UFSI RV/0302-I/06

Die Verfügung der Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens von Amts wegen nach § 303 Abs. 4 BAO liegt, insoweit ein Wiederaufnahmsgrund vorliegt, im Ermessen der Abgabenbehörde. Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. In der im ersten Rechtsgang eingebrachten Berufung, auf deren Begründung auch in der gegenständlichen Berufung verwiesen wird, wird dazu eingewendet, dass es sich bei der im Jahr 2002 durchgeführten Betriebsprüfung um eine unzulässige Wiederholungsprüfung handle. Der formell unter Bezugnahme auf § 99 Abs. 2 FinStrG ausgestellte Prüfungsauftrag sei mangels hinreichender Konkretisierung (das Ziel, nämlich die Klärung eines finanzstrafrechtlich relevanten Sachverhaltes, sei nicht ausreichend konkret umschrieben) inhaltlich materiell nicht als strafrechtlicher, sondern lediglich als abgabenrechtlicher Prüfungsauftrag zu werten, damit stellten die durchgeführten Prüfungshandlungen keine Verfolgungshandlung im Sinne des § 14 Abs. 3 FinStrG, sondern Amtshandlungen nach § 143 BAO dar. Solche rein auf die Erforschung abgabenrechtlicher Sachverhalte gerichtete Prüfungshandlungen seien jedoch aufgrund des bestehenden Wiederholungsverbotes des § 148 Abs. 3 BAO nicht zulässig. Die stattgefundene Betriebsprüfung sei daher jedenfalls als rechtswidrig zu erachten. Diesem Vorbringen der Bw kann nicht gefolgt werden. Für Prüfungen gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG gelten - gemäß dem zweiten Satz dieser Bestimmung - die einschränkenden Bestimmungen des § 148 Abs. 3 BAO nicht. Es ist unzweifelhaft, dass es sich um eine Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG gehandelt hat, die deswegen nach dieser Bestimmung durchgeführt worden ist, weil - wie dem Prüfungsauftrag zu entnehmen ist - der begründete Verdacht bestand, dass im Prüfungszeitraum Abgaben verkürzt worden sind. Ein Verdacht, der sich im Zuge der Prüfung letztlich auch als richtig erwiesen hat. Aber selbst wenn man die Ansicht der Bw teilen würde, dass die Begründung der Prüfung nach § 99 Abs. 2 FinStG mangelhaft war, weil weder die verdächtige Person noch die Tathandlung hinreichend umschrieben worden ist, so kommt dieser keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu, weil selbst eine Verletzung des Verbotes einer Wiederholungsprüfung an sich sanktionslos ist und lediglich bei der Ermessensprüfung, ob tatsächlich eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorgenommen werden soll, Berücksichtigung finden kann (vgl. VwGH vom 15. Mai 1991, 90/14/0148, 19.10.1999, 98/14/0118; Ritz, BAO3, § 148 Tz 13). Im vorliegenden Fall war für die Ermessensübung entscheidend, dass anlässlich der Wiederholungsprüfung nicht erklärte Erlöse von erheblichem Ausmaß festgestellt worden sind. Angesichts der steuerlichen Verfehlungen der Bw war bei der Verfügung der Wiederaufnahme dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit, der auf die Herstellung der Rechtsrichtigkeit und Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerichtet ist, gegenüber dem Prinzip der Billigkeit, das insbesondere die Partei in ihrem Vertrauen auf die Rechtsbeständigkeit des Bescheides schützen soll, der Vorrang einzuräumen. Die steuerlichen Auswirkungen der anlässlich der Wiederholungsprüfung getroffenen Feststellungen betreffend die nicht erklärten Einnahmen erreichten eine Höhe, die die Wiederaufnahme der Verfahren auch dann nicht unbillig erscheinen lässt, wenn, wie die Bw meint, die Wiederholungsprüfung unter Verletzung der Ordnungsvorschriften des § 148 Abs. 3 BAO durchgeführt worden sein sollte. Die Berufung gegen die Bescheide, mit denen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2000 verfügt worden ist, erweist sich daher als unbegründet. 