UFSL RV/0251-L/06

Eine Einschränkung des Grundsatzes der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten ergibt sich auch nicht aus der Stillstandsklausel des Art. 57 Abs. 1 EG für Direktinvestitionen gegeben (siehe EuGH-Urteil vom 24.5.2007, Rs C-157/05, Holböck). Streubesitzanteile (um solche handelte es sich offensichtlich bei den vom Bw in Depots inländischer Banken gehaltener Aktienpaketen!) bzw. Portfoliodividenden fallen nicht unter den Begriff "Direktinvestition", der von einem gewissen Ausmaß an tatsächlicher Verwaltungs- und Kontrollmöglichkeit des Beteiligten bestimmt ist (siehe Marschner, Die Freiheit des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten, in: FJ 10/2007, S. 360). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeuteten die angeführten Erwägungen, dass die auf Grund des innerstaatlichen Rechts normierte, differenzierte Behandlung der ausländischen Kapitaleinkünfte des Bw's wegen des Widerspruches mit dem Gemeinschaftsrecht nicht zum Tragen kommen konnte, sondern diese wie inländische Kapitaleinkünfte zu behandeln waren. Konkret bestanden für ihn daher - wie bei inländischen Kapitalerträgen! - zwei Möglichkeiten der Besteuerung, nämlich jene der Endbesteuerung mit 25% (Kapitalertragsteuerabzug) gemäß §§ 93ff EStG 1988 und jene der Tarifbesteuerung mit Halbsatzverfahren gemäß § 37 Abs. 1 und 4 EStG 1988 im Zuge einer Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988, wobei zu beachten ist, dass - wie aus der zitierten Bestimmung des § 97 Abs. 4 EStG 1988 hervorgeht - für die Durchführung einer solchen Veranlagung auch der Tatbestand der geringeren Einkommensteuerbelastung bei Anwendung des Steuertarifes gegeben sein musste. In beiden Fällen sind die Kapitalerträge - entsprechend den §§ 97 Abs. 4 Z 1 und 20 Abs. 2 EStG 1988 - jedoch ohne jeden Abzug anzusetzen bzw. die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht abzuziehen. Wenn dieses Verbot nach Ansicht einiger Autoren (siehe z.B. Gassner, Die neue Endbesteuerung: Grundkonzept und Mängel, in: ÖStZ 1993, S. 7) auch nicht unproblematisch erscheint, so ist dessen Anwendbarkeit auf Grund der eindeutigen gesetzlichen Normierung doch unumstritten. Einen Antrag nach § 97 Abs. 4 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 (Anrechnung über das entrichtete Ausmaß hinausgehender ausländischer Steuern) hat der Bw nicht gestellt. Zusammenfassend war somit auf Grund des Legalitätsprinzipes insgesamt von einer umfassenden Bindung der Abgabenbehörden an den im EG-Vertrag festgelegten Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit bei Anwendung der Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes auszugehen, sodass - wie im zit. Urteil Lenz des Europäischen Gerichtshofes ausgesprochen - eine Ausdehnung der Bestimmungen der für inländische Kapitalerträge geltenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes auch auf ausländische Kapitalerträge zu erfolgen hatte. Dies hatte aber wiederum zur Konsequenz, dass auf Grund der sich aus der Zusammenschau von Gemeinschafts- und innerstaatlichem Recht (unter Vorrang des Gemeinschaftsrechts!) ergebenden Gleichbehandlung von in- und ausländischen Kapitalerträgen ein Werbungskostenabzug nunmehr in sinngemäßer Anwendung des § 97 Abs. 4 Z 1 iVm § 20 Abs. 2 EStG 1988 bereits auch im Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes 1988 vor BBG 2003 nicht mehr zugelassen werden konnte. Da diese Versagung des Werbungskostenabzuges im speziellen Fall des Bw's für diesen steuerlich eine nachteilige Auswirkung zeitigte, berief er sich in seiner Berufungsschrift einerseits auf die Bestimmungen der §§ 117 und 307 BAO, andererseits auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Außerdem