UFSL RV/0450-L/09

Zwei Merkmale können aber schon genügen. So zählt die Erhebung einer Regionalsteuer auf Produktionstätigkeiten (EuGH 3.10.2006, Rs C-475/03, "Banca Popolare di Cremona"), die vom Nettoproduktionswert bemessen wird, nicht zu den Mehrwertsteuern. Einerseits ist eine solche Steuer nicht proportional zum Preis der gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen, weil sie im Gegensatz zur Mehrwertsteuer auf den Nettowert der Produktion des Unternehmens im Lauf eines bestimmten Zeitraumes abstellt, also auf die aus der Gewinn- und Verlustrechnung hervorgehende Differenz zwischen den "betrieblichen Erträgen" und den "betrieblichen Aufwendungen" nach ihrer jeweiligen Definition (Rn 30). Andererseits ist die Bedingung einer mehrwertsteuerähnlichen Abgabe nicht erfüllt, wonach nur der Endverbraucher belastet wird und die Abgabe für die vor der endgültigen Besteuerung tätigen Steuerpflichtigen völlig neutral ist, weil ein Steuerpflichtiger den in den Preis der Gegenstände und Dienstleistungen bereits eingeflossenen Betrag nicht genau erkennen kann und selbst wenn der Betrag in die Gemeinkosten einfließen würde, nicht alle Steuerpflichtigen die Möglichkeit hätten, die Steuerbelastung in vollem Umfang abzuwälzen (Rn 33, 34). Dasselbe gilt, wenn eine lokale Steuer kommunaler Gebietskörperschaften sich aus der Differenz der Nettoeinnahmen aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen und dem Einstandspreis der Waren, dem Wert der von Dritten erbrachten Dienstleistungen und den Ausgaben für Material bemisst. Die Proportionalität (zweites Merkmal) ist nicht gegeben, weil sich der Betrag der auf den Kunden abgewälzten Steuer nicht genau bestimmen lässt (EuGH 11.10.2007, Rs C-283/06 und Rs C-312/06, "KÖGAZ", Rn 39, 40). Sind zudem Regelungen enthalten, die in einer Reihe von Fällen vereinfachte, pauschalisierende Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage vorsehen, so wird diese offensichtlich nach anderen Maßstäben gebildet, als den von den Kunden entrichteten Preisen (Rn 41, 42). Ebenso liegt das vierte Merkmal nicht vor, wenn die Bemessungsgrundlage nicht durch den Mehrwert auf einer bestimmten Stufe des Produktions- oder Vertriebsprozesses gebildet wird (Rn 45-47). (5) Das Verbot gleichartiger Steuern, Abgaben und Gebühren war auch Thema weiterer grundlegender EuGH-Verfahren: a. In Bezug auf Tourismusabgaben nach dem Fremdenverkehrsabgabegesetz bzw dem Tourismusgesetz wurde ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, ob diese Abgaben den Charakter von Umsatzsteuern hätten und damit dem Art. 33 widersprechen würden. Nach der Darstellung des Generalanwalts in den Schlussanträgen vom 18.3.1999, Rs C-338/97, "Erna Pelzl u.a.", ist zuerst eine Prüfung der einzelnen Merkmale vorzunehmen, allenfalls im Anschluss daran ("kann") eine Gesamtbetrachtung der Abgabe geboten (Rn 17). Die Kläger verweisen insbesondere auf die verfahrensrechtlich enge Bindung der Abgabe an das Umsatzsteuerrecht, so zB das Nachvollziehen von Änderungen des UStG in der jeweiligen Landesregelung. Die Tourismusabgabe wirkt zunächst allgemein und nicht nur für einzelne Personen und Tätigkeiten, daran ändern einzelne Ausnahmen nichts. Sie wirkt auch allgemein auf Gegenstände und Lieferungen, dh auf Umsätze, und belastet den Verbrauch, weil sie den Jahresumsatz des jeweiligen Unternehmers betrifft, auf den zur Berechnung abgestellt wird. Die geforderte Proportionalität ist aber nicht gegeben, weil die einzelnen Regelungen Mindest- und Höchstbeiträge und die Abrundung auf Pauschalbeträge vorsehen und auch der Verbraucher nicht in einer mit dem Mehrwertsteuersystem vergleichbaren Weise belastet wird (Rn 60). Die Tourismusabgabe wird auch nicht auf jeder Stufe erhoben. Die Belastung durch die Abgabe müsste in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise auf den Endverbraucher abgewälzt werden können. Die Belastung des Endverbrauchers muss dann genau proportional zum Preis des jeweiligen Gegenstandes oder der jeweiligen Dienstleistung sein (Rn 63). Entrichtet wird die Abgabe aber vom beitragspflichtigen Unternehmer, bei Lieferungen an Endverbraucher fällt sie nicht an. Selbst wenn sie kostenmäßig weitergegeben wird, ist dies nicht die von der Richtlinie vorgesehene Belastung des Endverbrauchers (Rn 64). Da ein Abwälzen auf den Endverbraucher somit nicht gegeben ist, wird die Abgabe nicht auf jeder Stufe bis hin zum Endverbraucher erhoben. Für die Abgabe ist zudem kein Vorsteuerabzug vorgesehen. Auch die Möglichkeit, dass hinsichtlich einzelner Berufsgruppen die