UFSW RV/1407-W/07

§ 22. (1) Bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, wird die Steuer für diese Umsätze mit 10% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden in gleicher Höhe festgesetzt. Die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 8 bis 26, des § 17 und des § 12 Abs. 10 und 11 sind anzuwenden. Weiters sind Berichtigungen nach § 16 vorzunehmen, die Zeiträume betreffen, in denen die allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes Anwendung gefunden haben. ... (3) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ist ein Betrieb anzusehen, dessen Hauptzweck auf die Land- und Forstwirtschaft gerichtet ist. Als Landwirtschaft gelten insbesondere der Acker-, Garten-, Gemüse-, Obst- und Weinbau, die Wiesen- und Weidewirtschaft einschließlich der Wanderschäferei, die Fischzucht einschließlich der Teichwirtschaft und die Binnenfischerei, die Imkerei sowie Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe im Sinne des § 30 des Bewertungsgesetzes 1955. (4) Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind. (5) Führt der Unternehmer neben den im Abs. I angeführten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 zu behandeln. (6) Der Unternehmer kann bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, daß seine Umsätze vom Beginn dieses Kalenderjahres an nicht nach den Abs. 1 bis 5, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes besteuert werden sollen. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären." Artikel 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG) bzw. sinngemäß Artikel 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem lautet auszugsweise: "(1) Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden. (2) Im Sinne dieses Artikels gelten als - "landwirtschaftlicher Erzeuger" ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines nachstehend definierten Betriebs ausübt; - "landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb" die Betriebe, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche 'gelten; - "Pauschallandwirt" ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der unter die in Absatz 3 und den folgenden Absätzen vorgesehene Pauschalregelung fällt; - "landwirtschaftliche Erzeugnisse" die Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgehen und die von den landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetrieben des einzelnen Mitgliedstaats erzeugt werden; - "landwirtschaftliche Dienstleistungen" die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden; (9) Jeder Mitgliedstaat hat die Möglichkeit, bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger von der Pauschalregelung auszunehmen, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 Absatz 1 keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt. (10) Jeder Pauschallandwirt hat nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 Absatz 1 zu optieren." ANHANG B der Sechsten Richtlinie lautet: "LISTE DER LANDWIRTSCHAFTLICHEN DIENSTLEISTUNGEN Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere: - Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens - Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse - Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse - Hüten, Zucht und Mästen von Vieh - Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken - technische Hilfe - Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen - Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen - Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen." Artikel 295 Abs. 1 Z 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem lautet: "5. "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang Vlll aufgeführten Dienstleistungen". Anhang VIII der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem lautet: "EXEMPLARISCHES VERZEICHNIS DER LANDWIRTSCHAFTLICHEN DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE DES ARTIKELS 295 ABSATZ 1 NUMMER 5 1) Anbau-, Ernte-, Dreschen-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen; 2) Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 3) Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 4) Hüten, Zucht und Mästen von Vieh; 5) Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken; 6) technische Hilfe; 7) Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen; 8) Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen; 9) Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen." Gewerberechtlich sind gemäß § 2 Abs. 4 GewO 1994 Nebengewerbe der Land- und Forstwirtschaft unter anderem: "4. Dienstleistungen, ausgenommen Fuhrwerksdienste (Z 5 und 6), mit land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln, die im eigenen Betrieb verwendet werden, für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe in demselben oder einem angrenzenden Verwaltungsbezirk; mit Mähdreschern vorgenommene Dienstleistungen nur für landwirtschaftliche Betriebe in demselben Verwaltungsbezirk oder in einer an diesen Verwaltungsbezirk angrenzenden Ortsgemeinde; Dienstleistungen a) zur Kulturpflege im ländlichen Raum (Mähen von Straßenrändern und -böschungen sowie von öffentlichen Grünflächen, Pflege von Biotopen, Kulturpflege der Rasenflächen von Sportanlagen, Stutzen von Hecken im Zusammenhang mit den vorstehend angeführten Tätigkeiten, Abtransport des bei diesen Tätigkeiten anfallenden Mähgutes usw.), b) zur Verwertung von organischen Abfällen (Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden), c) für den Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport und Streuen von Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen); 5. Fuhrwerksdienste mit hauptsächlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendeten selbstfahrenden Arbeitsmaschinen, Zugmaschinen, Motorkarren und