UFSS RV/0290-S/09

Die Abgabenbehörde 1. Instanz bezieht sich offensichtlich auf Aussagen im Urteil des EuGH 20.2.1997, Rs. C-260/95 (DFDS A/S). Das europäische Höchstgericht kam darin unter Bestätigung des Generalanwaltes zum Schluss, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt. Es bestätigte die alternative Anknüpfung an die feste Niederlassung bei Dienstleistungen der Reisebüros und führte aus, das solle der möglichen Vielfalt der Tätigkeit der Reisebüros an verschiedenen Orten im Gebiet der Gemeinschaft Rechnung tragen. Der EuGH sah die potentiellen Wettbewerbsverzerrungen in der Möglichkeit, den Sitz in das Gebiet eines Mitgliedstaates, der von der Möglichkeit der Befreiung solcher Leistungen von der Umsatzsteuer Gebrauch gemacht hat, zu verlegen (RN 23). Diese Gefahr kann im gegenständlichen Fall schon deshalb ausgeschlossen werden, weil die Leistungen der Sportwettenanbieter EU-weit zu befreien und damit gleich zu behandeln sind (Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystem-RL 2006/112/EG; VwGH 23.9.2005, 2005/15/0070; EuGH 11.7.1998, Rs. C-283/95 (Fischer); EuGH 17.2.2005 Rs. C-462/02 (Linneweber und Akriditis); § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1994 in Verbindung mit § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG; Ruppe, UStG3, § 6 Tz 283). Der Unabhängige Finanzsenat kann den Argumenten des Finanzamts keine möglichen Wettbewerbsverzerrungen der Leistung des Wettveranstalters entnehmen. Im Kern vermutet die Verfahrenspartei nämlich nicht eine Wettbewerbsverzerrung durch die Nichtbesteuerung der Wettumsätze, sondern Vorteile durch die Nichtbesteuerung der Vermittlungsumsätze und damit der Vorleistungen in Österreich. Eine solche Auslegung ist aber nicht zulässig und weder der Rechtsprechung des EuGH noch der nationalen Höchstgerichte zu entnehmen. Zu beurteilen sind nämlich ausschließlich mögliche Wettbewerbsverzerrungen und Konflikte der Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Besteuerung der für die Beurteilung der Vermittlungsleistung relevanten Grundumsätze (Wetteinsätze), nicht aber solche im Hinblick auf die Besteuerung der davon abgeleiteten Vermittlungsentgelte. Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass weder den Akten noch den Schriftsätzen der Abgabenbehörde 1. Instanz Gründe entnommen werden können, die gegen die Heranziehung von EU_Mitgliedstaat_A (Sitz- bzw. Unternehmensort des Auftraggebers) als Anknüpfungsmerkmal für die Besteuerung des Angebotes von Sportwetten sprechen könnten. Das führt nämlich - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - umsatzsteuerlich weder zu erkennbaren Wettbewerbsverzerrungen noch zu Umgehungen. Schon deshalb muss die Anknüpfung an den Ort einer festen Niederlassung unterbleiben. Die Frage, ob die österreichischen Wettlokale des Berufungswerbers umsatzsteuerlich feste Niederlassungen bzw. Betriebsstätten der WettveranstalterA*Ltd.. darstellen, tritt deshalb in den Hintergrund. Sie soll trotzdem der Vollständigkeit halber untersucht werden. 2.2.2 Betriebsstätte bzw. Niederlassung Die nationale Vorschrift des § 3a Abs. 12 UStG 1994 ist wortgleich mit der deutschen Regelung des § 3a Abs. 1 dUStG. Beide verwenden den Begriff "Betriebsstätte". Schon bei diesem Vergleich der österreichischen und deutschen Rechtslage ist aber zu beachten, dass die Definition des Begriffes Betriebsstätte in Österreich und auch international durch die Miteinbeziehung des ständigen Vertreters (§ 29 Abs. 2 BAO bzw. Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen 2008) weiter gefasst ist, als in Deutschland. Der deutsche Betriebsstättenbegriff des § 12 AO umfasst nämlich nicht den ständigen Vertreter, der dort in § 13 AO eigenständig definiert wird. Der Unterschied verschwimmt aber deshalb, weil für Zwecke der Erhebung der Umsatzsteuer auch auf gemeinschaftsrechtliche Zielsetzungen und dabei insbesondere auf die vom EuGH zur festen Niederlassung entwickelten Grundsätze Bedacht zu nehmen ist. Art. 43 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie spricht nicht von Betriebsstätte, sondern von fester Niederlassung, definiert diesen Begriff aber nicht weiter. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dafür vor allem eine entsprechende Ausstattung an Personal- und Sachmitteln relevant, die über eine Struktur verfügt, die die autonome Erbringung von Dienstleistungen erlaubt. Eine feste Niederlassung erfordert einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine personelle und technische Ausstattung, die eine autonome Erbringung der Dienstleistung ermöglicht. Feste Einrichtungen, die nur für Tätigkeiten vorbereitender Art oder nur für Hilfstätigkeiten verwendet werden, sind keine feste Niederlassung (vgl. Ruppe, UStG3, § 3a Tz 107/2; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-Kommentar 1.06, § 3a Rz 265; VwGH 29.4.2003, 2001/14/0226; EuGH 17.7.1997, Rs. C-190/95 (Aro Lease); 20.2.1997, Rs. C-260/95 (DFDS A/S); 2.5.1996, Rs. C-231/94 (Faaborg-Gelting); 4.7.1985, Rs. C-168/84 (Berkholz); UStR 2000 Rz 629). Eine feste Niederlassung der WettveranstalterA*Ltd.. in Österreich würde allerdings erfordern, dass die Infrastruktur (Räumlichkeiten, Personal, Inventar etc.) dieser zugerechnet werden kann, was beim gegebenen Sachverhalt aber klar verneint werden muss. Sowohl die Räumlichkeiten wie auch das Personal etc. sind eindeutig dem vermittelnden Berufungswerber zuzurechnen, der die vertraglichen Bindungen mit den entsprechenden Personen zivilrechtlich eingegangen ist und wirtschaftliche getragen hat. Wie der Berufungswerber richtig bemerkt, zieht der EuGH Einrichtungen eines Auftragnehmers nur in seltenen Ausnahmefällen für die Beurteilung der festen Niederlassung heran. Voraussetzung dafür wäre jedenfalls, dass der Vermittler (Bw) dem Auftraggeber (WettveranstalterA) gegenüber als nicht selbständig anzusehen wäre (EuGH 20.2.1997, Rs. C-260/95 (DFDS A/S) RN 25). Im genannten EuGH-Urteil, das im Übrigen - wie vom Berufungswerber richtig aufgezeigt - nicht über die Vermittlung von Sportwetten sondern über die Vermittlung von Reiseleistungen absprach, wurden zum ersten und bis dato einzigen Mal Räumlichkeiten eines Vermittlers als feste Niederlassung des Auftraggebers beurteilt. Ausschlaggebend dafür war im Vorlagefall die faktische Nichtselbständigkeit des Vermittlers, die sich aus dem kumulativen Vorliegen von zwei Voraussetzungen ergab: ● Bei der Vermittlerin handelte es sich um die Tochtergesellschaft (DFDS Ltd.) der Auftraggeberin (DFDS A/S), an der diese das gesamte Gesellschaftskapital hielt. ● Die Tochtergesellschaft wurde von der Muttergesellschaft im Wege eines Agenturvertrages gebunden, in dem sie zum "allgemeinen Verkaufs- und Hafenbeauftragten" im Vereinigten Königreich und zur "zentralen Buchungsstelle für das Vereinigte Königreich und Irland für sämtliche Dienstleistungen und Fahrgäste" der Muttergesellschaft bestimmt wurde. Dabei wurden ihr von der Muttergesellschaft verschiedene Vertragspflichten (RN 26) auferlegt, die dem EuGH-Urteil im Detail aber nicht zu entnehmen sind. In allen anderen Fällen wurde bisher eine Zurechnung der Infrastruktur des Auftragnehmers an den Auftraggeber verneint. Auch die deutschen Finanzgerichte haben die Funktion von selbstständigen Vermittlern von Sportwetten als feste Niederlassung der Wettveranstalter immer abgelehnt (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 6.12.2006, Az. 6 K 3480/01; Niedersächsiches Finanzgericht, Urteil vom 12.3.2009, Az. 16 K 26/08). Ausschlaggebend war zum einen die Tatsache, dass die Gerichte nicht erkennen konnten, dass die Anknüpfung an den Sitz zu keiner steuerlich sinnvollen Lösung führen oder einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge haben würde (siehe oben Pkt. 2.2.1). Zum anderen verlangten sie für die Beurteilung als "unselbständige Hilfsperson" aber zusätzlich ganz spezielle Unterordnungsmerkmale, die sie trotz der vom Wettveranstalter (Unternehmenssitz auf der Isle of Man) gesteckten engen Grenzen in keinem Fall als gegeben ansahen. Auch im konkreten Fall ist Bw rechtlich selbständig und vom Wettanbieter unabhängig. Es gibt keine gesellschaftsrechtlichen Verbindungen. Der Vertrag zwischen der WettveranstalterA*Ltd.. und dem Berufungswerber bildet zwar ein enges Korsett und beschränkt den Handlungsspielraum des Vermittlers, das geht aber nicht über die bei Franchise-Verträgen üblichen Gepflogenheiten hinaus und ist nicht weitreichend genug, um diesen als unselbstständige Hilfsperson zu qualifizieren: ● Beide Vertragsteile können monatlich kündigen (§ 12 Z 