Umsatzsteuer nicht in den beitragspflichtigen Umsatz einzurechnen ist, kann nicht als Möglichkeit des Vorsteuerabzuges angesehen werden. Eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit wäre nur dann gegeben, wenn der Unternehmer die Tourismusabgaben, die er selbst als Kunde bei den von ihm empfangenen Leistungen bezahlt hat, von der von ihm selbst zu zahlenden Tourismusabgabe abziehen könnte. Dies ist jedoch nicht der Fall (Rn 78). Bei der zuletzt anzustellenden Gesamtbetrachtung ist anzuführen, dass Art. 33 nicht verhindern will, dass die Mitgliedstaaten neben der Mehrwertsteuer die Umsätze noch in anderer Form belasten (Rn 87). Zu den geltend gemachten Wettbewerbsnachteilen ist festzustellen, dass die Abgaben hauptsächlich zur Verbesserung des Tourismusangebotes verwendet werden, wodurch sich die Attraktivität des Fremdenverkehrsangebotes erhöht, sodass die "Verteuerung" schon dadurch gerechtfertigt ist (Rn 88). Auch das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems insgesamt und die mittelbare Sicherstellung der Eigenmittel der Gemeinschaft wird nicht beeinträchtigt (Rn 89). Im Urteil vom 8.6.1999, Rs C-338/97, Rs C-344/97 und Rs C-390/97, "Erna Pelzl u.a.", kommt der EuGH daher zum Ergebnis, dass ein Verstoß gegen Art. 33 nicht vorliegt, weil die fraglichen Abgaben die kommerziellen Umsätze nicht so belasten, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist (Rn 27). Einerseits ist kein Abzug der zuvor bereits erhobenen Beträge vorgesehen (Rn 23), andererseits werden die Abgaben nicht in einer für die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Weise auf den Endverbraucher abgewälzt (Rn 24). Zudem ist es nicht möglich, den Betrag der auf den Kunden abgewälzten Abgabe genau zu bestimmen (Rn 25), sodass die Voraussetzung der Proportionalität nicht erfüllt ist. b. Mit Urteil vom 16.12.1992, Rs C-208/91, "Beaulande", beurteilte der EuGH die Frage, ob Eintragungsgebühren auf den Erwerb von Baugrundstücken dem Art. 33 entgegenstehen. Diese werden nur erhoben, wenn die unbewegliche Sache in das Vermögen des Endverbrauchers übergeht. Sie betreffen daher nicht verschiedene Stufen eines Produktions- und Verteilungsprozesses. Sie können auch nicht von gleichartigen, aus Anlass einer späteren Veräußerung entrichteten Steuer abgezogen werden und ihre Erhebung lässt den Mehrwert unberücksichtigt. Sie weisen somit nicht den Charakter von Mehrwertsteuern auf. c. Für den Bereich der Getränkesteuern legte der VwGH mit Beschluss vom 18.12.1997, 97/16/0221, dem EuGH mehrere Fragen (unter anderem zu Art. 33) zur Vorabentscheidung vor: Die Kläger wendeten ein, für die Feststellung des allgemeinen Charakters einer Steuer müsse die Gesamtheit der in einem Mitgliedstaat bestehenden mehrwertsteuerähnlichen Abgaben berücksichtigt werden. Neben der Getränkesteuer gebe es in Österreich eine Vielzahl sonstiger Abgaben, wie zB die Vergnügungssteuer und die Tourismusabgaben, die den gleichen Charakter hätten und denen bei der Beurteilung des gesamten Abgabensystems Rechnung getragen werden müsse (s Schlussantrag des Generalanwaltes vom 1.7.1999, Rs C-437/97, "Evangelischer Krankenhausverein", Rn 19). In der Stellungnahme der Republik vom 3.4.1998 zur obangeführten Rs wird in Pkt 1.2 ausgeführt, dass durch das Abstellen auf den Entgeltbegriff des Umsatzsteuerrechtes die Getränkesteuer noch nicht der Umsatzsteuer gleichzuhalten ist. Auf die Frage (der Kläger) nach einer gemeinsamen Betrachtung aller "mehrwertsteuerähnlichen" Abgaben ging der Gerichtshof im abschließenden Urteil nicht ein. Nach dem EuGH ist die Getränkesteuer keine allgemeine Steuer iSd Art. 33 EG, da sie nicht darauf abzielt, sämtliche Umsätze im beteiligten Mitgliedstaat zu erfassen, sondern nur eine bestimmte Kategorie von Waren (EuGH 9.3.2000, Rs C-437/97, "Evangelischer Krankenhausverein"). (6) Wendet man die vorangehenden Ausführungen auf die gegenständlich bestrittene Kammerumlage des Jahres 2008 an, so stellt man fest, dass der KU 1 wesentliche Merkmale einer Mehrwertsteuer fehlen und sich eine der Mehrwertsteuer vergleichbare Abgabe auch nicht im Rahmen einer Gesamtschau ergibt. a. Wesentliche Merkmale: Die KU 1 ist von den Beträgen zu berechnen, die von anderen Unternehmern aufgrund der an das Kammermitglied erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen geschuldet werden, vereinfacht gesagt, von einem Tausendsatz der in Rechnung gestellten Vorsteuern, Einfuhrumsatzsteuern und Erwerbsteuern. Damit liegt aber keine Bemessung von den Umsätzen der Gegenstände und Dienstleistungen des umlageverpflichteten