Transportkarren, die ihrer Leistungsfähigkeit nach den Bedürfnissen des eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entsprechen, für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe in demselben Verwaltungsbezirk oder in einer an diesen Verwaltungsbezirk angrenzenden Ortsgemeinde zur Beförderung von land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, von Gütern zur Bewirtschaftung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke oder von Gütern, die der Tierhaltung dienen, zwischen Wirtschaftshöfen und Betriebsgrundstücken oder zwischen diesen und der nächstgelegenen Abgabe-, Übernahme-, Verarbeitungs- oder Verladestelle; 6. Fuhrwerksdienste mit anderen als Kraftfahrzeugen sowie das Vermieten und Einstellen von Reittieren; 7. das Vermieten von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln, die im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden, an andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe in demselben oder in einem angrenzenden Verwaltungsbezirk für andere als Beförderungszwecke; 8. das Vermieten von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln, die im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden, an andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe in demselben Verwaltungsbezirk oder in einer an diesen Verwaltungsbezirk angrenzenden Ortsgemeinde für Beförderungszwecke im Umfang der Z 5." 4. Zu beurteilende Fragen Vor Beantwortung der den Hauptpunkt des Berufungsverfahrens bildenden Frage, in welcher Höhe Betriebsausgaben in Zusammenhang mit der Schneeräumung gegeben sind, ist zunächst zu untersuchen, wer Zurechnungssubjekt dieser betrieblichen Betätigung ist. In weiterer Folge ist zu prüfen, ob ein eigenständiger Gewerbebetrieb oder eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliegt. Von dieser Frage hängt auch die Methode der Gewinn- und Umsatzermittlung ab. Schließlich ist zu beurteilen, welche Betriebsausgaben vorliegen und wie deren Höhe - wenn kein belegmäßiger Nachweis vorliegt - zu schätzen ist. Verfahrensrechtlich sind die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft, sollten die Einkünfte aus Schneeräumung durch eine solche erzielt worden sein, im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - und nicht im Einkommensteuerverfahren eines der Mitunternehmer - festzustellen. 5. Land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit oder eigenständiger Gewerbebetrieb Eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit (auch Nebenerwerb genannt) ist eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirts als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134). Es ist daher sowohl der enge Zusammenhang mit der land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit als auch die verglichen mit der land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit wirtschaftlich untergeordnete Bedeutung erforderlich; die wirtschaftliche Unterordnung allein ist nicht ausreichend. Ob eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Maßgebend ist hierbei die Verkehrsauffassung, wobei i. d. R. von einem Gleichklang der steuerrechtlichen mit der gewerberechtlichen Beurteilung auszugehen ist, allerdings seit 1997 auch Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts maßgeblich sind (Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 104). Einkünfte aus einem Nebenbetrieb kann grundsätzlich nur derjenige erzielen, dem auch die Einkünfte aus dem dazugehörigen Hauptbetrieb zuzurechnen sind. In der Regel muss daher Gesellschafteridentität bei Haupt- und Nebenbetrieb bestehen, wobei allerdings gleiche Eigentumsverhältnisse nicht erforderlich sind (vgl. Doralt, EStG, 9. Auflage, § 21 Tz. 68; Jakom/Baldauf, EStG, § 21 Rz. 54; Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 112; a. M. Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 21 Tz. 21, die hingegen auch gleiche Beteiligungsverhältnisse in Haupt- und Nebenbetrieb fordern). 5.1 Ausübung des Winterdienstes im Rahmen eines Einzelunternehmens oder im Rahmen der Mitunternehmerschaft Wie festgestellt, betreibt der Bw. gemeinsam mit seiner Gattin eine Land- und Forstwirtschaft mit einer 5 ha übersteigenden Größe. Inhaber des Hauptbetriebes (sofern ein Nebenbetrieb vorliegt) ist daher nicht der Bw., sondern sind dies die Ehegatten gemeinsam. In der Vergangenheit wurde auch der Winterdienst von der Mitunternehmerschaft betrieben, wie sich aus den im Finanzamtsakt befindlichen Rechnungskopien ergibt. Die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass der Winterdienst einerseits einen eigenen Betrieb darstellt und dieser Betrieb andererseits nicht von der Mitunternehmerschaft, sondern vom Bw. alleine geführt wird. Nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen begegnet diese Auffassung keinen Bedenken. Ist der Winterdienstbetrieb allein dem Bw. zuzurechnen, ist damit freilich noch nicht gesagt, dass es sich nicht um einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb handeln kann. Nach UFS 20.5.2005, RV/4250-W/02 und VwGH 18.3.1992, 92/14/0019, kann im Hinblick auf die üblicherweise erfolgende Arbeitsaufteilung eines von Ehegatten geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein auch nur von einem der Gesellschafter geführter Betrieb bzw. eine nur von einem der Gesellschafter ausgeübte Betätigung eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit sein, wenn die Voraussetzungen für eine derartige Nebentätigkeit auf Gesellschaftsebene vorlägen. Es daher zu prüfen, ob eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliegt. 