2) Unaufgeklärter Vermögenszuwachs: Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Neben der Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde sieht das Abgabenverfahrensrecht eine Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen vor. So sind nach § 119 Abs. 1 BAO die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabevorschriften vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen. Nach § 138 BAO hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht die Richtigkeit seiner Anbringen zu beweisen. Kann ein Beweis nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach Abs. 2 leg.cit. insbesondere auch dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (Abs. 3 leg.cit.). Nach Lehre und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dann, wenn in einem mängelfreien Verfahren ein Vermögenszuwachs festgestellt wird, den der Abgabepflichtige nicht aufklären kann, die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt; das Vorliegen eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses löst diesfalls die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184 Abs. 2 BAO aus, wobei eine solche Schätzung in einer dem ungeklärten Vermögenszuwachs entsprechenden Zurechnung zu den vom Abgabepflichtigen erklärten Einkünften zu bestehen hat (vgl. ua VwGH 9.12.2004, 2000/14/0166; Stoll, BAO-Kommentar, S. 1838). Ob ein Vermögenszuwachs als aufgeklärt oder als ungeklärt geblieben anzusehen ist, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage (Hinweis E 24.9.1996, 95/13/0214). Dabei hat die Abgabenbehörde nach § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Im gegenständlichen Fall sind sämtliche Buchhaltungsunterlagen der Jahre ab 1992 bis Mitte des Jahres 2002 vor der im August 2002 eingeleiteten Wiederholungsprüfung entsorgt worden. Karl D. legte dazu zu Beginn der Wiederholungsprüfung dem Prüfer eine von ihm und Martin G. unterzeichnete mit 8. August 2002 datierte "Eidesstattliche Erklärung" vor, in der Martin G. bestätigt, wonach er von Karl D. im Frühjahr 2002 beauftragt worden sei, den hinteren Teil seines Frisiersalons in der B-Straße komplett auszuräumen, da Umbau- und Sanierungsarbeiten bevorstanden. Im hinteren Teil des Frisiersalons hätten sich neben alten und gebrauchten Einrichtungsgegenständen für Friseure (Waschplätze, Spiegel etc.) auch zwei eingebaute Stellagen, voll geräumt mit alten Kartons und sonstigen "Plunder" befunden. Nach getaner Arbeit habe sich bei einer Besichtigung durch Karl D. herausgestellt, dass er unbeabsichtigt die gesamte Buchhaltung "weggeschmissen" habe. In einer am 28. August 2002 aufgenommenen Niederschrift vor der Bundespolizeidirektion E gab Karl D. zum Verlust seiner Buchhaltungsunterlagen an, bis zur Eröffnung seines Zweitgeschäftes am K-Graben (L-Passage), habe er die gesamten Buchhaltungsunterlagen im "alten Geschäft" in der B-Straße verwahrt. Mit der Neueröffnung des Zweitgeschäftes am K-Graben im Jahr 2000 seien die Unterlagen dorthin gebracht worden, da die Lagerräumlichkeiten in der B-Straße an den Vermieter zurückgegeben und das Geschäftslokal verkleinert worden sei. Erst nachdem er mit 1. Juli 2002 diese Büro- und Lagerräume wieder angemietet