UFSW RV/0901-W/06

Bei der X. handelt es sich um ein privates Belegspital. Das bedeutet, dass ein Privatpatient um Aufnahme und Unterbringung im Spital ersucht und bei seiner Aufnahme einen (von der X. unabhängigen und selbständigen) von ihm vorher gewählten hauptbehandelnden Arzt bekannt gibt. Der Behandlungsvertrag wird vom Patienten mit seinem Wahlarzt abgeschlossen; er umfasst auch Konsiliarärzte, Erfüllungsgehilfen und nachgeordnete Ärzte. Der frei gewählte hauptbehandelnde Arzt wird im Aufnahmeblatt festgehalten und leitet und beauftragt die gesamten medizinischen Maßnahmen. Er bestellt und beauftragt als Erfüllungsgehilfen weitere behandelnde Ärzte (anderer Fachrichtung); auch diese sind von der X. völlig unabhängig. Der hauptbehandelnde Arzt beauftragt in der Regel auch weitere Untersuchungen im Bereich Röntgen, Computertomographie, Laboruntersuchungen, nuklear medizinische Untersuchungen, pathologische Untersuchungen, etc. Diese werden ebenfalls von Ärzten oder Institutionen durchgeführt, die von der X. unabhängig sind (Ausnahme "Hausärzte", die ein Dienstverhältnis zur X. haben, aber außerhalb ihrer Dienstpflichten und Dienstzeiten als Konsiliarärzte und selbständige Erfüllungsgehilfen für den hauptbehandelnden Arzt tätig werden - siehe dazu unten). Die beauftragten Untersuchungen werden teilweise in der X., teilweise aber außerhalb durchgeführt. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet aber auch regelmäßig Assistenzleistungen durch die X. als Erfüllungsgehilfen an: in der Regel sind dies zB Pflegeleistungen, Medikamentenverabreichung, Verbände, spezielle Diäten im Rahmen der Verköstigung durch die X. etc). Anlässlich der Aufnahme des Patienten füllt dieser gemeinsam mit der Aufnahmeassistentin in der Aufnahmekanzlei ein Aufnahmeformular aus, womit ein Unterbringungsvertrag mit der X. geschlossen wird und dabei auch gleichzeitig die "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten in Österreich", herausgegeben durch den Verband der Privatkrankenanstalten Österreichs, vereinbart werden. Diese AGB liegen in der Aufnahmekanzlei und in den Schwesternstationen der X. zur Kenntnisnahme und Einsicht auf; sie sind weiters auf der Homepage der X. abrufbar. Wenn der hauptbehandelnde Arzt (Wahlarzt des Patienten) zB eine Röntgenuntersuchung oä anordnet, ordnet er üblicherweise auch an, welcher Arzt oder welches Institut diese Untersuchung durchführen soll. Bei Röntgenuntersuchungen wird meistens die im Hause befindliche Röntgenordination Univ. Prof. Dr. H. C./Dr. E. K. mit der Durchführung beauftragt; die Röntgenordination ist jedoch auch für externe Patienten aller Kassen zugänglich. An der Außenseite des Gebäudes ist eine Außentafel beim Haupteingang angebracht, die lautet: "Röntgenordination Prof.Dr. H.C.Dr. E.K.Alle Kassen Ord: ...und nach Voranmeldung Tel..." Im Erdgeschoß im Hause der X. befindet sich der Ordinationseingang der Ordination mit gleichlautenden Beschriftungstafeln. Nach der Eingangstüre der Ordination befindet sich ein gemeinsamer Warteraum für Patienten der X. und externe Patienten der Ordination. Nach Durchführung der Untersuchung erhält der Patient der X. von der Ordination Dr. C. - Dr. K. in seine Krankengeschichte auf seiner Krankenstation einen schriftlichen Röntgenbefund zugestellt, der die Aufschrift trägt: "Univ.Prof.Dr. H.C. Dr.med.univ. E.K. Fachärzte für Radiologie Ord: 1234XY... Tel ... " Der schriftliche Befund wird üblicherweise nach Abschluss der Spitalsbehandlung mit anderen Befunden dem Patienten in Kopie ausgefolgt. Darüber hinaus werden die Originalröntgenbilder samt Zweitausfertigung des Befundes in das Krankenzimmer zugestellt in einem Plastiksackerl, das eine der oben beschriebenen gleichlautende Aufschrift trägt: Externe Patienten der Röntgenordination erhalten ebenfalls einen schriftlichen Befund zur Abholung. Üblicherweise werden die Arzthonorare von der X. in fremdem Namen und fremde Rechnung eingehoben und mit den (idR) Privatversicherungen verrechnet. So werden auch die Honorare der Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. an Patienten der X. von der X. im Auftrag und im Namen des behandelnden Arztes im Rahmen der als Serviceleistung erbrachten Inkassotätigkeit der X. an Privatpatienten und Privatversicherungen belastet. Dies ist auch aus der Patientenbuchhaltung ersichtlich. Die Erkennbarkeit des Röntgeninstituts nach außen als selbständig ist für jeden Patienten gegeben. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Die Lage und die Rechtsform der Röntgenordination sind unbestritten. Dass es sich um eine selbständige Facharztordination handelt, ist aus dem Vorbringen der Bw und den vorgelegten Beweismitteln ersichtlich. Aus den Fotos ist erkennbar, dass die Ordination mit den üblichen Ordinationsschildern gekennzeichnet ist. Die Aufschriften, die sowohl an der Außenseite der X. als auch im Erdgeschoß der X. sowie auf den Befunden und Plastiksackerln angebracht sind (siehe oben Sachverhalt), lassen nach Wortlaut und Aussehen keinen Zweifel daran, dass es sich um eine selbständige Facharztordination handelt. ("Ordination", "Facharztordination", "Ordinationszeiten"). Eine Ordination ist nach allgemeinem Sprachgebrauch eine Arztpraxis, nämlich der Arbeitsraum eines niedergelassenen, praktizierenden Arztes, in dem er Patienten empfängt, berät, untersucht und therapiert. Eine Arztpraxis ist ein Wirtschaftsbetrieb der Freien Berufe. Nach dieser allgemein gültigen Definition wird deutlich, dass eine Ordination von einem selbständigen Arzt und nicht von einem Dienstnehmer eines Spitals im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit betrieben wird. Dies ist für jedermann klar erkennbar, zumal schon außen an der Wand der X. auf diesen Umstand hingewiesen ist und zumal explizit angeführt wird, dass diese Ordination Leistungen für Patienten "aller Kassen", dh aller gesetzlichen Krankenversicherungen, erbringt. Letzteres bedeutet, dass damit ausgeschlossen ist, dass es sich um eine Abteilung der X. handelt, denn die X. ist nur für Patienten mit privater Krankenversicherung und Selbstzahler zugänglich. Dass der hauptbehandelnde Arzt (Wahlarzt des Patienten) eine Röntgenuntersuchung meist im Haus in der Röntgenordination durchführen lässt, ist nahe liegend, ändert jedoch nichts an der Selbständigkeit der Ordination. Auch der vorgelegte Röntgenbefund ist entsprechend gekennzeichnet. Es ist glaubhaft, dass auch die Röntgenbefunde der Vorjahre genau so aussahen. Ein Foto eines Plastiksackerls (Inhalt: Befund) mit der dargestellten Aufschrift wurde vorgelegt. Dass die X. ein privates Belegspital ist, dass der Patient einen Behandlungsvertrag mit seinem Wahlarzt und einen Unterbringungsvertrag mit der X. abschließt, ist unbestritten. Die entsprechenden Unterlagen wurden vorgelegt. Dass der Behandlungsvertrag mit dem hauptbehandelnden Arzt u.a die Honorarvereinbarung für die Leistung des hauptbehandelnden Arztes, seiner nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen, die alle nicht mit der X. in Verbindung stehen, umfasst, ist unbestritten. Die vertraglichen Verhältnisse sind klar geregelt und für jeden Patienten nachvollziehbar. Im Unterbringungsvertrag ist explizit festgehalten, dass die X. dem Patienten die stationäre Verpflegung und Beherbergung schuldet. Weiters, dass der Patient einen eigenen Behandlungsvertrag mit dem behandelnden Arzt abschließen muss und dass dieser ermächtigt ist, für die Erbringung der ärztlichen Behandlungsleistungen weitere nachgeordnete Ärzte, Konsiliarärzte und sonstige Erfüllungsgehilfen zu beauftragen. Weiters wird festgehalten, dass auch die vom behandelnden Arzt beauftragten nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte, Institute und sonstige Erfüllungsgehilfen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bzw imNamen und auf Rechnung des behandelnden Arztes, nicht aber der Y. Z. , handeln. Arzthonorare für sämtliche ärztliche Untersuchungen und Behandlungen, insbesondere, Labor, Röntgen, Ultraschalluntersuchungen, MRT, etc werden nach dem Vertrag im Namen und auf Rechnung und Gefahr der behandelnden Ärzte eingehoben. Jedem Patienten der X. , der diese Verträge unterfertigt und zur Kenntnis nimmt, muss klar sein, dass die Röntgenordination selbständig für den jeweiligen behandelnden Arzt tätig wird. Dieser Sachverhalt wird auch durch die schriftlich vorliegende Zeugenaussage des Dr. C. bestätigt, wenn er auf die Ordination in den Räumlichkeiten der X. , die durch Anzeigetafeln gekennzeichnet ist, auf die Tatsache der Kassenverträge, dass alle Untersuchungen auf eigene Rechnung erfolgen, auf die Befunde, die auf Briefpapier und Vordrucken der Ordination geschrieben werden und dass sogar die Röntgenfilme die Ordination Dr. C. - Dr. K. ausweisen, hinweist. Die von der Amtspartei angeführten Tatsachen reichen nicht aus, dem Patienten einen gegenteiligen Eindruck zu verschaffen. Dass die Ärzte der Röntgenordination keine Belegärzte sind, ist unbestritten, ergibt sich jedoch aus der Definition eines Radiologen einerseits und eines Belegarztes andererseits und ist daher wenig aussagekräftig. Ein Belegarzt ist nämlich ein freiberuflicher Arzt, der in keinem Arbeitsverhältnis zum Rechtsträger des Krankenhauses steht und dem von diesem das Recht gewährt wird,seine Patienten in diesem Spital unter Inanspruchnahme der hiefür beigestellten Räume und Einrichtungen zu behandeln. Er ist befugt, diese Patienten im Belegspital zu operieren und, solange eine stationäre Behandlung erforderlich ist, dort nachzubehandeln bzw vom Spitalspersonal betreuen zu lassen. Fachärzte für Radiologie sind schon rein begrifflich keine Hauptbehandler