UFSW RV/4709-W/02

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den gesamten Berufungssenat über die beiden Berufungen von beiden Bw., jeweils vom 9. Mai 2001 gegen den Bescheid des FA1, vom 29. März 2001 betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1995 bis 1998 nach der in 17. März 2009 in 1030 W, Vordere Zollamtsstraße 7, über Antrag durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Verwendete Abkürzungen: | B | B (auch für den Ort) | Dr.L | Dr. L | Dr.S | Dr. S | Berufungswerber | Bw. | FA | FA (auch mit Angabe des Ortes B) | N | N | T | T | R | R | S | S | WS | WS | A | A | P-GmbH | P-GmbH | M-GmbH | M-GmbH a) Bescheid Berufungsgegenständlich ist eine vorgebrachte Vermietungstätigkeit der Liegenschaft B (B). Die beiden Berufungswerber (Bw.) sind die Rechtsanwälte Dr.L (Dr. L) und Dr.S (Dr. S). Die 1995 angeschaffte Liegenschaft wurde bereits 1999 veräußert. Die Bw. erklärten beim FA (FA) für die Jahre 1995 bis 1998 ausschließlich Werbungskosten ohne Einnahmen: | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | | | S | S | S | S | | Betriebskosten, Strom | 4.877,49 | 24.472,14 | 26.335,53 | 24.838,48 | | Grundsteuer, Rfk., Müll | | 5.231,21 | 3.520,03 | | Versicherung | | 8.823,40 | 8.823,40 | 4.411,70 | | Geldverkehr | 30.750,00 | 910,00 | | | | Zinsen | 227.766,00 | 407.773,00 | 232.514,00 | 221.472,70 | Gesamt | sonst. Aufw. | 300,00 | | | 1.050,00 | S | Werbungskosten gesamt | 263.693,49 | 441.978,54 | 272.904,14 | 255.292,91 | 1.233.869,08 Mit Bescheid vom 29. März 2001 (Akt 1988 Seite 8) sprach das FA aus, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die berufungsgegenständliche Liegenschaft für die Jahre 1995 bis 1998 nicht stattfinde. Bei Beurteilung des abgeschlossenen Betätigungszeitraumes 1995 bis 1999 seien grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. Es seien für die angeführten Jahre ausschließlich negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden. Werde eine Betätigung, für die nach der Kriterienprüfung des "§ 2 Abs. 1" (unter Hinweis auf einen "Pkt 11") ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erwarten gewesen wäre, vor Erzielung dieses Gesamterfolges beendet (Verkauf der Liegenschaft im Jahr 1999), so sei für den abgeschlossenen Zeitraum nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten von Liebhaberei auszugehen, wenn die Betätigung aus anderen, insbesondere privaten Motiven, beendet werde. Dagegen erhoben die beiden Bw. getrennt, jeweils mit Schreiben vom 9. Mai 2001, Berufung. b) Berufung Dr. L Dr. L brachte vor (Akt 1998 Seite 10ff), im angefochtenen Bescheid werde zu Unrecht festgestellt, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die berufungsgegenständliche Liegenschaft für die Jahre 1995 bis 1998 nicht stattfinde. Dies sei unrichtig. 1. Die beiden Bw. hätten mit Kaufvertrag vom 9. Jänner 1995 die berufungsgegenständliche Liegenschaft um den Kaufpreis von S 1,5 Mio. angekauft. 2. Es sei beabsichtigt gewesen, dass im Souterrain zwei Garconnieren im Ausmaß von 47 m², im Dachgeschoss eine Kleinwohnung im Ausmaß von 56 m², sowie eine Garconniere im Ausmaß von 38 m², und nach Ableben der zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung 83ig-jährigen Verkäuferin und Übersiedelung deren Tochter in die unter der Veranda neu zu errichtende behindertengerechte Wohnung, im Erdgeschoss zwei Wohnungen im Ausmaß von 78 m² und 43 m² errichtet würden. Insgesamt wäre daher eine vermietbare Wohnfläche von 297 m² zur Verfügung gestanden. Die behindertengerechte Wohnung wäre nach Fertigstellung in den Jahren 1998 bzw. 1999 zu beziehen gewesen. Die Kosten der Errichtung der Kleinwohnung seien von der Verkäuferin getragen worden. | | S | Zu erwartender Mietertrag für 297 m² Wohnfläche à S 130,00 netto monatlich S 38.672,00 umgerechnet für das Jahr | 463.000,00 | zuzüglich der Betriebskosten in Höhe von à S 20,00/m² für 297 m² und 12 Monate, sohin für das Jahr errechne sich der Betrag von | 71.000,00 | Dem stünden die Zinsen für die Renovierungskosten von | -88.000,00 | die Zinsen für die Investitionen sowie Errichtung in Höhe von | -220.000,00 | die Betriebskosten für die Behindertenwohnung in Höhe von | -8.000,00 | die Instandhaltungskosten von 0,6% von S 4,78 Mio. in Höhe von | -28.000,00 | gegenüber, wodurch sich ab 2002 der jährliche Überschussbetrag errechne von | 119.000,00 | [Anmerkung: die S 119.000,0 errechnen sich nur unter Berücksichtigung der in der Aufstellung fehlenden Afa (siehe unten) - S 71.000,00] | | Dieser Berechnung seien die Investitionen für das Dach, die Heizung, Elektroleitungen, Spenglerarbeiten und Balkonsanierung im Ausmaß von ca. S 1,5 Mio. zu Grunde gelegt, woraus sich ein jährlicher Betrag von Zinsen (verrechnet 1995 bis 1997) ergebe von | 220.000,00 | Die Afa sei mit 1,5% vom Bauwert inklusive Renovierungskosten zur Basis S 4,78 Mio. berechnet mit | 71.000,00 3. Die Verkäuferin sei in 2. März 1996 verstorben. Die Bauarbeiten für die behindertengerechte Kleinwohnung unter der Veranda hätten bis zum Jahr 1999 angedauert. Am Montag dem 14. Juni 1999 wäre die Schiebetür als letzte Fertigstellungsarbeit in der Kleinwohnung eingehängt und wäre sodann der Umzug der Tochter der Verkäuferin in diese Kleinwohnung vorgenommen worden. Tragischerweise sei in Wochenende davor, in der Nacht vom 11. auf den 12. Juni 1999 die Tochter mit brennender Zigarette eingeschlafen, habe das Haus Feuer gefangen und es sei die Tochter der Verkäuferin bei diesem Brand ums Leben gekommen. Das Gebäude habe in Folge des Vollbrandes Totalschaden erlitten. 4. In Folge wirtschaftlicher Schwierigkeiten der beiden Bw. habe zur Sanierung ein Notverkauf einer anderen Liegenschaft durch Dr. L erfolgen und die gegenständliche Liegenschaft von Dr. S mit Kaufvertrag vom 17. März 1999 und von Dr. L mit Kaufvertrag vom 16. Juni 1999 an die Ehefrau von Dr. L verkauft werden müssen. Dies nachdem sämtliche Versuche, die Liegenschaft als Sicherstellung für die benötigte Finanzierung der Rechtsanwaltskanzlei anzubieten, bei diversen Kreditinstituten fehlgeschlagen seien. Die Fortführung der Rechtsanwaltskanzlei wäre ohne diese Maßnahmen nicht möglich gewesen. Es habe sich daher um echte Notverkäufe gehandelt, die mit dem Untergang des berufungsgegenständlichen Gebäudes nicht im Zusammenhang stünden, sondern lediglich mit dem Finanzbedarf der Rechtsanwaltskanzlei. Die im Bescheid angeführten privaten Motive würden nicht vorliegen, es würden ausschließlich geschäftliche Motive für den Verkauf vorliegen. 5. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH müssten bei der Beurteilung des jeweiligen Falles in erster Linie auch die objektiven Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) bedacht werden, während den subjektiven Merkmalen (Absichten der Steuerpflichtigen) nur untergeordnete Bedeutung zukomme (unter Hinweis auf VwGH 13.12.1988, 86/140091, Hofstätter-Reichel, die Einkommensteuer, III., § 2 Tz 13 und Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch, 2. Auflage Tz 21 ff. zu § 2). Entscheidend sei, ob die Tätigkeit objektiv (nach dem Urteil eines objektiven Betrachters) geeignet sei, auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse zu erbringen. Es lasse sich im gegenständlichen Fall die Frage nach der objektiven Ertragsfähigkeit eindeutig klären und es würde der Bw. auf die oben angeführte Berechnung verweisen. Die Ertragsfähigkeit der Vermietung und Verpachtung sei objektiv vorliegend und wie im Übrigen auch die subjektive Gewinnerzielungsabsicht, gemäß der oben angeführten Darstellung - ein Sachverhaltselement (unter Hinweis auf VwGH 1988, 87/14/0034). Das FA als Behörde I. Instanz hätte die Ertragsfähigkeit gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens zu beurteilen gehabt und hätte nach genügender Erhebung des Sachverhaltes und den schlüssigen Erwägungen feststellen müssen, dass die objektive Ertragsfähigkeit, wie im Übrigen auch die subjektive Gewinnerzielungsabsicht vorliegen würden. Dies insbesondere, da das Erfordernis (wonach spätestens nach einem angemessenen Zeitraum - Anlaufphase) Gewinne, bzw. Einnahmenüberschüsse erbracht würden (VwGH 6.11.1984, 84/14/0078) und die Grobprognose ergebe, dass innerhalb des noch überschaubaren Zeitraumes ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Auch die vom VwGH geforderte Gesamtbetrachtung (VwGH 28.4.1980, 2256/77), wonach das Vorliegen von Einkünften unter Zugrundelegung eines über den Einkommensermittlungszeitraum hinausgehenden Zeitabschnittes zu beurteilen sei, führe im konkreten Fall nur zu dem Ergebnis, dass ungeachtet des Verlustes ein positives wirtschaftliches Gesamtergebnis der Vermietung und Verpachtung der gegenständlichen Liegenschaft festzustellen und damit das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen sei. Dagegen würden auch nicht die in den ersten Jahren aufgetretenen Verluste sprechen, die vor allem auf Sanierungsmaßnahmen zurückgehen würden. Der Umstand, dass die Mieteinnahmen bereits im Jahre 2002 ein positives Ergebnis gezeigt hätten, rechtfertige jedenfalls die Beurteilung als Einkunftsquelle im abgabenrechtlichen Sinn. Geeigneter Maßstab für die Feststellung der objektiven Ertragsfähigkeit sei, dass spätestens mit Ablauf der Anlaufphase der Verlustzeitraum beendet sei und die Periode der Jahres-Gewinne beginne. Einer Tätigkeit könne nicht deswegen, weil bis zu diesem Zeitpunkt noch kein Totalgewinn vorliege, die objektive Ertragsfähigkeit abgesprochen werden. Die objektive Ertragsfähigkeit müsse danach beurteilt werden, ob spätestens nach Ablauf der Anlaufphase Jahresgewinne/Überschüsse entstünden. Eine exakte Prognose über den Gesamtgewinn sei dabei weder möglich, noch erforderlich. Die Gegenüberstellung der Summe der in der Verlust-(Anlauf)-phase aufgetretenen Verluste und der in der noch fassbaren Zeit zu erwartenden Gewinne sei anzustellen. Diese Gegenüberstellung (Grobprognose) sei großzügig zu rechnen, dh. Unsicherheiten würden nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Der erforderliche Beobachtungszeitraum sei begrifflich von der Anlaufphase zu unterscheiden. Das sei der Zeitraum, nach dessen Ablauf die endgültige Beurteilung der Frage, ob die objektive Ertragsfähigkeit gegeben und daher die Tätigkeit als Einkunftsquelle anzusehen sei, möglich sei. Die Anlaufphase sei der Zeitraum, nach dessen Ablauf eine Tätigkeit, der objektive Ertragsfähigkeit zuzugestehen sei, in die Jahres-Gewinnzone komme. In der Bescheidbegründung werde ein abgeschlossener Betätigungszeitraum berücksichtigt, der auf Grund der oben geschilderten Besonderheiten des Einzelfalles noch nicht abgeschlossen sei. Es befinde sich die Tätigkeit bis zum Untergang des Objektes jedenfalls noch immer in der Anlaufphase, was nichts daran ändere, dass die objektive Ertragsfähigkeit und die subjektive Gewinnerzielungsabsicht vorliege und damit die Voraussetzung für die Qualifikation als Einkunftsquelle gegeben sei. 6. Der erforderliche Beobachtungszeitraum bedinge, dass erst nach Ablauf eines derartigen Zeitraumes mit der notwendigen Sicherheit beurteilt werden könne, ob die Wirtschaftsführung so erfolge, dass sie auf längere Sicht eine gewinnbringende Tätigkeit erwarten lasse (VwGH 6.3.1984, 83/140188,0195). Die Anlaufphase richte sich nach den Umständen des Einzelfalles, wobei es nicht zu beanstanden sei, wenn sie bis ca. 8 Jahre andauere und die Gewinnzone erst dann beginne, wobei eine Grobprognose die Möglichkeit eines Gesamtgewinnes zeige. Aus der oben angeführten Analyse, sowie der Tatsache, dass erst nach Wegfall der Belastung mit dem unentgeltlichen Wohnungsrecht der Verkäuferin und Schaffung der alternativen Wohnmöglichkeit für die Tochter der Verkäuferin eine Möglichkeit bestanden habe, aus der Nutzung des Gebäudes Einnahmen und damit positive Einkünfte, wie oben skizziert, zu erzielen (VwGH 3.12.1986, 84/13/0122, 25.2.1987, 85/13/0130, 16.9.1987, 86/13/0144), sei zu ersehen, dass der von der Behörde I. Instanz angenommene Beobachtungszeitraum zu kurz sei. Richtigerweise hätte das FA als Behörde I. Instanz daher einerseits nicht von einem abgeschlossenen Betätigungszeitraum ausgehen dürfen und im Gegensatz dazu davon ausgehen müssen, dass der Beobachtungszeitraum wesentlich länger und auf Grund des Umstandes des bestehenden Wohnungsrechtes und Schaffung einer neuen Wohnung der