wähnte sich der Bw in seinem Recht auf ein faires Abgabenverfahren und auf Gleichbehandlung verletzt, da ihm durch die Säumnis des Finanzamtes bei Veranlagung seiner Einkommensteuererklärungen die Möglichkeit genommen worden wäre, sich in seinem Anlageverhalten auf dessen Rechtsansicht einzustellen, und er gegenüber denjenigen benachteiligt worden sei, bei denen die rechtsstaatlichen Grundsätze eingehalten worden wären. Hiezu ist Folgendes auszuführen: 1) Zu den Bestimmungen der §§ 117 und 307 Abs. 2 BAO: Nach der Bestimmung des § 117 BAO durfte dann, wenn eine in Erkenntnissen des Verfassungs- oder Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung u.a. dem Bescheid einer Abgabenbehörde oder einer Abgabenerklärung zu Grunde lag, eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungs- oder Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützte, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden. Diese Bestimmung des § 117 BAO wurde allerdings mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2.12.2004, G 95/04 ua, mit der Begründung, dass sie gegen das Bundes-Verfassungsgesetz verstoße, aufgehoben (siehe BGBl I 2/2005, ausgegeben am 14. Jänner 2005). Laut dem angeführten Erkenntnis war bzw. ist diese Vorschrift auf offene Fälle nicht mehr anzuwenden, sodass hieraus für den gegenständlichen Fall nichts gewonnen werden konnte (siehe hiezu auch Althuber, § 117 BAO: Aufhebung durch den VfGH, in: taxlex 2005, S. 70ff). Nach der Norm des § 307 Abs. 2 BAO durfte in der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Sachentscheidung eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungs- oder Verwaltungsgerichtshofes oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützte, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden. Abgesehen davon, dass im gegenständlichen Fall keine Änderung eines Sachbescheides im wiederaufgenommenen Verfahren in Streit stand, steht auch diese Norm seit 26. Juni 2002 nicht mehr in Geltung (siehe Art. II, Pkt. 62 des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes, BGBl I 97/2002: "§ 307 Abs. 2 entfällt.") und ist als Norm des Verfahrensrechts nicht mehr anzuwenden. Insofern stellt auch diese Bestimmung keine geeignete Rechtsgrundlage für eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide dar. 2) Zum Grundsatz von Treu und Glauben: Unter diesem Grundsatz versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Dieser Vertrauensgrundsatz ist - darin ist dem Bw zuzustimmen - auch im Abgabenrecht zu beachten. Allerdings kollidierte dieser im gegenständlichen Fall mit einem anderen, auch im Abgabenrecht anzuwendenden Grundsatz, nämlich dem Legalitätsprinzip des Art. 18 B-VG, wonach die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze erfolgen darf. Zum Verhältnis des Grundsatzes von Treu und Glauben zum Legalitätsprinzip wird vom Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (siehe zB VwGH 21.1.2004, 2003/16/0113; 21.10.2004, 2000/13/0179; 27.2.2003, 99/15/0004) vertreten, dass das Legalitätsprinzip stärker ist als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben. Die Anwendung von Treu und Glauben setzt einen Vollzugsspielraum voraus (vgl. Ritz, Kommentar zur BAO, 3. Aufl., Wien 2005, Tz 6-8 zu § 114). Wenn die durch das Gemeinschafts- im Verein mit dem innerstaatlichen Recht vorgegebene Gesetzeslage keinen solchen zulässt und zwingendes Recht bildet, kann somit der Grundsatz von Treu und Glauben auch nicht zum Zug kommen. Im Hinblick auf das Legalitätsprinzip des Art. 18 B-VG kann diesem nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgangsweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (siehe auch UFS 