bzw Operateure. Darüber hinaus ist die Funktion eines Belegarztes keineswegs notwendig, um selbständig iRd Behandlungsvertrages tätig zu werden; man denke zB an die Tätigkeit als Konsiliararzt oder sonstiger Erfüllungsgehilfe. Wenn auf die Homepage der X. verwiesen wird, so ist zu konzedieren, dass dort der Eindruck vermittelt werden könnte, dass die Röntgenordination etwas mit der X. zu tun hat. Allerdings ist das Internet als Werbung gedacht und dient der X. vor allem dazu, sich (möglichst) vorteilhaft zu präsentieren und Interesse für die Z. zu wecken. Es werden hier überblicksmäßig die in der Y. Z. gegebenen medizinischen Möglichkeiten beschrieben, deshalb werden auch die Leistungen fremder Unternehmer (Belegärzte, Konsiliarärzte, Labors, Diagnoseinstitute) in die Beschreibung aufgenommen. Von diesen Betrachtern der Homepage (und allenfalls potentiellen Patienten der X. ), für die die Frage, wer mit wem kontrahiert, völlig irrelevant und überhaupt nicht von Interesse ist, sind aber tatsächliche Patienten der X. zu unterscheiden. Diese unterfertigen die entsprechenden Verträge, aus denen sich die einzelnen Leistungen und Vertragsgestaltungen klar ergeben und für die eindeutig erkennbar ist, dass das Röntgeninstitut selbständig für den Wahlarzt tätig wird. Im Falle des Vertragsabschlusses und der Inanspruchnahme der Leistungen des Röntgeninstituts ist jedem Leistungsempfänger (Patienten) klar, dass das Röntgeninstitut keine Abteilung der X. ist. Entscheidend sind die verbindlich vereinbarten zu Stande gekommenen tatsächlichen Vertragsverhältnisse und nicht der Werbung dienende Informationen für die Allgemeinheit. Auch die weiteren, von der Amtspartei angeführten Sachverhaltsmerkmale reichen für die von der Amtspartei angenommene Umdeutung der Vertragsverhältnisse nicht aus. Es handelt sich lediglich um sprachliche Unschärfen, denen keine steuerliche Bedeutung beigemessen werden kann. Die Wortwahl "Univ. Prof. Dr. H.C. von der Y.Z." in einer Zeitschrift mag im Sinne des UStG nicht ganz korrekt sein; im allgemeinen (auch medizinischen) Sprachgebrauch sind derartige Ungenauigkeiten jedoch Usus. Dass das Telefonverzeichnis der X. die Durchwahl der Röntgenordination beinhaltet, heißt nur, dass sich die Röntgenordination im Hause befindet und an das Telefonsystem der X. angeschlossen ist. Steuerliche Konsequenzen können aus einem Telefonverzeichnis nicht abgeleitet werden. Dass sich die Assistentin in der Röntgenordination einmal nur mit "Röntgen" gemeldet hat, ist eine sprachliche Vereinfachung, die auch nur in Einzelfällen vorgekommen ist. Im Regelfall melden sich die Bediensteten der Röntgenordination laut schriftlicher, unbestrittener Aussage des Dr. C. anordnungsgemäß mit "Röntgenordination C. - K. ". Der von der Bw bei der mündlichen Verhandlung vorgelegte Befund stammt aus dem Jahr 2003. Es ist nachvollziehbar und glaubhaft, dass alle Befunde davor und danach in gleicher Weise auf gleichem Briefpapier erstellt wurden. Dem Antrag der Amtspartei, Befunde für die Jahre davor beizuschaffen, wurde daher nicht näher getreten. Auch dem ebenfalls in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat gestellten Antrag der Amtspartei, die Behandlungsverträge in anonymisierter Form für den gesamten Berufungszeitraum vorzulegen, war nicht zu folgen, da ein Behandlungsvertrag vorgelegt wurde, glaubhaft gemacht wurde, dass die Behandlungsverträge immer ident mit dem nunmehr vorliegenden Vertrag waren und dies auch aus der Homepage der X. , wo ein derartiger Behandlungsvertrag abgerufen werden kann, ersichtlich ist. Der UFS vertritt aus diesen Gründen die Ansicht, dass der jeweilige Patient, der eine ärztliche Leistung der Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. beansprucht, keinen Zweifel haben kann, dass es sich um eine selbständige Ordination und nicht um eine Abteilung der Y. Z. handelt. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen wie folgt. Die maßgeblichen Bestimmungen des UStG 1994 idfd Streitjahre gF lauten: "§ 1 (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt; ... § 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. ... (6) Als Unternehmer gilt auch ein in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehender Arzt, soweit er in Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit Entgelte vereinnahmt, die gemäß § 22 Z 1 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen... § 10. (1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage (§§ 4 und 5). (2) Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für ... 15. die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 fallen. § 6. (1) Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ... 18. die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen; 19. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992; steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der oben bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Gemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern; ... 25. die in den Ziffern 18, 23 und 24 genannten Leistungen, sofern sie von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 der Bundesabgabenordnung), bewirkt werden. Dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne des § 45 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung ausgeführt werden; ..." Bei der X. handelt es sich um eine mit Gewinnstreben ausgestattete private Krankenanstalt. Die ihr zuzurechnenden unmittelbar mit der Krankenbehandlung in Zusammenhang stehenden Umsätze sind gem § 10 Abs 2 Z 15 UStG 1994 mit 10% zu versteuern. Die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 18 bzw Z 25 ist nicht anzuwenden, da die Umsätze weder von eine Körperschaft öffentlichen Rechts bewirkt werden noch gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Umsätze von Ärzten, die unternehmerisch tätig werden, sind gem § 6 Abs 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei. § 2 Abs 6 UStG 1994 iVm § 22 Z 1 lit b EStG 1988 ist nicht unmittelbar anwendbar, da es sich hier um Entgelte handelt, die für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse in einem öffentlichen Spital vereinnahmt werden. Unbestritten handelt es sich bei der X. um ein Privatspital mit Belegarztsystem. Ohne Belegarzt (Wahlarzt) des Patienten ist eine Behandlung in der X. grs nicht möglich. Unter einem "Belegarzt" wird grundsätzlich der Arzt verstanden, dem ein Krankenhausträger vertraglich das Recht einräumt, Patienten, die von ihm (also dem Belegarzt) selbst überwiesen worden sind unter Inanspruchnahme von hierfür bereitzustellenden Räumen und Einrichtungen im Krankenhaus stationär zu behandeln. (Siehe Peter Steiner, Zur inhaltlichen Unterscheidung zwischen Belegarzt und Konsiliararzt, RdM 1998, 70). ). Die Belegarzttätigkeit stellt einen der wichtigsten Anwendungsfälle des "gespaltenen Krankenhausaufnahmevertrags" dar, durch welche die Leistungspflichten der Krankenanstalt und des Belegarztes voneinander getrennt werden. (S Steiner aaO). Im Rahmen des "gespaltenen Krankenhausaufnahmevertrages" übernimmt der Rechtsträger des Krankenhauses nur die sog "Hotelleistung" (Unterbringung), also die volle Anstaltspflege ohne die ärztlichen Dienstleistungen. Letztere vereinbart der Patient gesondert und persönlich mit einem bestimmten, in der betreffenden Krankenanstalt als Belegarzt tätigen Mediziner. (Behandlungsvertrag). Der Belegarzt agiert bei allen Tätigkeiten im Rahmen der von ihm selbst geschuldeten Leistungen alleinverantwortlich. Es liegt in seinem Ermessen, Konsiliarärzte oder sonstige Erfüllungsgehilfen iRd Behandlungsvertrages hinzuzuziehen. Diese Ärzte werden selbständig in seinem Auftrag tätig. Lt Steiner aaO werden die zugezogenen Ärzte als "Konsiliarärzte" bezeichnet, wenn ein erstbehandelnder Mediziner aus Diagnosegründen, zur Festlegung der operativen Vorgangsweise, zu Therapiezwecken odgl bei einem seiner Patienten einen oder mehrere andere Ärzte hinzuzieht. Dementsprechend wählt im vorliegenden Fall der Patient den hauptbehandelnden Arzt (Belegarzt, Wahlarzt). Im Moment der Aufnahme in die X. schließt er einen Behandlungsvertrag mit seinem Wahlarzt und einen Unterbringungsvertrag mit der X. ab. Im Rahmen des Behandlungsvertrages ist der von der X. unabhängige hauptbehandelnde Arzt Herr des Heilverfahrens und er ist mit der Generalermächtigung des Patienten ausgestattet, Subbehandlungsverträge mit Wirksamkeit für seinen Patienten abzuschließen. Demnach ordnet er weitere Untersuchungen und Behandlungen an und schließt für seinen Vollmachtgeber (Patient) weitere Subbehandlungsverträge ab. Für die vom hauptbehandelnden Arzt beauftragten Sub-Behandler trägt dieser die gesamte Verantwortung. Sie sind seine Erfüllungsgehilfen. Im Rahmen dieser Verträge können zB Chirurgen, Radiologen etc tätig werden. Diese Ärzte können selbst Belegärzte an der X. sein und als Konsiliarärzte oder Erfüllungsgehilfen für den hauptbehandelnden Arzt tätig werden. Es kann sich aber auch um Nichtbelegärzte handeln oder um an der X. angestellte Hausärzte, die unabhängig von der X. für den hauptbehandelnden Arzt tätig werden. Im Rahmen des Unterbringungsvertrages, welcher Unterkunft und Verpflegung beinhaltet, erbringt die X. eine "Hotelleistung". Daneben erbringt sie iRd Behandlungsvertrages auch Krankenpflege und Medikamentenverabreichung lt ärztlicher Anordnung des hauptbehandelnden Arztes durch ihre Hausärzte. Die Verrechnung erfolgt oft nicht durch die Ärzte selbst, sondern werden die Arzthonorare für Wahlärzte und ihre Erfüllungsgehilfen in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr durch die X. eingehoben und direkt mit den Privatkrankenversicherungen verrechnet. Die