Kammermitglieds vor. Da die Abgabe von der Mehrwertsteuer der Vorlieferanten bemessen wird, ist schon von vorneherein keine proportionale Zuordnung zum als Gegenleistung erhaltenen Preis des Gegenstandes und der Dienstleistung des Kammermitgliedes gegeben. Auf der Einzelhandelsstufe wird diese Abgabe nicht erhoben. Zudem wäre eine punktgenaue Zuordnung der Belastung der Kammermitglieder auf allfällige Verbraucher nicht möglich. Es fehlt daher auch der Verbrauchsteuercharakter der Abgabe, weil diese nicht vom Verbraucher getragen wird. Die vom EuGH als wesentlich eingestuften Merkmale sind nach diesen Ausführungen gerade nicht gegeben. b. Gesamtbetrachtung: Der EuGH nimmt im wesentlichen eine Prüfung der vier in seinen Urteilen zu Art. 33 bezeichneten Wesensmerkmale vor. Nach dem Generalanwalt im Schlussantrag 18.3.1999, Rs C-338/97, "Erna Pelzl u.a.", Rn 17, soll zusätzlich eine Gesamtbetrachtung angestellt werden, auch der EuGH und die Lehre gehen von einer Gesamtbeurteilung aus; dabei ist nach Achatz, SWK 23/24/1997, S 516 auf die Belastungskonzeption und Besteuerungstechnik der Abgabe abzustellen. Die Abgabe müsste diesbezüglich mit der Umsatzsteuer vergleichbar sein: - Die Mehrwertsteuer ist nach der Einordnung durch den EuGH als Verbrauchsteuer konzipiert (Ruppe, UStG 1994, 3. Auflage, Einführung, Rz 36 ff), das deutsche Bundesverfassungsgericht ordnet die Mehrwertsteuer unter die Verbrauchsteuern in Form einer Verkehrsteuer ein. Art. 1 Abs 2 MwSt-Systemrichtlinie spricht von einer allgemeinen, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionalen Verbrauchsteuer. Von der Belastungskonzeption her zielt die Richtlinie daher auf die Belastung des Letztverbrauchers. Eine Abwälzung der österreichischen Kammerumlage iSd Richtlinie auf den Letztverbraucher ist aber - wie bereits dargestellt - nicht beabsichtigt und auch nicht möglich, weil eine genaue Zuordnung der Belastung nicht erfolgen kann. - Auch die Besteuerungstechnik der Kammerumlage, die von den an das Unternehmen erbrachten Umsätzen und nicht von der Gegenleistung für die vom Unternehmen erbrachten Leistungen erhoben wird, also deren Bemessung von den Vorsteuern (Einfuhrumsatzsteuern und Erwerbsteuern), deutet nicht auf eine mit der Umsatzsteuer vergleichbare Abgabe hin. Soweit im Rahmen der Gesamtbetrachtung darauf einzugehen ist, ob die Kammermitglieder durch die (zwangsweise) Zahlung der Kammerumlage im Geltungsbereich des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems Nachteile erleiden, gibt es dafür keine Nachweise. Derartiges wurde auch in der Berufung - beweispflichtig wäre wohl die Steuerpflichtige - nicht vorgebracht. Zu verweisen wäre in diesem Zusammenhang auf die Schlussanträge vom 18.3.1999, Rs C-338/97, "Erna Pelzl u.a", Rn 88, mit denen die im Verfahren geltend gemachten Wettbewerbsnachteile für die inländischen Unternehmen durch die Tourismusabgabe vom Generalanwalt verneint wurden. Im vorliegenden Fall dienen die Abgaben vorwiegend dem Service und der Beratung der Kammermitglieder. Die Kammerumlage wirkt sich positiv auf die Wettbewerbsfähigkeit der Kammermitglieder aus, indem die Wirtschaftskammer diese zB individuell berät oder auf Gesetzesvorhaben Einfluss nimmt, was wiederum allen Betrieben indirekt zugute kommt. Zudem werden Kammerumlagen auch in anderen (Österreich benachbarten) EU-Ländern vorgeschrieben, zT ebenfalls im Rahmen einer Pflichtmitgliedschaft, sodass auch aus diesem Blickwinkel eine übermäßige - das Funktionieren des Binnenmarktes beschränkende - Belastung der Kammermitglieder (im Vergleich mit Mitgliedern anderer Kammern im europäischen Bereich) nicht erkennbar ist. c. Die Erhebung der Abgabe ist auch nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden. Art. 33 Abs 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ist inhaltlich praktisch unverändert in den Art. 401 der MwSt-Systemrichtlinie übernommen worden. Ebenso inhaltlich unverändert ist der Text des § 57 HKG in den § 122 WKG übertragen worden. Die Rspr zum Zeitraum vor 2006 gilt daher auch für 2007 und die Folgejahre im Bereich der Neuregelung in Art. 401. Auch im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist davon auszugehen, dass die Kammerumlage nicht gegen Art 401 (gleichzuhalten Art. 33 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie) verstößt (so auch EuGH 19.2.1998, Rs C-318/96, "Spar Österreichische Warenhandels AG"). Sie wäre nur dann von gemeinschaftsrechtlicher Bedeutung, wenn sie zur Verletzung von unmittelbar anwendbarem Gemeinschaftsrecht beitragen