8.8.2006, RV/2067-W/04). Dass dieses Legalitätsprinzip auch die Verpflichtung zur Anwendung von unmittelbar anwendbaren Normen des Gemeinschaftsrechts, wie sie auch die Kapitalverkehrsfreiheit bildet, umfasst, ergibt sich bereits aus dem Gemeinschaftsrecht selbst, sodass es keiner "Transformation" in innerstaatliches Verfassungsrecht bedarf (Öhlinger, Europäische Integration und Art. 18 B-VG, in: ecolex 1992, S. 740ff; Jabloner, Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts und Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: ÖJZ 1995, 921ff). Die Abgabenbehörde erster Instanz, der UFS und die Höchstgerichte haben den Wortlaut der gemeinschaftsrechtswidrigen Vorschrift unberührt zu lassen und müssen davon ausgehen, dass nunmehr für einen bestimmten Anwendungsbereich der Vorschrift andere Rechtsfolgen zum Tragen kommen als aufgrund der im BGBl unverändert kundgemachten Formulierungen anzunehmen ist. Der Rechtsanwender kann im unmittelbaren Anwendungsbereich der verdrängten gemeinschaftsrechtswidrigen Regelung insofern nicht mehr nur auf den Wortlaut der Vorschriften vertrauen, sondern darauf, dass die Behörden und Gerichte jene Rechtsfolgen auf ihn anwenden, die aus der Systematik und der Teleologie der gemeinschaftsrechtlich unbedenklichen Vorschriften gewonnen werden (in diesem Sinne Lang, Die Verdrängung nationalen Rechts durch Gemeinschaftsrecht: In dubio pro fisco?, in: SWI 5/2009, 216ff). Im gegenständlichen Fall konnte daher auch der Grundsatz von Treu und Glauben die Abgabenbehörde nicht ihrer Verpflichtung entheben, den gegenständlichen Berufungsfall in richtlinienkonformer Anwendung des nationalen Rechts zu beurteilen. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass der Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit das Ziel verfolgt, generell Beschränkungen des Kapitalverkehrs zu verhindern und insofern Anleger und Anbieter vor einer Diskriminierung zu schützen. Auch im gegenständlichen Fall sollte - grundsätzlich zum Vorteil der Abgabepflichtigen - eine für inländische Kapitalerträge in der Regel günstigere Besteuerung auf ausländische ausgedehnt werden. Wenn nun der Bw in den ersten Jahren seiner Anlegertätigkeit auf Grund seiner hohen Werbungskosten zunächst die Vorteile der Gleichschaltung von in- und ausländischen Kapitaleinkünften nicht lukrieren kann, so ist dennoch davon auszugehen, dass diese für ihn in den Folgejahren Vorteile bringen wird, zumal dem Bw unterstellt werden darf, dass seine Einkünfte aus Kapitalvermögen innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Totaleinnahmenüberschuss zeitigen werden und nicht von Liebhaberei in steuerrechtlichem Sinne ausgegangen werden muss. 3) Zum Recht auf ein faires Abgabenverfahren und Gleichbehandlung: Dem Bw ist insofern beizupflichten, als in § 114 Abs. 1 BAO grundsätzlich angeordnet ist, dass die Abgabenbehörden darauf zu achten hätten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden. Diese grundsätzliche Anordnung hat sie jedoch auf Grund des bereits beschriebenen unbedingten Legalitätsprinzips im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften zu verwirklichen. Was die Zügigkeit des Abgabenverfahrens anlangt, so hat der Gesetzgeber zum Schutz der Einhaltung des rechtsstaatlichen Prinzips in der Bundesabgabenordnung die Bestimmung des § 311 über die Entscheidungspflicht verankert, wonach die Abgabenbehörden verpflichtet sind, über Anbringen der Parteien ohne unnötigen Aufschub zu entscheiden. Werden Bescheide der Abgabenbehörden erster Instanz der Partei nicht innerhalb von sechs Monaten nach Einlangen der Anbringen oder nach Eintritt der Verpflichtung zu ihrer amtswegigen Erlassung bekannt gegeben, so kann nach § 