Gutglaubensschutz auf Grund der Änderung der Rechtsprechung": Zudem sei darauf hinzuweisen, dass nach § 3 Z 1 der Verordnung auch dann eine sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches von Rechtsauslegungen des VwGH abweiche und im Vertrauen auf die betreffende Rechtssprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltens bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien. § 3 Z 1 der Verordnung sei daher in jenen Fällen von Bedeutung, in denen - wie im vorliegenden Fall - zwischen der Vornahme der abgabenrechtsrelevanten Dispositionen und der Bescheiderlassung bzw. der Entrichtung einer Selbstbemessungsabgabe eine Rechtsprechungsänderung eingetreten sei. Nach Ehrke-Rabel sei die Bestimmung so zu verstehen, dass abgabenanspruchsbegründende Dispositionen des Abgabepflichtigen, die im Vertrauen auf eine bestimmte Rechtsprechung gesetzt worden seien, durch eine Rechtsprechungsänderung im Ergebnis nicht berührt werden dürften (nochmals: Verordnung zu § 236 BAO Treu und Glauben bei Auskünften und Erlässen, taxlex 2006, 328). Insoweit daher die zuständige Abgabenbehörde in Anlehnung an eine geänderte Rechtsprechung des VwGH einen Abgabenbescheid erlasse, der den Erwartungen des auf die Richtigkeit der alten Rechtsprechung vertrauenden Abgabepflichtigen nicht entspreche, seien die nachteiligen Wirkungen dieses Bescheides zutreffenderweise durch Nachsicht zu beseitigen. "Im Vertrauen vorgenommene Dispositionen": Auf Grund der von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung vertretenen Auffassung der gesellschaftsteuerlichen Unbeachtlichkeit von durch Nicht-Gesellschafter geleisteten Zuschüssen habe auch die Bw. diese Vorgangsweise bei Finanzierungsprojekten gewählt und bei der Kalkulation darauf vertraut, dass die für die Finanzierung der Projekte erfolgten Zuschüsse keine Gesellschaftsteuerpflicht auslösten (vgl. hiezu auch die Ausführungen von Knotzinger/Poindl, Zuführung und Rückführung von Großmutterzuschüssen, ÖStZ 1997, 172). Auch könne es sich bei der berücksichtigten Rechtsauslegung nicht offenkundig um eine unrichtige Rechtsauslegung gehandelt haben, sei doch der VwGH in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass Zuschüsse von Nicht-Gesellschaftern keine Gesellschaftsteuerpflicht begründen würden. Zusammenfassend führte die Bw. aus, dass dann, wenn die Geltendmachung eines Abgabenanspruchs von der Rechtsauslegung des VwGH bzw. von der vom BMF im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegung abweiche, nach § 236 BAO iVm § 3 der Verordnung eine sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Auslegungen Maßnahmen gesetzt worden seien, die für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts bedeutsam gewesen seien. Da die Bw. in den von den Zuschüssen betroffenen Zeiträumen - gestützt auf die Rechtsauslegung des BMF in den Durchführungsrichtlinien zum KVG und der zum damaligen Zeitpunkt geltenden Rechtsprechung des VwGH - davon habe ausgehen können, dass die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Genussrechte erfolgten Zuschüsse nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen, sei auf diese Rechtsauslegung vertraut und das konkrete Finanzierungsmodell nur im Hinblick auf diese Ausführungen gewählt worden. Da auch die vom BMF in den Durchführungsrichtlinien zum KVG iVm den zum KVG ergangenen Anordnungen vertretene Auffassung nicht als offensichtlich unrichtige Rechtsauslegung zu verstehen gewesen sei (ansonsten hätte der VwGH in der Rs Develop in der Sache selbst entschieden und nicht den EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens um Auslegung angerufen), seien die in § 3 Z 1 und 2 lit. b der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung genannten Voraussetzungen als erfüllt anzusehen, weshalb die nachteilige Wirkung der Festsetzung von Gesellschaftsteuer durch Nachsicht zu beseitigen sei. Die in § 3 Z 1 und Z 2 lit. b der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung genannten Voraussetzungen seien als erfüllt anzusehen und folglich Nachsicht zu gewähren, sodass keine Abgabenschuld bestehe. Über die Berufung wurde erwogen: Nach § 236 Abs. 1 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Abs. 1 findet auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß Anwendung (§ 236 Abs. 2 BAO). Die Feststellung, ob das gesetzliche Merkmal der Unbilligkeit der Einhebung gegeben ist, liegt im Bereich der gesetzlichen Gebundenheit. Erst nach der Feststellung, dass der Sachverhalt dem unbestimmten Gesetzesbegriff "Einhebung nach der Lage des Falles unbillig" entspricht, betritt die Behörde den Bereich des Ermessens und hat nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entscheiden. Liegt somit nach begründeter Auffassung der Behörde eine Unbilligkeit nicht vor, so fehlt die gesetzlich vorgesehene Bedingung für die Nachsicht. Die Behörde kann diesfalls von ihrem Ermessen keinen Gebrauch machen und hat das darauf gerichtete Ansuchen abzuweisen (Stoll, BAO, 2426). Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe kann eine persönliche oder sachliche sein. Eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung liegt vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. Jedenfalls muss es zu einer anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, zu einem atypischen Vermögenseingriff kommen. Liegt daher lediglich eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage vor, durch die alle von dem betreffenden Gesetz erfassten Abgabepflichtigen in gleicher Weise berührt werden, ist eine sachliche Unbilligkeit nicht gegeben. Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben kann sachliche Unbilligkeit begründen. Dieser Grundsatz bedeutet, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Das Prinzip des Vertrauensschutzes, der aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit folgt, gehört auch zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen des Gemeinschaftsrechts. Es schützt das Vertrauen des einzelnen in die Fortgeltung einer bestimmten Rechtslage. Eine Berufung auf den Vertrauensschutzgrundsatz gegenüber einer Gemeinschaftsregelung ist allerdings nur insoweit möglich, als die Gemeinschaft zuvor selbst eine Situation geschaffen hat, die ein berechtigtes Vertrauen erwecken kann. (Objektiver) Anknüpfungspunkt für ein schutzwürdiges Vertrauen ist das Vorliegen einer Vertrauenslage. Beim indirekten Vollzug, das heißt, der Ausführung europäischer Regelungen durch nationale Behörden gelten, von Ausnahmen europäischer Regelungen abgesehen, den Vertrauensschutz betreffend in der Regel die jeweiligen nationalen Grundsätze (vgl. Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht, 162). Nur ein geringer Teil des Gemeinschaftsrechts - wie beispielsweise Beamten- oder Wettbewerbsrecht sowie die Beihilfenkontrolle - wird durch Einrichtungen der Gemeinschaft vollzogen ("direkter Vollzug"). Da das Gemeinschaftsrecht keine umfassende Regelung für Organisation und Verfahren der nationalen Gerichte bzw. Verwaltungsbehörden enthält, ist im indirekten Vollzug in der Regel das nationale Verfahrensrecht anzuwenden (vgl. Holoubek/Lang, Allgemeine Grundsätze des Verwaltungs- und Abgabenverfahrens, 63). Im gemeinschaftsrechtlich ungeregelten Bereich gilt prinzipiell nationales Recht. Im vorliegenden Fall war der Vertrauensschutz daher an innerstaatlichen Kriterien (konkret an § 236 BAO sowie an der zu dieser Gesetzesbestimmung erlassenen Verordnung, BGBl. II 435/2005) zu messen. Aus einer Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben abgeleitete Ansprüche sind in der Regel solche, die im rechtsförmlichen Berufungsverfahren nicht durchsetzbar sind, weil die treu- und glaubenswidrige behördliche Vorgangsweise im Allgemeinen keine förmliche Rechtsverletzung (Gesetzwidrigkeit) bildet, sondern bloß eine Verletzung von ethischen Geboten oder berechtigten Vertrauenserwartungen. Hält ein Abgabepflichtiger die Abgabenfestsetzung für unrichtig, hat er seine Bedenken im Wege einer Berufung gegen den Abgabenfestsetzungsbescheid geltend zu machen. In einem derartigen Berufungsverfahren unterlassene Einwendungen können nicht im Nachsichtsverfahren nachgeholt werden, weil dies im Ergebnis auf eine unzulässige Durchbrechung der Rechtskraft hinauslaufen würde. Nach dem Gesetzeswortlaut muss die Unbilligkeit nämlich in der Abgabeneinhebung gelegen sein. Ist das Ergebnis eines Bescheides zwar nicht gesetzwidrig, aber unbillig, so kann ein Verstoß gegen Treu und Glauben im Festsetzungsbereich zu Unbilligkeiten führen, die prinzipiell auch Unbilligkeiten im Sinne des § 236 BAO begründen können (vgl. Stoll, BAO, 2441 f). Wurden die Abgaben - wie im vorliegenden Fall - bereits entrichtet, ist an den Begriff der Unbilligkeit kein anderer (strengerer) Maßstab anzulegen als bei der Nachsicht noch nicht entrichteter Abgabenschulden. Mit BGBl. I 161/2005, in Kraft getreten am 31. Dezember 2005, entfiel die in § 236 Abs. 2 BAO enthaltene Beschränkung, wonach ein Nachsichtsantrag nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die Abgabe entrichtet wurde, zulässig war. Verjährungsbestimmungen sind keine Normen des materiellen Rechtes, sondern solche des Verfahrensrechtes. Bei Änderung verfahrensgesetzlicher Rechtsvorschriften ist im Allgemeinen das neue Recht ab dem Zeitpunkt seines In-Kraft-Tretens anzuwenden, und zwar auch auf solche Rechtsvorgänge, die sich vor In-Kraft-Treten des neuen Verfahrensrechtes ereignet haben (vgl. VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146). Der Antrag vom 22. Juli 2008 auf Nachsicht der bereits vor ihrer Festsetzung am 21. Dezember 1999 entrichteten Gesellschaftsteuer war daher zulässig.