UFSW RV/0901-W/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin IP über die Berufung der X-GmbH&CoKG, vertreten durch Stb., vom 29. November 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag., vom 21. Dezember 2005 in der gemäß § 293 BAO berichtigten Fassung vom 11. Jänner 2006 betreffend Umsatzsteuer 2004 nach der am 9. Dezember 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:   Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert und für endgültig erklärt. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Das Finanzamt (FA) erließ am 17.11.2005 aG einer Umsatzsteuersonderprüfung Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für September, Oktober, November und Dezember 2004. In der Begründung (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung) wurden folgende Feststellungen getroffen: Tz 1 Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. Nach Ansicht der Bp ist das Auftreten des Arztes entscheidend dafür, ob der Arzt im eigenen oder im fremden Namen tätig wird (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Wenn der Arzt für einen Patienten tätig wird, das Auftreten des Arztes im eigenen Namen für den Patienten jedoch nicht eindeutig erkennbar ist, liegen zwei Umsatzgeschäfte vor. Nach Ansicht der Bp war für den Patienten nicht erkennbar, dass er mit der Ordination Dr. C. - Dr. K. kontrahiert. Die vorgenommene Umsatzsteuerberichtigung für die ärztlichen Leistungen Dr. C. - Dr. K. wird daher nicht anerkannt. .... Tz 2 Erlös Bereitstellung Dr. N. Der Y. Z. (id Folge: X.) GmbH & Co KG wurden im Voranmeldungszeitraum ... von Hrn Dr. N. Bereitstellungs- und Überbringungskosten gutgeschrieben. Da keine veränderte bzw detailliertere Beschreibung der Leistung in der Urkunde vorgenommen wurde, geht die Bp davon aus, dass es sich bei den erbrachten Leistungen wie in den Vorjahren um Ressourcenbereitstellung, Aufbewahrung und Transporte handelt. Das geprüfte Unternehmen unterzog diesen Umsatz dem begünstigten Steuersatz. Nach Ansicht der Bp handelt es sich dabei um einen steuerpflichtigen Umsatz, der dem Normalsteuersatz zu unterziehen ist. ... Tz 3 Noch nicht fakturierte Leistungen 2004 Gem § 19/2/1a UStG 1994 entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und Leistungen mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt, indem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Die Bp stellte fest, dass im Jahr 2004 Leistungen, die im Zeitraum bis November 2004 erbracht worden sind, nicht der Umsatzsteuer unterzogen wurden, obwohl die Steuerschuld bereits entstanden ist. ... Tz 4 Hausärzte der X. Die X. GmbH & Co KG beschäftigt Hausärzte, die erste Anlaufstelle für die medizinische Versorgung und in Notfällen sind und als Konsiliarärzte für Belegärzte tätig sind. Nach herrschender Literaturmeinung (Peter Steiner, RdM 1998) wird der Konsiliararzt idR nicht freiberuflich, sondern im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder zumindest arbeitnehmerähnlichen Verhältnisses tätig. Bei den Honoraren handelt es sich daher um Entgelte von dritter Seite, die bei den Hausärzten den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Die Behandlung der Patienten durch den im Krankenhaus angestellten Arzt ist als eine im Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit anzusehen, die diese Eigenschaft auf Grund einer Honorarvereinbarung mit einem Patienten nicht verliert. Auch dann, wenn der Arbeitnehmer im eigenen Namen auftritt, wird der vom Arbeitnehmer ausgeführte Umsatz dem Arbeitgeber zugerechnet. ..." In der Berufung gegen diese Bescheide wurde iW vorgebracht, "Tz 1 Leistungen der Röntgenordination ... 1.1.Die X. führt ein privates Belegspital. Das bedeutet, dass ein Privatpatient um Aufnahme und Unterbringung im Spital ersucht und bei seiner Aufnahme einen (von der X. unabhängigen und selbständigen) von ihm vorher gewählten haupt- behandelnden Arzt bekannt gibt. (Schon) beim Aufnahmeersuchen wird der Privatpatient manchmal durch diesen seinen Wahlarzt (hauptbehandelnden Arzt) vertreten. Dieser wird auch in der Patientenvereinbarung/Krankenhausaufnahmevertrag festgehalten und leitet und beauftragt die gesamten medizinischen Maßnahmen. Er bestellt und beauftragt als seine Erfüllungsgehilfen weitere behandelnde Ärzte (anderer Fachrichtung); auch diese sind von der X. völlig unabhängig. Der hauptbehandelnde Arzt beauftragt in der Regel auch weitere Untersuchungen im Bereich Röntgen, Computertomographie, Laboruntersuchungen, Nuklearmedizinische Untersuchungen, pathologische Untersuchungen, etc.. Diese werden ebenfalls von Ärzten oder Institutionen durchgeführt, die allesamt von der X. unabhängig sind. Die beauftragten Untersuchungen und Maßnahmen werden teilweise in der X. , teilweise aber auch außerhalb durchgeführt. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet aber auch regelmäßig Assistenzleistungen durch die X. als seinem Erfüllungsgehilfen an: in der Regel sind diese Pflegeleistungen, Medikamentenverabreichungen, Verbände, spezielle Diäten im Rahmen der Verköstigung durch die X. , etc.. 1.2. In der Regel bespricht der hauptbehandelnde Arzt mit seinem. Patienten (Auftraggeber) nicht nur, welche Untersuchungen oder Behandlungen er beauftragen wird, sondern auch welche Ärzte oder Institute er mit der Durchführung beauftragen wird. Schon durch diese ärzterechtlich gebotenen Informations- und Aufklärungsgespräche kann der Patient (Auftraggeber) keinen Zweifel haben, dass durch die X. nur Unterbringungsleistungen und Pflegeleistungen erbracht werden, ärztliche Leistungen in der Regel durch unabhängige außenstehende Ärzte oder Institute oder Labors etc. erbracht werden. 