beschriebene rechtliche Situation spiegelt sich in den vorgelegten Verträgen etc wider. Anlässlich der Aufnahme in die X. unterzeichnet der Patient eine "Patientenvereinbarung", wo normiert ist, dass der Patient mit der X. einen Krankenhausaufnahmevertrag abschließt, wonach die X. dem Patenten die stationäre Verpflegung und Beherbergung schuldet. Weiters wird vereinbart, dass zwischen dem Patienten und dem behandelnden Arzt ein gesonderter Behandlungsvertrag abzuschließen ist. Der behandelnde Arzt handelt demnach im eigenen Namen und auf eigene Rechnung; er wird demnach unabhängig von der X. tätig. Weiters ist der behandelnde Arzt demnach ermächtigt, für die Erbringung der ärztlichen Behandlungsleistungen weitere nachgeordnete Ärzte, Konsiliarärzte und sonstige Erfüllungsgehilfen zu beauftragen, die unabhängig von der X. tätig werden. Weiters ist der behandelnde Arzt ermächtigt, Pflegeleistungen, Assistenzleistungen und Hausarztleistungen bei der X. anzuordnen. Weiters ist vereinbart, dass Arzthonorare für sämtliche ärztliche Untersuchungen und Behandlungen, insbesondere auch Röntgen, Labor etc im Namen und auf Rechnung und Gefahr der Ärzte eingehoben werden. Weiters wird darauf hingewiesen, dass die Grundlage für diese Vereinbarung die in der Aufnahme der X. öffentlich aufliegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten in Österreich, welche in der Wiener Zeitung am 30.1.1999 veröffentlicht wurden und mit 1.2.1999 in Kraft traten, bilden. Aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen geht u. a. Folgendes hervor: Die Aufnahme des Patienten in die Krankenanstalt begründet einen Unterbringungsvertrag. Die Aufnahme erfolgt nach Einweisung des Patienten durch einen niedergelassenen Arzt. Der Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden Arzt seiner Wahl abzuschließen. Dieser umfasst u. a. die Honorarvereinbarung für die Leistung des hauptbehandelnden Arztes, seiner nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen. Für die Aufnahme des Patienten, die Unterbringung, Verpflegung, hausärztliche Betreuung und Grundpflege verrechnet die Krankenanstalt Pflege- und Anstaltsgebühren sowie Neben- und Sondergebühren bzw. Sonderentgelte. Neben den Pflegegebühren werden insbesondere folgende Sonderentgelte eingehoben: Die Kosten der Beförderung des Patienten in die Krankenanstalt oder aus derselben. Die Beistellung eines Zahnersatzes sowie die Beistellung von Hilfsmittel und Körperersatzstücken. Die Anstaltsgebühr, als Zuschlag zur Pflegegebühr und Sondergebühr zur Abdeckung des erhöhten Sach- und Personalaufwandes in der Sonderklasse. Die Arzthonorare für sämtliche ärztliche Untersuchungen und Behandlungen (z. B. Labor, Röntgen, Physiotherapie) wobei diese Arzthonorare für Wahlärzte und ihre Erfüllungsgehilfen in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr eingehoben werden. Selbstbehalte von der Leistung des Sozialversicherungsträgers für mitversicherte Patienten. Selbstbehalte von Zusatzversicherungen. Angesichts dieser eindeutigen und klaren rechtlichen Vertragsverhältnisse vermag der UFS die Ansicht der Amtspartei, wonach hinsichtlich der Leistungen der Röntgenordination zwei Umsatzgeschäfte vorliegen sollen, nicht zu teilen. Nach den vorliegenden Verträgen ist dem Patienten völlig klar, mit wem er kontrahiert, nämlich im Rahmen des Behandlungsvertrages mit dem Wahlarzt, der weitere Ärzte als Erfüllungsgehilfen, die von der X. unabhängig sind, iRd Behandlungsvertrages beauftragen kann. Unter diese unabhängigen Erfüllungsgehilfen fällt auch die sich im Hause befindliche selbständige Röntgenordination. In der Patientenvereinbarung wird iZm mit dem Behandlungsvertrag explizit auf Röntgenuntersuchungen hingewiesen. Auch aus den beschriebenen AGB geht dies hervor, da die Arzthonorare der Wahlärzte und ihre Erfüllungsgehilfen für zB Röntgenuntersuchungen in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr eingehoben werden. Dass die Leistungen der Röntgenordination nicht unter den Unterbringungsvertrag und auch nicht unter die vom behandelnden Arzt angeordneten Pflegeleistungen, Assistenzleistungen und Hausarztleistungen, die durch die X. zu erbringen sind, fallen, muss jedem Patienten auf Grund der dargestellten klaren und eindeutigen Vertragslage klar sein. Darüber hinaus ist die Röntgenordination mehrfach und eindeutig als selbständige Facharztordination standesgemäß gekennzeichnet und weisen auch deren Befunde, Vordrucke und Verpackungen auf diesen Umstand hin. (Siehe oben). Wenn sich die Amtspartei auf die im Umsatzsteuerrecht geltende Maßgeblichkeit der Außenwirkung beruft, so ist festzuhalten, dass gerade die unbestritten geltende Maßgeblichkeit der Außenwirkung für den Standpunkt der Bw spricht. Leistungen sind nämlich umsatzsteuerlich jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt, unabhängig