UFSW RV/2001-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb., vom 17. November 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 16. Oktober 2008 betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 2000 bis 2005 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe bzw./und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um ein Gasthof-Restaurant mit dazugehörigem Pub, geführt in der Rechtsform einer OG (OEG). Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung über den Zeitraum 1998 bis 2005 wurden folgende Feststellungen getroffen: <TZ 1) Erlösaufzeichnungen - Grundaufzeichnungen Sachverhalt: Bei Betriebsbesichtigung am 26.9.2007 wurde festgestellt, dass für die Erfassung der Geschäftsfälle (Tischbonierungen bzw. vorher Bonierungen auf Kellner) ein EDV-Erfassungssystem mittels einer sog. Vectronkasse verwendet wurde bzw. wird. Für diese einzelnen Tischbonierungen werden seitens der Unternehmer keine Datensicherungen vorgenommen. Frau R. erstellt Tagesberichte mit den jeweiligen Spartenerlösen in Papierform. Die einzelnen Tischbonierungen wurden der Betriebsprüfung weder in Papier noch in Datenform zur Verfügung gestellt. Es wurden lediglich die bereits kumulierten Tagesabrechnungen in Papierform zur Verfügung gestellt. Die Ermittlung der Tageslosungen wird oftmals nur alle 2 bis 3 Tage vorgenommen. Der tägliche, tatsächlich gezählte Kassastand wird vom Unternehmen nicht ermittelt oder festgehalten. Rechtliche Würdigung: Gemäß § 131 Bundesabgabenordnung sind Erlöse laufend, das heißt zumindest täglich in geeigneter Form festzuhalten. Die Losungen wurden im gegenständlichen Fall oftmals nur alle 2 bis 3 Tage aufgezeichnet. § 131 BAO normiert weiters, dass bei Erstellung von dauerhaften Wiedergaben diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen sind. Im gegenständlichen Fall wurden keinerlei Daten der Vectronkasse gespeichert. Die Tischbonierungen (Geschäftsfälle) stellen die Grundlagen für die Erlöserfassung dar, es handelt sich dabei um steuerliche Grundaufzeichnungen, die nicht vorgelegt bzw. aufbewahrt wurden. Eine Buchführung bzw. Aufzeichnungen, die materiell richtig sein sollen, müssen vorab grundsätzlich durch welche Methoden auch immer, tatsächlich passiv verprobungs- und überprüfungsfähig sein. Die Nachprüfbarkeit als Systemvoraussetzung und als wichtiges Kriterium zur Beurteilung der sachlichen Richtigkeit bedingt folgende Überlegungen: Nachprüfbarkeit besteht nur, wenn die steuerlich erheblichen Daten festgehalten werden. Dabei ist die festzuhaltende Datenebene jene, in welcher die Primärdaten anfallen. Wenn also im Betrieb die ursprünglichen Daten der einzelnen Geschäftsfälle (Tischbonierungen) vorhanden sind, so entsprechen diese auch den Primärdaten für die praktische Betriebsprüfung. Beim geprüften Fall wurden der Betriebsprüfung die Tischbonierungen (Primärdaten) weder in Papierform noch in Datenform vorgelegt. Auf Grund der festgestellten Mängel (s.o.) wurde der Betriebsprüfung die Möglichkeit genommen, die Richtigkeit der erklärten Losungen zu prüfen. Weiters ist die Kassenführung täglich mit dem Kassenstand abzustimmen (VwGH 166/65). Im gegenständlichen Fall wurde der täglich gezählte IST-Stand nicht mit dem rechnerischen SOLL-Stand abgeglichen. TZ 2) Auswertungen der Einkäufe bei der Firma XSachverhalt: Im Rahmen von Ermittlungen der Finanzverwaltung bei der Firma X wurde Datenmaterial in Bezug auf die Art der Verkäufe an Kunden erhoben. Es wurde festgestellt, dass neben offiziellen Verkäufen an bestimmte Kunden auch Verkäufe auf zusätzliche bzw. weitere Mitgliedskarten (zum Teil auf hauseigene Mitarbeiterkarten), sowie Verkäufe ohne Nennung des Empfängers ("Barverkaufsrechnungen") getätigt wurden. Konkret ergab die Auswertung, dass neben offiziellen Warenlieferungen und -verkäufen an die Kundennummer XXX, lautend auf die Firma R. OEG, Adr. auch weitere diesem Kunden zuordenbare Verkäufe getätigt wurden. Auf Grund dieses Splittings des Einkaufes erhebt sich der Verdacht, dass diese zusätzlich eingekauften Waren im Rahmen des Geschäftsbetriebes der Firma R. OEG weiterverkauft wurden, ohne die dadurch erzielten Umsätze und Erlöse in der offiziellen' Buchhaltung des Betriebes zu erfassen. Vor Beginn der Betriebsprüfung (30.10.2007) wurde diesbezüglich seitens der Gesellschafter Selbstanzeige gemäß § 29 Finanzstrafgesetz erstattet. Dabei wurde angezeigt, dass vom geprüften Unternehmen bisher nicht verbuchte Einkäufe in den Jahren 1999 bis einschließlich 2005 getätigt wurden. Der Selbstanzeige wurden die X-Rechnungen (alle lautend auf die Firma R. OEG) in Kopie samt Aufstellung über die aus diesen fehlenden Einkäufen und dazu korrespondierenden fehlenden Umsätzen resultierende Umsatzsteuerzahllast in Höhe von insgesamt € 1.681,03 beigelegt. Weiters wurde am Tag des Prüfungsbeginnes mit der Gesellschafterin Frau M.R. eine Niederschrift gemacht, worin diese angibt im Prüfungszeitraum ausschließlich mit der X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) sämtliche Einkäufe getätigt zu haben. Eine Trennung der betrieblichen Waren und der privaten Einkäufe erfolgt erst im Zuge der Verbuchung. Seitens der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass neben den Einkäufen mit der X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) auch Einkäufe lautend auf "BARVERKAUF" getätigt wurden. Diese Einkäufe wurden innerhalb von Sekunden bzw. innerhalb einer Minute fast zeitgleich mit einem jeweiligen Einkauf lautend auf die X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) getätigt: | | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | X-Einkäufe gesamt netto | 32.802,25 | 30.570,85 | 26.656,81 | 25.798,12 | davon X-Einkäufe gesamt mit Barverkaufsrechnung | 2.923,96 | 6.601,17 | 3.761,32 | 4.241,46 | X-Einkauf mit BVK-RG bereinigt um Haushaltsartikel | 2.319,78 | 6.019,19 | 3.577,06 | 3.839,75 | 2002 | 2003 | 2004 | bis 3/2005 | Summe | 18.968,90 | 17.597,18 | 22.263,51 | 7.527,51 | 182 185,13 | 4.477,70 | 3.651,21 | 2.505,94 | 458,87 | 28.621,63 | 4.060,00 | 3.340,72 | 2.378,47 | 446,60 | 25.981,57 Seitens der Gesellschafter wurde zu den X-Rechnungen, die auf "Barverkauf" lauten, angegeben, dass die auf diesen Rechnungen enthaltenen Produkte auf Grund ihrer Art nicht von den Gesellschaftern der R. OEG für den Gastronomiebetrieb eingekauft wurden. Bei Durchsicht sämtlicher Rechnungen konnte von der Betriebsprüfung festgestellt werden, dass es sich bei den erworbenen Produkten auf den Barverkaufsrechnungen um die folgenden Gastrosparten handelt: Speisen und Speisenzubehör (Fleisch, Gemüse, Speisefett, Senf, Ketchup, Mayonnaise en gros etc.) Flaschenbier (0,51 Flaschen) Spirituosen (alle Sorten) Alkoholfreie Getränke in kleinen Größen (0,331 und 0,251 Flaschen im 24er-Pack) Schaumweine (in 6er Kartons) Rechtliche Würdigung: Sämtliche X-Einkäufe mit "Barverkaufsrechnung" wurden innerhalb von Sekunden bzw. innerhalb einer Minute fast zeitgleich mit einem jeweiligen Einkauf lautend auf die X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) getätigt, wobei es sich bei fast allen Produkten (abgesehen von einigen wenigen Haushaltsartikeln, die von der Betriebsprüfung aus dem Datenbestand ausgeschieden wurden) um ganz typische Produkte für die Gastronomie handelt, die auch sonst bei X von der geprüften Gesellschaft mit Firmenrechnung erworben wurden. Auf Grund dieses Sachverhaltes (nicht gebuchte Einsatzteile) wird der Wareneinsatz um die nicht gebuchten Einkäufe und einen Gefährdungszuschlag, somit insgesamt um € 5.000,00 netto/jährlich erhöht. Die Wareneinsatzstruktur wird analog der erklärten Wareneinsätze angenommen. Berechnungen: siehe Excel-Beilagen 1 bis 8 TZ 3) Kalkulation Sachverhalt: Der Betrieb wurde seitens der Betriebsprüfung einer Nachkalkulation unterzogen: Es wurden die buchmäßigen Spartenrohaufschläge im Gesamttatbestand errechnet und mit den ermittelten Spartenaufschlägen aus dem Einzeltatbestand (ermittelt aus der vorgelegten Speisekarte und den vorgelegten Einkaufsbelegen und sodann auf Grund des gesamten Wareneinkaufes gewichtet) verglichen. Wird dieser so gewichtete Einzelrohaufschlag auf den erklärten Wareneinsatz angewendet, ergeben sich erhebliche Differenzen zu den erklärten Umsätzen. Weiters ergeben sich bei der Verprobung des Gesamttatbestandes Erlöse/Wareneinkauf extreme Schwankungen in den erklärten Rohaufschlägen. Diese Kalkulation wurde dem steuerlichen Vertreter und den Gesellschaftern seitens der Betriebsprüfung mehrfach vorgehalten. Seitens des steuerlichen Vertreters wurde zu diesen Differenzen und Schwankungen folgendermaßen Stellung genommen: laut Angaben der Gesellschafter (K. und M.R.) gibt es für Pensionisten und Schüler bei den Menüs bis zu 20% Rabatt für Speisen auf den Kartenpreis. Die übrigen Differenzen wurden mit Schwund und schlechtem Geschäftsgang erklärt. Rechtliche Würdigung: Auf Grund der vorgehaltenen formellen Mängel (siehe TZ 1) und der materiellen Mängel sind die Umsätze der Jahre 2000 bis 2005 gemäß § 184 BAO zu schätzen. Diese Argumente des steuerlichen Vertreters werden in der von der Betriebsprüfung erstellten Kalkulation teilweise berücksichtigt. Der Rohaufschlagskoeffizient für Speisen wird in der Mitte zwischen dem höchst- und niedrigsterklärten RAK der Jahr 2000 bis 2005 mit 3,65 angesetzt. Weiters wird der Rohaufschlagskoeffizient für Rauchwaren mit einem handelsüblichen Mittel in Höhe von 1,2 angesetzt. Vom gesamten Rest (alle Spartenerlöse) werden 10% für Rabatte und Schwund berücksichtigt. Berechnungen: siehe Excel-Beilagen 1 bis 8 TZ 4) Analysen Sachverhalt: Die gebuchten Tageslosungen wurden von der Betriebsprüfung den folgenden Analysen unterzogen: Zeitreihenvergleiche Lücken Endziffernanalyse Verteilungsstruktur der Losungen a) Zeitreihenvergleich Im gegenständlichen Fall wurde die logische Struktur von betrieblichen Bezugsgrößen untersucht und in Diagrammen dargestellt. Dabei fällt u.a. auf, dass v.a. die einzelnen Spartenmonatserlöse in keinem logischen, wirtschaftlichen Zusammenhang mit den dazugehörigen Einkäufen stehen. b) Lücken Bei Betrachtung der Losungsstruktur als Produkt von üblichen Verkaufspreisen und normal verteilter Kundenanzahl ergibt sich als grobe Vermutung, dass die Salden zwischen den Losungen (Lücken) zum Losungsmittelwert hin kleiner werden sollten und die größten Lücken in den Randbereichen auftreten sollten, dementsprechend sollten im Randbereich Mehrfachlosungen weniger häufig auftreten, als im Mittelbereich. Im Prüfungsfall ergibt sich folgendes Bild: Es zeigt sich eine ziemliche "Gleichverteilung" der Lücken mit einem leichten Ausschlag im Bereich des Minimalwertes. Diese Auswertung kann darauf hinweisen, dass die Losungen nicht zufällig entstanden sind. c) Endziffernanalyse Die Endziffernanalyse überprüft, ob die vorgefundenen Ziffern sinnvoll verteilt sind oder nicht, indem sie die Abweichungen der gemessenen Verteilung von der angenommenen Gleichverteilung ermittelt. Auf dieser Grundlage werden die Erlöse dahingehend untersucht, in welcher Häufigkeit die Ziffern 0 bis 9 an bestimmten oder mehreren Stellen (Einer, Zehner, Hunderter) vor oder hinter dem Komma vorkommen. Nach der statistischen Wahrscheinlichkeit müssen die zehn Ziffern 0 bis 9 an der gleichen Endstelle bei einer großen Datenmenge in etwa gleichmäßig vorkommen, sofern nicht Besonderheiten in der Preisgestaltung vorliegen. Die gebildeten Messwert-Klassen (Ziffern 0 bis 9) werden mit den in den Aufzeichnungen vorgefundenen Werten verglichen. Durch Vergleich der beobachteten mit den erwarteten Ergebnissen lässt sich eine Aussage darüber treffen mit welcher Wahrscheinlichkeit die untersuchten Losungsbeträge zufällig entstanden sind oder durch besondere Ereignisse beeinflusst wurden. Die Endziffernauswertungen der Betriebsprüfung im gegenständlichen Fall zeigen, dass die erklärten Tageslosungen sehr häufig bei der zweiten Kommastelle nicht auf Null oder Fünf lauten, sondern dass alle Ziffern von 0 bis 9 im Endziffernbereich der Centstelle wiederkehrend vorkommen, obwohl die Getränke und Speisen laut Speisekarte alle bei der im Centbereich auf Null oder Fünf enden. Dies wurde seitens der Gesellschafter dahingehend begründet, dass auf Speisen zum Teil für Pensionisten und Kinder 20%ige Rabatte gewährt wurden. Weiters wurden Gutscheine des Magistrates in Höhe