1.3. Anläßlich der Aufnahme des Patienten füllt dieser gemeinsam mit der Aufnahmeassistentin in der Aufnahmekanzlei ein Aufnahmeformular aus, womit ein Unterbringungsvertrag mit der X. geschlossen wird und dabei auch gleichzeitig die "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten in Österreich", herausgegeben durch den Verband der Privatkrankenanstalten Österreichs, vereinbart werden. Diese Allgemeinen Geschäftsbedingungen liegen darüber hinaus nicht nur in der Aufnahmekanzlei auf, sondern sind auch auf der Homepage der X. abrufbar. Aus dem Vertrag und aus den vereinbarten Allgemeinen Geschäftsbedingungen als Vertragsgrundlage mit dem Patienten geht hervor: a) Die Aufnahme des Patienten in die X. begründet einen Unterbringungsvertrag b) der Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden Arzt seiner Wahl abzuschließen und umfasst u.a. die Honorarvereinbarung für die Leistung des hauptbehandelnden Arztes, seiner nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstige Erfüllungsgehilfen (die alle nicht mit der X. in Verbindung stehen); c) die Vereinbarten Arzthonorare liegen nicht in der Ingerenz der X. und werden von der X. als Serviceleistung in deren Namen, auf deren Rechnung und Gefahr vom Patienten bzw. von dessen Versicherungen eingehoben. Die vertraglichen Verhältnisse, einerseits Unterbringungsvertrag mit der X. , andererseits Behandlungsverträge mit den Wahlärzten sind damit gegenüber dem Patienten eindeutig klar gestellt. 1.4. Wenn nun der hauptbehandelnde Arzt (Wahlarzt des Patienten) eine Röntgenuntersuchung oder eine Computertomographie oder eine Isotopen - Untersuchung oder einen Laborbefund anordnet, ordnet er üblicherweise auch gleichzeitig an, welcher Arzt oder welches Institut diese Untersuchung durchführen soll. Bei Röntgenuntersuchungen wird meistens die im Hause befindliche Röntgenordination Univ.Prof.Dr. H. C./Dr. E. K. mit der Durchführung beauftragt. Diese Röntgenordination ist untergebracht in eigenen Räumlichkeiten im Erdgeschoss im Hauptgebäude der X.. (In der X. befinden sich noch dutzende anderer selbständiger Facharzt-Ordinationen, die aber hier keine Rolle spielen.) 1.5. Als selbständige Facharztordination ist diese Facharztordination am Haupteingang der X. mit den üblichen Ordinationsschildern gekennzeichnet, siehe die zum Beweise durchgeführten Fotoaufnahmen. Foto 1 zeigt auf die Außentafel an der Außenseite des Gebäudes beim Haupteingang, deren rechte Hälfte lautet wie folgt: Röntgenordination Prof.Dr. H. C. Dr. E. K. Alle Kassen Ord: Mo-Do 9-17 Fr 9-15 und nach Voranmeldung Tel: 1234567 Prof.Dr. Ch. I. und nach Voranmeldung Tel: 1234567 Foto 2 zeigt den rechten Teil der Außentafel in Großaufnahme. Diese Außentafeln bestehen seit vielen Jahren, wurden jedoch im Jahr 2005 aufgelassen, da der Haupteingang der Klinik in den Neubau (Südflügel) verlegt wurde. Foto 2 ... Foto 3 zeigt den im Erdgeschoß im Hause der X. befindlichen Ordinationseingang der Ordination mit folgenden Beschriftungstafeln: ... Foto 4 zeigt die Tafeln auf der Türe des Ordinationseingangs in Großaufnahme. Foto 4 ... Sämtliche auf den Abbildungen zu sehenden Ordinationstafeln entsprechen den ärzterechtlichen Richtlinien. Alle Beweisfotos wurden unter anderem deshalb angefertigt, da im Jahr 2005 ein Umbau der X. stattgefunden hat und der abgebildete Haupteingang verlegt wurde. Besonders hingewiesen wird auf die Tatsache, dass hier wiederholt und eindeutig als Bezeichnung Ord (=Ordination) verwendet wird, also einem lesenden Menschen klar sein muß, dass hier die genannten Ärzte im Rahmen einer Ordination tätig sind. Dies muß allen klar sein, sei es, dass sie aus der X. kommen und in dieser Ordination untersucht werden, sei es, dass sie als Nicht - Patienten der X. hierher kommen und sich untersuchen lassen. 1.6. Nach der Eingangstüre der Ordination befindet sich ein gemeinsamer Warteraum für Patienten der X. und externe Patienten der Ordination. 1.7. Nach Durchführung der Untersuchung erhält der Patient von der Ordination Dr. C. - Dr. K. in seine Krankengeschichte auf seiner Krankenstation einen schriftlichen Röntgenbefund zugestellt, der die Aufschrift trägt: Univ.Prof.Dr. H. C. Dr .med.univ. E. K. Fachärzte für Radiologie Ord: ... Tel: ... Der Befund enthält keinen Hinweis auf die Y. Z. . Der schriftliche Befund wird üblicherweise nach Abschluss der Spitalsbehandlung mit anderen Befunden dem Patienten in Kopie ausgefolgt. 1.8. Darüberhinaus werden die Originalröntgenbilder samt Zweitausfertigung des Befundes in das Krankenzimmer zugestellt in einem Plastiksackerl, das die Aufschrift trägt: Röntgenordination Univ.Prof.Dr. H. C. Dr.med.univ. E. K. ... in der Y. Z. Alle Kassen 1.9. Externe Patienten der Röntgenordination erhalten eben falls einen schriftlichen Befund zur Abholung. 1.10. Es ist nicht nachvollziehbar, wie auf Grund dieser Fakten dem Patienten unklar sein kann, mit wem er oder ob er mit der Y. Z. oder dem Facharzt bei der radiologischen Untersuchung kontrahiert. Erfahrungstatsache ist, dass sich viele - Patienten und unabhängige Wahlärzte - nicht für diese Fragen interessieren; wenn sich jemand interessiert, ist bei Durchführung der Behandlung Klarheit gegeben. 1.11. Die Honorare der Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. an X. Patienten wurden in den Jahren bis ca. April 2002 wie üblich von der X. im Auftrag und im Namen des behandelnden Arztes (wie in tausenden anderen Fällen auch) im Rahmen der als Serviceleistung erbrachten Inkassotätigkeit der X. an Privatpatienten und Privatversicherungen belastet, allerdings irrtümlich wurde hier 10 % Umsatzsteuer zusätzlich belastet. Nach Erkennen des Irrtums im Frühjahr 2002 wurden die Honorare richtig als durchlaufende Posten behandelt. Im Jahr 2004 wurden gemäß § 11 (12) UStG iVm § 16 (1) UStG berichtigte Rechnungen für 1998, 1999 und 2000 an die Privatpatienten bzw. Privatversicherungen ausgestellt, die einen Umsatzsteuerausweis nicht mehr enthielten. Die an das Finanzamt irrtümlich abgeführte Umsatzsteuer für die Jahre 1998, 1999 und 2000 wurde in den UVA 9/2004, 11/2004, 12/2004 berichtigt. Umsatzsteuerrechtliche Konsequenz Richtig ist, dass gemäß § 16 (1) 2 letzter Satz UStG die Berichtigung für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung des Entgelts eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer für die Jahre 1998, 1999 und 2000 erst im Jahr 2004 durchgeführt werden kann, da die Umsatzsteuer- Berichtigungsschreiben an die Privatversicherungen betreffend die Vorjahre erst im Jahr 2004 den Kunden bzw. deren Versicherern zugestellt worden sind. Die Berichtigungen betreffend den