davon, ob er auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (siehe Ruppe, UStG-Kommentar, 3. Aufl., § 1 Tz 253ff). Die Röntgenordination erbringt die Leistungen im eigenen Namen. Die Verrechnung erfolgt durch die X. im fremden Namen (und auf fremde Rechnung). Der BFH geht von einer prinzipiellen Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Beziehungen aus. Entscheidend sei, wer zur Leistung verpflichtet ist. (Siehe Ruppe aaO). Nach den zivilrechtlichen Beziehungen wird die Röntgenordination selbständig iRd Behandlungsvertrages tätig. An Hand der zu Grunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen ist zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. (siehe Ruppe aaO). Eine Prüfung der zu Grunde liegenden Vereinbarungen ergibt im ggstdl Fall eindeutig, dass der Leistungsaustausch zwischen der Röntgenordination und dem Patienten zu Stande gekommen ist. Die von der Amtspartei gewählte Konstruktion - die Röntgenordination leistet an die X. , diese leistet an den Patienten - widerspricht den zu Grunde liegenden rechtlichen Vereinbarungen und ist auch für den Patienten nicht nachvollziehbar, da dieser nach dem festgestellten Sachverhalt wissen muss, dass er mit der selbständigen Röntgenordination kontrahiert. Aber sogar, wenn man unterstellt, der Patient glaubte, die Röntgenordination sei nicht selbständig tätig, sondern eine "Abteilung" der X. und die X. erbringe durch die Radiologen ihm gegenüber die Leistung, hätte dies nicht die Anwendung der von der Amtspartei unterstellten Konstruktion zu Folge; denn in diesem Fall wären die Radiologen nichtselbständig für die X. tätig, eine Annahme, von der auch die Amtspartei nicht ausgeht. Auch der Umstand, dass die Arzthonorare für Wahlärzte und Erfüllungsgehilfen und daher auch für die Röntgenordination vertragsgemäß von der X. als Serviceleistung im Namen der Ärzte, auf deren Rechnung und Gefahr vom Patienten bzw dessen Versicherungen eingehoben werden, spricht nicht für die Rechtsauffassung der Amtspartei. Es handelt sich nur um eine Inkassotätigkeit der X. auf fremden Namen und auf fremde Rechnung. Entscheidend ist, ob die Honorare von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinbart werden (siehe Ruppe aaO und VwGH vom 18.3.2004, Zl 2001/15/0034). Auch die zwar nicht unmittelbar anwendbare, aber als Interpretationshilfe heranzuziehende Bestimmung des § 2 Abs 6 UStG 1994 spricht für die vom UFS vertretene Rechtsauffassung. Nach der Judikatur zu dieser Bestimmung liegt eine selbständige Tätigkeit ua dann vor, wenn das vereinbarte Honorar von der Krankenanstalt erkennbar im Namen des Arztes eingehoben wird (siehe Ruppe, § 2, Tz 275). Schließlich ist auch die wegen der Ähnlichkeit der Rechtslage hilfsweise heranzuziehende deutsche Literatur und Judikatur zu erwähnen, wonach einem Urteil des RFH vom 27.10.1939, Zl V 308/39, RStBl 1940, 176, zufolge der führende deutsche Umsatzsteuerkommentar (Rau - Dürrwächter - Flick - Geist, § 10, Anm 300) die Ansicht vertritt, dass Behandlungsgelder, die das Krankenhaus im Namen und für Rechnung des Krankenhausarztes erhebt, durchlaufende Posten darstellen. Aus diesen Gründen werden die in Frage stehenden Leistungen von der selbständigen Röntgenordination dem Patienten gegenüber erbracht und sind die dafür erhaltenen Honorare der Röntgenordination zuzurechnen. 2. Dr. K und Dr. M. Diese beiden Ärzte sind keine Arbeitnehmer der Y. Z.. Sie sind an der Y. Z. sowohl als Belegarzt als auch als Konsiliararzt tätig. Sie stehen in keinem Dienstverhältnis zur Y. Z.. Ihre Umsätze sind nicht bei der Y. Z. zu erfassen. Diese Ansicht teilt nunmehr auch die Amtspartei. (Siehe Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat). Diese Ärzte sind daher vom Punkt "Hausärzte" nicht umfasst. 3. Hausärzte Folgender Sachverhalt steht fest. Zum Belegarztsystem der X. siehe oben unter 1. Die X. beschäftigt Hausärzte, die daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet nämlich auch Pflegeleistungen durch die X. an, die durch Ärzte durchgeführt werden (zB Blutabnahmen). Dafür sind Hausärzte angestellt, die fachlich jeweils dem hauptbehandelnden Art untergeordnet sind. Sie unterstützen daher gemeinsam mit dem Pflegepersonal die Therapie der hauptbehandelnden Ärzte und sind erste Anlaufstelle für die medizinische Versorgung der Patienten und in Notfällen. Diese Tätigkeiten werden iR ihres Dienstverhältnisses ausgeübt. Daneben sind die "Hausärzte" außerhalb ihrer Dienstzeit als Konsiliarärzte für Belegärzte tätig, wofür sie zwischen den Ärzten vereinbarte Subhonorare erhalten. Ein Vertragsverhältnis besteht nicht mit der X., sondern zwischen den genannten Ärzten und einem Belegarzt. Die Inkassotätigkeit der X. erfolgt im fremden Namen und auf fremde Rechnung. Dies ist aus den entsprechenden Verträgen und