311 Abs. 2 BAO idF BGBl I 97/2002 (anzuwenden ab 1.1.2003) jede Partei, der gegenüber der Bescheid zu ergehen hat, den Übergang der Zuständigkeit zur Entscheidung auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragen (Devolutionsantrag). Auch nach der in den berufungsgegenständlichen Jahren geltenden Vorgängerbestimmung des § 311 Abs. 2 BAO ging dann, wenn Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz der Partei nicht innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Einlangen der Anbringen bekannt gegeben wurden, auf schriftliches Verlangen der Partei die Zuständigkeit zur Entscheidung auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz über. Für auf Grund von Abgabenerklärungen zu erlassende Bescheide betrug die Frist allerdings ein Jahr. Fest steht auf Grund der zitierten Bestimmung des § 311 BAO, dass der Gesetzgeber dem Abgabepflichtigen für den Fall der Säumigkeit der Abgabenbehörde ein Instrument zur Wahrung seiner Interessen zur Verfügung gestellt hat, nämlich den Devolutionsantrag. Dem Bw ist im gegenständlichen Fall zwar darin zuzustimmen, dass seine Abgabenerklärungen - offenbar wegen des Umfanges seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen, bezüglich derer der Bw selbst in seinen Erklärungsformularen anstatt konkreter Zahlen auf das Beilagenmaterial verwiesen hatte - nicht innerhalb der Jahresfrist des § 311 Abs. 2 BAO einer Veranlagung zugeführt wurden. Zur Durchsetzung seiner Rechte hätte er sich aber des gesetzlich festgelegten Instruments des Devolutionsantrages bedienen können. Einer Bescheiderlassung entgegen der sich auf Grund der EuGH-Judikatur als richtig erkannten Gesetzeslage stand jedoch das bereits angesprochene, vorrangige Legalitätsprinzip entgegen. Dem Berufungsbegehren konnte aus diesem Blickwinkel somit ebenfalls kein Erfolg beschieden sein. Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. II) Zu den weiteren Abänderungen: Gemäß § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Berufungsbehörde ist demnach einerseits verpflichtet, über die Berufung in allen Berufungspunkten abzusprechen. Gleichzeitig hat sie aber auch die Pflicht, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung hin auf seine Übereinstimmung mit dem Gesetz zu überprüfen und allenfalls entsprechend abzuändern, wobei auch Verböserungen zulässig sind (Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Aufl., Wien 2005, Tz 41 zu 289 und die dort zit. Jud.). Erweist sich somit eine Berufung als unbegründet, erkennt aber die Berufungsbehörde, dass der angefochtene Bescheid über den Berufungsantrag hinaus nicht dem Gesetz entspricht, so ist die Behörde zur Abänderung des angefochtenen Bescheides verpflichtet (VwGH 20.2.1996, 93/13/0279; 13.5.2004, 2002/16/0192). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies konkret: 1) Zur Anerkennung von negativen ausschüttungsgleichen Erträgen: In den berufungsgegenständlichen Zeiträumen wurden vom Bw zum Teil negative ausschüttungsgleiche Erträge bezogen, wobei diese auch in der Aufstellung des Bw's über dessen Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden. Hiezu ist in Fortführung der Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates (siehe auch bereits UFS 20.8.2007, RV/0192-W/04, und 29.8.2007, RV/0193-W/04) Folgendes auszuführen: Die steuerliche Behandlung von "ausschüttungsgleichen Erträgen" (fiktiven Einnahmen) wird in § 40 Abs. 2 Z 1 Investmentfondsgesetz idF BGBl. I 1999/106 geregelt. Fiktive Einnahmen können nach ho. Ansicht - ebenso wie tatsächlich realisierte Einnahmen - niemals negativ sein. Dass den Inhabern von Anteilen an thesaurierenden Investmentfonds mit dieser Bestimmung die Möglichkeit eröffnet werden