von € 1,46 abgerechnet. Diese Tatsache, dass auf Preise, die im Centbereich auf Null oder Fünf laut Speisekarte enden, 20% Rabatt gewährt werden, lässt mathematisch (20% Abschlag) wieder nur Centendungen im geraden Ziffernbereich zu. Im gegenständlichen Fall wurden Tageslosungen mit Endziffern im Centbereich von 0 bis 9 erklärt. d) Verteilungsstruktur der Tageslosungen Tageseinnahmen bzw. Losungen entstehen üblicherweise zufällig durch Kombination von Preisen mit Verkaufsvorgängen. Wenn viele Zufallsgrößen bei der Entstehung einer rechnerischen Größe multiplikativ zusammenwirken, die Wirkung der Zufallsänderung also jeweils, der zuvor bestehenden Größe proportional ist, ergibt sich strukturell eine bestimmte Verteilung. Bei wirtschaftlichen Vorgängen ist das die logarithmische Normalverteilung, die nach einheitlicher Meinung der Lehre (Siehe Bohley, Statistik, S. 419; Bosch, Grundlagen der Statistik; S. 294, Sachs, Angewandte Statistik; S. 173, Hartung, Angewandte Statistik; S. 155 und die zahlreichen bei Ernst, Indirekte Methoden der steuerlichen Betriebsprüfung, 1986; S. 135 angeführten Literaturstellen) bei wirtschaftlichen Vorgängen vorherrscht. Die beim geprüften Unternehmen angefallenen Tageseinnahmen wurden auf ihre Verteilungsstruktur untersucht. Dabei wurden erhebliche Abweichungen von der für wirtschaftliche Vorgänge geforderten logarithmischen Normalverteilung festgestellt. Bei Prüfung der Anzahl der Tageslosungen je Schicht zeigt die Optik, dass für alle analysierten Jahre eine linksschiefe Verteilung vorliegt, wobei eine hohe Anzahl betragsmäßig kleinerer Losungen zugunsten von Losungen im Mittelbereich gegeben ist. Rechtliche Würdigung: Alle diese Analysen, wurden u.a. zum Anlass genommen, die in TZ 3 angeführte Berechnung durchzuführen. Sämtliche Analysen untermauern durch die nicht geklärten optischen Abweichungen die rechtliche Würdigung in TZ 3 (Schätzung gemäß § 184 BAO). Darstellungen: siehe Excel-Beilage 9 TZ 5) Selbstanzeige Die Beträge der Selbstanzeige für die Jahre 2000 bis 2005 sind in obigen Berechnungen gedeckt. Für das Jahr 1999 liegen keinerlei Unterlagen mehr vor (Ablauf der Aufbewahrungsfrist). Die Differenzen für Umsatz und Gewinn werden laut Selbstanzeige angesetzt.> Berechnungen. Siehe Excel-Beilagen 1 In der fristgerechten Berufung wurde die Festsetzung der Abgaben auf den Inhalt der ursprünglich erklärten Umsätze und Gewinne zuzüglich der in der Selbstanzeige einbekannten Umsätze und Vorsteuern und Ergebnisse beantragt und eingewendet, dass: "lt. Betriebsprüfungsbericht TZ 1:Die Behörde stellte unwiderlegliche formelle Mängel in den Erlös- und Grundaufzeichnungen fest. TZ 2:Es wurden der StPfl. so genannte "Barverkäufe", die im zeitlichen Abstand von bis zu einer Minute zu einem Einkauf der StPfl. mit der Kundenkarte bei X stattfanden, der StPfl. ohne weitere Beweise zugerechnet. TZ 3:o Bei sämtlichen Sparten mit Ausnahme der Küchensparte wurden zwecks Kalkulation der Durchschnitt der Einkaufspreise 1999+2005/2 erhoben und die Rohaufschläge mittels der Preise der Getränkekarten errechnet.o Im Bereich Küche wurden die Waren-/Materialeinsätze der einzelnen Jahre den dazugehörigen Jahresumsätzen gegenübergestellt und auf diese Weise Rohaufschläge ermittelt. Die ohne weitere Untersuchung von Gewichtungen und/oder außergewöhnlichen Umständen errechneten Aufschläge, die von Jahr zu Jahr für die BP ungewöhnliche Schwankungen zeigten, bildeten für die Behörde gemeinsam mit den Feststellungen der formalen Mängel (TZ 1) die rechtliche Grundlage für die Schätzungsbefugnis der Besteuerungsgrundlagen gem. § 184 BAO. TZ 4:Die hier angeführten statistischen Übungen samt Literaturhinweisen sind für die Gesellschafter der StPfl. unverständlich und inhaltlich nicht nachvollziehbar, da es sich um Wirtsleute und nicht um Mathematiker bzw. Personen mit Matura- bzw. Universitätsabschluss handelt.Durchgeführt wurden 5 Analysen, von denen im Bericht nur 4 aufscheinen. Die Auslastungsrechnung, die im Feststellungsverfahren vorgehalten wurde, fehlt im Bericht zur Gänze. TZ 5:Hier wird festgehalten, dass die Werte der Selbstanzeige in der Wareneinkaufszuschätzung von € 5.000,00 pro Jahr gedeckt sei. 4. In der unter 2.2. angeführten Schlussbesprechung wurden von der Behörde a. unterstellt, dass sämtliche Barverkäufe, die bei X innerhalb einer Minute nach einem Einkauf der StPfl. mit Kundenkarte dieser ohne weitere Beweisführung für die Erzielung von Schwarzumsätzen zuzurechnen wären. Dafür werde eine Wareneinsatzhinzuschätzung von € 5.000,00 pro Prüfungsjahr (unabhängig von der unbewiesen zugeordneten Einkaufssumme und ohne Rücksicht darauf, ob und inwieweit die Artikel überhaupt für die StPfl. im Rahmen ihres spezifischenGastgewerbebetriebes verkäuflich wäre oder nicht) einschließlich Gefährdungszuschlag vorgenommen. b. für die Kalkulation der Küchenumsätze wird seitens der Behörde das mathematische Mittel des höchsten und des niedrigsten errechneten Rohaufschlages der 6 geprüften Jahre für jedes Prüfungsjahr, somit der Wert von 3,65 herangezogen. Bei allen übrigen Kalkulationen wird ein Schwund von 10% des Rohaufschlages, das ist 1% des Wareneinsatzes anerkannt. c. Die Einwendungen des Parteienvertreters - insbesondere hinsichtlich der unrealistischen Auslastung der kalkulierten Umsätze wurden zwar in das Protokoll aufgenommen, aber in keiner Weise gewürdigt. 5. Nachweise und Erläuterungen für die begehrten Bescheidänderungen: Die Grundlagen für die in der Folge erläuterten Abweichungen zwischen den von der Behörde einerseits und von der StPfl. ermittelten Rohaufschlägen aus dem Rechnungswesen der StPfl. sind in den Beilagen 1/2000 bis 1/2005 dargestellt. Die Zusammenfassung dazu samt den Ermittlungen der RAKoeffizienten einerseits durch die Behörde und andererseits (gewichtet) seitens der Stpfl. enthält die Beilage 2. 