1). ● Der Berufungswerber darf WettveranstalterA ausdrücklich nicht vertreten (§ 2 Z 1). ● Obwohl sich der Berufungswerber zur täglichen Öffnung und zu einer Wochenöffnungszeit von mindestens 55 Stunden verpflichtet (§ 2 Z 5), bleibt die Situierung der Öffnungsstunden ihm überlassen. Der Berufungswerber hat zwar die Annahmestellen zu betreiben, muss dabei aber nicht persönlich tätig werden. ● Zum vom Finanzamt ins Treffen geführten Konkurrenzverbot ist zu bemerken: Es ist richtig, dass der Berufungswerber mit einem Konkurrenzverbot belegt ist (§ 3 Z 4). Dieses gilt aber nicht generell sondern nur während des Vertragsverhältnisses und in den unter § 1/A geografisch genau bezeichneten Adressen. Es existiert nur dann für maximal 12 Monate und nur für die betroffenen Wettlokale weiter, wenn die Kündigung durch WettveranstalterA und aus außerordentlichen Gründen fristlos erfolgte (§ 15). Nach einer ordentlichen bzw. einer außerordentlichen Kündigung durch Bw fällt das Konkurrenzverbot sofort weg und besteht damit nach Vertragsende nur in sehr eingeschränktem Umfang. ● Auch in diesen Fällen könnte WettveranstalterA die Wetten in diesem Geschäftslokal nicht weiter anbieten (lassen), weil dessen Nutzung aufgrund des Bestandsvertrages ausschließlich dem Berufungswerber zusteht. WettveranstalterA könnte keineswegs über die Räumlichkeiten verfügen. Dass der Berufungswerber keinen Einfluss auf die Spielbedingungen und den Preis für die Leistung hat, spricht nicht - wie das Finanzamt vermeint - gegen die Selbständigkeit des Vermittlers, sondern ist vielmehr typisch für eine solche. Hätte er nämlich Einfluss auf diese Eckpunkte und wäre er dabei den Weisungen von WettveranstalterA unterworfen, würde nämlich genau das für seine Eingliederung in das Unternehmen der WettveranstalterA*Ltd. und seine Unselbständigkeit sprechen. In diesem Fall müssten aber tatsächlich alle Umsätze dem Wettveranstalter selbst zugerechnet werden. In seiner Gesamtheit bleibt der vermittelnde Berufungswerber deshalb soweit selbständig, dass seine Einstufung als unselbständige Hilfsperson ausgeschlossen ist. Die Vermittlungsumsätze sind somit dem Berufungswerbers und nicht - wie vom Finanzamt mit Schreiben vom 9. November 2009 beantragt - seinem Auftraggeber zuzurechnen. Die Wettlokale sind umsatzsteuerlich nicht als feste Niederlassungen der WettveranstalterA*Ltd.. zu behandeln. 2.2.3 Zusammenfassung Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass der Ort des vermittelten Umsatzes (der Leistung des Wettveranstalters WettveranstalterA*Ltd..) nicht in Österreich sondern in EU_Mitgliedstaat_A liegt: ● Da nämlich schon die Anknüpfung an den Sitz des Wettveranstalters zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt und den Konflikt mit anderen Mitgliedstaaten verhindert, kommt die Alternativanknüpfung an eine feste Niederlassung von vornherein nicht in Betracht. ● Selbst wenn das aber nicht so wäre, kann der Unabhängige Finanzsenat keine feste Niederlassung der WettveranstalterA*Ltd.. in Österreich erkennen. Die vertragliche Unterordnung des vermittelnden Berufungswerbers geht nicht so weit, dass er zu einer unselbständigen Hilfsperson seiner Auftraggeberin wird. Das schon deshalb nicht, weil er weder gesellschaftlich verbunden noch anderweitig in einem solchen Ausmaß weisungsgebunden wäre, dass das seine Unselbständigkeit hervorrufen würde. Da sich der Ort der Vermittlungsleistung nach dem Ort des vermittelten Umsatzes richtet, wird auch diese in EU_Mitgliedstaat_A erbracht und ist dort steuerbar. Eine Versteuerung in Österreich kommt nicht in Frage. Würden die hier zu beurteilenden Vermittlungsumsätze in Österreich ausgeführt, wären sie hier steuerpflichtig [vgl. EuGH 14.5.2008, Rs. C-231/07 ("Tiercé Ladbroke SA); 14.5.2008, Rs. C-232/07 (Derby SA)] und nicht steuerbefreit, weshalb der Abzug der österreichischen Vorsteuern im Zusammenhang mit den Vermittlungsumsätzen in vollem Umfang zusteht (§ 12 Abs. 3 Z 3 UStG 1994). Der Berufung war deshalb stattzugeben und die diesbezüglichen vom Finanzamt dem Normalsteuersatz unterzogenen Umsätze waren bei voller Wahrung des Vorsteuerabzugsrechtes aus den Bemessungsgrundlagen auszuscheiden. Beilagen: Berechnungsblatt (Spruchbestandteil) Salzburg, am 18. November 2009 Berechnungsblatt [Grafik]