würde. (d) Beeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems durch Verstoß gegen Art. 168 MwSt-Systemrichtlinie (Art. 17 Abs 2 Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie). (1) Die Bw. bezieht sich in der Berufung auf Art. 168 MwSt-Systemrichtlinie und das Verbot der Einschränkung des Vorsteuerabzuges. Die Einschränkung im gegenständlichen Fall liege darin, dass durch die Umlageverpflichtung der Vorsteuerabzug eingeschränkt werde und zwar in einer Weise, die die MwSt-Systemrichtlinie ausdrücklich nicht zulasse. (2) Die Bw. hat damit Teile der Argumentation des VwGH übernommen. In der Vorlage an den EuGH zur EU-Widrigkeit der Kammerumlage macht der VwGH geltend, die Regelung des § 57 Abs 1 HKG führe nicht zur Gewährung des Vorsteuerabzuges im Ausmaß von 100%, sondern nur in einem geringeren Ausmaß. Der Betrag, der als Vorsteuer geltend gemacht werden könne, werde nämlich durch § 57 Abs 1 HKG als Bemessungsgrundlage für eine steuerähnliche Abgabe herangezogen. Damit werde einerseits der Vorsteuerabzug nach § 12 UStG 1994 gewährt, andererseits werde für eine große Gruppe von Unternehmern ein Anteil dieses Vorsteuerbetrages wiederum vom Finanzamt rückgefordert. Dies geschehe dadurch, dass die Vorsteuern, Einfuhrumsatzsteuern und Erwerbsteuern die Bemessungsgrundlage für die KU 1 bildeten. Ein Mitgliedstaat könnte dadurch den durch Art. 17 der Richtlinie eingeräumten Vorsteueranspruch in jeder Weise einschränken, wenn die Bestimmung nicht verbiete, den Vorsteuerabzug im Wege einer Abgabe einzubehalten. § 57 HKG dürfte daher bei einem Verstoß gegen Art. 17 der Richtlinie nicht zur Anwendung kommen. (3) Die Frage nach der Beziehung der Kammerumlage zu Art. 17 Abs 2 der Sechsten Richtlinie hat der EuGH im Urteil vom 19.2.1998, Rs C-318/96, "Spar", nicht explizit beantwortet, sondern nur darauf verwiesen, dass beide Fragen des vorlegenden Gerichts (Art. 17 und Art. 33 betreffend) zusammen zu prüfen seien (Rn 13) und dass - nach Prüfung der Merkmale - die Art. 17 Abs 2 und 33 es nicht verbieten würden, eine Abgabe wie die KU 1 zu erheben. Die Formel von der "Beeinträchtigung der Funktion des Mehrwertsteuersystems" ist in den Urteilen des EuGH regelmäßiger Bestandteil der Prüfung des Art. 33 (Art. 401). Auch in der Vorabentscheidung zur Kammerumlage wurde diese Beeinträchtigung mit Blickwinkel auf den Art. 33 (Art. 401) vom VwGH angesprochen (... "ob durch die Regelung der KU 1 nicht gegen das in Art. 33 der Richtlinie normierte Verbot von Steuern mit Umsatzsteuercharakter verstoßen wird; ... erhebt sich die Frage, ob sie nicht der Intention und dem Geist der Richtlinie 77/388/EWG widerspricht"). Der EuGH hat den Aspekt einer Beeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems aber nicht direkt aufgegriffen und eine getrennte Betrachtung des Art. 17 abgelehnt. Das Urteil des EuGH zur Kammerumlage lässt daher folgende Schlussfolgerung zu: Eine Abgabe kann nicht per se - wie vom VwGH in der Vorabentscheidung angedeutet - durch ihre Normierung als Einschränkung des Vorsteuerabzuges nach Art. 17 Abs 2 (Art. 168) oder als "atypische Erhöhung der Umsatzsteuer" im Bereich des Art. 33 (Art. 401), die das System der Mehrwertsteuer beeinträchtigt, gesehen werden. Die Frage nach einer Einschränkung des Vorsteuerabzuges betreffend Art. 17 Abs 2 (Art. 168) macht nur dann Sinn, wenn gleichzeitig Art. 33 (Art. 401) geprüft und bejaht wird, also eine der Mehrwertsteuer gleichwertige Abgabe vorliegt. Denn wenn eine Abgabe die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist, zieht sie gar keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs 2 nach sich (EuGH 19.2.1989, Rs C-318/96, "Spar", Rn 28). Es kann daher durch die Einführung oder Beibehaltung einer Abgabe, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht hat, von vorneherein keine "Einschränkung des Vorsteuerabzuges" iSd Art. 17 (bzw. Art. 401) vorliegen. Schon Ruppe (SWI 1998, 121) hat darauf verwiesen, dass das Ziel der KU 1 in der Finanzierung der Interessenvertretung gelegen ist und die Anknüpfung an den Vorsteuerabzug nur der Ermittlung eines objektiven und praktikablen Maßstabes dienen soll, aber keine Vorsteuereinschränkung beabsichtigt ist. Art. 17 (Art. 168) ist daher von der Bemessung der Abgabe von den Vorsteuern, Einfuhrumsatz- und Erwerbsteuern (und damit von § 57 HKG bzw § 122 WKG) gar nicht berührt. Gegen Art. 33 (Art 401) wiederum liegt kein Verstoß vor, weil keine der Mehrwertsteuer gleichwertige Abgabe normiert wurde. In diesem Zusammenhang ergibt die vom EuGH vorgenommene gemeinsame Prüfung beider