habe, habe er Mitte Juli 2002 die Unterlagen wieder dorthin zurückgebracht. Martin G. gab hingegen in der von ihm unterzeichneten Erklärung vom 8. August 2002 an, die Buchhaltung in der B-Straße bereits im Frühjahr 2002 entsorgt zu haben, obwohl die Bw diese Räumlichkeiten nachweislich erst wieder am 1. Juli 2002 angemietet hat. Eigenartig erscheint auch, dass die gesamten Buchhaltungsunterlagen der letzten 10 Jahre wieder dort hin zurückgebracht worden sein sollen, obwohl dort angeblich unmittelbar Umbau- und Sanierungsarbeiten bevorstanden und dieser Frisiersalon im Oktober 2002 an den Sohn von Karl D. verkauft worden ist, der ihn als Einzelunternehmen fortführt. Die Entsorgung des Lagers und damit der Buchhaltung müsste daher unmittelbar nach der Einlagerung erfolgt sein. Zudem finden sich weder in der Buchhaltung der Bw noch in der des Käufers (des Sohnes von Karl D.) Hinweise dafür, dass in diesen Räumlichkeiten im Jahr 2002 eine Sanierung bzw. ein Umbau durchgeführt worden ist. Es sind dazu weder entsprechende Aktivierungen noch Reparaturen oder Instandhaltungskosten ausgewiesen. Unverständlich erscheint auch, dass Herr G. nicht überprüft haben soll, was sich in den entsorgten Kartons befunden haben soll, zumal die gesamten Geschäftsunterlagen der letzten 10 Jahre ein erhebliches Ausmaß umfasst haben müssen eine kurze Überprüfung des Inhaltes schon aus Gründen der Trennung der Abfallstoffe notwendig erschienen wäre. Trotz all dieser Ungereimtheiten ist das Finanzamt offensichtlich davon ausgegangen, dass die gesamten Buchhaltungsunterlagen der letzten 10 Jahre unmittelbar vor der (von der Bw zu erwartenden) Wiederholungsprüfung unbeabsichtigt entsorgt worden sind. Dem Prüfer standen daher zur Prüfung im Wesentlichen nur die im Laufe des Prüfungsverfahrens vorgelegte vom steuerlichen Vertreter nicht gelöschte, auf Datenträger vorhandene Buchhaltung des Jahres 2000, einige bei bekannten Lieferanten angeforderte Eingangsrechnungen (z.B. We GmbH, Go Handels GmbH), Versicherungslisten der Tiroler Gebietskrankenkasse, Mietverträge über die angemieteten Geschäftslokale und die für das Jahr 2000 vorgelegten Girokonten (Kontoverdichtungen) der Bw und von Karl D. zur Verfügung (vgl. Bp-Bericht, Tz. 17). Über die bei den Firmen We und Go angeforderten Kundenkonten stellte der Prüfer fest, dass die in der Buchhaltung der Bw nicht erfasste, gesamte Ausstattung des neu eröffneten Friseursalons am K-Graben, mit einem Anschaffungswert von rd. 2,1 Mio. ATS, über ein bei der N Landesbank geführtes Privatkonto von Karl D. finanziert worden ist. An Hand der von Karl D. über Ersuchen des Prüfers zu diesem Privatkonto für das Jahr 2000 vorgelegten Kontokorrentaufstellung der Bank (sogenannte Kontoverdichtungen) stellte der Prüfer nachfolgende Bareinlagen und Barentnahmen fest: | Datum | Bareinlagen | Barentnahmen | 01.02.2000 | | 66.000,00 | 02.02.2000 | 100.000,00 | | 04.02.2000 | | 15.000,00 | 14.02.2000 | | 30.000,00 | 14.02.2000 | | 200.000,00 | 23.02.2000 | | 500.000,00 | 02.03.2000 | | 500.000,00 | 07.03.2000 | | 25.000,00 | 15.03.2000 | 200.000,00 | | 12.04.2000 | | 500.000,00 | 03.05.2000 | 200.000,00 | | 08.05.2000 | 100.000,00 | | 15.05.2000 | 100.000,00 | | 18.05.2000 | 100.000,00 | | 29.05.2000 | | 500.000,00 | 14.06.2000 | 150.000,00 | | 19.06.2000 | 150.000,00 | | 23.06.2000 | 160.000,00 | | 28.06.2000 | 150.000,00 | | 30.06.2000 | 150.000,00 | | 13.07.2000 | 100.000,00 | | 19.07.2000 | 100.000,00 | | 27.07.2000 | 100.000,00 | | 28.07.2000 | 2.067.808,00 | | 31.07.2000 | 20.000,00 | | 09.08.2000 | 100.000,00 | | 28.08.2000 | 150.000,00 | | 31.08.2000 | | 50.000,00 | 06.09.2000 | 100.000,00 | | 13.09.2000 | 60.000,00 | | 19.09.2000 | 50.000,00 | | 29.09.2000 | 100.000,00 | | 29.09.2000 | | 25.000,00 | 06.10.2000 | 100.000,00 | | 17.10.2000 | | 10.000,00 | 18.10.2000 | 101.200,00 | | 25.10.2000 | 100.995,00 | | 30.10.2000 | 100.000,00 | | 28.11.2000 | 80.000,00 | | | | | | 4.990.003,00 | 2.421.000,00 Für das Jahr 2000 aufgeklärt wurde im Zuge der Schlussbesprechung die Herkunft der Bareinlage vom 28. Juli 2000 über 2.067.808 ATS. Danach stammt diese Einlage aus der Auflösung eines im Jahr 1999 bei der N-Landesbank Tirol unter der KtoNr. 41.803.339 angelegten, auf "Überbringer" lautenden Sparbuches. Die Herkunft der im Jahr 1999 in drei Teilbeträgen von 1.500.000 ATS, 300.000 ATS und 200.000 ATS erfolgten Bareinlagen auf dieses Sparbuch in der Höhe von insgesamt 2. Mio. ATS hat Karl D. aber trotz (wiederholter) Aufforderungen durch den Prüfer nicht nachgewiesen. Für das Jahr 2000 ungeklärt blieben die oben angeführten Bareinlagen von rd. 2,9 Mio. ATS. Der Aufforderung des Prüfers die Herkunft dieser Bareinlagen bzw. den Geldfluss konkret nachzuweisen, ist Karl D. ebenfalls nicht nachgekommen. Wie der Niederschrift vom 5. Februar 2003 zu entnehmen ist, war er, nachdem der Prüfer die Herkunft dieser Bareinlagen des Jahres 2000 auf seinem Privatkonto hinterfragt hat, auch nicht mehr bereit, die angeforderten Kontoauszüge der Jahre 1998 und 1999 für dieses Konto vorzulegen. Eine weitere Überprüfung dieses Kontos für die weiteren Prüfungsjahre war dem Prüfer daher nicht möglich. Der wiederholt vorgebrachte Einwand, wonach Karl D. aus der Aufnahme eines Kredites und aus der Auszahlung von Lebensversicherungen rd. 10 Mio. ATS an Geldmitteln zur Verfügung gestanden seien, vermag die Herkunft der Bareinlagen im Jahr 2000, wie bereits der Prüfer in der Schlussbesprechung vom 23. März 2004 und im Schreiben 7. April 2004 dargelegt hat, nicht zu erweisen. Es ist zwar richtig, wie die Bw in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 16. April 2004 nachgewiesen hat, dass Karl D. ein Darlehen über 4 Mio. ATS in Anspruch genommen hat, das seinem Girokonto bei der N-Landesbank Tirol am 29. November 1999 gutgeschrieben worden ist. Dieser Darlehensbetrag ist aber bereits in der ersten Jahreshälfte des Jahres 2000 für diverse Überweisungen und für die oben aufgezeigten Barentnahmen verwendet worden. Insgesamt sind über dieses Girokonto im Jahr 2000 Überweisungen und Barentnahmen in der Höhe von rd. 9,0 Mio. ATS vorgenommen worden. Die regelmäßigen Bareinlagen auf dieses Girokonto von meist 100.000 bis 200.000 ATS können daher nicht von diesem Darlehen stammen. Unbestritten ist auch, dass Karl D. im März-April 1996 drei Lebensversicherungen in der Höhe von insgesamt 5.887.514 ATS ausbezahlt worden sind, wobei nach vorliegenden Abrechnungsbelegen ein Betrag von 1.514.216 ATS auf ein auf seinen Namen lautendes Konto bei der Landes-H Tirol überwiesen worden ist. Auf welches Konto der restliche Betrag von rd. 4,37 Mio. ATS ausbezahlt worden ist und die weitere Verwendung dieser Mittel ist aber nicht nachgewiesen worden. In der Stellungnahme vom 17. März 2004 wird dazu lediglich behauptet, Karl D. habe seine Reserven auf diverse Sparbücher angelegt und immer wieder Umbuchungen auf das Girokonto Nr. xxx durch Bareinzahlungen vorgenommen, um