Zeitraum 2002 wurden im Jahr 2002 den Privatversicherungen zugestellt und wurde die Ust - Korrektur richtig im Jahr 2002 durchgeführt. Tz.2 Assistenz- und Pflegeleistungen für Prim.Dr. N. Der X. wurden im Prüfungszeitraum von Prim.Dr. N. Bereitstellungs- und Überbringungskosten gutgeschrieben. Prim.Dr. N. ist im Fachbereich der Pathologie und Histologie tätig und erbringt als externer Facharzt Befundungsleistungen für Patienten jeweils Im Auftrag des jeweiligen hauptbehandelnden Wahlarztes des Patienten. Er untersucht dabei Zellproben etc., die anlässlich einer Operation in der X. vom Chirurgen entnommen werden. Der Histologe oder Pathologe ist in der Regel nicht bei der Operation anwesend, sondern untersucht das Zellgut zu einem späteren Zeitpunkt in seinem Labor oder in seiner Ordination oder in seinem Institut und erstattet einen Befund. Die Leistung der Y. Z. besteht in einer Assistenzleistung für ihn, nämlich in einer allfälligen Bereitstellung von medizinischem Gerät und in der vorübergehenden Kühlung des vom Chirurgen entnommenen Untersuchungsguts bis zum Abtransport. Die Abholung der Zellproben wird von Prim.Dr. N. selbst durchgeführt bzw. veranlasst. Für die Assistenzleistungen erhält die X. von Prim.Dr. N. Gutschriften. Die Leistung selbst ist als typische Nebenleistung einer Krankenanstalt zu sehen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung in Zusammenhang steht und gemäß § 10 (2) 15 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 10 % unterliegt. Sie stellt nicht - wie die BP vermeint - eine eigenständige Transportleistung dar, die dem Normalsteuersatz unterliegt. Für die in Rede stehenden Assistenzleistungen/Pflegeleistungen der X. wird der ermäßigte Steuersatz beantragt. Zeuge: Prim.Dr. ... N. , Tz. 3 Noch nicht fakturierte Leistungen 2004 Der Meinung der BP wird grundsätzlich zugestimmt. Bemerkt wird, dass es sich dabei lediglich um Umsatzsteuerverschiebungen handelt, da die von der BP ermittelten zusätzlichen Bemessungsgrundlagen für 10/2004 und 11/2004 Anfang des Jahres 2005 eine negative Bemessungsgrundlage bilden. Weiters wird darauf hingewiesen, dass diese Punkte bzw. diese Bemessungsgrundlagen in der bereits eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 berücksichtigt sind. Tz.4 ,;Hausärzte" der Y.Z. 4.1. Leider nochmals zum Sachverhalt: Die ... X. führt ein privates Belegspital. Es handelt sich um keine öffentliche Krankenanstalt. Das bedeutet, dass ein Privatpatient, der aufgenommen und untergebracht werden möchte, bei seiner Aufnahme zwingend einen (von der X. unabhängigen und selbständigen) von ihm gewählten hauptbehandelnden Arzt nominieren und beauftragen muß. Dieser frei gewählte - von der X. völlig unabhängige - hauptbehandelnde Arzt wird im Aufnahmeblatt/Patientenvereinbarung ("Krankenhausaufnahmevertrag") ... festgehalten und leitet und beauftragt die gesamten medizinischen Maßnahmen. Er bestellt und beauftragt als seine Erfüllungsgehilfen weitere behandelnde Ärzte (seiner oder anderer Fachrichtung); auch diese ("Konsiliarärzte") sind von der X. völlig unabhängig. Der hauptbehandelnde Arzt beauftragt in der Regel auch weitere Untersuchungen im Bereich Röntgen, Computertomographie, Laboruntersuchungen, nuklearmedizinische Maßnahmen, pathologische Untersuchen, physiotherapeutische Maßnahmen etc. Diese werden entsprechend den Anordnungen des hauptbehandelnden Arztes ebenfalls von fremden Ärzten oder Institutionen durchgeführt, die alle von der X. unabhängig sind. Die beauftragten medizinischen Maßnahmen werden teilweise in der X., teilweise auch außerhalb durchgeführt. Der hauptbehandelnde Arzt ordnet aber auch regelmäßig Pflegeleistungen durch die X. als Erfüllungsgehilfen an: in der Regel sind dies Medikamentenverabreichungen, Verbände, spezielle Diäten, Blutabnahmen, Infusionen etc.. In der Regel bespricht der hauptbehandelnde (unabhängige) Arzt (Wahlarzt) mit seinem Patienten (Auftraggeber) nicht nur welche Untersuchungen und Behandlungen bzw. Maßnahmen er beauftragen wird, sondern auch welche Ärzte oder Institute oder Behandler er mit der Durchführung oder mit seiner Assistenz beauftragen wird. Schon durch diese ärzterechtlich gebotenen Informations- und Aufklärungsgespräche kann der Patient (Auftraggeber) keinen Zweifel haben, dass durch die X. nur Unterbringungsleistungen und Pflegeleistungen erbracht werden, ärztliche Leistungen durch unabhängige selbständige Ärzte oder Institute oder Labors etc. erbracht werden. Ordnet der hauptbehandelnde Wahlarzt Pflegeleistungen an, die durch Ärzte durchgeführt werden (z.B. Blutabnahmen), so stellt die X. für diese und nur für diese Tätigkeiten "Hausärzte" (Pflegeärzte) zur Verfügung. Nur zu diesem Zweck und für theoretische Notfälle wird von der X. eine kleine Zahl von Ärzten (teilzeit)beschäftigt, die fachlich jeweils dem hauptbehandelnden Arzt unterstellt sind. Anläßlich der Aufnahme des Patienten füllt dieser gemeinsam mit der Aufnahmeassistentin in der Aufnahmekanzlei ein Aufnahmeformular (Patientenvereinbarung) aus (siehe oben), womit ein Unterbringungsvertrag ("Krankenhausaufnahmevertrag") mit der X. geschlossen wird und dabei auch gleichzeitig die "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Privatkrankenanstalten", herausgegeben durch den Verband der Privatkrankenanstalten Österreichs ..., vereinbart werden. Diese Allgemeinen Geschäftsbedingungen liegen darüber hinaus nicht nur in der Aufnahmekanzlei, sondern in den Schwesternstationen der X. zur Kenntnisnahme und Einsicht auf; sie sind weiters auf der Homepage der X. abrufbar. Ohne Abschluß einer schriftlichen Patientenvereinbarung mit Nominierung eines unabhängigen Wahlarztes ("hauptbehandelnder Arzt") ist eine Behandlung in der X. wie in jedem anderen Privatspital nicht möglich, So ist es unmöglich - wie die BP vermeint - dass ein Patient in die X. "überwiesen" wird, weil kein Arzt für ihn tätig würde. Aus der beigelegten Patientvereinbarung=Krankenhausaufnahmevertrag (Unterbringungsvertrag) ... und aus den vereinbarten Allgemeinen Geschäftsbedingungen ... als Vertragsgrundlage mit dem Patienten geht hervor: a) Die Aufnahme des Patienten in die