5.2 Winterdienst unter bestimmten Voraussetzungen land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit Ebenso wie Nebenbetriebe wären auch Nebenerwerbe ohne Verbindung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb i. d. R als selbständige Gewerbebetriebe anzusehen (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.8.2001], § 21 Anm. 149). Signifikant für den engen wirtschaftlichen Zusammenhang beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb ist, dass die in dessen Rahmen erbrachten Dienstleistungen mit den eigenen landwirtschaftlichen Betriebsmitteln ausgeübt werden. Die auf Grund des landwirtschaftlichen Betriebes vorhandenen Betriebsmittel werden zusätzlich zum Einsatz in der Landwirtschaft auch für nichtlandwirtschaftliche Zwecke verwendet. Der enge Konnex besteht in der Verwendung der gleichen Betriebsmittel, die auch weiterhin der Landwirtschaft zugehörig sind, da die nichtlandwirtschaftliche Tätigkeit nicht der Hauptverwendungszweck dieser Betriebsmittel ist. Die nichtlandwirtschaftliche Nutzung in untergeordnetem Ausmaß dient der besseren Auslastung der Maschinen und somit der besseren Ertragsfähigkeit der Landwirtschaft. So wird durch die Schneeräumung im Winter der Traktor zusätzlich eingesetzt und werden dadurch zusätzliche Einnahmen erzielt. Die Vorteile aus dieser Nebentätigkeit zieht der landwirtschaftliche Betrieb nur, wenn die landwirtschaftlichen Betriebsmittel auch für nichtlandwirtschaftliche Zwecke zusätzlich eingesetzt werden (vgl. UFS 20.5.2005, RV/4250-W/02). Der Winterdienst (Schneeräumung, Streuen,...) gehört zu den typischen land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeiten, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 107). 5.3 Wirtschaftliche Unterordnung Nach der - zutreffenden - Verwaltungspraxis ist für den Streitzeitraum die wirtschaftliche Unterordnung (auch ohne Vorliegen einer Be- und/oder Verarbeitung) ertragsteuerlich ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Flächen mindestens ein Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten 24.200 € (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen (vgl. Rz. 4203 EStR 2000; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSAEStG [1.11.2007], § 17 Anm. 106; Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 3. Auflage, 192). Da die Umsätze (Einnahmen) aus dem Winterdienst unter diesem Grenzbetrag lagen, die Betriebsgröße aber fünf Hektar übersteigt, ist die wirtschaftliche Unterordnung des Schneeräumungsbetriebes unter dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb als gegeben anzusehen. 5.4 Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft Freilich wird nicht schlechthin jede gewerbliche Tätigkeit bei Unterschreiten der in der LuF PauschVO für das Zusammentreffen von Nebenerwerb und Be- und/oder Verarbeitung genannten Grenzen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb, sondern darüber hinaus muss auch ein enger Zusammenhang (Zweckzusammenhang) mit der land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit bestehen (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 3. Auflage, 190 ff.; Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 104). Dieser Zusammenhang manifestiert sich einerseits in der Verkehrsauffassung und - zumeist - in den gewerberechtlichen Vorschriften, zum anderen aber - jedenfalls seit der Verordnung BGBI. II Nr. 43011997 auf Grund der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierungsverordnungen - im Gemeinschaftsrecht, da die Pauschalierungsverordnungen ausdrücklich nur jene in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigen, "die auch von Art. 25 der Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1977, Nr. 77/388/EWG. ABl. Nr. L 145 in der jeweils gültigen Fassung erfasst sind." Gewerberechtlich ist nach § 2 Abs. 4 Z 4 lit. c GewO 1994 der "Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport und Streuen von Verkehrsflächen") nur dann ein Nebengewerbe der Land- und Forstwirtschaft, wenn dieser "hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen" dient. Ansonsten liegt gewerberechtlich ein eigener Gewerbebetrieb vor. Demzufolge ist hier - wofür auch die aktenkundige Gewerbeberechtigung spricht - ein Gewerbe nach der GewO 1994 gegeben. Auch steuerrechtlich ist nur bei einem hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen (Winterdienst im Auftrag anderer Land- und Forstwirte oder von Gemeinden mit hohem Agraranteil) ein Nebenerwerb gegeben, nicht aber etwa bei der Schneeräumung in Städten (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 107). Zur Vermeidung von Missverständnissen ist im Hinblick auf das Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung klarzustellen, dass auch eine Schneeräumung (nur) für einen Gewerbebetrieb im selben Bezirk wie der des Bw. oder in einem angrenzenden Verwaltungsbezirk gewerbe- und steuerrechtlich keinen land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb darstellt. Mit dem ausdrücklichen Verweis auf Art 25 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) wurde ein Teil des Gemeinschaftsrechtes ertragsteuerlich rezipiert. Dadurch wurden innerstaatlich Normen eines Bereiches (USt) des Gemeinschaftsrechtes in einem Bereich (ESt) in Wirksamkeit gesetzt, für die sie ansonsten nicht anwendbar wären (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 17 Anm. 93a). Es ist daher bei der Auslegung des Begriffs der Nebentätigkeit primär das Gemeinschaftsrecht heranzuziehen. Nach Art. 25 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) sind "landwirtschaftliche Dienstleistungen" die in Anhang B der Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Art. 295 der Richtlinie 2006/112/EG präzisiert diese Definition dahingehend, dass die "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" über den vorstehend genannten Wortlaut hinaus auch "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung" beitragen müssen. Diese Einschränkung war in der Sechsten Richtlinie nicht direkt in Art. 25, sondern in Anhang B enthalten, und ist daher auch für den Berufungszeitraum maßgebend. Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind demzufolge Dienstleistungen, die von einem Landwirt mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines Betriebes erbracht werden, und normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Die Schneeräumarbeiten sind nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats unter den Begriff der "technischen Hilfe" des Anhanges B der Sechsten Richtlinie zu subsumieren. Die gegenständlichen Arbeiten werden nach dem vorstehend Gesagten durch den Bw. als Mitgesellschafter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, somit als Landwirt erbracht. Hierzu bedient sich der Bw. der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs. Es ist nicht zweifelhaft, dass ein Traktor, wie er dem jeweils für den Winterdienst verwendeten entspricht - anders als etwa ein Baggerlader oder ein LKW (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 108) - zur Normalausstattung eines typischen österreichischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört. Die Voraussetzungen der Leistungserbringung durch einen Landwirt mit dem üblichen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sind somit erfüllt. Als weitere Voraussetzung müssen die gegenständlichen Schneeräumarbeiten normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des - hier auch ertragsteuerlich maßgebenden - Gemeinschaftsrechts beitragen. Üblicherweise tragen Schneeräumungsarbeiten in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung bei. Erst durch das Erschließen von Hofstellen und land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auch im Winter kann ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bestehen. Einerseits sind auch im Winter land- und forstwirtschaftliche Außenarbeiten erforderlich, andererseits ist eine regelmäßige Zufahrt zur Hofstelle bzw. land- und forstwirtschaftlichen Gebäuden auch im Winter geboten, wobei auch der Verkauf von Urprodukten sowie von zulässigerweise be- und/oder verarbeiteten Urprodukten zur landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des Gemeinschaftsrechts zu zählen ist (z.B. Ab-Hof-Verkauf, Milchabholung durch die Molkerei,...). Gemeinschaftsrechtlich wäre daher der Winterdienst bei - hier gegebenen - Zusammenhang mit einer Landwirtschaft als landwirtschaftliche Dienstleistung zu berücksichtigen. Die Erbringung von Dienstleistungen an andere Landwirte fordert das Gemeinschaftsrecht hier - anders als etwa bei der Vermietung land- und forstwirtschaftlicher Betriebsmittel - nicht. Allerdings ist ertragsteuerlich zu beachten, dass aus § 1 Abs. 4 LuF PauschVO 2001 eine Beschränkung der Pauschalierung auf die regelmäßig in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge, "die auch von Art. 25 der Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1977, Nr. 77/388/EWG. ABl. Nr. L 145 in der jeweils gültigen Fassung erfasst sind", nicht aber eine Erweiterung der Pauschalierung über den bisherigen Umfang hinausgehend abgeleitet werden kann. Der Winterdienst für Gewerbebetriebe ist kein regelmäßig in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben anfallender Vorgang. Es entspricht, wie oben dargestellt, der herrschenden Lehre, die in § 2 Abs. 4 Z 4 GewO 1994 getroffene gewerberechtliche Abgrenzung des Winterdienstes grundsätzlich auch ertragsteuerlich zu übernehmen: Wird der Winterdienst für Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen, geleistet, liegt somit auch steuerlich ein Nebenerwerb vor. Hierbei ist es unschädlich, wenn gleichzeitig - etwa in Landgemeinden - weitere Verkehrsflächen geräumt werden, die nicht der Höfezufahrt dienen, solange insgesamt die Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen im Vordergrund steht. Der Zusammenhang mit der Landwirtschaft ist in diesen Fällen gegeben. Fehlt es hingegen wie hier an jedem Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen (die streitgegenständlichen Grundflächen werden nicht im Rahmen des Winterdienstes für land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen "mit betreut", sondern betreffen allein einen in Wien - 61 km entfernt von der Gemeinde des Bw. - gelegenen Gewerbebetrieb), ist nicht ersichtlich, wieso ein Land- und Forstwirt bei der Schneeräumung im außerlandwirtschaftlichen Bereich ertragsteuerlich nur deshalb besser gestellt sein soll wie ein Gewerbetreibender, weil er dem Bauernstand angehört und seine land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmittel verwendet. In Bezug auf die Umsatzsteuer wäre - die Umsatzsteuer ist nicht strittig - darauf zu verweisen, dass das Gemeinschaftsrecht in Art. 25 Abs. 9 der Sechsten Richtlinie bzw. in Art. 296 Abs. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie den Mitgliedstaaten das Recht einräumt, von der Pauschalregelung bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder der Pauschalregelung verwaltungstechnische Schwierigkeiten bereitet, auszunehmen. Die Beschränkung der Pauschalierung in Bezug auf den Winterdienst auf jene landwirtschaftlichen Erzeuger, die vorwiegend zu Gunsten anderer Landwirte tätig werden, begegnet daher vorerst auch umsatzsteuerrechtlich keinen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. Die vom Bw. erwerbsmäßig durchgeführte Schneeräumung stellt daher - wie auch von den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens angenommen - gewerbe- wie steuerrechtlich einen eigenständigen Gewerbebetrieb dar. 5.5 Eigenständiger Gewerbebetrieb Es sind somit die vom Bw. durchgeführten Winterdienstarbeiten ertragssteuerrechtlich nicht von der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung erfasst. Im übrigen wäre ertragsteuerlich selbst im Fall der Pauschalierung als Nebenerwerb für den Bw. nichts gewonnen, da die LuF PauschVO für den land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb zwingend die gesonderte Ermittlung des Gewinnes mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorsieht und § 6 der anzuwendenden Verordnung BGBl. Nr. II 54/2001 für den Winterdienst als Nebenerwerb keine eigenen Pauschalierungsregelungen vorsieht. Umsatzsteuerrechtlich - die Umsatzsteuer ist nicht strittig - ist darauf zu verweisen, dass nach Ruppe, UStG, 3. Auflage, § 22 Tz. 24 die Abgrenzungsmerkmale zwischen Gewerbebetrieb und landwirtschaftlichem Nebenbetrieb bei ESt und USt die gleichen sind; nach Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 2. Auflage, 381, ist die einheitliche Abgrenzung "im Regelfall" gewährleistet. Auch Kolacny/Caganek, UStG, 3. Auflage, § 22 Anm. 11, verweisen darauf, dass die umsatzsteuerrechtliche Begriffsauslegung "regelmäßig" im Sinne des EStG und des BewG erfolge. 6. Einkünfteermittlung des Gewerbebetriebs Der Bw. hat den Gewinn aus der Schneeräumung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ermittelt. Während der Bw. jeweils eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung unter teilweiser Schätzung von Ausgabenpositionen vorgelegt hat, vertrat das Finanzamt zunächst die Auffassung, eine Schätzung aller Ausgaben i. H. v. 50% der Betriebseinnahmen käme den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten. Grundsätzlich ist der Bw. nach § 44 Abs. 4 EStG 1988 und nach § 126 Abs. 2 BAO zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben verpflichtet. Auf Verlangen der Abgabenbehörden haben gemäß § 138 BAO die Abgabepflichtigen die Richtigkeit ihrer Anbringen zu beweisen, wobei die Glaubhaftmachung genügt, wenn ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden kann. Können die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermittelt werden, hat diese die Abgabenbehörde gemäß § 184 BAO zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Vorweg ist zu bemerken, dass gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben sind, die durch den (jeweiligen) Betrieb veranlasst sind. Soweit eigene Betriebsmittel des Gewerbebetriebes verwendet werden oder der Veranlassungszusammenhang - wie etwa bei Pflichtbeiträgen an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft - eindeutig ist, liegt die Betriebsausgabeneigenschaft auf der Hand. Werden jedoch Betriebsmittel des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes - wie hier die Traktoren - im Gewerbebetrieb verwendet, liegt der Fall einer Doppelnutzung eines Wirtschaftsgutes in mehreren getrennt zu erfassenden Betrieben (der land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft sowie des gewerblichen Einzelunternehmens) vor. In diesem Fall steht der Nutzungsentnahme in Höhe der Fremdnutzung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Ansatz des anteiligen betrieblichen Wertverzehrs im Gewerbebetrieb gegenüber (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.3.2004], § 4 Anm. 10). Die beim Winterdienst anzusetzenden Betriebsausgaben für die Traktornutzung korrespondieren daher mit der entsprechenden Nutzungsentnahme durch den Bw. als Gesellschafter der land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft. Die Nutzungsentnahme infolge der Verwendung beweglicher Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes für Zwecke des Gewerbebetriebes ist mit dem Teilwert zu bewerten. Der Teilwert stimmt mit den durch die private Nutzung verursachten Kosten überein (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.3.2004], § 6 Anm. 73 "Nutzungen"). 6.1 Art der Schätzung Das Finanzamt hielt während des erstinstanzlichen Abgabenverfahrens eine Globalgewinnschätzung i. H. v. 50% der Betriebseinnahmen für zutreffend, ohne dies konkret zu begründen. Die zunächst stereotype Wiederholung der Ansicht des Finanzamtes, nur diese Schätzung komme in Betracht, vermag die Richtigkeit dieser Schätzung nicht zu begründen. Diese Auffassung wurde in der mündlichen Berufungsverhandlung auch nicht mehr aufrechterhalten. Vorweg ist mit dem steuerlichen Vertreter des Bw. darauf zu verweisen, dass eine mit § 6 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 vergleichbare normative Bestimmung, wonach dann, wenn "beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet" wird, eine Betriebsausgabenpauschalierung von 50% zulässig sei, im Berufungszeitraum nicht in Geltung war. Darüber hinaus handelt es sich nach dem eindeutigen Wortlaut der Verordnung um eine fakulative ("kann"), nicht aber um eine zwingend vorzunehmende Schätzung (siehe Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 111 f.). Nun liegt - worauf die steuerliche Vertretung ebenfalls zutreffend verweist - im gegenständlichen Fall nicht ein land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb, sondern ein eigenständiger Gewerbebetrieb vor, sodass diesbezüglich die LuF PauschVO von vornherein nicht anwendbar ist. Es bedarf nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats keiner weiteren Ausführungen, dass eine Schätzung, die genauer auf die einzelnen Betriebsausgaben abstellt, den tatsächlichen Verhältnissen näher kommt als eine Globalschätzung eines Reingewinnsatzes von 50%; ganz abgesehen davon, dass die Annahme eines derartigen Reingewinnsatzes von der Abgabenbehörde erster Instanz während des gesamten Verfahrens nicht näher begründet wurde. Es ist zwar zutreffend, dass der Bw. sämtliche ihm durch den Einsatz der auch für den Winterdienst herangezogenen Wirtschaftsgüter erwachsenen Aufwendungen sowohl in der Land- und Forstwirtschaft als auch im Gewerbebetrieb aufzeichnen und die anteiligen Kosten für den Gewerbebetrieb auf diese Weise nachweisen könnte. Ein derartiges Verlangen würde jedoch dem Zweck einer Pauschalierung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entgegenstehen. Es kann dem Bw. nicht zugesonnen werden, nur für die Ermittlung der Aufwendungen für den Winterdienst auch wesentliche Teile der Aufwendungen für die Land- und Forstwirtschaft aufzuzeichnen. Daher ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs. 1 letzter Satz BAO) der Aufwendungen für den Winterdienst, soweit diese in der Nutzung von Wirtschaftsgütern des pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bestehen, im Wege einer den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe kommenden Schätzung zulässig. Soweit die einzelnen Betriebsausgaben nicht nachgewiesen sind, sind diese daher zu schätzen. 