sollte, einen allfälligen Überhang der im Zusammenhang mit ihren Fondsanteilen stehenden Ausgaben über die im Zusammenhang mit ihren Fondsanteilen stehenden Einnahmen als "negativen ausschüttungsgleichen Ertrag" geltend zu machen und mit sonstigen positiven Einnahmen zu verrechnen, ist aus dem Wortlaut des § 40 Abs. 2 Z 1 Investmentfondsgesetz idF BGBl. I 1999/106 nicht ableitbar. Auch die Entstehung und weitere Entwicklung der gegenständlichen Regelung lässt keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennen, dass der Gesetzgeber den Inhabern von Anteilen an thesaurierenden in- oder ausländischen Investmentfonds die Möglichkeit einräumen wollte, allenfalls entstehende Verluste als "negative ausschüttungsgleiche Erträge" zu behandeln und mit deren sonstigen positiven Einkünften zu verrechnen. Der Ansatz ausschüttungsgleicher Erträge wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993 vorerst für ausländische Investmentfonds (§ 42 InvFG 1993 idF BGBl. Nr. 818/1993) eingeführt und war gemäß den Erläuternden Bemerkungen zu Art. VI und VII Z 3 Steuerreformgesetz 1993 darauf gerichtet, eine Besteuerungslücke - insbesonders bei Anteilsrechten an sogenannten thesaurierenden Fonds - zu schließen. Überdies sollten Wettbewerbsnachteile der österreichischen Investmentfonds, deren Erträge auf Grund der für sie bestehenden Ausschüttungsverpflichtung praktisch immer zu einer Besteuerung führen, vermieden werden (1237 BlgNR 18. GP). Mit BGBl. 41/1998 wurde das Investmentfondsgesetz 1993 geändert. Ziel dieser Novelle war es, den Marktentwicklungen der letzten Jahre Rechnung zu tragen und neue Fondstypen in Österreich zuzulassen (EB zur RV, Allgemeiner Teil, 917 BlgNR 20. GP). In einem wurde die bis dahin nur für Anteile an ausländischen Kapitalanlagefonds geltende Regelung des § 42 Abs. 2 über ausschüttungsgleiche Erträge in ihrer grundsätzlichen Konzeption in den § 40 vorgezogen und für alle - also auch für inländische - Kapitalanlagefonds in Geltung gesetzt. Im Detail wurden inhaltliche Änderungen gegenüber dem § 42 Abs. 2 idF BGBl. Nr. 818/1993 vorgenommen. So wurde etwa der Zeitpunkt der fingierten Ausschüttung neu geregelt. Weiters wurde das Verhältnis zwischen dem steuerlichen Zufluss von tatsächlichen Ausschüttungen einerseits und thesaurierten Erträgen andererseits - vor allem im Hinblick auf damit in Zusammenhang stehende Problemstellungen bei der Kapitalertragsteuer - klarer geregelt. Zudem wurde vorgesehen, dass tatsächliche Ausschüttungen nicht mehr den rechtlichen Charakter ausschüttungsgleicher Erträge haben sollten. Ebenfalls neu geregelt wurde die steuerliche Behandlung nachträglich ausgeschütteter - das heißt, schon zu früheren Zeitpunkten als ausschüttungsgleicher Ertrag erfasster - Erträge (EB zu § 40 Abs. 2 und 3 InvFG, 917 BlgNR 20. GP). Mit dem Steuerreformgesetz 2000 (BGBl. I Nr. 106/1999) wurde das Investmentfondsgesetz ein weiteres Mal novelliert. Im Rahmen dieser Novelle wurde die Verlängerung der Spekulationsfrist bei Finanzanlagen und ähnlichen Wirtschaftsgütern sowie die Einführung einer Spekulationsertragsteuer zum Anlass genommen, die Spekulationsgewinne, die im Rahmen von Investmentfonds erzielt werden, für ab 1. Oktober 2000 angeschaffte Finanzanlagen einer pauschalen Besteuerung zu unterziehen (EB zur RV, Allgemeiner Teil, 1766 BlgNR 20. GP). Dass den Inhabern von Anteilen an thesaurierenden in- und/oder ausländischen Investmentfonds die Möglichkeit eingeräumt worden wäre, "negative ausschüttungsgleiche Erträge" geltend zu machen, die in weiterer Folge mit sonstigen positiven Einkünften des Inhabers der Anteile verrechnet werden können, geht aus den angeführten parlamentarischen Materialien nicht