Bestimmungen auch einen klar erkennbaren Sinn, sodass die auf Art. 168 (Art. 17) bezogene Kritik einer "Rückgängigmachung der Vorsteuer" (Vorabentscheidung) bzw deren "Einschränkung in einer Weise, die nach der Richtlinie nicht ausdrücklich zugelassen ist" (Berufung betreffend Art 168) ins Leere geht. (e) Belastungscocktail mehrerer Steuern: Soweit die Kritik der Lehre (und der Berufung) generell darauf abzielen will, dass ein Verstoß gegen das Mehrwertsteuersystem deswegen vorliegt, weil eine zusätzliche Belastung durch eine nicht mehrwertsteuerähnliche Abgabe erfolgt, dh Umsatzsteuer und Kammerumlage und ev. weitere Abgaben im Gesamten betrachtet werden sollten, so sind der Judikatur des EuGH für diesen Fall keine dezidierten Grenzen für die mögliche Mehrbelastung durch eine Steuer mit gleicher (oder ähnlicher) Bemessungsgrundlage (wie die Mehrwertsteuer) zu entnehmen. Wie der EuGH aber mehrfach in seinen Urteilen ausgeführt hat, ist ein Mitgliedstaat nicht daran gehindert, einen nach der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang zusätzlich mit weiteren Steuern zu belegen, sofern diese nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Damit ist aber eine gehäufte Belastung durch mehrere Steuern (unterschiedlichen Charakters) zulässig. Zuletzt wurde diese Judikaturlinie durch den Beschluss des Gerichtshofs vom 27.11.2008, Rs C-156/08, "Monika Vollkommer" zur Grunderwerbsteuer bestätigt: Von der deutschen Grunderwerbsteuer waren künftige Bauleistungen einer Grundstücksgesellschaft erfasst, die zugleich als eigenständige Leistungen der Umsatzsteuer unterlagen. Das vorlegende Gericht ging davon aus, dass möglicherweise diese Steuerkumulierung dem Gemeinschaftsgrundsatz einer Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen zuwiderlaufe. Dieser Grundsatz sei Ausdruck eines "im Steuerrecht und im internationalen Recht geltenden allgemeinen Rechtsgrundsatzes" (Rn 15). Zudem könne die Erhebung der Grunderwerbsteuer auf die Baukosten den Wettbewerb verzerren, weil Bauinteressenten es vorziehen könnten, ein Bauunternehmen zu beauftragen, das keinerlei Verbindung zum Verkäufer des Grundstücks aufweise. Die Erhebung der Steuer hänge davon ab, ob zwischen dem Verkäufer des Grundstücks und dem Bauunternehmen eine Verbindung bestehe oder nicht (Rn 17). Die Vorlagefrage bezog sich auf einen Verstoß gegen Art. 401 (ehemals Art. 33). In der Rs "Monika Vollkommer" wurde sogar ausdrücklich die Frage nach der Vereinbarkeit einer Mehrfachbesteuerung mit dem Gemeinschaftsrecht gestellt, wobei nicht auf Art. 17 Abs 2 Bezug genommen, wohl aber ausdrücklich auf eine mögliche Wettbewerbsverzerrung hingewiesen wurde. Der EuGH ist aber ebenso wie im Urteil über die Kammerumlage nur auf die Frage eingegangen, ob die Grunderwerbsteuer die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweist. Zur Frage der Kumulierung von Steuern führt er an, Art. 33 (Art 401) hindere einen Mitgliedstaat nicht daran, "einen nach der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang zusätzlich mit (diesen) weiteren Steuern zu belegen, sofern sie nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben" (Rn 35) und verweist zudem auf die Rs Kerrut, wonach Steuern, Abgaben und Gebühren auch dann erhoben werden können, wenn sie zu einer Kumulierung führen, weil das Gemeinschaftsrecht die Kumulierung von Steuern zulässt. Damit ist aber klargestellt, dass auch die Erhebung mehrerer Steuern und Abgaben auf dieselbe Besteuerungsgrundlage nicht gegen fundamentale Grundsätze des Mehrwertsteuersystems verstößt. (f) Funktionsbeeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems und Einheitlichkeit der Rechtsordnung: Soweit letztlich die Vorabentscheidung über die Kammerumlage trotz einer nicht umsatzsteuerähnlichen Abgabe unter dem "Blickwinkel der Einheitlichkeit der Rechtsordnung" (dieser Begriff wird zwar nicht in der Vorabentscheidung, wohl aber in der Darstellung von Zorn, SWK 1998, S 256 verwendet) das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt sieht, stellt sich die Frage wie dies zu verstehen ist. Der EuGH hat sich mit der Funktionsfähigkeit des Mehrwertsteuersystems in der Entscheidung über die Kammerumlage konkret nicht beschäftigt. (1) Eine Einheitsbetrachtung sämtlicher Steuern und Abgaben in einem Mitgliedstaat (nämlich auch solcher, die der Mehrwertsteuer nicht gleichen), kommt in Bezug auf die Sechste Richtlinie nach Ansicht des UFS in der in der Vorabentscheidung zur KU 1 angesprochenen Form nicht in Betracht. Ziel der Richtlinie (n) ist die Harmonisierung der