Beobachtungszeitraum zumindest 8 Jahre zu betragen habe. 7. Im erforderlichen Beobachtungszeitraum könnten anormale Verhältnisse in diesem Zeitraum das Bild verzerren. Eine eindeutig ertragbringende Tätigkeit könne durch besondere Umstände für eine bestimmte Zeit ertraglos sein (VwGH 24.6.1960, 2109/59). Würden daher nicht normale wirtschaftliche Verhältnisse vorliegen, so würden die davon betroffenen Zeiten aus dem Beobachtungszeitraum ausgeschieden und damit der erforderliche Beobachtungszeitraum entsprechend verlängert. Der VwGH nehme anormale Verhältnisse sowohl bei Konjunktureinbruch (VwGH 12.2.1986, 85/13/0008) wie im vorliegenden Fall durch den erforderlichen Notverkauf zur Rettung des Unternehmens der Rechtsanwaltskanzleigemeinschaft, oder Einsturz einer Reithalle an, welche analog dem Untergang des Gebäudes infolge des Totalbrandes zu beurteilen sei. 8. Die Phase der Vorbereitung, das sei jene Zeit, in der die Vorbereitung für die angestrebte Tätigkeit getroffen werde, die in Aussicht genommene Tätigkeit aber mangels Abschlusses der Vorbereitungen noch nicht aufgenommen worden sei (VwGH 13.12.1988, 86/14/0091, 3.6.1986, 86/14/0012), sei im konkreten Fall noch nicht abgeschlossen gewesen, da die angestrebte Tätigkeit noch nicht aufgenommen habe werden können, weil die Tochter der Verkäuferin erst in 14. Juni 1999 die behindertengerechte Kleinwohnung beziehen hätte können und erst dann mit der Adaptierung der einzelnen Wohnungen begonnen hätte werden können. In der genannten Vorbereitungsphase sei eine endgültige Beurteilung der objektiven Eignung der Betriebsführung zur Erwirtschaftung von Erträgen erst in einem späteren Zeitraum möglich (VwGH 14.10.1980, 1619/79). Die Abschätzung der künftigen Erfolgsentwicklung hätte jedenfalls die Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins der Ertragsfähigkeit gezeigt und hätte mit endgültigem Abgabenbescheid den Verlustausgleich zulassen bzw. mit endgültigem Bescheid die Feststellung der Einkünfte nach § 187 oder § 188 BAO vornehmen müssen. Wäre die Behörde I. Instanz sachverhaltsmäßig zu dem Ergebnis gelangt, dass die Ertragsfähigkeit ungewiss, aber wahrscheinlich sei, so wären diese Bescheide als vorläufige Bescheide ergangen. 9. Werde in der Vorbereitungsphase die Tätigkeit abgebrochen, so sei unbedingt zu überprüfen, ob nachweislich die Absicht auf die Aufnahme einer steuerlich relevanten Tätigkeit gerichtet gewesen sei. Im konkreten Fall sei die ernsthafte Absicht zur Erzielung von Einkünften als klar erwiesen anzunehmen (VwGH 10.2.1987, 85/14/0142; 22.2.1989, 87/13/0109) und habe sich der Wille der Abgabepflichtigen auf Grund der bereits getätigten Investitionen ausreichend erkennbar manifestiert. Die Liebhabereiprüfung in diesem Stadium sei ausschließlich auf die Prognose über die Erfolgsentwicklung angewiesen. Im konkreten Fall sei die Erfolgsentwicklungsprognose, wie oben angeführt, jedenfalls positiv, sodass von einer Liebhaberei nicht ausgegangen werden könne, sondern eindeutig eine Ertragsquelle vorliege. Selbst wenn man die Phase bereits als Anlaufphase qualifizieren wollte und die Tätigkeit in der Anlaufphase eingestellt werde, so müsse eine endgültige Liebhabereibeurteilung vorgenommen werden und dürfe Liebhaberei nur angenommen werden, wenn die Prognose mit ausreichender Sicherheit das Fehlen der Ertragsfähigkeit ergebe (VwGH 7.6.1989, 88/13/0164). Objektiv gesehen habe für die Vermietung und Verpachtung des Hauses die Möglichkeit bestanden, Gewinne zu erzielen, müsse doch bedacht werden, dass in B auf Grund der hervorragenden kulturellen, gesundheitsfördernden und intakten Kommunalstruktur Vermietungen leicht möglich seien und lediglich die Fertigstellung der Investitionen gefehlt habe, um tatsächlich den Geschäftsbetrieb aufnehmen zu können. Dass nach dem Ablauf der Vorbereitungsphase die Liegenschaft verkauft worden sei, ändere nichts daran, dass eine Einkunftsquelle und nicht Liebhaberei vorliege (VwGH 30.5.1984, 83/13/0104). 10. Wie bereits ausgeführt, habe das Wirtschaftsgut, die berufungsgegenständliche Liegenschaft nie der persönlichen Befriedigung des Wohnbedürfnisses der beiden Bw. sondern ausschließlich als Erwerbsquelle der Erzielung von späteren Gewinnen gedient. Im Erkenntnis vom 23.10.1984, 83/14/266 habe der VwGH festgestellt, dass als "üblicher Kalkulationszeitraum" gemäß Punkt 12. 2. des Durchführungserlasses ein Zeitraum von bis zu 35 Jahren angenommen werde. Bei Ansatz dieses üblichen Kalkulationszeitraumes wäre daher jedenfalls von einer Erwerbsquelle auszugehen. Dass die Rechtsnachfolgerin, die Ehefrau von Dr. L, die aus dem Notverkauf die Liegenschaft erworben und damit das Fortbestehen der Rechtsanwaltskanzlei ermöglicht habe, nach dem Untergang des Gebäudes in Folge höherer Gewalt eine im Wesentlichen fortgesetzte Nutzung der Liegenschaft durch Vermietung und Verpachtung eines Teiles des neu zu errichtenden Gebäudes anstrebe, könne nur dahingehend gedeutet werden, dass die Nutzung als Erwerbsquelle jedenfalls fortgesetzt werde. Wenn sie die Betriebsart auch in einem Teil, der privaten Nutzung, geändert habe, so bleibe dennoch die Erwerbsquelle als solche erhalten, wenn auch in geänderter Form. Dies könne jedoch nicht nachteilig auf die Beurteilung des dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegenden Sachverhaltes ausschlagen. Das genannte Erkenntnis habe auch eindeutig klargestellt, dass bei Beurteilung der Frage, ob eine Vermietung und Verpachtung als Liebhaberei anzusehen sei, die Veräußerung der Einkunftsquelle keine Rolle spiele. 11. Das VwGH-Erkenntnis vom 11.3.1992, 92/13/0030, führe ebenfalls aus, dass bei Veräußerung der Einkunftsquelle ein daraus erzielter Überschuss keine Rolle spiele. Nur die aus der Einkunftsquelle erzielten Ergebnisse - die erzielten Erträgnisse des Kapitalstammes (im Falle von Einkünften aus Kapitalvermögen) und die mit ihnen zusammenhängenden Aufwendungen - seien beachtlich. 