Vereinbarungen ersichtlich (siehe oben). Der Sachverhalt ist iW unbestritten. Er ergibt sich aus dem Vorbringen der Bw, der Homepage der X. und aus den entsprechenden Verträgen und Vereinbarungen. Dass die Hausärzte außerhalb ihrer Dienstzeit als Konsiliarärzte für Belegärzte tätig sind, ist aus der diesbezüglich unwidersprochen gebliebenen Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Verhandlung ersichtlich (siehe oben). Rechtlich ist auszuführen wie folgt. Die gesetzlichen und rechtlichen Grundlagen sind den unter 7. dargestellten vergleichbar, sodass insoweit darauf verwiesen wird. Die Amtspartei ist der Auffassung, dass der als Konsiliararzt tätige Hausarzt nicht freiberuflich, sondern iR eines Arbeitsverhältnisses tätig wird. Bei den Honoraren handele es sich daher um Entgelte von dritter Seite, die bei den Hausärzten den Einkünften aus nsA zuzurechnen seien. Es handle sich um als eine iRd Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit. Auch dann, wenn der Arbeitnehmer im eigenen Namen auftrete, werde der vom Arbeitnehmer ausgeführte Umsatz dem Arbeitgeber zugerechnet. Daher beantragte die Amtspartei eine "Verböserung", in dem die bezifferten Beträge (siehe oben), nämlich die Honorare der Hausärzte, nicht jenen, sondern der X. zuzurechnen und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu unterziehen seien. Der UFS teilt diese Ansicht nicht. Die Konsiliartätigkeit, die ein Hausarzt betreibt, ist - im Gegensatz zur Auffassung der Amtspartei - nicht Teil seiner Dienstpflichten. Die zugrundeliegenden selbständigen ärztlichen Tätigkeiten werden nicht von der X. beauftragt, beeinflusst oder verantwortet. Ein Vertragsverhältnis über diese selbständigen ärztlichen Tätigkeiten besteht nicht mit der X., sondern zwischen den genannten Ärzten und einem Belegarzt. Zwischen diesen werden die Subhonorare frei vereinbart. Die X. hat nun den Auftrag, iR ihrer Inkassotätigkeit für den jeweiligen Belegarzt, von den für ihn inkassierten, auf Treuhandkonten gebuchten Inkassobeträge, die dem Konsiliararzt, der daneben auch Hausarzt an der X. ist, zustehen, abzubuchen und direkt an diesen auszubezahlen. Darüber hinaus werden weitere Assistenzhonorare direkt von den hauptbehandelnden Belegärzte an Konsiliarärzte und sonstige Erfüllungsgehilfen, die auch Hausärzte der X. sein können, ausbezahlt, deren Höhe sich der Kenntnis der X. überhaupt entzieht. Die X. hält auf allen Buchungsnoten bei dieser Inkassotätigkeit fest, dass die Tätigkeit auf fremden Namen und auf fremder Rechnung erfolgt. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit im Rahmen des Dienstverhältnisses stattfindet. Laut Judikatur ist ua maßgeblich, ob die Honorare von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinbart und dann an den angestellten Arzt weiterbezahlt werden (siehe VwGH vom 18.3.2004, Zl 2001/15/0034). Nur dann handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von dritter Seite. Diese Rechtsmeinung vertritt auch Steiner, Die abgabenrechtliche Behandlung der Honorare anstaltsbediensteter Ärzte, ÖStZ 1992, 76, der von der Krankenanstalt in fremdem Namen und auf fremde Rechnung inkassierte Honorarbeträge bei den empfangenden Spitalsärzten den selbständigen Einkünften zuordnet und die Umsatzsteuerpflicht den Spitalsärzten zuordnet. Bei den in Rede stehenden Honoraren der "Hausärzte" handelt es sich eindeutig um Konsiliarhonorare, die von der X. im fremden Namen und auch fremde Rechnung inkassiert werden und dann über Auftrag des hauptbehandelnden Arztes an diese Konsiliarärzte weitergeleitet werden. Bei der im Umsatzsteuerrecht bedeutsamen Außenwirkung ist festzuhalten, dass keiner der genannte Ärzte bei seiner konsiliarärztlichen Tätigkeit als Arzt der X. gekennzeichnet ist und sich bei dieser Tätigkeit auch nicht als "Arzt der X. " bezeichnet oder bezeichnen darf. Dies gilt für alle konsiliarärztlichen Tätigkeiten, gleich ob sie in Operationssälen oder wo auch immer ausgeführt werden. Außerdem erfolgen die konsiliarärztlichen Tätigkeiten der "Hausärzte" unbestritten außerhalb der regulären Dienstzeit der "Hausärzte" und sind daher von den iRd Dienstverhältnisses erfolgten Tätigkeiten getrennt. Grs sind dem Unternehmer auch Leistungen zuzurechnen, die er durch Arbeitnehmer erbringt. Allerdings muss es sich dabei um Leistungen im Rahmen des Dienstvertrags handeln. Wenn die Amtspartei darauf verweist, dass eine Umsatzzurechnung an den Arbeitgeber auch dann erfolgt, wenn der Arbeitnehmer im eigenen Namen auftritt, so ist darauf hinzuweisen, dass nach Ruppe, § 2 Tz 68 ff, die Unselbständigkeit einer Person, welche bei natürlichen Personen identisch mit dem Begriff im Einkommensteuerrecht sei, bedeute, dass die von Unselbständigen für den Arbeitgeber entfaltete Tätigkeit umsatzsteuerlich dem Arbeitgeber (Unternehmer) zugeordnet werde. Bei