Umsatzsteuern, Verbrauchsteuern und indirekten Steuern, andere Steuern und Abgaben sind nicht Ziel dieser Regelungen. Der EuGH ist in Auslegung der Richtlinie einer solchen - die Einheitlichkeit der Steuerordnung in den Vordergrund rückenden - Auffassung bisher - trotz zahlreicher Urteile zu diesem Thema - nicht nähergetreten, zumal er auch, wie bereits vorangehend dargestellt, die Zulässigkeit einer Steuerkumulierung durch nicht mehrwertsteuergleiche Abgaben und Steuern nicht in Frage stellt. Andernfalls stünde jede neue - nach Einführung des UStG 1994 eingeführte - Steuer oder Abgabe von Anfang an auch unter dem Generalverdacht eines Verstoßes gegen die MwSt-Richtlinie. Es kann aber offenbar eine nicht den Mehrwertsteuerregelungen vergleichbare Norm, die deren wesentliche Merkmale nicht aufweist, grundsätzlich zu keiner Beeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems bzw einer "Rückgängigmachung des Vorsteuerabzuges" führen. (2) Die Intention einer Funktionsstörung des Mehrwertsteuerbereiches durch Normierung einer der Umsatzsteuer nicht vergleichbaren Abgabe oder Steuer, deren Bemessungsgrundlage sich an der Vorsteuer orientiert, würde einen erhöhten Prüfungsmaßstab bedingen, der der Rspr des EuGH bisher nicht entnommen werden kann. Die Harmonisierung der Rechtsvorschriften in Bezug auf die Mehrwertsteuer hatte das Ziel einen gesunden Wettbewerb in einem Markt zu schaffen, der einem Binnenmarkt ähnelt. Art. 33 sollte daher einerseits die Beibehaltung von allgemeinen Verbrauchsteuern aus der Zeit vor der Richtlinie verhindern und andererseits die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten (Achatz, SWK 23/24/1997, S 516). Maßstab der Prüfung einer Funktionsbeeinträchtigung waren nach der Rspr des EuGH bisher die Erfüllung der Wesensmerkmale und die Gesamtschau (bezogen auf die Merkmale). Die zusätzliche Beurteilung anhand der Belastungskonzeption und Besteuerungstechnik im Rahmen der Gesamtbeurteilung (s Achatz, SWK 23/24/1997, S 516, Pkt. 2 Buchstabe e) kann dazu beitragen, Unklarheiten zu beseitigen, die nach der Merkmalsprüfung verbleiben, da nicht immer alle Merkmale in ihrer reinen Form gegeben (bzw nicht geben) sind. Auch diese Zusatzbeurteilung steht aber in engem Kontext mit den Merkmalen und mit dem Ziel der Vergleichbarkeit der Abgabe oder Steuer mit der Mehrwertsteuer. So wurde beispielsweise in der Rs C-200/90, "Dansk Denkavit" klar vom EuGH im Urteil herausgearbeitet, dass zwar geringfügige Unterschiede zur Mehrwertsteuer bestanden, aber der überwiegende Teil der wesentlichen Merkmale vorlag (allgemeine Anwendung auf Umsätze, Erhebung auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe, Erfassung des Mehrwertes). In der Gesamtschau wurde auch das "Wesen" der Abgabe beurteilt und zwar in Bezug auf die Merkmale und die Unterschiede zur Mehrwertsteuer. Da die Unterschiede den Mehrwertsteuercharakter (der sich aus den wesentlichen Merkmalen ergab) nicht beseitigen konnten, stand die Abgabe dem Art. 33 entgegen. Dies ist aber offenkundig nur dann der Fall, wenn Abgaben den Charakter von Umsatzsteuern aufweisen. Art. 33 (Art. 401) normiert somit ein Verbot der Gleichartigkeit, sodass Abgaben, Steuern oder Gebühren umso eher gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen, je ähnlicher sie der harmonisierten Umsatzsteuer sind. Daher werden selbst die in Art. 33 (Art. 401) ausdrücklich genannten Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern und Grunderwerbsteuern auf den Aspekt der Vergleichbarkeit mit der Mehrwertsteuer vom EuGH geprüft. Die in der Vorabentscheidung zur Kammerumlage zu Art. 33 angeregte Prüfung der Funktionsbeeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems würde durch Miteinbeziehung der außerhalb des MwSt-Systems stehenden Steuern wesentlich über den bisherigen Maßstab nach der Rspr des EuGH in diesem Zusammenhang hinausgehen: In der Vorabentscheidung wird der "Geist der Richtlinie" dadurch als verletzt angesehen, dass durch die Regelung der Kammerumlage "die Vorsteuer nicht in vollem Ausmaß zum Tragen kommt" und dadurch die "Umsatzsteuer allgemein und atypisch erhöht wird". Zorn bezieht sich in seiner Analyse der VwGH-Bedenken (SWK 1998, S 256) auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung, wonach es nicht entscheidend sei, ob "der Vorsteuerabzug in einem formal anderen Gesetz eingeschränkt wird". Nach der Rspr des EuGH verstößt aber eine Abgabe oder Steuer umso eher gegen das Gemeinschaftsrecht, je ähnlicher sie der harmonisierten Umsatzsteuer ist, im Umkehrschluss können daher der Mehrwertsteuer nicht ähnliche Abgaben auch nicht gegen die Richtlinie verstoßen. Es ist daher kein Grund erkennbar, der eine über den bisherigen Prüfungsmaßstab des EuGH hinausgehende Prüfung als notwendig erscheinen lässt. 