12. Zusammenfassend sei daher auszuführen, dass die Ansicht der Finanzbehörde, die vorerst als Erwerbsquelle anerkannte Liegenschaft wäre infolge des Verkaufes vor Erzielen des Gesamterfolges als Liebhaberei anzusehen, unrichtig sei. Private Motive seien für die Beendigung der Betätigung keinesfalls maßgebend gewesen, das Ermittlungsverfahren könne dieses Ergebnis auch nicht erbracht haben. c) Berufung Dr. S Dr. S brachte vor (Akt 1998 Seite 21ff), den angefochtenen Bescheid habe Dr. S von Dr. L erhalten. Dr. S sei nicht in Kenntnis davon gewesen, dass der Verkauf seiner Liegenschaftsanteile Anlass für ein Erhebungsverfahren gewesen sei. Er sei bis zum Einlangen des Bescheides vom 29. März 2001 über den Inhalt des Verfahrens nicht informiert gewesen, insbesondere sei auch keine Bevollmächtigung des Dr. L vorgelegen. Er sei daher in bisherigen Verfahren nicht beteiligt gewesen. Richtig sei, dass er mit Kaufvertrag vom 17. März 1999 die ihm gehörige Liegenschaftshälfte verkauft habe und bis zu diesem Zeitpunkt positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht hätten erzielt werden können. Wie bei einer Einsichtnahme in den Akt festgestellt habe werden können, seien von Dr. L Urkunden vorgelegt worden, aus denen sich entnehmen lasse, dass in die Liegenschaft Investitionen getätigt worden seien. Die Behörde habe nicht geprüft, welche Investitionen in dem Objekt getätigt und in welchem Umfang Renovierungsarbeiten durchgeführt worden seien und ab wann mit einer Vermietung und mit Einkünften gerechnet hätte werden können. Von der Behörde seien keinerlei Erhebungen dahingehend angestellt worden, warum kein Gewinn oder Überschuss habe erzielt werden können. Von der Behörde seien auch keinerlei Erhebungen dahingehend angestellt worden, aus welchem Grund er die ihm gehörige Liegenschaftshälfte verkauft habe. Bei der gegenständlichen Liegenschaft handle es sich um ein Haus in B in bester Wohnlage. Dr. S habe die gegenständliche Liegenschaft gemeinsam mit Dr. L erworben. Dr. S habe seinen Wohnsitz an einem anderen Ort und betreibe in N (N) eine Rechtsanwaltskanzlei. Aus den persönlichen und privaten Verhältnissen könne daher abgeleitet werden, dass er niemals die Absicht gehabt habe, auf der gegenständlichen Liegenschaft selbst zu wohnen, sondern dass die Liegenschaft lediglich aus der Absicht heraus erworben worden sei, Erträgnisse aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Die Liegenschaft habe sich im Zeitpunkt des Erwerbes im desolaten Zustand befunden und hätten erst Umbaupläne bei der Gemeinde genehmigt werden müssen. Vorerst seien nur die notwendigen Sanierungsarbeiten wie Reparatur des Daches und schadhafter Holzteile vorgenommen worden, um weitere Schäden in Objekt zu verhindern. Danach sei mit Sanierungs- und Renovierungsarbeiten begonnen worden. Häuser in gleicher Lage in B seien jederzeit zu vermieten. Dr. S habe von Anfang an die Absicht gehabt, die Liegenschaft zu renovieren und zu vermieten und in der Folge Gewinn aus dieser Liegenschaft zu erzielen. Es sei nicht geplant gewesen, dass die Liegenschaft wieder verkauft werde. Im Jahr 1999 habe Dr. S wirtschaftliche Schwierigkeiten gehabt, die es notwendig gemacht hätten, die Liegenschaft zu verkaufen. Wären die Renovierungsarbeiten wie geplant fortgesetzt worden, hätten wahrscheinlich bereits im Jahr 1999 Einkünfte erzielt werden können und wäre jedenfalls im Jahr 2000 bereits mit einem Überschuss aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen gewesen. Die Behörde habe diesbezügliche Erhebungen unterlassen. Aus den durchgeführten Renovierungsarbeiten lasse sich eindeutig entnehmen, dass Dr. S sehr wohl Investitionen getätigt habe, um das Objekt letztendlich einer Vermietung und Verpachtung zuzuführen. d) BVE In der Berufungsvorentscheidung vom 7. Oktober 2002 (Akt 1998 Seite 51ff) wies das FA die Berufungen mit der Begründung ab, die beiden Bw. hätten laut Kaufvertrag vom 9. Jänner 1995 das Grundstück um S 1,5 Mio. je zur Hälfte erworben. Der Verkäuferin sei das lebenslange Wohnrecht eingeräumt worden, diese sei in 2. Juni 1996 verstorben. Für deren behinderte Tochter sei das Recht eingeräumt worden, unter der Veranda eine Wohnung von 37 m² einzurichten und darin lebenslänglich zu wohnen. Laut Stadtbauamt sei die Errichtung dieser Behindertenwohnung im Jahr 1995 beantragt worden. Die Fertigstellung habe laut Angaben von Dr. L im Jahr 1999 erfolgen sollen. Am 11. bis 12. Juni 1999 sei das Gebäude total abgebrannt, weil die Tochter der Verkäuferin mit brennender Zigarette eingeschlafen sei. Bereits in 17. März 1999 habe Dr. S seine Liegenschaftshälfte an die Frau von Dr. L um S 2,442.000,00 veräußert und in 16. Juni 1999 habe auch Dr. L seine Hälfte an der Liegenschaft um S 1,500.000,00 an seine Gattin veräußert. Die Gründe dafür seien angeblich in den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Rechtsanwaltskanzlei der beiden Bw. gelegen. Es sei geplant gewesen, insgesamt sechs Wohnungen im Ausmaß von 297 m² zu errichten und anschließend zu vermieten. Laut Angaben anlässlich persönlicher Vorsprache von Dr. L seien im Jahr 1995 keinerlei Aufwendungen getätigt worden, im Jahr 1996 ca. S 530.000,000 (Dach, Balkon, Turm), 1997 wiederum keine, 1998 ca. S 350.000,00 (Tischler, Trockenlegung, Veranda). Bis zum Brand im Juni 1999 seien keine Anträge hinsichtlich Wohnungsbau beim Bauamt eingereicht worden. Es seien folgende Verluste erklärt worden: | | S | 1995 | 263.694,00 | 1996 | 441.979,00 | 1997 | 272.904,00 | 1998 | 255.293,00 | | 1.233.870,00 | Verkauf 1999 | Laut Prognoserechnung wäre bereits im Jahr 2002 ein Überschuss von S 119.000,00 zu erzielen gewesen. Gemäß § 1 Abs. 1 der im gegenständlichen Fall grundsätzlich anwendbaren Liebhabereiverordnung II, BGBl 33/1993, sei das Vorliegen von Einkünften bei einer Betätigung zu vermuten, die durch die Absicht veranlasst sei, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 dieses Paragraphen falle. Da das Objekt im Jahr 1995 erworben und erste Aufwendungen bereits im Jahr 1996 getätigt worden seien, gelte ein 35jähriger Kalkulationszeitraum, es gebe keinen Anlaufzeitraum. Zu prüfen sei, ob der Zeitraum, innerhalb dessen aus dem vermieteten Gebäude ein Gesamtüberschuss geplant gewesen sei, sich in einem angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen üblichen Kalkulationszeitraum verhalte. Im Vorfeld der Liebhabereibeurteilung sei aber zu prüfen, ob die Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten erwirtschaftet worden seien. Denn eine nicht entfaltete Betätigung entziehe sich einer Beurteilung ihrer konkreten Erfolgsaussichten ebenso wie einer Untersuchung darauf hin, ob sie durch die Absicht zur Erzielung eines Gesamtüberschusses veranlasst sei. Werbungskosten könnten bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen erziele. Werbungskosten vor der Einnahmenerzielung würden jedoch nur dann zum Tragen kommen, wenn entweder die Absicht der künftigen Vermietung in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden habe oder aus sonstigen Umständen die künftige Vermietung mit ziemlicher Sicherheit feststehe. Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase werde dabei besonderes Gewicht darauf zu legen sein, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Vermietung erweislich sei. Im gegenständlichen Fall sei niemals eine Vermietung erfolgt. Es sei eine Liegenschaft mit einem Gebäude im Jahre 1995 erworben worden, welches sich im Zeitpunkt des Erwerbes in einem desolaten Zustand befunden habe. Geplant gewesen sei die Errichtung von insgesamt sechs Wohneinheiten, wobei die beiden Wohnungen im Erdgeschoss erst nach Ableben der Verkäuferin bzw. Umzug deren Tochter errichtet hätten werden können. Laut Auskunft des Stadtbauamtes sei lediglich im Jahre 1995 ein Antrag zur Errichtung von Behindertenappartements gestellt worden. Ansonsten seien keinerlei geplante Bauvorhaben angezeigt worden. Im Jahr 1995 seien keine Aufwendungen für die zukünftig beabsichtigte Vermietung getätigt worden, im Jahr 1996 seien Baukosten in der Höhe von S 445.911,00 angefallen, laut Anlageverzeichnis für Dachinstandsetzung und Zimmermann. Im Jahr 1997 wiederum keine Bautätigkeiten, im Jahr 1998 seien Baukosten in der Höhe von S 383.044,00 laut Anlageverzeichnis für Baggerarbeiten und Zimmermann angefallen. Im März 1999 sei bereits eine Liegenschaftshälfte verkauft, die zweite sei unmittelbar nach dem Brand im Juni veräußert worden. Wie bereits dargelegt, könnten unter bestimmten Voraussetzungen Werbungskosten schon vor der Einkünfteerzielung steuerlich berücksichtigt werden. Auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes könne die ernsthafte Vermietungsabsicht nicht als klar erwiesen angesehen werden. Bindende Vereinbarungen, wie etwa Mietverträge etc. seien nicht vorgelegen, aber auch sonst würden keine objektiven Umstände vorliegen, aus denen sich eindeutig ergebe, der Ankauf der Liegenschaft wäre von der Absicht der künftigen Vermietung getragen gewesen. Eine Sanierung zeitnah zum Erwerb sei nicht erfolgt, ein solches Verhalten (Ankauf einer Liegenschaft ohne weitere nennenswerte Maßnahmen über Jahre hinweg) lasse keinesfalls eine wirtschaftsorientierte Betätigung erkennen. Eine solche Vorgangsweise könne der Schaffung eines Objektes etwa zur lukrativen Veräußerung oder zur privaten Nutzung oder zur Vermietung oder zur gewerblichen Nutzung dienen. Eine solche Vorgangsweise deute aber keineswegs eindeutig auf die künftige Vermietung mehrerer Wohnungen hin, es bestehe kein erkennbarer Zusammenhang mit einer künftigen Einkunftsquelle. Der angeblich innere Entschluss der Liegenschaftseigentümer zur Aufnahme einer Vermietungstätigkeit habe sich in keinerlei Handlungen nach außen hin dokumentiert, ein zielstrebiges Hinarbeiten um ein vermietbares Objekt zu erhalten, sei nicht zu erkennen. Ein Großteil der bis zum Verkauf getätigten Baumaßnahmen habe lediglich die Behindertenwohnung betroffen, welche nicht zur Einkünfteerzielung dienen sollte. Aus den nunmehr dargelegten Gründen sei davon auszugehen, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit nicht gegeben gewesen sei. Die in den Streitjahren erklärten negativen Einkünfte könnten nicht als Ergebnisse der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung beurteilt werden. Auf das Berufungsvorbringen zur Liebhaberei brauche daher nicht näher eingegangen werden, weil eine nicht entfaltete Betätigung nicht darauf untersucht werden könne, ob sie durch die Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes veranlasst sei. e) Vorlageantrag Mit Schreiben vom 14. November 2002 (Akt 1998 Seite 61ff) stellten die Bw. gemeinsam den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde II. Instanz und brachten vor, das FA gehe im Wesentlichen unrichtigerweise davon aus, dass Liebhaberei vorliege. I a) Der Ankauf der Liegenschaft sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem sich das Gebäude in einem sehr desolaten Zustand und sich in sämtlichen Räumlichkeiten Unmengen an Abfall, Papier, kaputte Elektrogeräte, verdorbene Nahrungsreste, sonstige brennbare Materialien befunden hätten. Auf Grund der bestehenden Gesundheitsgefährdung und der erheblichen Brandgefahr habe die Stadtgemeinde die zwangsweise Räumung des Gebäudes von diversen Abfällen auf Kosten der damaligen Eigentümerin verfügt. Die damalige Eigentümerin habe in diesem Unrat ohne jeglichen hygienischen Komfort gelebt und sei nicht in der Lage gewesen, sich eine Mahlzeit selbst zuzubereiten, sich körperlich zu pflegen oder die Wohnung ordnungsgemäß zu heizen. Es habe lediglich eine einzige völlig veraltete Stromleitung bestanden, mittels der ein kleiner mobiler Elektroradiator gespeist worden sei. Diese Stromleitung sei unsachgemäß in Stromzähler angeschlossen gewesen, sodass zu dem Zeitpunkt, als über Intervention von Dr. L und Ersuchen der damaligen Eigentümerin (und späteren Verkäuferin) der zwangsweisen Räumung freiwillig zuvor gekommen worden sei, in diesem unzulänglichen Stromkabel ein Kurzschluss entstanden sei und die darüber liegenden Papierabfälle zu brennen begonnen hätten. Dieser Brand habe von den glücklicherweise an diesem Tage anwesenden Arbeitern einer Gebäudereinigungsfirma gelöscht werden können. Wären die Arbeiter nicht anwesend gewesen, wäre es bereits damals zu einem Großbrand gekommen. Die Hilflosigkeit der Eigentümerin und die unglaublichen sanitären Umstände der Wohnung hätten zu der Absicht der Stadtgemeinde geführt, neben der zwangsweisen Räumung von Abfällen und brandgefährdenden Fahrnissen, die Eigentümerin