5.1. Zu Pkt. TZ 3 des Berichtes - Kalkulation: Im Zuge der Überprüfung der Zahlen in den Beilagen 1-3 des Berichtes musste festgestellt werden, dass wesentliche Elemente für Zwecke der korrekten Nachweisführung im Zuge der Erhebungen der BP nicht erfasst und daher auch nicht gewürdigt wurden. Die StPfl. ist bei der Erhebung der Ist-Daten von den Daten der Jahresabschlüsse, die auch die Grundlage für die Steuererklärungen bildeten, ausgegangen - wie in den Beilagen 1 zur Berufung dargestellt. Dabei wurden folgende Abweichungen zu den BP-Beilagen festgestellt: Für Zwecke der Darstellung wurden Küche und Eis gesondert kalkuliert. Dadurch konnten die Schwankungen noch verstärkt dargestellt werden. Diese Technik bildete die Grundlage für die Schätzungsfaktoren. In Beilage 1a sind gegenübergestellt die singuläre Küchenkalkulation mit der zusammengefassten Kalkulation. Die Unterschiede sind insbesondere im Jahr 2000 eklatant. Im Zuge eines Systembruches wurde bei der Schätzung der Wareneinsatz Küche zuzüglich Eis zu Grunde gelegt. Es wurden Differenzen zwischen den Zahlen der BP in den Beilagen 1-3 zum Bericht einerseits und den Zahlen, die in den Jahresabschlüssen (2000-2002) bzw. Einnahmen-Ausgabenrechnungen (2003-2005) vorgefunden wurden, festgestellt (Beilagen 1/2000-2005). Für die Kalkulation erhebliche Daten wurden im falschen Jahr erfasst; z.B. wurden Essensmarkenumsätze, die kalkulatorisch in ein anderes Jahr gehörten, nicht im richtigen Jahr erfasst. Die Ursache waren in den Jahren 2000 bis einschließlich 2002 Abgrenzungsfehler, die durch die Essensmarkenabrechnungen entstanden sind. So wurden von Frau R. die Tageslosungen am Tag der Einlösung von Essensmarken um diese Werte gekürzt und im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Geldbetrages nach Rechnungslegung und Bezahlung durch Magistrat und/oder APCOA als Einnahme verbucht. Somit sind diese Eingänge in den ersten beiden Monaten jedes Jahres kalkulationsrelevant - für das jeweilige Vorjahr. Da es sich ausschließlich um Küchenumsätze handelte, deren Kalkulationsschwankungen die Behörde zur Schätzung dieses Bereiches veranlasste, wurde auf die richtige Jahreszuordnung bei Ausarbeitung der Berufung geachtet. Es fand ein Wechsel der Gewinnermittlung im Prüfungszeitraum statt. Das Übergangsergebnis wurde steuerlich richtig erfasst, jedoch hätte seitens der Behörde bei der Kalkulationsüberprüfung der Warenvorrat zum 31.12.2002 beim Wareneinsatz 2003 - dem ersten Jahr der E/A-Rechnung berücksichtigt (= zugerechnet) werden müssen. 5.1.1. Kalkulationen außerhalb des Bereiches Küche Beilage 2 zur Berufung zeigt eine Gegenüberstellung der Kalkulation der BP (Berichtsbeilage 5) - in den Einzelbereichen ohne Gewichtung vorgenommen - mit einer gewichteten Kalkulation. Z.B. wurde seitens der Behörde den Flaschenbieren und deren Aufschlägen das gleiche Gewicht wie den Fassbieren mit geringeren Rohaufschlägen zugemessen. Den Jahresabschlüssen ist jedoch offen ausgewiesen zu entnehmen, dass Flaschenbiere nur 6% des gesamten Bierumsatzes ausmachen. Auch die übrigen Kalkulationen wurden gewichtet durchgeführt, wodurch Kalkulationsdifferenzen zwischen BP und Berufungsvorbringen bei Spirituosen um bis zu 10,4% darzustellen waren. 5.1.1 1. Spirituosen (Umsatzanteil unter 2%) Der gewichtete Rohaufschlag beträgt Faktor 6,49, weil der Wodkaverkauf rd. 60% des Gesamtumsatzanteiles beträgt. Der Nachweis der kalkulierten Rohaufschläge stößt deshalb auf unüberwindliche Schwierigkeiten, weil bei manchen Veranstaltungen Spirituosen als Begrüßungstrunk ohne Berechnung verabreicht wurden und darüber keine Aufzeichnungen geführt wurden. Der Grund für die massive Überschreitung des RAKoeffizienten in 2004 und 2005 ist der Umstand, dass Herr R. anlässlich seines 40. Geburtstages im Jahr 2004 sehr viele Spirituosen geschenkt bekam, die bei Bedarf - anstelle sie zu kaufen - im Geschäft verkauft wurden. Aus dem Umstand, dass mangels besserem Wissen keine Einlagenbelege erstellt wurden, soll jetzt im Zuge der Gesamtschätzung neben der ohnehin durch diesen Vorgang erhöhten Gewinn noch eine Bemessungsgrundlage für Abgaben geschöpft werden. 5.1.1.2. Bier (Umsatzanteil 15,4-17%) Der gewichtete Rohaufschlagsfaktor beträgt lt. StPfl. 3,12; bei der Kalkulation der BP 3,48. Dies deshalb, weil die Flaschenbiere in der Kalkulation der BP mit dem gleichen Umsatzgewicht wie die Fassbiere bewertet wurden, Der Flaschenbierumsatz beträgt aber nur 6% des Gesamtbierumsatzes. Lt. Rechnungswesen betragen aber die Rohaufschlagsfaktoren trotzdem nur 2,44 bis 2,71. Begründet wird diese Negativabweichung teilweise mit den jährlichen Spenden an die freiwillige Feuerwehr, Ausführen von Gratisbier auf einem Wagen bei den Faschingsumzügen 2002 und 2004, Ausschank von Gratisbier bei einer Abschiedsfeier mit Spanferkel anlässlich des Todes eines Freundes in 5/2002 sowie nicht aufgezeichnete Abgaben bei großen "All Inklusive" Veranstaltungen. Die Tatsache des Beweisnotstandes ist hier leider gegeben. 5.1.1.3. Alkoholfreie Getränke (Umsatzanteil 9,4-11,5%) Hier wird der Rohaufschlagskoeffizient regelmäßig überschritten. Der Grund liegt aber nicht darin, dass die StPfl. nicht deklarierte Einkäufe offiziell verkauft hat, sondern darin, dass Beigaben, Draufgaben und Dreingaben der Lieferanten eben nicht ohne Erfassung in den Büchern verkauft werden. Sofern nämlich zumindest 5 bis 6 Gebinde gekauft werden, werden Gratisdraufgaben mitgeliefert. Lt. StPfl. sind diese auch auf den Rechnungen vermerkt. Durch den Verkauf steigt natürlich der RAKoeffizient über den kalkulierten Wert hinaus. 5.1.1.4. Wein (Umsatzanteil 6,71-10,3%) Der RAKoeffizient der Jahre 2001 und 2002 ist deshalb geringer als in den übrigen Jahren, weil in diesen beiden Jahren versucht wurde, mit Bouteillenweinen den Standard der Gaststätte zu heben - was nicht gelang. Bouteillenweine haben einen geringeren RA, weshalb in diesen Jahren die Kalkulation, die ausschließlich über offenen Wein gemacht wurde (Beilage 5 des Berichtes), über den aus den Büchern resultierenden Werten liegt. In den Jahren 2004 und 2005 wurden seitens eines Lieferanten schadhafte Fässer (Oxydation), die schon teilverbraucht waren, ohne Berechnung gegen volle ausgetauscht, weshalb die Kalkulationsdifferenz positiv ist. 5.1.1.5. Kaffee (Umsatzanteil 4,8-6%) Die Gewichtung verlagerte den korrekten RAKoeffizienten auf 12,09 (gegenüber 12,62 durch die BP). Begründet ist diese Gewichtung in dem Umstand, dass rd. 60% Melangen, 30% Kleine Braune und rd. 10% Große Braune verabreicht werden, die unterschiedliche Koeffizienten aufweisen (Feststellung der BP). Die einzige nennenswerte Abweichung (Unterschreitung) ist im Jahr 2002 festzustellen. Im Zusammenhang mit der Bedeutung des Umsatzanteiles ist aber auch dadurch mit Sicherheit keine Gesamtumsatzschätzung zu rechtfertigen. 