natürlichen Personen ist die Selbständigkeit bezüglich jeder einzelnen Leistungsbeziehung zu prüfen. Natürliche Personen können somit einen Teil ihrer Leistungen selbständig, einen anderen Teil unselbständig erbringen. Wesentliche Merkmale für selbständige Tätigkeit sind Weisungsgebundenheit und Unternehmerrisiko. Diese Merkmale liegen bei den von den "Hausärzten" durchgeführten Konsiliartätigkeiten vor. Diese Tätigkeiten werden unabhängig von der X. und nicht in Erfüllung der Dienstpflichten außerhalb der Dienstzeit auf eigenes Unternehmerrisiko und weisungsungebunden im Rahmen des erhaltenen Auftrags durchgeführt. Auch nach Kolacny - Caganek, UStG, Kurzkommentar, 3. Auflage, S 65, kann eine natürliche Person teils selbständig, teils nichtselbständig tätig sein. Nur soweit sie selbständig tätig ist, ist die Unternehmereigenschaft gegeben. Eine Umsatzzurechnung an den Arbeitgeber erfolgt also dann, wenn der Arbeitnehmer zwar im eigenen Namen auftritt, aber im Rahmen des Dienstverhältnisses handelt. Handelt er außerhalb des Dienstverhältnisses selbständig als Unternehmer, sind die Umsätze ihm zuzurechnen. 4. Assistenz- und Pflegeleistungen für Dr. N. In diesem Punkt steht folgender Sachverhalt fest. Der X. wurden von Dr. N. Bereitstellungs- und Überbringungskosten gutgeschrieben. Dr. N. ist Pathologe und Histologe und erbringt als externer Facharzt Befundungsleistungen für Patienten jeweils im Auftrag des hauptbehandelnden Wahlarztes. Er untersucht in seiner Ordination/Labor und erstattet einen Befund. Die Leistung der X. besteht in einer Assistenzleistung, nämlich der Bereitstellung von medizinischem Gerät und in der vorübergehenden Kühlung des Untersuchungsgutes. Die Abholung wird von Dr. N. selbst durchgeführt. Für die Assistenzleistungen erhält die X. von Dr. N. Gutschriften. Rechtlich ist auszuführen wie folgt. § 10 (2) Z 15 UStG idgF: "Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für 15. die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 fallen." Begünstigt sind nur solche Leistungen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung zusammenhängen. Die Umsätze dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Zu diesen Umsätzen gehören - unter den vorstehend angeführten Voraussetzungen - insbesondere die auf ärztliche Anordnung erfolgende Vornahme von - und der Untersuchung und der vorbeugenden Beobachtung der Patienten dienenden - medizinischen Analysen durch ein anstaltseigenes Labor. Im ggstdl Fall handelt es sich um typische Nebenleistungen einer Krankenanstalt, die unmittelbar im Zusammenhang mit der Krankenbehandlung stehen. Es liegt keine eigenständige Transportleistung vor, auch wenn die Leistungsbezeichnung idR "Bereitstellungs- und Überbringungskosten" lautete. Nach Auffassung des UFS ist die Assistenzleistung, nämlich die Bereitstellung von medizinischem Gerät und die vorübergehende Kühlung des Untersuchungsgutes begünstigt, da sie mit dem Betrieb der Krankenanstalt eng verbunden ist. Im Erörterungsgespräch am 24.6.2009 erklärte die Amtspartei, keinen Einwand gegen eine Stattgabe in diesem Punkt zu haben. Der Berufung war daher insofern Folge zu geben. 5. Noch nicht fakturierte Leistungen 2004 Gem § 19/2/1a UStG 1994 entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und Leistungen mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt, indem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Die Bp stellte zu Recht fest, dass im Jahr 2004 Leistungen, die im Zeitraum bis November 2004 erbracht worden sind, nicht der Umsatzsteuer unterzogen wurden, obwohl die Steuerschuld bereits entstanden ist. Auch die Bw stimmt dieser Meinung grs zu. Diese Punkte sind jedoch in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 bereits berücksichtigt. Zahlenmäßig ergeben sich aus der stattgebenden Berufungsentscheidung die folgenden Konsequenzen. In der USt-Erklärung sind die Umsatzsteuerberichtigungen gem § 16 UStG für die Jahre 1998, 1999 und 2000 enthalten. Diese Berichtigungen beruhen auf dem unrichtigen Ansatz der Umsatzsteuer betreffend Röntgeninstitut mit 10% statt 0% als durchlaufender Posten. Die Umsatzsteuerverprobung 2004 ist im Beiblatt zur Umsatzsteuererklärung enthalten. Diese Zahlen werden grs der Berufungsentscheidung des UFS zu Grunde gelegt. Die Berichtigung gemäß § 16 UStG für die Jahre 1998, 1999 und 2000 beträgt € 484.746,57,-. Dies ist jedoch als zusätzlicher Erlös der X. zu sehen, daraus ergibt sich ein Ansatz von 10% USt als "Hausumsatz". Berechnung: Umsatzsteuerberichtigung (brutto) EUR 484.746,57,-- darin 10% USt iHv EUR 44.067,87,-- Zusätzlicher festzustellender Nettoumsatz des Hauses EUR 440.678,70,-- Rechnerisch verringert sich daher die Berichtigung gemäß § 16 UStG von EUR 484.746,57,-- auf EUR 440.678,70,--. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 3. Mai 2010