der Heimpflege im Pflegeheim zu überantworten. Dagegen habe sich diese mit all ihren Kräften gewehrt und Auswege gesucht, um einem Leben im Pflegeheim zu entgehen, wie sie auch der amtlichen Räumung nicht zugestimmt habe, weil sie befürchte habe, dass ihr gehörige im Hause in großer Zahl gelagerte Möbelstücke, Bilder, Einrichtungsgegenstände wie Vasen, etc. ohne ihre Einwilligung entfernt würden. b) Die Tochter der damaligen Eigentümerin sei wegen ihres eigenen schlechten Gesundheitszustandes nach erlittener Verletzung mit halbseitiger Lähmung und schweren Sprachproblemen, Zustand nach einem Schlaganfall, bereits jahrelang im Pflegeheim untergebracht gewesen. Ihre zahlreichen Versuche, wieder im Elternhaus bei ihrer Mutter wohnen zu dürfen, seien in desolaten Zustand des Gebäudes und der katastrophalen Wohnsituation gescheitert. Als Pflegebedürftige sei für sie verlangt worden, dass die Voraussetzungen für ein behindertengerechtes Wohnen geschaffen würden, um ihr das Wohnen im gegenständlichen Hause zu ermöglichen. Die Aussichtslosigkeit ihres Zustandes habe sie veranlasst, ernsthaft den Selbstmord zu überlegen, diverse Hungerstreiks hätten nicht gefruchtet. Als die Liegenschaftseigentümerin von diesen Vorhaben ihrer Tochter Kenntnis erlangt habe, sei sie an Dr. L herangetreten, den sie seit ihrer Jugend gekannt habe und der mit der Tochter seit Kindestagen befreundet gewesen sei, um die von ihr selbst bereits ins Auge gefasste Möglichkeit der Neuerrichtung einer Behindertenwohnung für die Tochter zu ventilieren und die Tochter möglichst rasch aus dem Pflegeheim zu sich nach Hause zu holen. c) Es sei von Dr. L die Räumung des Abfalls, die Installation einer funktionierenden Wasserleitung, Neuinstallierung von Stromleitungen, das Ausmalen der Wohnung im Hochparterre veranlasst worden, um der Eigentümerin den Abtransport ins Pflegeheim zu ersparen und der Tochter das Leben im elterlichen Haus zu ermöglichen. Die Behörden hätten nach Durchführung der notwendigen Maßnahmen und Begutachtung des Erfolges zugestimmt, sodass die Tochter im Elternhaus Wohnsitz habe nehmen können. d) Die Käufer (die beiden Bw.) hätten der Verkäuferin und auch der Tochter versprechen müssen, mit den für die Vermietung notwendigen umfangreichen Ausbauarbeiten im Hause selbst erst zu beginnen, wenn das in Aussicht genommene Behindertenappartement fertig gestellt sei, weil der Baulärm und die Entwicklung emsiger Geschäftigkeit, Staub und Lärm etc., der Gesundheit nach ärztlichen Mitteilungen abträglich gewesen sei und ausdrücklich unterbleiben sollte. Angesichts des hohen Alters der Verkäuferin und deren betreuungsbedürftigen Zustandes, sowie des pflegebedürftigen Zustandes der Tochter hätten die Bw. selbstverständlich auf diese Wünsche eingehen müssen und wollen und ausdrücklich zugestimmt. e) Die Errichtung des Behindertenappartements sei die unbedingte Voraussetzung dafür gewesen, dass die Arbeiten für die von Beginn an beabsichtigte Vermietung und die dafür notwendigen Umbauarbeiten in Angriff genommen hätten werden können. Die Einreichung eines entsprechenden Projektes zur Baubewilligung beim Bauamt sei daher selbstverständlich erst nach Fertigstellung des Behindertenappartements und Bezug desselben durch die Tochter sinnvoll gewesen. f) Von Anfang an sei die Schaffung von 6 Wohneinheiten, je 2 im Dachgeschoss, Hochparterre und im Souterrain mit der Liegenschaftseigentümerin besprochen worden, um die Kosten der Instandsetzungs- und Umbauarbeiten in ökonomischer Weise wieder zu erwirtschaften. Die Planung für den Umbau zur Schaffung der 6 Appartements sei vorerst von den Eigentümern selbst vorgenommenund entsprechende Skizzen entworfen worden, die kostenintensive Erstellung eines Bauplanes für die Baubehörde einschließlich diverser Polierpläne, etc. sei für die Zeit nach dem Bezug des fertig gestellten Behindertenappartements aufgeschoben worden, da die auf Grund des äußerst schlechten Bauzustandes notwendigen Vermessungsarbeiten und Materialüberprüfungen nicht vor der Tochter vorgenommen werden sollten, um dieser nicht den Eindruck zu vermitteln, dass sie nunmehr aus der elterlichen Wohnung im Hochparterre "hinausgeworfen" werde. Selbstverständlich sei auch mit ein Grund gewesen, dass vor Beauftragung der Detailplanung und vor dem Erstellen des Bauansuchens abgeklärt hätte werden müssen, welche der verschiedenen, jeweils unterschiedlich kostenintensiven Ausbauvarianten gewählt werden könnten, bevor eine immerhin doch kostspielige Planung beauftragt werde. g) Andererseits habe sich die Schaffung der behindertengerechten Wohnung, wie sie auch im Kaufvertrag festgehalten sei, äußerst schwierig gestaltet, weil weder eine rollstuhlgerechte Auffahrtsrampe zum Hauseingang, noch ein Rollstuhllift möglich und mit wirtschaftlichen Mitteln vertretbar gewesen sei und die beabsichtigte und bewilligte Bauführung unter der gartenseitigen Veranda große technische Probleme nach sich gezogen habe. Das Bauamt der Stadtgemeinde habe verlangt, dass die alte im mangelhaften Bauzustand befindliche Veranda so abgesichert werden müsse, dass sie während der gesamten Bauführung bestehen bleibe, weil die nach Errichtung des Gebäudes festgelegte Bebauungsdichte überschritten gewesen sei. Bei einer Entfernung der Veranda, aus welchem Grunde immer, wäre die Bauführung für das unter der Veranda befindliche Behindertenappartement nicht mehr zulässig und in der Folge die Heimholung der Tochter aus dem Pflegeheim wie auch der Verbleib der Mutter im Hause unmöglich gewesen. h) Selbstverständlich sei ursprünglich, trotz der vereinbarten Rücksichtnahme, eine wesentlich schnellere Bauführung beabsichtigt gewesen. Dabei seien die beiden Bw. allerdings in fachlicher Unkenntnis von einem zu geringen Investitionsaufwand ausgegangen, als er tatsächlich angefallen wäre. Die notwendigen Adaptierungen und Umbauarbeiten hätten mindestens S 3 bis 4 Mio. erfordert, sodass angesichts dieser Aufwendungen und der schlechten finanziellen Situation der Rechtsanwaltskanzlei an eine zeitlich unverzügliche Realisierung und neuerliche Fremdfinanzierung nicht mehr zu denken gewesen sei. In Folge dessen sei es zum Verkauf gekommen. II