5.1.1.6. Speiseeis Diese Produktsparte wäre mit rd. 0,8% Umsatzanteil zu vernachlässigen, wurde aber (erst bei der Schätzung!) von der BP kalkulatorisch den Speisen zugeschlagen. Bei der RA-Überprüfung wurde das Eis singulär kalkuliert. Die Rohaufschläge sind - außer in 2000 - in den übrigen Jahren über dem Faktor 3,5, wobei auf Grund von Abgaben bei Menüs und bei Veranstaltungen als unberechneter Nachtisch sehr wohl - aber verständlicherweise - Schwankungen gegeben sind. Dazu wird darauf hingewiesen, dass im Jahr mit den wenigsten Veranstaltungen - logischerweise - auch der höchste Rohaufschlag (Faktor 3,97) zu verzeichnen war. Es ist leider nicht mehr möglich, einen soeben entdeckten Erhebungsfehler der Behörde in den Beilagen zu korrigieren: Lt. BP wurde 2000 Eis im Wert von € 3.027,91 eingekauft; tatsächlich wurde lt. Beleglage nur Eis um € 723,00 eingekauft. Der Eisverkauf lt. BP betrug € 2.421,13, tatsächlich betrug der Erlös € 1.706,36. Der Faktor beträgt 2,36 - allerdings ohne Berücksichtigung der Inventur. 5.1.2. Kalkulation des Küchenbereiches (Umsatzanteil 54,0-58,2%) Beilage 3 zur Berufung zeigt und erläutert, weshalb - völlig verständlich und nachvollziehbar - im Jahr 2003 der höchste Rohaufschlag war. In diesem Jahr waren bei weitem die wenigsten Veranstaltungen. Die Veranstaltungen drücken auf Grund der schlechteren Kalkulation den Gesamtrohaufschlag dieser Sparte erheblich. Die Anzahl und der Umfang der Veranstaltungen kann jederzeit nachgewiesen werden. Rd. 20% der Großveranstaltungen (über 50 Personen) werden "All Inclusive" angeboten. In diesen Fällen ist eine Aufteilung auf Spartenumsätze nicht exakt möglich, weshalb auch die Kalkulationen und insbesondere die korrekte Aufteilung sämtlicher Leistungen, die im Gesamtpaket enthalten sind, unmöglich ist. Die Aufteilung wurde diesfalls geschätzt, was zu Ungenauigkeiten in jedem Bereich mit Ausnahme der nicht angebotenen führt. Da die Kalkulation jedenfalls schlechter als die Gasthauskalkulation ist, führt zwangsläufig auch eine exakte Aufteilung zu einer Reduzierung jedes im Nachhinein kalkulierten Rohaufschlages. 5.2. X-Einkäufe Eingangs wird auf die Selbstanzeige verwiesen, deren Berücksichtigung in den Bescheiden ausdrücklich nicht in Abrede gestellt wird. In TZ 2 des Berichtes wird darauf hingewiesen, dass der StPfl. alle Barverkaufrechnungen innerhalb einer Minute nach einem Karteneinkauf zugerechnet werden. Diese Zurechnungen sind unbewiesene Behauptungen - es wird versucht, die StPfl. ohne jeglichen Beweis in Beweisnotstand zu drängen. Nachweisbar (seitens der StPfl. ist nur, dass z. B. dann, wenn ein Wagen erfasst war und noch weitere Ware auf einem 2. Wagen zur Kassa gebracht wurde, auch andere Kunden - ob mit Barverkaufsrechnung oder mit Kartenrechnung ist von der StPf. nicht beachtet worden zwischendurch abgerechnet wurden. Es wird darauf hingewiesen, dass es wohl bei der Unterstellung von Schwarzeinkäufen die Unterstellung von ausreichendem Verstand geben sollte, dass Verbrauchsgüter wie Fett etc. wohl auf den Einkäufen mit Kundenkarte zu finden wären. Lt. Beilage 4 wird aber der Einkauf solcher Güter mit Barverkaufsrechnung unterstellt. In Beilage 4 ist aufgelistet, welche Waren gekauft zu haben, der Stpfl. unterstellt wird. Es ist davon auszugehen, dass wohl nur Waren der Stpfl. zuzurechnen wären, die überhaupt in der Speisekarte angeboten werden. Tatsächlich wurden aber in nicht unbeträchtlichem Umfang unter anderem folgende Produkte von der BP als verkaufbare Produkte erfasst (lt. von der BP übergebenen Rechnungslisten): Lindor Kugeln Schokozapfen Weihnachtsmänner Milka Amaretto Limetten Citrella Linzerschnitten Limettensaft Joghurt in Kleinpackungen (sicher nicht Gewerbeküchengerecht) Lachsabschnitten Kräuterblutsaft 250m1 Maismehl Sushi Superior Lachs ausgenommen Heringshai Thunfisch Sushi Lachsforelle frisch Kleinstmenge Zanderfilet frisch Kleinmenge Mischgetränk XUXU 10 Erdbeerlimetten Zwetschkenschnaps Diese Artikel sollen im Gasthaus der Stpfl. feilgeboten worden sein. Den Ermittlungen wird im Zusammenhang mit den Aussagen von Frau R. jegliche Beweiskraft abgesprochen. Ebenso wird festgestellt, dass die Festsetzung der Differenz der vermeintlichen Einkaufssummen auf den Betrag von jährlich € 5.000,00 als Gefährdungszuschlag im Anbetracht der dargestellten Umstände in keiner Weise gerechtfertigt ist. 5.3. Stellungnahmen zu den Analysen des Berichtes und des Vorhaltes, wie bereits eingangs erwähnt, wird zu den wissenschaftlichen Ausführungen nicht Stellung genommen. Angemerkt wird allerdings, dass auf Grund der Essensmarken (Magistrat, APCOA mit € 1,45 bis 2004 und 1,46 ab 2004 sehr wohl auch ungerade Centbeträge auftreten und nicht, wie im Bericht auf Seite 8 dargetan, nur gerade Centbeträge möglich sind. Beweis: jeder gerade Centbetrag + 5 ergibt jedenfalls eine ungerade Centziffer (zumindest in den Jahren 2000 bis 2004). Hingewiesen wird auf die im Bericht nicht mehr ausgeführte Auslastungsrechnung/Sitzplatzrechnung. Diese wird nun als Berufungsbegründung ausdrücklich genauer ausgeführt. Die von der BP vorgelegte Auslastungsrechnung bildet Beilage 5. Die Fortführung über alle Jahre auf Grundlage der BP-Darstellung bildet Beilage 6. 