X. begründet einen Unterbringungsvertrag b) der (gesonderte) Behandlungsvertrag ist vom Patienten mit dem hauptbehandelnden (unabhängigen) Arzt seiner Wahl abzuschließen und umfasst u.a. die Honorarvereinbarung für die Leistungen des hauptbehandelnden Arztes, seiner (unabhängigen) nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte und sonstigen Erfüllungsgehilfen (die alle nicht mit der X. in Verbindung stehen); c) die Arzt-Honorare für Wahlärzte und Erfüllungsgehilfen werden von der X. als Serviceleistung in deren Namen und auf deren Rechnung und Gefahr vom Patienten bzw. dessen Versicherungen inkassiert und an die Leistungserbringer ausgezahlt. Die vertraglichen Verhältnisse, einerseits Unterbringungsvertrag mit der X. , andererseits Behandlungsverträge mit den unabhängigen Wahlärzten und unabhängigen Instituten sind damit gegenüber dem Patienten von vornherein eindeutig mündlich und schriftlich klargestellt. 4.2.1. In der Berufungsbeantwortung der BP wird nun gesagt, daß genannte Ärzte, die als angestellte "Hausärzte" im Dienstverhältnis beschäftigt sind, auch Honorare über die Patientenbuchhaltung bezogen haben. Es handele sich bei diesen Honoraren um Entgelte von dritter Seite, die bei den angeführten Ärzten den von der X. ausbezahlten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen seien. Die Behandlung der Patienten durch den im Krankenhaus angestellten Arzt sei als eine im Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit anzusehen, die diese Eigenschaft aufgrund einer Honorarvereinbarung mit einem Patienten nicht verliert. Im Übrigen wären die Honorare der angestellten Ärzte zuerst der Y. Z. zuzurechnen und der Umsatzsteuer mit 10% zu unterziehen. 4.2.2. Diese Meinung ist sowohl vom Sachverhalt her unzutreffend als auch in steuerrechtlicher Hinsicht unzutreffend: 4.2.3. Richtig ist, dass die genannten Ärzte bei der X. teilzeit- oder vollzeitbeschäftigt sind und in diesem Zusammenhang Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für ihre Pflegeleistung in der X. beziehen. Neben dieser Tätigkeit als angestellte Ärzte werden die Ärzte selbständig als Konsiliarärzte für andere Belegärzte tätig, wofür sie zwischen den Ärzten vereinbarte Subhonorare erhalten. Die zugrundeliegenden selbständigen ärztlichen Tätigkeiten werden nicht von der X. beauftragt, beeinflusst oder verantwortet. Ein Vertragsverhältnis über diese selbständigen ärztlichen Tätigkeiten besteht nicht mit der X. , sondern zwischen den genannten Ärzten und einem Belegarzt. 4.2.4. Zur Verdeutlichung beispielsweise zum Arzt Dr. W. O.: Herr Dr. O. ist bei der X. im Angestelltenverhältnis teilzeitbeschäftigter "Hausarzt" (Pflegearzt) für Pflegeleistungen und Notfälle. Herr Dr. O. wird beruflich weiters als Konsiliararzt für den im Ordinationszentrum an der X. ordinierenden Univ.Prof. Dr. R. S. tätig. Herr Univ.Prof. Dr. R. S. führt eine Ordination als Facharzt für Unfallchirurgie und Sporttraumathologie im Gebäudekomplex der X. . Diese seine Ordination ist standesgemäß durch Ordinationstafeln gekennzeichnet, weshalb für einen Dritten kein Zweifel bestehen kann, dass hier ein frei niedergelassener ordinierender Arzt tätig wird (im Rahmen des Gebäudekomplexes der X. und im Ordinationszentrum an der X. werden dutzende frei niedergelassene Ärzte in ordnungsgemäß gekennzeichneten Ordinationen tätig). Herr Univ.Prof. Dr. S. wird sowohl in seinen Ordinationsräumlichkeiten tätig, er behandelt und operiert aber auch als Belegarzt in den Operationssälen der X. und erhält dafür wie alle anderen selbständig behandelnden Ärzte seine Honorare, die als Serviceleistung für den Patienten von der X. in fremden Namen und auf fremde Rechnung bei den Versicherungen inkassiert werden und an ihn weitergeleitet werden. Die von der BP angeführten Subhonorare für ärztliche Konsiliarleistungen werden bezahlt von Univ.Prof. Dr. S. an Herrn Dr. O. und werden nur zwischen diesen (Vertragsparteien) (frei) vereinbart. Die X. hat im Rahmen ihrer Inkassotätigkeit für Univ.Prof. Dr. S. den Auftrag, von den für ihn inkassierten, auf Treuhandkonten gebuchten Inkassobeträgen die Herrn Dr. O. zustehenden Honorare abzubuchen und direkt an Herrn Dr. O. auszubezahlen. Überdies werden weitere Assistenzhonorare direkt von Prof. Dr. S. an Herrn Dr. O. ausbezahlt, deren Höhe sich der Kenntnis der X. überhaupt entzieht. Eine Selbstverständlichkeit ist, dass die X. auf allen Buchungsnoten bei dieser ihrer Inkassotätigkeit festhält, dass diese Tätigkeit auf fremden Namen und auf fremde Rechnung erfolgt ... . Diese ärztliche Nebentätigkeit kann, gleichwohl Herr Dr. O. auch in der X. angestellter Arzt ist - nicht als eine Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit angesehen werden. Analoges gilt für die anderen genannten Ärzte. Gerade derartige Sachverhaltskriterien aber werden auch von der Judikatur (vgl. VwGH 18.3.2004, 2001/15/0034) als entscheidend dafür angesehen, ob unabhängige selbständige Einkünfte vorliegen. (Nur) bei Honoraren, die die Krankenanstalt in eigenem Namen vereinbart und dann an den angestellten Arzt bezahlt, handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von dritter Seite. Ebenso Steiner, Die abgabenrechtliche Behandlung der Honorare anstaltsbediensteter Ärzte, ÖStZ 1992, 76, der von der Krankenanstalt in fremden Namen und auf fremde Rechnung inkassierte Honorarbeträge bei den empfangenden Spitalsärzten den selbständigen Einkünften zuordnet und die Umsatzsteuerpflicht den Spitalsärzten zuordnet. Bei den in Rede stehenden Honoraren der genannten Ärzte handelt es sich eindeutig um Konsiliarhonorare, die von der X. in fremden Namen und auch fremde Rechnung inkassiert werden und dann über Auftrag des hauptbehandelnden Arztes an diese Konsiliarärzte weitergeleitet werden. Die Tatsache, dass die X. hier in fremden Namen und auf fremde Rechnung Inkassotätigkeiten durchführt, geht schon aus der Fragestellung der BP hervor, wenn gesagt wird, dass es sich um aus der Patientenbuchhaltung ergebenden Honorare handelt. Unter Patientenbuchhaltung wird die Treuhandbuchhaltung über die treuhändig in fremden Namen und auf fremde Rechnung inkassierten Beträge