a) Nach Ankauf der Liegenschaft sei im Sinne der beabsichtigten Vermietung beschlossen worden, jene dringenden Investitionen, die die Substanz des Hauses betreffen würde, vornehmen zu lassen, um weiteren Schaden auf Dauer abzuwehren. Die Investitionen seien jedoch ausschließlich im Hinblick auf die spätere Vermietung erfolgt und notwendig gewesen, um durch die vorgenommenen Zimmermannsarbeiten die Lebensgefahr durch das Abstürzen der morschen Balkone und die Gefahr weiteren Schadens durch Zusammenbruch des Dachstuhles und des Daches des Fachwerkrundturmes ebenso zu verhindern, wie das Eindringen weiteren Regenwassers und von Schnee bzw. Eis durch Vornahme der Dachdeckerarbeiten. Durch den Wassereintritt seien nicht nur die Holzwände des Dachgeschosses, sondern auch die Träme der Dippelbaumdecken angemorscht worden, sodass die Vornahme der tatsächlich getätigten Investitionen unaufschiebbar und unabwendbar gewesen und im eindeutigen Interesse der späteren Vermietung gestanden seien. Es bedürfe keinen weiteren Ausführungen, dass an eine Publizierung der Vermietungsabsicht im Stadtgebiet von B nur dann ernsthaft zu denken sei, wenn das entsprechende Angebot auch begutachtet werden könne. Dies sei aufgrund des überaus schlechten Zustandes des Gebäudes einfach nicht möglich gewesen. Wenn einem Interessenten in der Kurstadt B ein Mietobjekt angeboten werde, so habe dies eine bestimmte Qualität zu beinhalten, die der Nachfrage des Kurpublikums bzw. von interessierten Dauermietern in der Biedermeierstadt entspreche. Es bedürfe daher des Vorweisens einer Wohnmöglichkeit bzw. eines Wohnappartements, welches nach dem letzten technischen Standard ausgestattet sei und sich in vollkommen einwandfreiem Zustand befinde. Dieses Stadium habe von den beiden Bw. nicht erreicht werden können. Das Vorweisen des schadhaften Gebäudes hätte keinesfalls zu einem Abschluss von Vorverträgen etc., das heiße keinesfalls zu irgendeiner Bindung eines Mietinteressenten geführt, sodass der Tatsache, dass keine Vorverträge bestünden und keine entsprechenden Publikationen der Vermietungsabsicht erfolgt seien, keine rechtliche Bedeutung zukommen könne. b) Sowohl die Schaffung der Behindertenwohnung, die unbedingte Voraussetzung für die Möglichkeit der Vornahme der Restaurierungs- und Umbauarbeiten gewesen sei, als auch die Dachsanierung, die vorgenommenen Reparaturen durch den Zimmermann, die Installationen zur Heizung, wie auch die sonstigen, den vorgelegten Belegen zu entnehmenden Betätigungen, hätten ausschließlich der Ermöglichung der künftigen Vermietung gedient. Wäre die Vermietung nicht beabsichtigt gewesen, so wären diese Betätigungen überhaupt nicht sinnvoll gewesen und mit Sicherheit nicht vorgenommen worden. Nur im Hinblick auf die künftige Vermietung, zu deren Ermöglichung die notwendigen Arbeiten ja erst einmal begonnen werden müssten, seien die vorgenommenen Investitionen sinnvoll und verständlich. c) Die Tatsache, dass die Investitionen an den andrängensten Stellen vorgenommen worden seien und nur auf Grund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Kanzleibetriebes die Fertigstellung des ursprünglichen Projektes der Vermietung nicht mehr stattfinden habe können, vermöge nichts daran zu ändern, dass die Investitionen tatsächlich in der Absicht der künftigen Vermietung vorgenommen worden seien und eine entsprechende Betätigung zur Ermöglichung der zukünftigen Gewinnerzielung daher sehr wohl vorliege. Im Falle der beabsichtigten Verwendung für private Zwecke wären andere Maßnahmen auf eine andere Art und Weise zweckmäßig gewesen. In diesem Falle hätten die Miteigentümer eine entsprechende Vereinbarung zur Nutzung des Gebäudes abschließen, die Räumlichkeiten abtrennen und die entsprechenden Installationen getrennt führen müssen. d) Auch aus der Tatsache, dass eine groß dimensionierte einzige Heizanlage eingebaut worden sei, um die Behindertenwohnung wie auch die künftig entstehenden 6 Appartements zu beheizen, zeige ebenfalls eindeutig, dass die Absicht auf Vermietung und nicht auf private Nutzung gerichtet gewesen sei. Im Falle einer privaten Nutzung wären 2 getrennte Heizungen, praktischerweise Gasetagenheizungen eingebaut worden, um die Unabhängigkeit der privaten Nutzer zu sichern. Dies sei durch die großdimensionierte Heizanlage widerlegt. e) Die in der Berufungsvorentscheidung ebenfalls angeführte Möglichkeit der Investition zur lukrativen Weiterveräußerung sei ebenfalls nicht geplant gewesen und widerspreche auch der Sinnhaftigkeit der tatsächlich vorgenommenen Investitionen. Hätten die Liegenschaftseigentümer den Ankauf mit dem Ziel der lukrativen Weiterveräußerung vorgenommen, so hätten sie jedenfalls die getätigten Investitionen nicht vorgenommen, sondern hätten nur billige Verschönerungsarbeiten in Auftrag gegeben. Es bedürfe keinen besonderen Ausführungen, dass die Investitionen im Umfang von immerhin S 828.955,00 für den Fall der Weiterveräußerung verloren seien, weil kein Käufer den Wert des desolaten Gebäudes um diese Investitionen erhöht und einen entsprechend höheren Kaufpreis bezahlt hätte. Selbst wenn ein Käufer zu dem von dem Sachverständigen ermittelten Wert den Aufpreis leiste, der den getätigten Investitionen in Höhe von S 828.955,00 entspreche, so wäre damit für die Bw. ja nichts gewonnen, weil in diesem Falle eben kein Gewinn aus der Investition erzielt worden sei, sondern lediglich der Ersatz der bereits getätigten Aufwendungen lukriert worden wäre. Es scheide daher die Vermutung, dass die Investitionen in Erwartung einer lukrativen Weiterveräußerung getätigt wurden, ebenfalls aus. f) Die weitere Vermutung, dass die Investitionen einer gewerblichen Tätigkeit gedient hätten, sei durch nichts begründet und durch die Art der getätigten Investitionen in das vorhandene Gebäude in keiner Weise gerechtfertigt. Die Absicht, eine gewerbliche Tätigkeit in dem Kaufobjekt zu entfalten, sei niemals vorgelegen. Weder ein Verkaufslokal noch ein Büro habe unter diesem Standort Aussicht auf Erfolg, müsse doch bedacht werden, dass die örtliche Lage in einer reinen Wohngegend relativ versteckt liege und Ortsunkundigen die Zufahrt erschwert