7. Sonstige Verstöße gegen EU-Recht: (a) Grundsätzlich existiert das Prinzip des Vorrangs des unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrechtes vor dem nationalem Recht. Dabei kommt es auf die Ranghöhe der nationalen Norm nicht an. Dem Gemeinschaftsrecht entgegenstehendes nationales Recht darf von innerstaatlichen Gerichten und Behörden nicht angewandt werden (Anwendungsvorrang). Unmittelbare Wirkung kommt den Grundfreiheiten des Art. 14, aber uU auch dem Beihilfeverbot zu, soweit von einer Neubeihilfe auszugehen ist (s dazu Sutter, Das EG-Beihilfenverbot und sein Durchführungsverbot in Steuersachen, S 31). (b) Der UFS hatte daher auch zu prüfen, ob der Erhebung der Kammerumlage sonstiges unmittelbar anwendbares Gemeinschaftsrecht entgegensteht. Nach Prüfung der Sachlage ist der Schluss zu ziehen, dass durch die Regelung der KU 1 in § 122 WKG andere Gemeinschaftsrechte - in Betracht kamen allenfalls die Niederlassungsfreiheit oder das Beihilfenrecht - nicht verletzt worden sind: (1) Zur Niederlassungsfreiheit: Art. 43 EG verbietet es jedem Mitgliedstaat in seinen Rechtsvorschriften für die Personen, die von der Freiheit sich in diesem Staat niederzulassen Gebrauch machen, andere Bedingungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit vorzusehen, als sie für seine eigenen Staatsangehörigen festgelegt sind (EuGH 22.12.2008, Rs C-161/07, "Kommission/Österreich", Rn 28). Die Niederlassungsfreiheit umfasst auch das Recht, zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie zur Errichtung von Unternehmen und zur Ausübung der Unternehmertätigkeit nach den Bestimmungen, die im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörige gelten (Rn 27). Der Begriff der Niederlassung ist ein weiter Begriff (Rn 24), der die Möglichkeit impliziert, am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates als des Herkunftsstaates teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Kammerumlage ist nach § 2 Abs 1 WKG an die Mitgliedschaft bei der Wirtschaftskammer geknüpft, wobei Unternehmungen, die der Gewerbeordnung unterliegen und solche, die in der Anlage zum WKG angeführt sind, jedenfalls zu den Mitgliedern zählen (§ 2 Abs 2 WKG). Auf die jeweilige "Nationalität " der Unternehmen wird im WKG nicht abgestellt, die Kammerumlage betrifft sowohl inländische als auch ausländische Unternehmen gleichermaßen. Damit werden aber ausländische Unternehmen nicht schlechter gestellt als inländische, die KU 1 gilt unterschiedslos bei allen betroffenen Wirtschaftsteilnehmern. Auch wenn das Ausmaß der wirtschaftlichen Belastung der Mitgliedsunternehmen durch die KU 1 unterschiedlich ausgestaltet ist, ebenso wie das Ausmaß der Vertretung der Unternehmung durch die Wirtschaftskammer, liegt keine offene und auch keine verdeckte Diskriminierung vor, sodass die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt sein kann. Auch die Prüfung des allgemeinen Beschränkungsverbotes ergibt nichts anderes, da die Wirkungen der Umlagenregelung bei Gesamtbetrachtung aller Umstände zu ungewiss sind, um die Niederlassungsfreiheit behindern zu können. Diesbezüglich schließt sich der Berufungssenat auch den bereits zur KU 2 vertretenen Argumenten in UFS 7.7.2009, RV/0407-L/09 an. (2) Zum Beihilfenrecht: a. Am 3. September 2008 wurde seitens der STRABAG SE eine Beschwerde gegen die Republik Österreich wegen des Verstoßes gegen Art. 43 und Art. 87 bei der Europäischen Kommission (Generaldirektion Wettbewerb) eingebracht. Diese Beschwerde betrifft allerdings die im B-VG verankerte Zwangsmitgliedschaft (wobei auch die KU 1 und deren Höhe als Argument für einen Verstoß gegen EU-Recht angeführt wurden). Diesbezüglich stellt sich daher die Frage, ob die Kammerumlage bzw deren Einhebung gegen das Beihilfenverbot verstoßen könnte. b. Art. 87 EG richtet sich grundsätzlich an die Mitgliedstaaten und ist nicht unmittelbar anwendbar. Rechte Einzelner werden nicht begründet. Aufgrund des Durchführungsverbotes, das nach Art. 88 Abs 3 Z 3 EG die Notifikationsverpflichtung für Neubeihilfen absichert, hat der EuGH in diesen Fällen unmittelbare Anwendbarkeit zugebilligt. Die nationalen Behörden und Gerichte haben - mit Vorlagemöglichkeit nach Art. 234 EG - eine mittelbare Auslegungskompetenz zu Art. 87 Abs 1 EG (Sutter, Das EG-Beihilfenverbot und sein Durchführungsverbot in Steuersachen, S 31). Die