verstanden. Diese Patientenbuchhaltung hat einen erheblichen Umfang, weil für hunderte Ärzte Inkassotätigkeiten in fremden Namen und auf fremde Rechnung durchgeführt werden und ist auch der Betriebsprüfung zur Verfügung gestanden. Bei der im Umsatzsteuerrecht bedeutsamen Außenwirkung ist festzuhalten, dass keiner der genannte Ärzte bei seiner konsiliarärztlichen Tätigkeit als Arzt der X. gekennzeichnet ist und sich bei dieser Tätigkeit auch nicht als "Arzt der X. " bezeichnet oder bezeichnen darf. Dies gilt für alle konsiliarärztlichen Tätigkeiten, gleich ob sie in Operationssälen oder wo auch immer ausgeführt werden. ..." Am 19.12.2005 wurde die Umsatzsteuererklärung 2004 abgegeben. Der vorläufige Umsatzsteuerbescheid für 2004 wurde am 21.12.2005 erlassen. Als "Berichtigung des Steuerbetrages gemäß § 16 ..." wurde ein Betrag von € 134.710,76,-- als Umsatzsteuerzahllast hinzugerechnet. In der Begründung wurde ausgeführt: "Da der Umfang der Abgabepflicht von den Ergebnissen eines noch nicht beendeten Rechtsmittelverfahrens abhängig ist, erfolgte die Veranlagung gem § 200 BAO vorläufig. Betreffend Abweichung bei der Umsatzsteuerberichtigung wird auf Tz 1 des Berichts der Außenprüfung vom 21.9.2005 verwiesen." In der Berufung gegen diesen Bescheid wurde iW vorgebracht: "1. Im angefochtenen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004 wird in der Position "Berichtigung des Steuerbetrages gemäß § 16 UStG und/oder sonstige Berichtigungen" ein Steuerbetrag von EUR 134.710,76,-- hinzugerechnet. In der Begründung wird betreffend diesen Punkt auf Tz 1 des Berichts der Außenprüfung vom 21.9.2005 verwiesen. Tz 1 des Prüfungsberichtes ergibt aber geradezu einen konträren Sinn: Hier wird von den in den UVA 9/2004, 11/2004 und 12/2004 durchgeführten Umsatzsteuerberichtigungen die Position "USt der Umsätze C. -K. " (die dier Betriebsprüfer - zu Unrecht - nicht anerkennen will) abgezogen, es verbleibt jeweils die anzuerkennende Umsatzsteuerberichtigung laut Bp in Höhe von EUR 134.710,76. Wenn die Betriebsprüfung aber selbst eine Umsatzsteuerberichtigung in diesen 3 Kalendermonaten in Höhe von EUR 134.710,76 anerkennt, so ist dieser Berichtigungsbetrag im Jahressteuerbescheid abzuziehen und nicht hinzuzurechnen. Allein dadurch ergibt sich eine fehlerhafte Umsatzsteuervorschreibung von 2x EUR 134.710,76,--, das sind EUR 269.421,52,--. 2. Hinsichtlich der Leistungen der Röntgenordination Dr. C. - Dr. K., die für die X. einen durchlaufenden Posten darstellen, wird ... auf die Berufungsbegründung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für 9/2004 bis 12/2004 ... verwiesen. Es wird beantragt, die in Rede stehenden Honorare der Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. als durchlaufende Posten anzuerkennen und weiters anzuerkennen, dass diese Entgeltsberichtigungen gemäß § 16 (1) UStG im Kalenderjahr 2004 durchzuführen sind. 3. Hinsichtlich der Erlöse für von der X. erbrachte Assistenz- und Pflegeleistungen für Prim. Dr. N. wird ... auf die Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide ... verwiesen. Für die in Rede stehenden Assistenz-/Pflegeleistungen wird der ermäßigte Steuersatz beantragt ...". 4. Noch nicht fakturierte Leistungen 2004 (Tz 3 des Bp-Berichtes) Der Meinung der Bp wird grundsätzlich zugestimmt. Bemerkt wird, dass es sich dabei lediglich um Umsatzsteuerverschiebungen handelt, da die von der Bp ermittelten zusätzlichen Bemessungsgrundlagen für 10/2004 und 11/2004 Anfang des Jahres 2005 eine negative Bemessungsgrundlage bilden. Weiters ist zu berücksichtigen, dass die noch nicht fakturierten Leistungen 10/2003, 11/2003 bei der Bemessungsrundlage für die USt in Abzug zu bringen sind, da sie schon im Jahr 2003 in der Jahresumsatzsteuererklärung erfasst worden sind und die Erfassung bei der späteren Rechnungslegung im Jahr 2004 rückgängig zu machen ist (siehe Beilage Umsatzsteuerverprobung 2004). Tz 4: Weiters wird darauf hingewiesen, dass diese Punkte bzw diese Bemessungsgrundlagen (positiv und negativ) in der eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 berücksichtigt sind. 5. "Hausärzte" der X. (Tz 4 des Bp-Berichtes) Zur Vermeidung von Wiederholungen wird verwiesen auf Tz 4 der Berufungsschrift gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide .... Es wird beantragt, auch die genannten Honorare dieser Hausärzte als durchlaufende Posten anzuerkennen. 6. Der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004 erging ohne zutreffende rechtliche Begründung vorläufig. ..." Beigelegt war eine "Umsatzsteuerverprobung 2004". Am 11.1.2006 erließ das FA den gem § 293 BAO zu Bescheid vom 21.12.2005 berichtigen Umsatzsteuerbescheid 2004. Unter "Berichtigung des Steuerbetrages gemäß § 16..." wurde der Betrag von € 134.710,76,-- als Umsatzsteuergutschrift berücksichtigt. In der Berufung gegen den gem § 293 BAO berichtigten Umsatzsteuerbescheid 2004 wurde iW vorgebracht: "Aufgrund der weiterhin offenen Rechtsmittelpunkte ergibt sich eine zusätzliche Abgabengutschrift von EUR 350.035,81,... Verprobung: Diese Summe ist ersichtlich und überprüfbar in Tz 1 der Niederschrift und des Prüfungsberichtes über das Ergebnis der Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 9/2004 bis 12/2004 vom 21.9.2005. In Tz 1 Zeile USt "Umsätze Prof. Dr. C. - Dr. K. " sind folgende Umsatzsteuer-Kürzungsbeträge ersichtlich, die von der Bp rechtsirrig nicht anerkannt worden sind: 09/2004 EUR 117.915,46 11/2004 EUR 114.818,96 12/2004 EUR 117.301,39 Summe EUR 350.035,81 ... Es wird hiemit die erklärungsgemäße Veranlagung gemäß eingereichter Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 beantragt. (Punkt 3 des Prüfungsberichtes ist bereits in der Umsatzsteuerjahreserklärung entsprechend der Meinung der Bp eingearbeitet). Weiters wird die Erlassung eines endgültigen Bescheides beantragt. ..." Das FA legte die Berufung dem UFS zur Entscheidung vor. Der UFS lud die Parteien zu einem Erörterungsgespräch am 24. Juni 2009. Bei diesem Erörterungsgespräch (das auch die Jahre 2000 - 2003 betraf) wurden einige (bereits verfahrensgegenständliche) Streitpunkte außer Streit gestellt. In der Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgesprächs wurden für ggstdl Berufungsverfahren relevante Ergebnisse festgehalten: "... Röntgeninstitut: Keine Einigung. ... Dr. N.: Kein Einwand der Amtspartei gegen Stattgabe. ... Verböserung Hausärzte: Keine Einigung. ..." Am 12. August 2009 brachte der Bw als Reaktion auf das Erörterungsgespräch folgenden Schriftsatz ein: "...A 2) Zu dem im Erörterungsgespräch vom 24.06.2009 diskutierten Punkt "Hausärzte" der Y. Z. muss ebenfalls ergänzend Stellung genommen werden: Hingewiesen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Punkt 1. der Vorhaltsbeantwortung vom 27.06.2005. Das Finanzamt beruft sich bei seiner abgabenrechtlichen Beurteilung auf den zivilrechtlichen (!) Artikel: Steiner, Zur inhaltlichen Unterscheidung zwischen Belegarzt und Konsiliararzt, RdM 1998, 70. Dieser Artikel ist, wie sich zeigen wird, für die in Rede stehende Tätigkeit der Hausärzte der X. als Konsiliarärzte unanwendbar. Dieser Artikel geht auf jene Fälle ein, in denen (öffentliche) Krankenanstalten Ärzten gestatten, Krankenbetten mit ihren Patienten zu belegen ("Belegärzte") und ihre Behandlung mit anderen Ärzten ("Konsiliarärzte") durchzuführen. Zitat aus dem Artikel: "Wenn in concreto die mit dem Rechtsträger der Krankenanstalt getroffene vertragliche Vereinbarung den Konsiliararzt zur persönlichen Arbeitsleistung verpflichtet und er seine Dienstleistung dabei nicht nach seinem eigenen Plan und mit seinen eigenen Betriebsmitteln, sondern mit den Einrichtungen des Krankenhauses erbringt, so ist dies zweifellos als ein deutlicher Hinweis auf eine dienstvertragliche Eingliederung des Arztes in den Betriebsorganismus zu begreifen. Einer solchen Einschätzung als Dienstnehmer tut - solange der Konsiliararzt zumindest der stillen Autorität des Dienstgebers unterliegt - eine Weisungsfreiheit in fachlicher Hinsicht keinen Abbruch, da auch der Konsiliararzt zur unmittelbaren Ausübung seines Berufes nach § 22 Abs 2 Ärztegesetz verpflichtet ist." Davon kann im konkreten Fall keine Rede sein. Die in Rede stehenden Hausärzte stehen jedoch zwar in einem Dienstverhältnis zur X. und werden hiefür entlohnt, bei ihrer nebenberuflichen konsiliarärztlichen Tätigkeit für Belegärzte (Hauptbehandler) gibt es keine mit der X. bestehende vertragliche Vereinbarung zur Arbeitsleistung und auch klarerweise keine Entlohnung von der X. . Mit anderen Worten: Was die angestellten Hausärzte außerhalb ihrer Dienstzeit tun, bleibt ihnen überlassen. Sie können als Belegärzte oder als Konsiliarärzte in dieser oder in anderen Krankenanstalten tätig werden, die X. ist für allfällige nebenberufliche Tätigkeiten ihrer Mitarbeiter nicht zuständig. Für die in Rede stehende entfaltete Tätigkeit als Konsiliararzt unterliegen sie keiner Autorität der X., weder einer lauten noch einer stillen. Für ihre Tätigkeiten übernimmt die X. auch keine Haftung, da diese Tätigkeit auch von der X. weder beeinflusst wird, noch verantwortet wird. Die nebenberufliche Tätigkeit der Hausärzte beruht nur auf ihrer Bestellung als Konsiliarärzte durch den Hauptbehandler, dem ebenfalls unabhängigen Belegarzt. Von einer Eingliederung in den Organismus in die X. bei dieser nebenberuflichen Tätigkeit kann keine Rede sein. Soweit zur Feststellung, dass der von der BP zitierte Fachartikel einen völlig anderen Sachverhalt betrifft. Überdies ist generell festzuhalten, dass zivilrechtliche Fachartikel betreffend zivilrechtliche Haftungsverhältnisse für das Entstehen einer Umsatzschuld von sehr geringer Bedeutung sind. Von entscheidender Bedeutung ist vielmehr auch hier die zwischen den Patienten und der X. vor seiner Aufnahme abgeschlossene schriftliche Patientenvereinbarung (./20): Gemäß Punkt II. 2. schuldet die X. dem Patienten (nur) die stationäre Verpflegung und Beherbergung. Gemäß Punkt II 5. ist zwischen dem Patienten und dem behandelnden Arzt ein gesonderter Behandlungsvertrag abzuschließen. Der behandelnde Arzt handelt in eigenem Namen und auf eigene Rechnung; er wird demnach unabhängig von der Y. Z. tätig. Der behandelnde Arzt ist ermächtigt, für die Erbringung der ärztlichen Behandlungsleistungen, weitere nachgeordnete Ärzte, Konsiliarärzte und sonstige Erfüllungsgehilfen zu beauftragen. Auch die vom behandelnden Arzt beauftragten nachgeordneten Ärzte, Konsiliarärzte, Institute und sonstige Erfüllungsgehilfen handeln im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bzw. im Namen und auf Rechnung des behandelnden Arztes, nicht aber der Y. Z. . Der behandelnde Arzt ist weiters ermächtigt, Pflegeleistungen, Assistenzleistungen und Hausarztleistungen bei der Y. Z. zu beauftragen bzw. anzuordnen. Die Y. Z. haftet deshalb unter keinen Umständen für Schäden, die durch irgendein VerhaIten des behandelnden Arztes, eines weiteren nachgeordneten Arztes, eines Konsiliararztes oder eines sonstigen Erfüllungsgehilfen in oben genannten Sinn verursacht werden. Mit Abschluss dieser Patientenvereinbarung kann beim Patienten/Leistungsempfänger kein Zweifel darüber bestehen, dass ärztliche Behandler und andere Behandler, welcher Art auch immer, nicht im Namen der oder für die Y. Z. tätig werden. Klarer als in dieser Vereinbarung kann man es nicht mehr ausdrücken. Jeder angeblich existierende andere Anschein ist konstruiert und nicht existent. Es kann deshalb keinem Zweifel unterliegen, dass in Rede stehende Leistungen nicht der X. zugerechnet werden können und somit keine Umsatzsteuer auslösen. ..." Beigelegt waren 2 Schreiben von privaten Krankenversicherungen an die X. betreffend Kostenübernahme für einen versicherten Patienten (Kostenübernahme, Kostenverplichtungserklärung). Bei der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat des UFS am 9.12.2009 legte der steuerliche Vertreter der Bw folgende Erklärung des Dr. C. vor: "...Betrifft: Auskunftsersuchen in Bezug auf die X. GmbH & Co KG Zur Vorlage beim Unabhängigen Finanzsenat für Wien (UFS Wien) gebe ich als Auskunftsperson folgende eidesstattliche Erklärung ab: Die Fragen werden gestellt von Dr. G. ... Frage: In welcher Form werden Sie als Radiologe tätig? Ich betreibe eine Röntgenordination in den Räumlichkeiten