5.5. Plausibilitätsrechnung der von der Behörde vorgenommenen Schätzung Beilage 6 zeigt die Berechnung der Umsätze auf Grundlage einer 70%-igen Auslastung. Das sollte bedeuten, dass an jedem Öffnungstag eine 70%- Auslastung gegeben sein müsste. Die Realität im Gaststättenbetrieb sieht eine solche Durchschnittsauslastung als (leider) unerfüllten Wunschtraum. Zu beachten ist außerdem, dass das Mittagsgeschäft ausschließlich zwischen 11:30-13h abgewickelt wird. Eine Stichprobenerhebung der Mittagsfrequenz bestärkt in keiner Weise die 70%-Auslastung: 2000.02.07: 18 Menüs, 15 Speisekartenumsätze, davon 5 Rabattessen = Auslastung von 38,9% 2000.08.08: 20 Menüs, 22 Speisekartenumsätze, davon Rabattessen = Auslastung von 49,1 2001.02.19: 25 Menüs, 5 Speisekartenumsätze, davon 0 Rabattessen = Auslastung von 23,5% 2001.06.18: 21 Menüs, 6 Speisekartenumsätze, davon 2 Rabattessen = Auslastung von 31,8% 2002.01.02: 15 Menüs, 7 Speisekartenumsätze, davon 0 Rabattessen = Auslastung von 25,9% 2002.08.06: 40 Menüs, 12 Speisekartenumsätze, davon 5 Rabattessen = Auslastung von 61,2% Die Reihe kann gerne und auf Verlangen beliebig - begrenzt durch die Öffnungstage - ergänzt werden. Tatsache ist jedenfalls, dass diese Auslastungsdefizite durch die anderen Tage abgefangen werden müssten - damit gibt es in jedem Jahr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit genug Tage mit einer Auslastung jenseits der 100%! Vorweg wird die Frage beantwortet, weshalb die erklärten Umsätze bis auf ein Jahr über den Beträgen bei 70%-iger Auslastung liegen: 3/4 der Großveranstaltungen sind in den Tabellen als Schließtage vermerkt, weil an diesen Tagen nachvollziehbar kein 100%-iges Gassengeschäft aufrecht erhalten werden kann. Warum dann die Rohaufschlagserwartungen der BP nicht erfüllt wurden, ist in den vorherigen Ausführungen dargestellt -Veranstaltungen haben einen wesentlich geringeren Rohaufschlag, der insbesondere bei Großveranstaltungen durch Umsatzschätzungen der einzelnen in "All Inklusive" Anboten nur durch Schätzung der Spartenanteile geschätzt wird. Veranstaltungen bringen daher eine Umsatzauffüllung, aber keine in der Kartenkalkulation vorgesehenen Rohaufschläge. Das gleiche gilt natürlich auch für die Menüs, die lt. obiger Darstellung beim Mittagstisch immerhin regelmäßig einen 50% der Losung überschreitenden Anteil ausmachen. Zu bedenken ist ergänzend, dass das Bedienungspersonal aus folgenden Personen besteht. Frau M. R., permanent (außer im Krankheitsfall) anwesend Ein Kellner, der an 3 Tagen bis 17h im Restaurant und an 2 Abenden im Pub Dienst tut. Es ist branchenüblich nachvollziehbar, dass eine Kundenanzahl von 120 über der verkraftbaren Bedienfähigkeit des Personals liegt - ein weiteres Argument für die Unhaltbarkeit der (durchgehenden) 70% Auslastung. Um die Schätzung der BP ins rechte Licht zu rücken, wurde Beilage 7 erstellt, die die Auslastungsgraduenten der Betriebsprüfung ermittelt. Demnach wird mit den von der BP festgesetzten Umsätzen in 3 Jahren eine Auslastung von täglich über 90% behauptet. Das bedeutet, dass - im Zusammenhang mit Schwankungserwartungen - sehr oft eine über 100%-Auslastung unterstellt wird. In den übrigen Jahren ist die durchgehende Auslastung auch noch jenseits von Gut und Böse mit 88,61%, 79,74 und 74,65% festgelegt. Von der Bedienungsmannschaft wird erwartet, dass sie an jedem Öffnungstag in diesen 6 Jahren zwischen 23 und 49 Personen mehr mit den Standardeinzelumsätzen bedienen kann. Hier ist daher auf Grund der Unmöglichkeit der Auslastung jedes Öffnungstages mit einer Auslastung jenseits der 100% an zumindest jedem 2. Öffnungstag zu rechnen. Die gesamte Schätzung wird daher als völlig unrealistisch und wirklichkeitsfremd bekämpft. Eine solche Gebarung entbehrt jeglicher Grundlage im Wirtschaftsleben - abgesehen von den mathematischen Unmöglichkeiten. Da jede Schätzung die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, keinesfalls aber eine Bestrafung von Steuerpflichtigen zum Ziel haben sollte, geht diese Schätzung völlig am Ziel vorbei, weil sie ausschließlich eine dieser Behörde nicht zustehende Sanktionierung eines unterstellten, nicht aber bewiesenen Verhaltens darstellt. Die Ergebnisse der Schätzung (für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung) widerspricht noch dazu den Gesetzen der Logik völlig. 6. Plausibilitätsrechnung im Zusammenhang mit dem Auftrag der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem. § 114 BAO Laut Verordnung für die Pauschalierung für das Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe sind Betriebe mit einem Gesamtumsatz bis zu € 255.000,00 pauschalierungsberechtigt (wenn es ihnen nicht gelingt, geringere Umsatz/ Gewinnverhältnisse als im Folgenden dargestellt) zu erreichen: Maximalumsatz: € 255.000,00 Basisbetrag € 2.180,00 zuzüglich 5,5% des Bruttoumsatzes. Der Mindestgewinn hat € 10.900,00 Das bedeutet, dass der der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem. Verordnung entsprechende Gewinn € 16.205 bei einem Umsatz von € 255.000,00, das sind 6,35% des Umsatzes, beträgt. Für die Stpfl. ist die Pauschalierung insbesondere deshalb nicht anwendbar, weil der Jahresumsatz zu hoch ist. Ich stelle aber im Zusammenhang mit der vom Gesetzgeber geforderten und der Behörde aufgetragenen Sorge um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung folgende berufungsrelevante Überlegung an, die durchaus einer Prüfung durch den Verfassungsgerichtshof zugänglich gemacht werden sollte: Die StPf. erzielt lt. BP einen Gesamtumsatz 2000 von € 341.413,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 91.413,00 ein Gewinn von € 58.709,00, das sind 64,22 % vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben. 2001 von € 317.319,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 67.319,00 ein Gewinn von € 54.397,00, das sind 80,8 % vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben. 2002 von € 313.330,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 63.330,00 ein Gewinn von € 78.742,00, das sind 124,34% vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben. 2003 von € 312.669,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 62.669,00 ein Gewinn von € 39.833,00, das sind 63,56% vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben. 2004 von € 317.134,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 67.134,00 ein Gewinn von € 64.066,00, das sind 95,4 % vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben. 2005 von € 288.966,00, es wird ihr also für den überschreitenden Umsatz von € 38.966,00 ein Gewinn von € 51.844,00, das sind 133,1% vom überschreitenden Umsatz, als Gewinn zur Besteuerung vorgeschrieben." Die Bw. "stelle daher in eventu den Antrag, den Gewinn gemäß den Regeln der