hervor und ist auch - wie bereits ausgeführt - aus der Bestimmung des § 40 Abs. 2 Z 1 des Investmentfondsgesetzes nicht ableitbar. Eine steuerliche Berücksichtigung negativer ausschüttungsgleicher Erträge war aber auch unter Berufung auf die bis zum 31. Oktober 2000 geltende Verwaltungspraxis im Zusammenhalt mit der Bestimmung des § 117 BAO oder dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich; dies aus folgenden Gründen: Wie bereits oben ausgeführt, wurde die Bestimmung des § 117 BAO mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2.12.2004, G 95/04 ua, mit der Begründung, dass sie gegen das Bundes-Verfassungsgesetz verstoße, aufgehoben. Laut dem angeführten Erkenntnis durfte bzw. darf diese Bestimmung auch auf offene Fälle nicht mehr angewendet werden. Auch die Bedachtnahme auf den Grundsatz von Treu und Glauben im Hinblick darauf, dass das Bundesministerium für Finanzen negative ausschüttungsgleiche Erträge bei Thesaurierungsfonds ursprünglich stets als zulässig erachtet habe (BMF 6. Juli 1995, RdW 1995, 411; BMF 17. Juli 1998, ÖStZ 1998, 554), konnte nicht zu einer Berücksichtigung der negativen ausschüttungsgleichen Erträge führen, da nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben allenfalls folgende Bindung an eine erteilte Auskunft immer nur diejenige Behörde treffen kann, die die Auskunft oder die Zusage erteilt hat, und allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie Richtlinien oder Erlässen unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden kann wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen Abgabepflichtigem und Finanzamt voraussetzt, bei dem sich allein eine Vertrauenssituation bilden kann (VwGH 22.5.2002, 99/15/0119; VwGH 22.6.1993, 93/14/0086 u.a.). Im Übrigen sind Auskünfte und Erlässe des BMF keine gesetzmäßig kundgemachten Verordnungen und im gegenständlichen Fall ohne Bedeutung. In Anbetracht obiger Ausführungen konnte der Unabhängige Finanzsenat daher insgesamt keine Grundlage für die Berücksichtigung der vom Bw im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgewiesenen negativen ausschüttungsgleichen Erträge feststellen, zumal auch vom steuerlichen Vertreter des Bw's kein triftiger Grund vorgebracht wurde. Der Einwand, dass es sich im gegenständlichen Fall beim Bw um eine natürliche Person gehandelt habe, der die negativen ausschüttungsgleichen Erträge zugeschrieben worden waren, konnte die ho. Rechtsmittelbehörde nicht überzeugen, da auf Grund obiger Begründung die Qualifikation der fiktiven Einnahmen nicht von deren Bezieher abhängig sein kann. Überdies wird in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen von Marschner, "Investmentfonds richtig in die Steuererklärung aufgenommen/Unterschiede zwischen inländischen und weißen ausländischen Investmentfonds", in: SWK 2002, S 223, verwiesen, wonach im Zusammenhang mit "natürlichen Personen als Privatanlegern" dezidiert auf die neue Rechtsansicht des BMF, wonach ab 31. Oktober 2000 (Anmerkung: siehe Ausführungen zum Grundsatz von Treu und Glauben) keine negativen ausschüttungsgleichen Erträge mehr zugehen könnten, hingewiesen wurde. Von den vom Bw ausgewiesenen ausschüttungsgleichen Erträgen waren daher als Einkünfte aus Kapitalvermögen nur die positiven, nicht aber auch die negativen Erträge zu berücksichtigen; das sind laut vorgelegten Unterlagen 1999: 706,00 S, 2000: 1.701,00 S, 2001: 113,00 S, 2002: 0,00 €, 2003: 116,77 €. 