6.2 Traktorkosten Für die Schneeräumung wurden die im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen befindlichen Traktoren im Wege einer Nutzungsüberlassung eingesetzt. Der Bw. vertritt die Auffassung, die dem Schneeräumungsbetrieb zuzurechnenden Aufwendungen seien in Höhe der jeweiligen ÖKL-Sätze zu schätzen. Die ÖKL-Richtwerte sind Anhaltspunkt für die Verrechnung von Leistungen im Rahmen der Maschinen- und Betriebshilferinge. Sie werden jährlich aktualisiert und ergänzt und beruhen auf folgenden Grundsätzen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 109): 1. Die Richtwerte in Euro pro Stunde tatsächlicher Zeit sind reine Selbstkosten, d. h. dass kein Gewinn, keine USt, kein Entgelt für Arbeitszeit oder andere Spesen zugerechnet wurden. 2. Die Selbstkosten wurden unter Berücksichtigung mittlerer Neuwerte einer Reihe vergleichbarer Fabrikate errechnet. Neuwerte wurden netto eingesetzt. Die Selbstkosten setzen sich aus folgenden Faktoren zusammen: a) Fixkosten (= Festkosten, Grundkosten) bestehend aus Abschreibung (= Amortisation, A), Zinsanspruch (Z) und Kosten für Unterbringung und Versicherung (U). Für die Abschreibung (A) wird ein Prozentsatz aus der angenommenen wirtschaftlichen Nutzungsdauer (N) errechnet. b) Der Fixkostenanteil pro Betriebsstunde errechnet sich aus den Jahresfixkosten, geteilt durch die mittlere Ausnützung der Maschine (Stunden/Jahr). Die mittlere Ausnützung der Maschinen in Stunden pro Jahr entspricht der praktisch erreichbaren Kampagneleistung. c) Reparaturkostenfaktor in % vom Neuwert für 100 Betriebsstunden: Dieser ergibt die Reparaturkosten in Euro pro Betriebsstunde. d) Für Maschinen mit Verbrennungsmotoren sind die Kosten für Treibstoffe und Schmiermittel angegeben. Die Werte für die Treibstoffverbrauchsmengen stammen aus Maschinenprüfberichten bzw Datensammlungen. e) Aus der Summe von Fixkosten, Reparaturkosten und Treibstoffkosten ergeben sich die gerundeten Gesamtkosten in Euro pro Stunde bzw die ÖKL-Richtwerte für Maschinenselbstkosten. 3. Die Gesamtkosten sind reine Nettowerte ohne USt. Es ist daher bei Einsätzen im Rahmen der Nachbarschaftshilfe, Maschinenring usw die USt zuzuschlagen. 4. Bei den Kostenrechnungen blieben ua Wegzeiten, Arbeitserschwernisse, Personalkosten, Sonderausstattungen und Preisnachlässe unberücksichtigt. 5. Die Kosten sind für reine Betriebszeiten ohne Standzeiten und Wegzeiten ausgerechnet. Das Finanzamt wandte sich gegen den Ansatz der ÖKL-Richtwerte - abgesehen von Verweisen auf die für den Unabhängigen Finanzsenat keine beachtliche Rechtsquelle darstellenden Einkommensteuerrichtlinien 2000 - letztlich damit, dass die ÖKL-Richtwerte den Stundensatz für den land- und forstwirtschaftlichen Einsatz von Maschinen und nur nicht für deren gewerblichen Einsatz erstellt wurden. Dies ist zwar richtig, aber das Finanzamt zeigt nicht auf, wieso die Aufwendungen beim gewerblichen Einsatz andere als bei einem landwirtschaftlichen Einsatz sein sollen. Ob der Bw. für einen anderen Bauern oder für einen Gewerbebetrieb Schnee räumt, wirkt sich nicht auf die damit verbunden Aufwendungen aus. Der Traktor nützt sich in beiden Fällen gleichermaßen ab, die Treibstoffkosten sind in beiden Fällen gleich, die anteiligen Reparaturkosten unterscheiden sich nicht... Dass die Beanspruchung der Betriebsmittel bei gleichen Arbeitsvorgängen beim Einsatz für andere Landwirte eine andere als beim Einsatz für Nichtlandwirte sein soll, ist nicht nachvollziehbar (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 111a). Allerdings sind andererseits die ÖKL-Sätze weder bei der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe noch bei der Erbringung von Dienstleistungen an Nichtlandwirte anwendbar, wenn auf Grund des Umfangs dieser Tätigkeiten die Gesamteinsatzzeiten die den ÖKL zugrunde liegenden Einsatzzeiten (mittlere Maschinenausnutzung) wesentlich übersteigen (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 17 Anm. 111a). Laut Bw. wurden im Berufungszeitraum für den Winterdienst ein Fiat 100-90 Allrad 102 PS und ein Steyr 8080 Allrad 75 PS verwendet. Die ÖKL-Richtwerte für die Maschinenselbstkosten für 2004 gehen bei einem Allradtraktor 55 KW - unter Zugrundelegung eines Neuwertes von € 36.900 und verschiedenen Standardannahmen von Gesamtkosten von € 17,52 je Einsatzstunde aus, bei einem Allradtraktor 75 KW (Neuwert € 50.500) von € 23,95 je Einsatzstunde. Der Zuschlag für Fronthydraulik 2 t beträgt € 1,63 je Einsatzstunde. Gemäß § 7 EStG 1988 sind - sofern es sich nicht um geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG 1988) handelt - die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nun versteht es sich von selbst, dass eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Schätzung der Absetzung für Abnutzung nicht von fiktiven Neuanschaffungskosten auszugehen hat, sondern dieser Schätzung die tatsächlichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen sind. Es erscheint vertretbar, bei neuwertigen Fahrzeugen und Maschinen aus Vereinfachungsgründen die den ÖKL-Richtwerten zugrunde liegenden Neupreise heranzuziehen, zumal auch diese Neupreise Durchschnittswerte sind und nicht mit den tatsächlichen Anschaffungskosten ident sein müssen. Allerdings waren im gegenständlichen Fall im Berufungsjahr 2004 die beiden Traktoren über 16 Jahre alt, sodass grundsätzlich für die Ermittlung der AfA jedenfalls nicht die Neupreise des Jahres 2004 herangezogen werden können, sondern die tatsächlichen historischen Anschaffungskosten zu erheben wären. Der Bw. hat erklärt, die tatsächlichen Anschaffungskosten der beiden Traktoren nicht angeben zu können. Auch das Finanzamt konnte die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht ermitteln und hält seine im Schreiben vom 30. Oktober 2008 vertretene Auffassung, bei Ansatz der ÖKL-Werte wären diese infolge des Alters der Fahrzeuge zu halbieren, nicht mehr aufrecht. Ginge man mangels anderer Anhaltspunkte und mangels anderer der Abgabenbehörde zweiter Instanz bekannter Indizes von einer Preisentwicklung bei den Traktoren analog zum Verbraucherpreisindex (VPI) aus, so ergäbe sich unter Heranziehung des VPI 1986 für den im November 1988 zugelassenen Fiat SPA Modena ein Indexanstieg von 145,1 (148,8 - 3,7). Eine Rückrechnung des Neuwertes 2004 mit VPI ergäbe daher eine Schätzung der historischen Anschaffungskosten des Fiat SPA Modena mit € 34.804 (€ 50.500/1,451). Nach den Feststellungen des Finanzamtes der Steyr 8080 erstmals vor dem Jahr 1986 in Betrieb genommen. Geht man von einer Anschaffung im Jahr 1986 aus, ergäben sich unter Heranziehung des VPI 1986 (148,8) und des Neuwertes 2004 laut ÖKL historische Anschaffungskosten von € 24.798 (€ 36.900/148,8). Hingegen erscheint es methodisch - ebenso wie die Heranziehung der Neupreise durch den Bw. - verfehlt, Gebrauchtfahrzeugpreise für die Ermittlung der AfA, wie es das Finanzamt in seinem Schreiben vom 30. Oktober 2008 vorgeschlagen hat, heranzuziehen, da die AfA steuerlich von den tatsächlichen Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung zu ermitteln ist. Nun hat das Ermittlungsverfahren ergeben, dass bei Traktoren eine vom VPI deutlich abweichende Preisentwicklung stattgefunden hat und die durchschnittlichen Neupreise von Traktoren laut den ÖKL-Richtwerten 1985/86 bzw. 1986/87 mit 430.000 S/ 440.000 S (= ca. 32.000 €) sowie mit 700.000 S (= ca. 51.000 €) zu den Anschaffungszeitpunkten der strittigen Traktoren nahezu ident mit den durchschnittlichen Neupreisen, die den für den Berufungszeitraum geltenden ÖKL-Richtwerten (2004, Preisbasis 3. und 4. Quartal 2003) zugrunde liegen, mit 32.200 € bzw. 50.500 € waren (Richtwerte 2005, Preisbasis 3. und 4. Quartal 2004: 32.000 € bzw. 50.600 €). Mangels gegenteiliger Ermittlungsergebnisse des Finanzamtes bestehen daher seitens des Unabhängigen Finanzsenats keine Bedenken, der Schätzung der Betriebsausgaben die ÖKL-Richtwerte für die Maschinenselbstkosten 2004 - mit in der Folge angeführten Abweichungen - zugrunde zu legen. Wenngleich für Traktoren steuerlich eine Nutzungsdauer von 12 Jahren angesetzt werden kann (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.8.2001], § 7 Anm. 9), entspricht es der Erfahrung des Wirtschaftslebens, vor allem bei kleineren Betrieben von einer längeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen. Die ÖKL-Richtwerte nehmen bei Traktoren eine Nutzungsdauer von 16,6 bzw. 17 Jahren (7.500 Betriebsstunden) an (siehe ÖKL-Richtwerte 2004, Seite 6). Diese Nutzungsdauer wird im Regelfall den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Die Gesamtbetriebsstunden der Traktoren wurden vom Bw. nicht bekannt gegeben, sodass eine entsprechende Kontrollrechnung nicht erfolgen kann. Der im November 1988 angeschaffte Fiat SPA Modena war im Jahr 2004 16 Jahre alt, sodass in diesem Jahr - noch - eine steuerliche Abschreibung zu berücksichtigen ist. Da hingegen der vor 1986 angeschaffte Steyr 8080 im Jahr 2004 18 Jahre alt und somit sowohl nach der AfA-Tabelle als auch nach den ÖKL-Richtwerten bereits vollständig abgeschrieben ist, kann für diesen Traktor im Jahr 2004 eine AfA nicht mehr berücksichtigt werden. Der in der mündlichen Berufungsverhandlung geäußerten Ansicht des Finanzamtes ist zuzustimmen, dass eine AfA-Komponente nur solange zum Tragen kommen kann, als die steuerliche Nutzungsdauer nicht bereits überschritten wurde. Was die Schätzung der Reparaturkosten anlangt, kann allerdings dem Finanzamt nicht gefolgt werden, dass diese von den historischen Anschaffungskosten abhängig seien. Diese Auffassung wurde vom Finanzamt in der mündlichen Berufungsverhandlung auch nicht mehr aufrechterhalten. Hier erscheint die globale Schätzung des ÖKL anhand der aktuellen Neupreise zutreffend, da es den wirtschaftlichen Erfahrungen widerspricht, dass die Reparaturkosten älterer Fahrzeuge billiger als jener neuerer Fahrzeuge sein sollen, zumal mit dem Alter des Fahrzeuges die Reparaturanfälligkeit steigt. Im Hinblick darauf, dass die historischen Anschaffungskosten von den aktuellen Neupreisen nicht abweichen, stellt sich diese Frage freilich ohnehin nicht mehr. Grundsätzlich zutreffend ist der Einwand des Finanzamts im Vorhalt vom 29. Juni 2006, dass die "Fixkosten" bereits mit der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung erfasst sind. Die Verwendung der Traktoren außerhalb der Land- und Forstwirtschaft führt hier zu keinen zusätzlichen Aufwendungen. Insoweit liegt hier keine Nutzungsentnahme vor, es sind daher auch insoweit keine Betriebsausgaben beim Gewerbebetrieb gegeben. Derartige bereits "abpauschalierte" und nicht zusätzlich anzusetzende Fixkosten betreffen jedoch nur "Unterbringung