sei. g) Zusammenfassend sei daher auszuführen, dass die getätigten Investitionen ihrer Art und ihrem Umfang nach und gemäß der vorliegenden Dringlichkeit ausschließlich auf die beabsichtigte künftige Vermietung hinweisen würde und daher sehr wohl ein erkennbarer Zusammenhang mit der zukünftigen Einkunftsquelle nachgewiesen sei. Die Tatsache, dass nach Übernahme des Objektes T (T), durch die Bw. im Jahr 1997 empfindliche finanzielle Schwierigkeiten aufgetreten seien, die eine Strukturverbesserung durch den Verkauf der berufungsgegenständlichen Liegenschaftsanteile in B erfordert hätten, vermöge nichts daran zu ändern, dass im Zeitpunkt der Vornahme der Investitionen jedenfalls die Absicht der künftigen Vermietung vorgelegen sei. Die genannten wirtschaftlichen Schwierigkeiten hätten nach und nach dazu geführt, dass das berufungsgegenständliche Objekt nicht mehr habe gehalten werden können. Dies sei jedenfalls im Zeitpunkt der Aufwendungen in dieses Objekt nicht absehbar gewesen und könne nicht zur Widerlegung der Absicht der künftigen Vermietung dienen. Die Absicht der künftigen Vermietung werde im Übrigen nach dem Brand im Jahre 1999 von der nunmehrigen Eigentümerin in abgeänderter Form weiterverfolgt. III a) Im Sinne der LVO sei daher davon auszugehen, dass im gegenständlichen Fall sehr wohl an Hand objektiver Umstände die Absicht der künftigen Vermietung nachvollziehbar sei. Die Ursachen, auf Grund derer im verfahrensrelevanten Zeitraum noch kein Gewinn angesprochen werden könne, würden einerseits in den Vereinbarungen der Bw. mit den Wohnungsberechtigten [Verkäuferin und frühere Eigentümerin] und deren Tochter liegen. Im Sinne der LVO manifestiere sich in der Betätigung der Bw. ein marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen. Es könne in B, wie bereits ausgeführt, eine Vermietung nur angeboten werden, wenn das entsprechende Mietobjekt den Anforderungen entspreche. Möge es in anderen Gemeinden möglich sein, auch völlig desolate Gebäudeteile der Vermietung und der möglichen Selbstreparatur durch den Mieter anzubieten, so sei dies beim gegenständlichen Mietobjekt jedenfalls auszuschließen. Im Sinne der LVO sei bei entgeltlicher Gebäudeüberlassung kein Anlaufzeitraum anzusetzen, der Sinn liege darin, dass der im Gesetz vorgesehene Zeitraum für den Anlaufzeitraum bei Gebäudeüberlassung nicht passend sei. Der vom Gesetz geforderte "absehbare Zeitraum" sei mit 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) anzusetzen. Im gegenständlichen Falle hätten die Bw. zur Zeit der getätigten Investitionen sehr wohl davon ausgehen dürfen, dass der absehbare Zeitraum auch ihnen zu Gute komme und sei auch aus diesem Grunde sehr wohl vom Vorliegen einer Einkunftsquelle und nicht von einer Liebhaberei auszugehen. b) [Wie] die Berechnung zeige, sei in einem weit kürzeren Zeitraum als dem "absehbaren Zeitraum" ein relevanter Gewinn sehr wohl zu erzielen gewesen. Die Tatbestandsvoraussetzung der "objektiven Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gewinnes" liege bei den verfahrensgegenständlichen Betätigungen der Bw. jedenfalls vor. Wie die beigelegten Aufstellungen über die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Kanzleigemeinschaft zeige, seien nach Durchführung der Tätigkeiten unerwartete Umstände eingetreten, die die Fortführung des Projektes unmöglich gemacht hätten. Wäre die Liegenschaft nicht verkauft worden, so hätte dies unweigerlich größte finanzielle Probleme mit nicht absehbaren Konsequenzen für die Rechtsanwaltskanzlei nach sich gezogen. Es seien daher ausschließlich die eingetretenen Unwägbarkeiten verantwortlich dafür, dass letztendlich die künftige Vermietung habe unterbleiben müssen und die unvorhergesehenen Verluste daher als Unwägbarkeiten der Beurteilung der Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich seien (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; 3.7.1996, 92/13/0139). Selbst die Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes zeige nach der Kriterienprüfung des § 2 Abs. 1 LVO, dass ein Gesamtgewinn jedenfalls innerhalb des absehbaren Zeitraumes zu erwarten gewesen sei und die Beendigung vor Erzielen des Gesamterfolges ausschließlich auf Unwägbarkeiten zurückzuführen sei. Keinesfalls könne davon ausgegangen werden, dass die Beendigung auf private Motive zurückzuführen gewesen sei. c) Die Kriterienprüfung gemäß § 2 Abs. 1 LVO zeige, dass einerseits die Verluste ausschließlich darauf zurückzuführen seien, dass vertragliche Bindungen zu der Verkäuferin und deren Tochter bestanden hätten, also Umstände, die von außen eingewirkt hätten, andererseits die lange Dauer des Bewilligungsverfahrens für den Zubau des Behindertenappartements andere Investitionen und Planungen gar nicht ermöglicht habe und dadurch eine konkrete Vermietung nicht habe angeboten werden können. Bei den vorgenommenen Maßnahmen würde marktgerechtes Verhalten vorliegen und sei letztendlich die Tätigkeit ausdrücklich nur zur Verbesserung der Ertragslage bzw. Ermöglichung des wirtschaftlichen Überlebens vorgenommen worden. Auch dies spreche gegen die von der Behörde angenommene Liebhaberei. IV) Unzulässig sei es, zum Nachteil der Bw., aus dem zur Verfügung stehenden absehbaren Zeitraum nach Beginn der zielgerichteten Investitionen einen abgeschlossenen Zeitraum zu entnehmen, die Kriterienprüfung nicht vorzunehmen und im abgeschlossenen Zeitraum die Gewinnerzielung zu fordern, ohne die Umstände, die für das Verhalten der Bw. maßgebend gewesen seien, heranzuziehen. Das positive steuerliche Gesamtergebnis müsse innerhalb des absehbaren Zeitraumes erzielbar sein, nicht im abgeschlossenen Zeitraum bereits vorliegen. Die Betrachtungsweise über den absehbaren Zeitraum habe den Sinn, die Investitionen zu beginnen und während des absehbaren Zeitraumes die Gewinnerzielung tatsächlich zu ermöglichen. Das Heranziehen des abgeschlossenen Zeitraumes statt des absehbaren Zeitraumes unter den gleichen Erfordernissen der Gewinnerzielung sei unzulässig und müsse zu unrichtigen und unbilligen Ergebnissen führen (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171 (verst. Senat), VwGH 24.6.1999, 97/15/0082, VwGH 23.3.2000, 97/15/0009).