2) Zur Richtigstellung bzw. zum Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen: Der Bw hat sich im Veranlagungsverfahren für die Tarifbesteuerungsvariante entschieden, da er seine Werbungskosten, deren Anerkennung den ursprünglichen Gegenstand dieses Berufungsverfahrens bildete, berücksichtigt wissen wollte. Die beantragten Werbungskosten wurden in den angefochtenen Bescheiden nicht in Ansatz gebracht; im Rahmen der Besteuerung nach der Tarifbesteuerungsvariante wurden aber auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Einkommensermittlung einbezogen, sondern nur die entsprechenden Steuern (Kapitalertragsteuer, ausländische Quellensteuern) in Anrechnung gebracht. In konsequenter Verfolgung seines Standpunktes hielt der Bw auch im Rechtsmittelverfahren seinen Antrag auf Tarifbesteuerung aufrecht. Gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 besteht das Wahlrecht des Pflichtigen auf Anwendung des Steuertarifes und Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen einer Veranlagung nur, wenn die zu erhebende Einkommensteuer geringer ist. Es war daher im gegenständlichen Fall unter Berücksichtigung des Aspektes, dass die Werbungskosten laut Berufungsentscheidung auch bei Besteuerung nach der Tarifbesteuerungsvariante nicht in Abzug gebracht werden konnten (Verweis auf §§ 97 Abs. 4 iVm 20 Abs. 2 EStG 1988 - siehe oben), die Erfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzung zu überprüfen. Insgesamt wurden die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Bw's laut Berufungsentscheidung für die berufungsgegenständlichen Jahre 1999 bis 2003 - unter Zugrundlegung der vom Bw vorgelegten Aufstellung, aber unter Ausscheidung der negativen ausschüttungsgleichen Erträge und Werbungskosten (inklusive Sollzinsen) - folgendermaßen berechnet: Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung 1999 | 1999 (ATS) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 13.244,00 | | 1.026,00 | | Erträgnisse/Fonds | 8.339,00 | | 1.558,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 706,00 | 22.289,00 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 1.599,00 | | | | Dividenden/Aktien | 190,00 | 1.789,00 | | 399,00 | SUMME | | 24.078,00 | 2.584,00 | 399,00 Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung 2000 | 2000 (ATS) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 23.970,00 | | 3.813,00 | | Erträgnisse/Fonds | 435,00 | | 108,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 1.701,00 | 26.106,00 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 715,00 | | | | Dividenden/Aktien | 159,00 | 874,00 | | 178,00 | SUMME | | 26.980,00 | 3.921,00 | 178,00 Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung 2001 | 2001 (ATS) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 30.416,00 | | 7.352,00 | | Erträgnisse/Fonds | 1.126,00 | | 121,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 113,00 | 31.655,00 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 494,00 | | | | Dividenden/Aktien | 247,00 | 741,00 | | 123,00 | SUMME | | 32.396,00 | 7.473,00 | 123,00 Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung 2002 | 2002 (EUR) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 2.262,00 | | 290,00 | | Erträgnisse/Fonds | 43,00 | | 11,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 0,00 | 2.305,00 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 2,00 | | | | Dividenden/Aktien | 10,00 | 12,00 | | 0,50 | SUMME | | 2.317,00 | 301,00 | 0,50 Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung 1. Quartal 2003 | 2003/1.Quartal (EUR) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 234,00 | | 35,00 | | Erträgnisse/Fonds | 0,00 | | 0,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 116,77 | 350,77 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 633,00 | | | | Dividenden/Aktien | 0,00 | 633,00 | | 0,00 | SUMME | | 983,77 | 35,00 | 0,00 Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Berufungsentscheidung restliche Quartale 2003 | 2003/Restl. Quartale (EUR) | | Summe | Ausl. Quest | Inl. Kest | Ausländische Einnahmen | | | | | Dividenden/Aktien | 2.129,00 | | 210,00 | | Erträgnisse/Fonds | 0,00 | | 0,00 | | Ausschüttungsgl. Erträge | 0,00 | 2.129,00 | | | Inländische Einnahmen | | | | | Habenzinsen | 0,00 | | | | Dividenden/Aktien | 15,00 | 15,00 | | 162,00 | SUMME | | 2.144,00 | 210,00 | 162,00 | SUMME I.