und Versicherung", die in den ÖKL-Richtwerten mit 2% berücksichtigt werden und durch den Winterdienst keine Erhöhung erfahren - beide Aufwendungen fallen unabhängig davon in voller Höhe (im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb) an, ob der Bw. nun die Traktoren auch im Winterdienst einsetzt oder nicht. Der Bw. entnimmt seiner Mitunternehmerschaft keine anteiligen "Fixkosten". Besondere diesbezügliche Mehraufwendungen durch den Winterdienst (etwa betriebsstundenabhängige Versicherungsprämie, vom Bw. selbst finanzierte Einstellhalle am Winterdienstort) wurden nicht dargelegt. Hingegen führen die im Wege der AfA und des Zinsendienstes pauschal in den ÖKL-Richtwerten berücksichtigten Anschaffungskosten anteilig zu einer Nutzungsentnahme und zu Betriebsausgaben, da mit höherem Einsatz die Traktoren stärker abgenutzt werden und daher früher eine Nachbeschaffung (samt Finanzierung) erforderlich wird. Diese Aufwendungen sind sehr wohl - soweit die Maschine noch nicht steuerlich "abgeschrieben" ist - gesondert anzusetzen. Die ÖKL-Richtwerte gehen bei Traktoren von einer mittleren Auslastung von 450 Betriebsstunden im Jahr aus. Auf Grund des erheblichen Einsatzes der Traktoren im Winterdienst - im Jahr 2004 205 Stunden (75 KW) bzw. 245 Stunden (55 KW), das sind rund 45% bzw. 55% der durchschnittlichen Auslastung im Normalbetrieb der Land- und Forstwirtschaft nach den ÖKL-Richtwerten - ist es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats erforderlich, diesen zeitlichen Einsatz im konkreten Fall auch bei der schätzungsweisen Ermittlung der anteiligen Kosten mit zu berücksichtigen und daher nicht die pauschalen ÖKL-Richtwerte zur Schätzung heranzuziehen, sondern ist diese Schätzung an Hand der vom Österreichischen Kuratorium für Landtechnik und Landentwicklung angebotenen Online-Schätzung (http://richtwerte.oekl.at/index.php) zu präzisieren: Wie ausgeführt, betragen nach den ÖKL-Richtlinien 2004 die pauschalierten Stundenkosten für einen Allradtraktor mit 75 kW / 102 PS 23,95 €, jene für einen Allradtraktor mit 55 kW / 75 PS 17,52 €. Nach den ÖKL-Richtlinien 2009 betragen die pauschalierten Stundenkosten für einen Allradtraktor mit 55 kW / 75 PS 21,01 €, jene für einen Allradtraktor mit 75 kW / 102 PS 30,00 €. Rechnet man den Einsatz für den Winterdienst dem durchschnittlichen Einsatz für die Land- und Forstwirtschaft von 450 Stunden/Jahr (der Bw. hat keine Gesamtbetriebsstunden bzw. Betriebsstunden in der Land- und Forstwirtschaft bekannt gegeben) hinzu, ergeben sich bei der Onlineberechnung 2009 - wenn alle anderen Faktoren unverändert belassen werden - Stundenkosten von 17,73 € (695 Betriebsstunden) bzw. 25,71 € (655 Betriebsstunden). Das sind 84% bzw. 86% der Richtwertekosten 2009. Besondere weitere bei der Schätzung zu berücksichtigende Umstände (besondere Ausrüstung, besonders leichte oder schwere Belastung durch den Räumeinsatz,...) wurden nicht vorgetragen. Von den Richtwerten 2004 ist daher ein entsprechender Abschlag für den überdurchschnittlichen Einsatz vorzunehmen. Die Kosten (Betriebsausgaben) je Traktorstunde im Jahr 2004 werden daher wie folgt ermittelt: Fiat SPA Modena (Allrad 74 KW): | | ÖKL-Werte 2004 | Werte 2004 laut UFS | Neuwert 2004 (ÖKL) entspricht etwa dem historischen Neuwert | 50.500,00 € | 50.500,00 € | Auslastung pro Jahr insgesamt | 450 Stunden | 450 Stunden | Fixkosten (AfA 6%, Zinsen 3%, Unterbringung und Versicherung 2%) - UFS: AfA 6%, Zinsen 3%, ohne Unterbringung und Versicherung | 11% | 9% | Fixkosten pro Jahr | 5.555,00 € | 4.545,00 € | Fixkosten pro Stunde | 12,34 € | 10,10 € | Reparaturkosten je 100 Stunden | 0,8% von 50.500,00 € | 0,8% von 50.500,00 € | Reparaturkosten je Stunde | 4,04 € | 4,04 € | Treibstoffkosten je Stunde | 7,57 € | 7,57 € | Gesamtkosten je Betriebsstunde (ÖKL) | 23,95 € | 21,71 € | Zuschlag für Fronthydraulik (ÖKL) | 1,63 € | 1,63 € | Betriebsstundenkosten/-aufwendungen (ÖKL) | 25,58 € | 23,34 € | davon 86% infolge überdurchschnittlichen Einsatzes (UFS) | | 20,07 € Steyr 8080 (Allrad 51 KW): | | ÖKL-Werte 2004 | Werte 2004 laut UFS | Neuwert 2004 (ÖKL) entspricht etwa dem historischen Neuwert | 36.900,00 € | 36.900,00 € | Auslastung pro Jahr insgesamt | 450 Stunden | 450 Stunden | Fixkosten (ÖKL: AfA 6%, Zinsen 3%, Unterbringung und Versicherung 2%) - UFS: bereits abgeschrieben, Unterbringung und Versicherung "abpauschaliert" | 11% | 0% | Fixkosten pro Jahr | 4.059,00 € | 0,00 € | Fixkosten pro Stunde | 9,02 € | 0,00 € | Reparaturkosten je 100 Stunden | 0,8% von 36.900,00 € | 0,8% von 36.900,00 € | Reparaturkosten je Stunde | 2,95 € | 2,95 € | Treibstoffkosten je Stunde | 5,55 € | 5,55 € | Gesamtkosten je Betriebsstunde | 17,52 € | 8,50 € | Zuschlag für Fronthydraulik | 1,63 € | 1,63 € | Betriebsstundenkosten/-aufwendungen | 19,15 € | 10,13 € | davon 84% infolge überdurchschnittlichen Einsatzes (UFS) | | 8,51 € Zu berücksichtigen ist ferner, dass der Bw. nach der Aktenlage Kleinunternehmer ist (und in den Abrechnungen für 2004 auch keine Umsatzsteuer ausgewiesen hat). Da die vorstehenden Richtsätze Werte ohne Umsatzsteuer sind (siehe ÖKL-Richtwerte 2004, Seite 4, Punkt 3), sind diese Werte für die Gewinnermittlung 2004 um 20% zu erhöhen, sodass sich letztlich für den Fiat SPA Modena Betriebsausgaben je Stunde von 24,08 € (20,07 €*1,2) und für den Steyr 8080 von 10,21 € (8,51 €*1,2) ergeben. Was den Stundeneinsatz anlangt, ist dieser bei Vergleich der Arbeitsstunden mit der Wettersituation an den einzelnen Tagen des Jahres 2004 (siehe http://www.wolfgang.lehner.at/Wetter/Wetterchronik/wetter_chronik2004tag.htm), von den Arbeitstagen und vom Arbeitseinsatz (die zu betreuende Liegenschaft umfasst 5 ha) her glaubwürdig. 6.3 Fahrtkosten mit dem PKW (Kilometergeld)