der Y. Z. . Die Ordination ist gekennzeichnet in Form von Anzeigetafeln sowie an der Innenseite und an den Eingängen zu den Räumlichkeiten der Ordination. Es besteht ein Kassenvertrag seit 1976. Ein weiterer Kassenvertrag besteht für Frau Dr. E. K. seit 1987. Sämtliche Gerätschaften sind mein Eigentum und im Eigentum von Frau Dr. K.. Alle Untersuchungen (konventionelle Radiologie, Ultraschall, Computertomographie) erfolgen auf eigene Rechung. Diese Tatsache ist auch auf einer eigenen Tafel in der Röntgenordination bei der Rezeption ersichtlich. Gemeinsam mit Frau Dr. K. habe ich folgende Mitarbeiter: 5 radiologisch-technische Assistentinnen, 4 Sekretärinnen und eine Raumpflegerin. Frage: Betreuen Sie nur stationäre Patienten von der X. oder auch andere Patienten? Es werden sowohl stationäre Patienten als auch Patienten (externe Patienten) betreut, da eine ambulante Kassenordination besteht. Frage:Kann jemand, der Ihre ärztliche Leistung in Anspruch nimmt, im Zweifel sein, ob es sich um eine eigene Ordination oder um eine Abteilung der Y. Z. handelt? Da die Ordination mehrfach mit Tafeln gekennzeichnet ist, ist unter der Voraussetzung, dass der Hilfesuchende oder Patient im Stande ist zu lesen - ein Zweifel nicht möglich. Frage: Wie ist es möglich, dass von 4 befragten Belegärzten der Y. Z. einer sagt, er schicke seine Patienten in die "Röntgenabteilung"? Da die Anforderungen für Röntgenuntersuchungen bei stationären Patienten vom zuweisenden Arzt auf der Station stattfinden, muss der Arzt die Röntgenordination nicht notwendigerweise kennen. Auf den Anforderungsschein schreibt der behandelnde Arzt nur das zu untersuchende Organ und gelegentlich die Untersuchungstechnik. Frage: Ist es möglich, dass bei einem telefonischen Anruf in Ihrer Ordination der Eindruck entsteht, dass es sich nicht um eine Röntgenordination handelt? Mit anderen Worten: Wie melden sich telefonisch Ihre Assistentinnen? Unsere Assistentinnen melden sich mit: "Röntgenordination C. - K. ". Bei Anrufen von externen Stellen bzw. externen Anrufern, sei es Ärzte oder seien es Patienten, melden sich meine Mitarbeiterinnen kontrolliert - immer so. Bei Anrufern am Haustelefon, also Anrufen, die nur interne auslösen können, haben die Mitarbeiterinnen den gleichen Auftrag, sich ebenso zu melden. Wenn ich allerdings nochmals befragt werde, ob es denkmöglich sei, dass sich eine Mitarbeiterin einmal nur mit der Kurzbezeichnung "Röntgen" gemeldet hat, so kann ich das nicht ausschließen, allerdings höre ich auch Anrufe - oft daneben stehend immer mit und kann nur sagen, dass sich die Mitarbeiterinnen an unsere Anweisungen halten. Frage: Wie sehen die Ergebnisse Ihrer ärztlichen Leistungen, also die Befunde aus? Die Ergebnisse der Befundung werden von Frau Dr. K. und von mir auf Vordrucken und Briefpapier unserer Ordination ausgegeben. Frage: Kann der Leser des Befundes oder der Leser von Röntgenbildern etc. den Eindruck haben, dass die Y. Z. tätig geworden ist? Nein, weil auch die Röntgenfilme die Ordination Prof. C. - K. als Leistungsempfänger ausweisen." Weiters wurde im Zuge des Berufungsverfahrens vor dem UFS von Seiten der Bw eine Stellungnahme vorgelegt, wonach der führende deutsche Umsatzsteuerkommentar (Rau - Dürrwächter - Flick - Geist) die Ansicht vertrete (§ 10 Anm 300), dass Behandlungsgelder (im Einzelfall 75 %), die das Krankenhaus im Namen und für Rechnung des Krankenhausarztes erhebt, durchlaufende Posten darstellten. Als Rechtsquelle werde im Umsatzsteuerkommentar das RFH-Urteil vom 27.10.1939 - V 308/39, RStBL 1940, 176 zitiert, welches als Beilage vorgelegt wurde. Somit sei ein analoger Rechtsfall bereits entschieden worden. In der Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung am 9.12.2009 wurde festgehalten: "...Ergänzend wird folgendes vorgebracht: Behandlungsgelder: Dr. Sch.: Ich lege dem Berufungssenat einen Aktenvermerk vom 7.1.2009 vor, aus dem sich ergibt, dass bereits der führende deutsche Umsatzsteuerkommentar Rau/Dürrwächter/Flick/Geist die Ansicht vertreten hat, dass - unter Bezugnahme auf ein RFH Urteil vom 27.10.1939 - Behandlungsgelder, die das Krankenhaus im Namen und für Rechnung des Krankenhausarztes erlegt, durchlaufende Posten darstellen. Dr. G.: Ich verweise nochmals darauf, dass den Patienten stets bewusst sein musste, dass die Behandlung nicht im Namen und für Rechnung der Y. Z. vorgenommen wurde, sondern Dr. C. bzw Frau Dr. K. stets nach außen hin Vertragspartner der Patienten waren. Dies ergibt sich auch aus einem beispielhaft vorgelegten Röntgenbefund, wobei im Briefkopf ausdrücklich das Röntgeninstitut angeführt war. Dieser Befund stammt vom 19.12.2003; alle Befunde davor und danach wurden aber in gleicher Weise auf gleichem Briefpapier erstellt. Mag. Z: Es wird beantragt, auch Befunde für die Jahre davor beizuschaffen. Das Finanzamt vertritt unverändert die Ansicht, dass im gegenständlichen Fall zwei Vertragsverhältnisse vorliegen; verwiesen wird auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht sowie in der Stellungnahme hierzu. Dr. G.: Ich verweise weiters auf den Behandlungsvertrag hin, den Patienten unterschreiben müssen, wenn sie stationär aufgenommen werden. Auch hieraus ist erkennbar, dass den Patienten bewusst gewesen sein muss, einen Vertrag nur mit dem Röntgeninstitut abgeschlossen zu haben. Prof. Dr. C. ist an der Teilnahme an der heutigen Verhandlung leider verhindert; ich lege aber dem Berufungssenat eine von ihm verfasste, mit 3.12.2009 datierte eidesstaatliche Erklärung vor, aus der sich ebenfalls ergibt, dass unser Berufungsbegehren zutreffend ist. Mag. Z: Die Außenwirkung, die im Umsatzsteuerrecht entscheidend ist, ist von den Vertragspartnern gestaltbar. Auf Grund des festgestellten Sachverhaltes ist nach Ansicht des Finanzamtes ersichtlich, dass der Patient nicht wusste, dass er nicht mit dem Spital kontrahiert hat. Dr. Sch. : Nochmals verwiesen wird auf den zitierten deutschen Umsatzsteuerkommentar, demzufolge entscheidend ist, wer aus den Vertragsverhältnissen berechtigt und verpflichtet ist. Diese Rechtsansicht wird von sämtlichen vorliegenden Kommentaren vertreten. Mag. Z: Gerade