zuerkannte unmittelbare Wirkung betrifft jede Beihilfemaßnahme, die durchgeführt wird, ohne dass sie angemeldet worden ist. Es ist Sache des nationalen Gerichtes, die Rechte des Einzelnen gegen eine mögliche Verletzung des Verbots der Durchführung der Beihilfen durch die staatlichen Stellen zu schützen und entsprechend ihrem nationalen Recht daraus alle Folgerungen für die Gültigkeit der Rechtsakte zur Durchführung der fraglichen Beihilfemaßnahmen zu ziehen. Zum Begriff der staatlichen Beihilfe zählt auch die Erhebung einer Abgabe zu einer Beihilfemaßnahme selbst (EuGH 27.11.2003, Rs C-34/01, "Enirisorse"). Der EuGH hat in der, der Rspr "Enirisorse" folgenden Judikatur, die eingeschlagene Linie wiederum eingeschränkt und setzt für die Prüfung nach Art. 87 nunmehr eine Abgabe voraus, die speziell und ausschließlich für die Finanzierung der Beihilfemaßnahme erhoben wird (EuGH 21.10.2003, Rs C-261/01, "van Calster ua") bzw einen zwingenden Verwendungszusammenhang zwischen Abgabe und Beihilfe aufweist (EuGH 13.1.2005, Rs C-174/02, "Streekgewest Westelijk Noord-Brabant"; zur Kritik Sutter, aaO, S 252 ff). c. Nationale Gerichte müssen für Neubeihilfen (nicht aber für Altbeihilfen) den Rechtsschutz garantieren. Bestehende Beihilfen oder Altbeihilfen sind alle Beihilfen, die vor dem Beitritt des Mitgliedsstaats eingeführt wurden und weiter anwendbar sind. Diese sind bis zu einer Unvereinbarkeitsentscheidung der Kommission als rechtmäßig anzusehen. Der Beitritt Österreichs zur EU erfolgte mit 1. Januar 1995. Für Österreich ist allerdings nach Art 172 BtrA der Stichtag für die Trennlinie zwischen Alt - und Neubehilfe der 1. Januar 1994 (Beitritt zum EWR). Zu diesem Zeitpunkt waren die Regelungen des § 57 HKG bereits in Kraft und galten weiterhin. § 57 HKG wurde praktisch unverändert in § 122 WKG übernommen. Der Unabhängige Finanzsenat geht grundsätzlich davon aus, dass im Bereich der Kammerumlage - soweit überhaupt ein beihilfenrechtliches Problem gegeben ist - eine Altbeihilfe vorliegt. Die Bw. kann sich daher vor dem UFS nicht auf Art. 87 EG berufen. 8. Zusammenfassung: (a) Die im Berufungsverfahren vorgebrachten Bedenken betreffend der EU-Widrigkeit der Kammerumlage, sind letztlich Resultat der bestehenden gesetzlichen Normierungen, - der Bemessung von den in Rechnung gestellten Vorsteuern, - des gesetzlich geregelten Zusammenhangs mit dem Umsatzsteuerrecht (§ 122 Abs 5 Z 1 WKG), - des für die Erhebung der KU 1 geltenden Verfahrensrechts der BAO (§ 126 Abs 2 WKG) - und der engen zeitlichen Verbindung zwischen Vorsteuerabzug und Selbstbemessung (oder Festsetzung der Kammerumlage durch die Abgabenbehörde). Die seit dem Auslaufen der Gewerbesteuer in Österreich bestehende Ausrichtung der Bemessungsgrundlage an den an das Kammermitglied von anderen Unternehmern erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen, führt fast zwangsläufig zur Vorstellung einer den Vorsteuerabzug quasi "rückgängig machenden Abgabe" durch Verkürzung des Vorsteuerabzuges. Nur aufgrund dieser engen Verknüpfung von Kammeragenden und Abgabenrecht, konnte die Bw zur Rechtsansicht einer "Einschränkung" und der VwGH zur Diktion einer "Rückforderung eines Anteiles" des Vorsteuerabzuges kommen. (b) Trotz der vorab erwähnten Umstände ist die Berufung auf eine bestehende EU-Widrigkeit nicht gerechtfertigt. Die dem Unternehmen zustehenden Vorsteuern, Einfuhrumsatzsteuern und Erwerbsteuern dienen der Bemessung der Kammerumlage. Dies führt - iSd der Mehrwertsteuer(System)-Richtlinie - nicht zu einer rückwirkenden Verkürzung der Vorsteuer. Das wäre nur dann der Fall, wenn nach Art. 401 eine der Mehrwertsteuer vergleichbare Abgabe vorliegen würde. Art. 168 kann nicht singulär, sondern nur im Zusammenhang mit Art. 401 (Art 33) geprüft werden. Den Intentionen einer "umfassenden" Zusammenschau verschiedener Steuern ist der EuGH nicht gefolgt. Weder ist er auf das Ansinnen eingegangen, alle "mehrwertsteuerähnlichen" Abgaben in die Prüfung eines Verstoßes gegen Art. 401 (Art. 33) miteinzubeziehen (EuGH 9.3.2000, Rs C-437/97 zur Getränkesteuer und der Berücksichtigung von Vergnügungssteuer und Tourismusabgabe), noch hat er die viel weitergehende Anregung aufgegriffen, eine Abgabe miteinzubeziehen, die keinen Umsatzsteuercharakter hat und dieser (nach Art. 17 oder auf dem Umweg über Art. 33) einen die Vorsteuer kürzenden Effekt zuzuerkennen (EuGH 19.2.1998, Rs C-318/96, "Spar"). Der UFS sieht keine Veranlassung von dieser klaren Rspr abzugehen. Die Berufung war aus den bezeichneten Gründen abzuweisen. Linz, am 10. August 2009