den Bau bzw. Ausbau des Salons am K-Graben finanzieren zu können. Einen entsprechenden Nachweis über diese Umbuchungen hat Karl D. trotz Ersuchens nicht vorgelegt, obwohl es an ihm gelegen wäre, diese Behauptung zu belegen. Würden die Bareinlagen tatsächlich, wie behauptet, von Einlagen aus Sparbüchern stammen, wäre es für Karl D. ein Leichtes gewesen, dies durch Vorlage der entsprechenden Sparbücher oder Kontoauszüge nachzuweisen. Ein Nachweis des Zahlungsflusses wäre ihm, wie bereits der Prüfer im Schreiben vom 7. April 2004 zu Recht betont hat, jedenfalls zumutbar gewesen, zumal die Bareinzahlungen im Zeitpunkt der Prüfung erst zwei Jahre zurücklagen. Abgesehen davon, dass für diese Behauptung ein Nachweis nicht erbracht worden ist, erscheint es auch völlig lebensfremd, wonach er während des Jahres in regelmäßigen Abständen (über 20 Mal) von Sparbüchern zumeist 100.000 ATS, 150.000 ATS oder 200.000 ATS abgehoben und auf sein privates Girokonto eingezahlt haben soll, obschon zum Zeitpunkt der Einzahlungen auf dem Girokonto bei Kontoständen zwischen 1 Mio. bis 4 Mio. ATS genügend liquide Mittel zur Verfügung standen, um seinen Zahlungsverpflichtungen im privaten Bereich und für die Ausstattung des neuen Frisiersalons nachkommen zu können. So wies z.B. zum Zeitpunkt der Bareinlage von 100.000 ATS am 2. Februar 2000 sein Girokonto einen Aktivsaldo von rd. 4,3 Mio. ATS oder bei der Einlage von 200.000 ATS am 15. März 2000 von rd. 2,8 Mio. ATS auf. Keine der im Jahr 2000 vorgenommenen Bareinlagen war notwendig, um die in der Folge durchgeführten Überweisungen abdecken zu können. Auch unter diesem Aspekt erscheint diese unbewiesene Behauptung unglaubwürdig, denn jeder wirtschaftlich denkende Unternehmer würde diese Umbuchungen zu einem Zeitpunkt und in einem Ausmaß vornehmen, zu dem diese Mittel in entsprechender Höhe benötigt würden. Nicht weniger unglaubwürdig und lebensfremd ist die ebenfalls bereits im Zuge des Prüfungsverfahrens erhobene Behauptung, wonach die Bareinlagen von den Barentnahmen stammen würden. Danach habe Karl D. zur Abrechnung mit Professionisten hohe Geldbeträge bereitgehalten, die aber wieder, wenn eine Abrechnung oder eine Akontozahlung nicht möglich gewesen sei, auf das Konto eingelegt worden sein sollen. Abgesehen davon, dass im regulären (steuerehrlichen) Wirtschaftsverkehr Barzahlungen in dieser Größenordnung wohl nur in begründeten Ausnahmefällen vorkommen und ungeklärt blieb, warum die angeblich vereinbarten Barzahlungen nicht zustande gekommen sein sollen, ergibt sich auch aus der oben dargestellten zeitlichen Abfolge von Barentnahmen und Bareinlagen und aus der Höhe dieser Beträge kein Anhaltspunkt für diese Behauptung. Würde man dieser Behauptung Glauben schenken, so wäre wohl zumindest anzunehmen, dass die Geldbeträge erst ein oder zwei Tage vor der beabsichtigten Abrechnung oder Akontozahlung abgehoben und spätestens in diesem Zeitraum nach der nicht zustande gekommenen Aushändigung der Barbeträge wieder eingelegt worden wären. Eine solche zeitliche Nähe zwischen Barentnahme und Bareinlage ergibt sich nur bei den Entnahmen vom 1. Februar (66.000 ATS), 29. September (25.000 ATS) und 17. Oktober 2000 (10.000 ATS). In all diesen Fällen sind aber die auf die Entnahme folgende Einlage (2. Februar: 100.000 ATS; 29. September: 100.000 ATS; 18. Oktober: 101.200 ATS) weit höher als die davor getätigte Entnahme, sodass wohl nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein wesentlicher Teil der Entnahmen auf dieses Konto rückgeführt worden ist. Abgesehen davon, ist das Finanzamt in seiner durchaus moderaten Schätzung davon ausgegangen, dass von den Entnahmen von rd. 2,4 Mio. ATS wieder 600.000 ATS als Bareinlagen auf dieses Konto zurückgeflossen sind. Die in der Berufung und in der mündlichen Verhandlung erhobene Behauptung, wonach die Nachkalkulation des Prüfers keine Kalkulationsdifferenzen ergeben hätte und damit das Finanzamt die Antwort schuldig geblieben sei, aus welchen Einnahmen der Bw sich Karl D. bedient haben soll, ist unrichtig. Es liegt im Wesen jeder Schätzung, dass die auf solche Weise ermittelten Besteuerungsgrundlagen die tatsächlich erzielten Ergebnisse verständlicherweise nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können. Diese jeder Schätzung innewohnende Unsicherheit muss aber der, der begründeten Anlass zur Schätzung gibt, hinnehmen. Diese Unsicherheit wird unvermeidlich größer, je geringer oder je dürftiger Anhaltspunkte, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können, gegeben sind, desto weiter kann sich das Schätzungsergebnis von den tatsächlichen (aber nicht erwiesenen) Besteuerungsgrundlagen entfernen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, Seite 1902 ff). Der Prüfer, dem außer der von der Tiroler Gebietskrankenkasse angeforderten Aufstellung der Dienstnehmer der Bw, für die Prüfungsjahre keine geeigneten Unterlagen zur Schätzung des Umsatzes zur Verfügung standen, stellte in einer aufwendigen Kalkulation anhand der erhobenen Anwesenheitszeiten der insgesamt rd. 25 Mitarbeiter/innen und eines aufgrund eines internen Betriebsvergleiches ermittelten durchschnittlichen Umsatzes pro Mitarbeiter, für die Jahre 1999 und 2000 (das Jahr 1998 ist nicht streitgegenständlich) eine Kalkulationsdifferenz von ursprünglich 6,7 Mio. für 1999 bzw. 5,3 Mio. ATS netto für 2000 und nach Berücksichtigung einer Reihe von Einwendungen der Bw, von rd. 3,7 Mio. für 1999 bzw. 3,0 Mio. ATS netto für 2000 fest. Zwar sind auch zu dieser Kalkulation in der Schlussbesprechung noch Einwendungen, insbesondere über die Dauer der zu berücksichtigenden Beratungszeiten der Kunden und über die Höhe der Preise erhoben worden, da der Prüfer die Zurechnung letztlich nicht auf diese Kalkulationsdifferenzen sondern allein auf den unaufgeklärten Vermögenszuwachs gestützt hat, erübrigt es sich auf diese Einwendungen näher einzugehen. Dem Unabhängigen Finanzsenat ist durchaus bewusst, dass gerade bei einem Dienstleistungsbetrieb wie dem eines Friseurs, eine Gesamtschätzung des Umsatzes, insbesondere wie im gegenständlichen Fall, wo dem Prüfer nicht einmal mehr die Preislisten für die Jahre der Schätzung zur Verfügung gestanden sind und daher auch die Preise für die einzelnen Dienstleistungen erst an Hand von Zeugenaussagen von erfahrenen, langjährigen Mitarbeiterinnen der Bw erfragt werden mussten, mit hohen Unsicherheitsfaktoren belastet ist. Dass die vom Prüfer aber letztendlich vorgenommene Zuschätzung von 1.333,333,33 ATS netto im Jahr 1999 und 1.750.000 ATS netto im Jahr 2000 (rd. 20% des insgesamt angesetzten Umsatzes), die weit unter den von ihm zur Schätzung nicht mehr herangezogenen Kalkulationsdifferenzen liegt, von der Bw nicht erwirtschaftbar gewesen wäre, ist im Berufungsverfahren nicht aufgezeigt worden. Nicht zuletzt lässt auch der Umstand, dass Karl D. die gesamte Betriebsausstattung für den neu angemieteten und ausgestatteten Friseursalon am