Gaststättenpauschalierung festzusetzen, da durch den Gesetzgeber ausdrücklich das in der Pauschalierung vorgesehene Gewinn/Umsatzverhältnis als der Gleichmäßigkeit/Gleichbehandlung aller Steuerpflichtiger entsprechend mit Verordnung im BGBl. veröffentlicht wurde. Es ist bei der Struktur dieses Betriebes von denselben Verhältnissen wie bei pauschalierungsfähigen Gastwirten auszugehen. Entweder entspricht die Pauschalierungsverordnung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung - dann sind 5,5% der den Jahresbruttoumsatz von € 255.000,00 übersteigenden Umsätze zuzüglich dem Betrag von € 16.205,00 als Gewinn anzusetzen oder es sind die erklärten Ergebnisse als einer Schätzung entsprechend anzusetzen. Wenn allerdings nur aus dem Umstand der Überschreitung der Umsatzgrenzen der Pauschalierungsverordnung um weniger als 40% Zusatzgewinnsätze von über 100% im Zuge einer Schätzung aufrechterhalten werden, muss wohl die Pauschalierungsverordnung dem Auftrag des § 114 BAO grundsätzlich widersprechen. Diesfalls wird die Vorschrift auf ihre Verfassungskonformität zu prüfen sein." Zur Berufung nahm die BP wie folgt Stellung, mit dem Ersuchen zur Stellungnahme der BP eine Gegenäußerung samt allfälliger Unterlagen zu senden. <In der gegenständlichen Berufung wird seitens der steuerlichen Vertretung eine Änderung der bekämpften Umsatzsteuer und Feststellungsbescheide auf deren ursprüngliche Umsätze bzw. Gewinne unter Berücksichtigung der Selbstanzeige betreffend nicht verbuchte X-Einkäufe beantragt. Zur Begründung der steuerlichen Vertretung wird seitens der Betriebsprüfung wie folgt Stellung genommen: Ad TZ 1: Formale Mängel Den formalen Mängeln in den Erlös- und Grundaufzeichnungen werde seitens der steuerlichen Vertretung nicht widersprochen. Sämtliche Mängel (keine Aufbewahrung der Primärdaten/Grundaufzeichnungen, keine Vornahme von Datensicherungen der Abrechnungen, Tageslosungsermittlung oft nur alle 2 bis 3 Tage, keine Ermittlung des täglichen, gezählten Kassastandes) sind in TZ 1 des Betriebsprüfungsberichtes hinlänglich ausgeführt. § 184 (3) BAO besagt, dass die Besteuerungsgrundlagen allein schon dann zu schätzen sind, wenn Bücher und Aufzeichnungen solche formelle Mängel aufweisen, dass die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen ist. Ad TZ 2: X-Einkäufe Im Rahmen von Ermittlungen der Finanzverwaltung bei der Firma X wurde Datenmaterial in Bezug auf die Art der Verkäufe an Kunden erhoben. Es wurde festgestellt, dass neben offiziellen Verkäufen an bestimmte Kunden auch Verkäufe ohne Nennung des Empfängers ("Barverkaufsrechnungen") getätigt wurden. Konkret ergab die Auswertung, dass neben offiziellen Warenlieferungen und -verkäufen an die Kundennummer XXX, lautend auf die Firma R. OEG, Adr. auch weitere diesem Kunden zuordenbare Verkäufe getätigt wurden. Betreffend X-Einkäufe wurde seitens der Abgabepflichtigen vor Betriebsprüfungsbeginn Selbstanzeige über bisher nicht verbuchte Wareneinkäufe und Privatentnahmen erstattet. Die selbst angezeigten Einkäufe wurden alle mit der X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) getätigt. [Grafik] Seitens der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass neben den Einkäufen mit der X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) auch Einkäufe lautend auf "BARVERKAUF' getätigt wurden. Diese Einkäufe wurden innerhalb von Sekunden bzw. innerhalb einer Minute fast zeitgleich mit einem jeweiligen Einkauf lautend auf die X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) getätigt. Dazu wird von der steuerlichen Vertretung eingewendet, dass es für diese zweite Abrechung mit " BARVERKAUF an die Fa. R. OEG keinerlei Beweis gebe und dass es sich bei diesen um Sekunden späteren Abrechnungen um andere Kunden als um das geprüfte Unternehmen handeln müsse, die zwischendurch abgerechnet wurden, während das geprüfte Unternehmen weitere Ware auf einem zweiten Wagen zur Kassa brachte. Dazu merkt die Betriebsprüfung an, dass mehr als die Hälfte der Einkaufsrechnungen, lautend auf "BARVERKAUF' mit einer Firmenrechnung lautend auf R. OEG (KDNR.: XXX) verschränkt sind. So zum Beispiel: | Datum | Markt | Uhrzeit | RG-TYP | ERFASSERNR | RG-NR | KD NR | V | Bezeichnung | 07.06.03 | 10 | 09:07 | RECHNUNG | 0047/000078 | 0068/000240 | XXX | 1 | R. OEG | 07.06.03 | 10 | 09:07 | BARVERKAUF | 0047/000079 | 0068/000239 | | 2 | V = Verschränkung Wenn der vorstehende Einkauf von einem anderen Kunden durchgeführt worden wäre, hätte der Firmenkauf die Rechnungsnummer 0068/000239 erhalten müssen. Verschränkte Bareinkäufe sind nur jenen Firmen zugeordnet worden, die am selben Band abgefertigt worden sind, unmittelbar vor oder nach dem Wareneinkauf lautend auf Firmennamen und der Rechnungsausdruck erfolgte in derselben Minute oder höchstens im Minutensprung. Dies wurde mit der steuerlichen Vertretung im Zuge der Schlussbesprechung eingehend erörtert. | | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | X-Einkäufe gesamt netto | 32.802,25 | 30.570,85 | 26.656,81 | 25.798,12 | davon X-Einkäufe gesamt mit Barverkaufsrechnung | 2.923,96 | 6.601,17 | 3.761,32 | 4.241,46 | X-Einkauf mit BVK-RG bereinigt um Haushaltsartikel | 2.319,78 | 6019,19 | 3.577,06 | 3.839,75 | 2002 | 2003 | 2004 | bis 3/2005 | Summe | 18.968,90 | 17.597,18 | 22.263,51 | 7.527,51 | 182.185,13 | 4.477,70 | 3.651,21 | 2.505,94 | 458,87 | 28.621,63 | 4.060,00 | 3.340,72 | 2.378,47 | 446,60 | 25.981,57 Von den insgesamt € 25.981,57 sind € 14.236,23 so genannte "verschränkte" Einkäufe. Die im Kontrollmaterial vorhandenen nicht verschränkten Rechnungen mit der Bezeichnung "BARVERKAUF wurden stets innerhalb von Sekunden bzw. innerhalb einer Minute fast zeitgleich mit einem jeweiligen Einkauf lautend auf die X-Firmenkundenkarte (KDNr.: XXX, lautend auf R. OEG) getätigt. Die Betriebsprüfung kann schon rein aus zeitlichen Gründen daraus keinerlei Abrechnung eines anderen Kunden "zwischendurch" ableiten. Weiters führt der steuerliche Vertreter an, dass es sich zum Großteil bei den laut Kontrollmitteilung eingekauften Waren über "BARVERKAUF' um Produkte handle, die gar nicht im Gastbetrieb der Fa. R. OEG feilgeboten würden bzw. dass, die