-IV. Qu./2003 | | 3.127,77 | 245,00 | 162,00 | davon ausl. Einnahmen | | 2.479,77 | | | davon inl. Einnahmen | | 648,00 | | Anmerkungen: a) Auf Grund der vorgelegten Unterlagen bzw. Angaben des Bw's konnte als glaubhaft erachtet werden, dass es sich bei den Erträgnissen aus Fonds um solche aus Aktien gehandelt hatte (somit Halbsatzeinkünfte!) und keine Substanzgewinne zugeflossen waren. b) Die in den Aufstellungen des Bw's ausgewiesenen Sollzinsen wurden nicht berücksichtigt, da es sich - wie vom Bw selbst zugestanden - hiebei allenfalls um Werbungskosten handeln hätte können, die allerdings - wie oben unter Punkt I ausgeführt - nicht zum Abzug gebracht werden konnten. Eine Gegenüberstellung der Ergebnisse der Steuerberechnung nach der Tarifbesteuerungsvariante (Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 unter Berücksichtigung des Hälftesteuersatzes für Beteiligungserträge gemäß § 37 Abs. 4 EStG 1988) und der Endbesteuerungsvariante (Besteuerung mit 25% analog KESt-Besteuerung für inländische Kapitalerträge) führte für die einzelnen Berufungsjahre zu folgenden Ergebnissen (siehe Berechnungen laut Beilagen 1 bis 10): Gegenüberstellung Einkommensteuer laut Tarif- und Endbesteuerungsvariante | | Einkommensteuer laut Tarifbesteuerungsvariante (siehe Beilagen 1 bis 5) | Einkommensteuer laut Endbesteuerungsvariante (siehe Beilagen 6 bis 10) | 1999 | - 7.608,00 S | - 8.394,00 S | 2000 | - 7.735,00 S | - 8.797,00 S | 2001 | - 8.736,00 S | - 10.674,00 S | 2002 | - 314,05 € | - 520,34 € | 2003 | - 83,70 € | - 445,90 € Daraus ergibt sich, dass eine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 (Tarifbesteuerungsvariante) für den Bw zu keiner geringeren Einkommensteuerbelastung geführt hätte. Da sohin die Tatbestandsvoraussetzung der geringeren Einkommensteuerbelastung für die Durchführung einer Veranlagung nach dem allgemeinen Steuertarif im gegenständlichen Fall nicht erfüllt war, waren die ausländischen Kapitalerträge des Bw's einer Besteuerung im Rahmen der Endbesteuerungsvariante (Steuersatz von 25% unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuer) zuzuführen (siehe beiliegende Berechnungsblätter 6 bis 10). III) Gemäß § 284 Abs. 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, 1. wenn es in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) beantragt wird oder 2. wenn es der Referent (§ 270 Abs. 3) für erforderlich hält. Im gegenständlichen Verfahren beantragte der Bw durch seinen steuerlichen Vertreter zwar eine mündliche Verhandlung. Dieser Antrag erfolgte aber weder in der Berufungsschrift, in einem Vorlageantrag oder einer Beitrittserklärung, sondern in einem Ergänzungsschreiben im Zuge der Vorhaltsbeantwortung. Eine mündliche Verhandlung auf Antrag des Bw war sohin gemäß § 284 Abs.1 Z 1 BAO nicht durchzuführen. Ein Erfordernis zur Durchführung einer mündlichen Verhandlung konnte auf Grund des gegebenen Sachverhaltes auch seitens der ho. Referentin nicht erblickt werden bzw. wurde auch vom steuerlichen Vertreter des Bw's im Rahmen der telefonischen Urgenz kein solches dargelegt, sodass auch nach Z 2 leg. cit. von einer solchen abzusehen war. Beilagen: 5 Berechnungsblätter/Tarifbesteuerungsvariante (Beilagen 1 bis 5) 5 Berechnungsblätter/Endbesteuerungsvariante (Beilage 6 bis 10) Linz, am 18. Mai 2009