nach dem zitierten Umsatzsteuerkommentar ist ersichtlich, dass allein entscheidend das Auftreten nach außen ist. Rechnungsberichtigung : Der Referent verliest Teile des Erörterungsgespräches, aus denen hervorgeht, dass das Finanzamt erstmals beim Erörterungsgespräch das Problem der Rechnungsberichtigung releviert hat. Mag. Z: Das Finanzamt hält diesen Punkt nicht mehr aufrecht. Konsiliarärzte: Dr. G. : Zum Streitpunkt "Hausärzte als Konsiliarärzte" führe ich aus, dass die Verrechnung wie folgt vor sich geht: Der Belegarzt sucht sich einen Arzt seiner Wahl aus, der ihn zB bei der Nachbehandlung unterstützt. Dieser Arzt kann ein Hausarzt sein, muss es aber nicht sein. Betonen möchte ich, dass die Tätigkeit des Arztes stets außerhalb seiner regulären Dienstzeit erfolgt. Der Belegarzt vereinbart mit dem Konsiliararzt ein Honorar; die Abrechnung erfolgt sodann gegenüber der Versicherung, die naturgemäß gelegentlich Streichungen der Honorarhöhe durchführt. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Versicherung das OK zum Honorar gibt, erfolgt in der Verrechnung des Spitals die Gutschrift des Honorars vom Belegarzt, die Belastung des Subhonorars an den Konsiliararzt und beim Konsiliararzt selbst die Gutschrift seines Honoraranteiles. Die Situation kann bei manchen Operationen eine andere sein, bei denen der Assistenzarzt das Honorar direkt von der Versicherung gutgeschrieben bekommt. Betriebsprüfer: Verwiesen wird auf den USt-Kommentar Kolacny/Scheiner/Caganek, aus dem hervorgeht, dass eine Umsatzzurechnung an den Arbeitgeber auch dann erfolgt, wenn der Arbeitnehmer im eigenen Namen auftritt. Da Finanzamt beantragt daher, die aktenkundigen Beträge der Umsatzsteuer zu unterziehen. Dr. Sch. : Verwiesen wird nochmals darauf, dass Unternehmer nur der sein kann, der aus dem zu Grunde liegenden Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet wird. Dies ist jedenfalls nicht die Y. Z. . Dr. G.: Betonen möchte ich nochmals, dass die als Konsiliarärzte tätigen Hausärzte außerhalb ihrer Dienstzeit agieren; überdies möchte ich feststellen, dass die beiden Ärzte Dr. H M. und Dr. A. K in keinem Dienstverhältnis zur Y. Z. stehen, weshalb die Umsätze jedenfalls nicht bei der X. zu erfassen sind. Betriebsprüfer: Dies ist zutreffend; diese beiden Ärzte sind auch nicht in der Aufstellung enthalten. Diese beiden Beträge unterliegen daher nicht dem zusätzlich gestellten Antrag. ... Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 9 - 12/2004: (Referent): Diese Berufung gilt gemäß § 274 BAO auch gegen den Jahresbescheid inseiner gemäß § 293 BAO berichtigten Fassung gerichtet. Die Streitpunkte indiesem Bescheid sind ident mit den bereits geschilderten Sachverhalts- und Rechtsausführungen. Herr Prüfer: Das Finanzamt beantragt weiters, die Behandlungsverträge in anonymisierter Form für den gesamten Berufungszeitraum vorzulegen. Dr. G. : Die Behandlungsverträge waren immer ident mit dem nunmehr dem Finanzamt vorliegenden Vertrag; überdies sind die Behandlungsverträge aus der Homepage der Y. Z. ersichtlich. ..." Vorgelegt wurde auch ein nicht ausgefüllter Vordruck der X. betreffend "Leistungsverrechnung/Datenschutz", wonach der Patient die Krankenanstalt zur direkten Leistungsverrechnung mit seiner Krankenversicherung ermächtigt. Über die Berufung wurde erwogen: Verfahrensrechtliches: § 274 BAO lautet: " § 274. Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären." Die Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 9 - 12/2004 gilt gemäß § 274 BAO auch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid inseiner gemäß § 293 BAO berichtigten Fassung gerichtet. Wie der VwGH im Erkenntnis vom 4.6.2008, Zl 2004/13/0124, ausgesprochen hat, ersetzt der Umsatzsteuerjahresbescheid die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide desselben Jahres. VwGH aaO: "Der Jahresbescheid, durch den die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aus dem Rechtsbestand ausscheiden, tritt daher auch im Sinne des § 274 erster Satz BAO an ihre Stelle." Der UFS hat demnach im ggstdl Fall nur über den Umsatzsteuerjahresbescheid in der in seiner gemäß § 293 BAO berichtigten Fassung abzusprechen. Wird - wie im vorliegenden Fall - ein mit Berufung angefochtener Bescheid berichtigt, so umfasst die Berufung auch den Bescheid in seiner berichtigten Fassung; Die als Berufung bezeichneten Schriftsätze gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid sowie gegen den gem § 293 BAO berichtigten Bescheid sind daher als Berufungsergänzungen anzusehen. Der berichtigende Bescheid tritt nicht an die Stelle des fehlerhaften Bescheides. Er ergänzt den berichtigten Bescheid und bildet mit diesem eine Einheit. Vorjahre: In den Vorjahren 2000 - 2003 waren Berufungsverfahren derselben Bw anhängig, die der UFSW, Senat 15, mit Berufungsentscheidungen vom 15.3.2010, Zl RV/0776-W/06 und 17.3.2010, RV/0900-W/06, erledigte. Da es sich um teilweise idente Sachverhalte und Rechtsfragen handelt, wird insoweit auch auf die Ausführungen in diesen Entscheidungen verwiesen. Vorläufigkeit: Der Umsatzsteuerjahresbescheid vom 21.12.2005 wurde gem § 200 BAO vorläufig erlassen. In der Begründung für die Vorläufigkeit wird ausgeführt: "Da der Umfang der Abgabepflicht von den Ergebnissen eines noch nicht beendeten Rechtsmittelverfahrens abhängig ist, erfolgte die Veranlagung gem § 200 BAO vorläufig." Das Rechtsmittelverfahren ist mit der Berufungsentscheidung beendet. Der vom FA angeführte Grund für die vorläufige Veranlagung liegt daher jedenfalls schon aus diesem Grund nicht (mehr) vor, sodass der bekämpfte Bescheid für endgültig zu erklären war. Eine Prüfung, ob der vom FA angeführt Grund rechtlich zutreffend ist, braucht daher nicht mehr durchgeführt werden. Inhaltliches: 1. Röntgenordination Folgender Sachverhalt steht fest. In der X. befindet sich im EG die selbständige Röntgenordination Dr. C. - Dr. K. in der Rechtsform einer GesnbR. Es handelt sich um eine selbständige Facharztordination, die am Haupteingang der X. mit den üblichen Ordinationsschildern gekennzeichnet ist. In der X. befinden sich noch eine Reihe anderer selbständiger Facharztordinationen.