gekauften Packungsgrößen für einen Gewerbebetrieb unüblich wären. Dazu werden in der Berufung 20 eingekaufte Produkte angeführt, die nicht auf der Speisekarte des geprüften Unternehmens vorkämen. Die in der Berufung angeführten Waren wurden nunmehr von der Betriebsprüfung aus dem Datenbestand der "BARVERKÄUFE" gefiltert. Dabei wurde festgestellt, dass eben diese Produkte im gesamten Prüfungszeitraum von 1999 bis 2005 jeweils nur ein bis höchstens zwei Mal um einen Gesamtbetrag von € 395,52 eingekauft wurden. So wurde zum Beispiel laut übermittelten Datenbestand das in der Berufung angeführte Joghurt nur einmal in der Kleinpackung gekauft, während mehrfach Joghurt zu 5kg erworben wurde. Ebenso wurde das in der Berufung angeführte "Zanderfilet Kleinmenge" auch mehrmals zu einer Größe von 5kg eingekauft. Im Übrigen befindet sich die Speise "Zanderfilet" sehr wohl auf der Speisekarte. Wie bereits angeführt handelt es sich bei den in der Berufung angeführten 20 Produkten um Waren, die nur ein- bis höchstens zweimal im gesamten Prüfungszeitraum eingekauft wurden. Die Betriebsprüfung bestreitet nicht, dass es sich dabei möglicherweise um Produkte handelt, die auch für den privaten Verzehr der Unternehmer geeignet sind, worüber es allerdings keine Aufzeichnungen gibt. Bei den vielen anderen erworbenen Produkten auf den Barverkaufsrechnungen finden sich die folgenden Gastrosparten: Speisen und Speisenzubehör (Fleisch, Gemüse, Speisefett, Senf, Ketchup, Mayonnaise en gros etc.) Flaschenbier (0,51 Flaschen) Spirituosen (alle Sorten) Alkoholfreie Getränke in kleinen Größen (0,33l und 0,25l Flaschen im 24er-Pack) Schaumweine (in 6er Kartons) Diese Einkäufe stellen auch Analogien zu den auf der Firmenkundenkarte getätigten Einkäufen dar. Auf Grund dieses Sachverhaltes (nicht gebuchte Einsatzteile) wurde von der Betriebsprüfung der Wareneinsatz um die nicht gebuchten Einkäufe und einen Gefährdungszuschlag, somit insgesamt um € 5.000,00 netto/jährlich erhöht. Die Wareneinsatzstruktur wurde analog der erklärten Wareneinsätze angenommen. Wenn ein Teil der Geschäftsfälle nicht gebucht ist, sind die Aufzeichnungen mangelhaft und daher die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO zu schätzen. Die beantragte Veranlagung auf Basis der erklärten Zahlen ist daher denkunmöglich. Ad TZ 3: Kalkulation Der Betrieb wurde seitens der Betriebsprüfung einer Nachkalkulation unterzogen: Es wurden die buchmäßigen Spartenrohaufschläge im Gesamttatbestand errechnet und mit den ermittelten Spartenaufschlägen aus dem Einzeltatbestand (ermittelt aus der vorgelegten Speisekarte und den vorgelegten Einkaufsbelegen und sodann auf Grund des gesamten Wareneinkaufes gewichtet) verglichen. Wird dieser so gewichtete Einzelrohaufschlag auf den erklärten Wareneinsatz angewendet, ergeben sich bereits erhebliche Differenzen zu den erklärten Umsätzen. Weiters ergeben sich bei der Verprobung des Gesamttatbestandes Erlöse/Wareneinkauf extreme Schwankungen zwischen den buchmäßigen Rohaufschlägen der geprüften Jahre. Diese Kalkulation wurde dem steuerlichen Vertreter und den Gesellschaftern während des laufenden Betriebsprüfungsverfahrens mehrfach vorgehalten. Seitens des steuerlichen Vertreters wurde zu diesen Differenzen und Schwankungen folgendermaßen Stellung genommen: laut Angaben der Gesellschafter (K. und M.R.) gibt es für Pensionisten und Schüler bei den Menüs bis zu 20% Rabatt für Speisen auf den Kartenpreis. Die übrigen Differenzen wurden von der steuerlichen Vertretung in den Besprechungen während der laufenden Betriebsprüfung pauschal mit Schwund und schlechtem Geschäftsgang erklärt. Diese Argumente wurden im Rahmen der freien Beweiswürdigung in der von der Betriebsprüfung erstellten Kalkulation teilweise berücksichtigt: Der Rohaufschlagskoeffizient für Speisen wurde im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens in der Mitte zwischen dem höchst- und niedrigsterklärten RAK der Jahr 2000 bis 2005 mit rund 3,65 angesetzt (höchst erklärter RAK im BP-Verfahren: 4,09 - niedrigst erklärter RAK im BP-Verfahren: 3,19). Weiters wurde der Rohaufschlagskoeffizient für Rauchwaren mit einem handelsüblichen Mittel in Höhe von 1,2 angesetzt, Vom gesamten Rest (alle Spartenerlöse) wurden 10% für Rabatte und Schwund berücksichtigt. Von der steuerlichen Vertretung wurde nun erstmals im Zuge der Berufung wie folgt Stellung genommen: Kalkulation im Gesamttatbestand: Der steuerliche Vertreter bringt erstmals in der Berufung wie folgt vor: Der im Gesamttatbestand kalkulierte Umsatz sei um Abgrenzungs- und Buchungsfehler in der Essensmarkenabrechnung durch die Abgabepflichtigen, zu korrigieren. Die Betriebsprüfung schließt sich der Meinung des Steuerberaters an, dass die erklärten Umsätze im Gesamttatbestand um diese Abgrenzungsfehler zu korrigieren sind. Der im Gesamttatbestand kalkulierte Wareneinsatz sei um den Warenvorrat aus der Übergangsgewinnermittlung 2002/2003 und um die Umbuchungen auf den einzelnen Wareneinkaufskonten zu korrigieren. Von der Betriebsprüfung wird dazu angemerkt, dass es sich dabei einerseits meist um halbjährliche Umbuchungen von Wareneinkäufen auf Werbeaufwand und andererseits in den Jahren 2000 bis 2002 (ab 2003 E/A RG) um geringere Bestandsveränderungen handelt, die bisher noch nicht berücksichtigt wurden. Laut Betriebsprüfung ist der Wareneinsatz im Gesamttatbestand um die Bestandsveränderungen und die Übergangsgewinnauswirkung zu korrigieren. Bei den Umbuchungen der Wareneinkäufe auf Werbeaufwand innerhalb aller Gastrosparten stellt sich die Frage der Glaubwürdigkeit (Wareneinkäufe wie Bier, Kaffee, Spirituosen etc. werden verschenkt - siehe dazu Ausführungen zur Kalkulation im Einzeltatbestand). Kalkulation im Einzeltatbestand: a) Spirituosen: Der gewichtete Rohaufschlagskoeffizient aus dem Einzeltatbestand betrage laut Steuerberater 6,49 statt 7,01 laut Betriebsprüfung, weil der Wodkaverkauf rd. 60% des Gesamtumsatzes betrage. Weiters habe Herr R. im Jahr 2004 im Zuge seines 40. Geburtstages sehr viele Spirituosen geschenkt bekommen, die er dann im Betrieb ausgeschenkt habe. Darin seien die extremen Schwankungen im erklärten Rohaufschlagsbereich begründet.