K-Graben nicht ins Betriebsvermögen der Bw aufgenommen und damit auf den Vorsteuerabzug, die Abschreibung der angeschafften Wirtschaftsgüter und den Investitionsfreibetrag verzichtet hat, darauf schließen, dass es sich bei diesen Mitteln zumindest zum Teil um nicht erklärte Erlöse gehandelt hat. Offensichtlich sollte damit verhindert werden, dass im Zuge einer Prüfung die Herkunft der Mittel zur Finanzierung dieser Anschaffungskosten näher hinterfragt wird. Die Rechtfertigung, wonach er seiner Tochter den Betrieb schuldenfrei übergeben wollte, vermag diese Vorgehensweise jedenfalls nicht zu erklären. Die Schuldenfreiheit der Bw hätte er ebenso erreicht, wenn er die vorhandenen privaten Mittel der Bw offen zugeführt hätte. Da Karl D. als Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw, der neben seiner Geschäftsführervergütung über keine weitere Einkunftsquelle verfügte, die Herkunft der Bareinlagen im Jahr 2000 auf seinem Privatkonto bzw. die Bareinlagen im Jahr 1999 auf dem vorgelegten Sparbuch nicht einmal ansatzweise erweisen konnte, ist der vom Prüfer festgestellte Vermögenszuwachs ungeklärt geblieben. In Bezug auf die Körperschaftsteuer 2000 sind die vom Prüfer ermittelten Mehrerlöse, soweit diese die von der Bw erklärten Umsätze übersteigen, als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird. Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, welche das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sind die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (vgl. VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Der unaufgeklärte Vermögenszuwachs, den der Prüfer zu Recht aus nicht erklärten Umsätzen der Bw stammend angesehen hat, führte bei Karl D. zu einem Vermögensvorteil, den er zu Lasten der Bw erhalten hat. Dabei ist unzweifelhaft, dass seine Absicht darauf gerichtet war, die Steuerlast der Bw zu mindern und sein Vermögen zu mehren. Das Finanzamt hat daher diesen unaufgeklärten Vermögenszuwachs zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung der Bw angesehen und hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000 den darin enthaltenen Nettobetrag als nicht erklärte Erlöse den erklärten Umsätzen hinzugerechnet. 3) Antrag auf Vorsteuerabzug, Investitionsfreibetrag und AfA: Den Antrag der Bw, die für die Ausstattung des Friseursalons am K-Graben in Rechnung gestellten Vorsteuern von 362.080,60 ATS, die Abschreibung der Nettoinvestitionen von 1.840.403.03 ATS verteilt auf eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und den Investitionsfreibetrag von 9% zu berücksichtigen, wies das Finanzamt mit der Begründung ab, die Einrichtungsgegenstände seien von Karl D. (privat) angeschafft und der Bw unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. a) Vorsteuerabzug: Alle vorliegenden vom Prüfer angeforderten Rechnungen über die Ausstattung des Friseursalons weisen als Rechnungsadressat die Bw aus. Auch handelt es sich bei der angeschafften Ausstattung unbestritten um notwendiges Betriebsvermögen. Es liegt daher zweifelsfrei eine Anschaffung der Bw im Rahmen ihres Unternehmens vor, auch wenn die Bezahlung über das Privatkonto von Karl D. abgewickelt worden ist. Die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 12 UStG sind somit gegeben. Der Bw ist daher für diese Anschaffungen, soweit entsprechende Rechnungen im Sinne des § 11 UStG vorliegen, der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die in den vorliegenden Rechnungen ausgewiesene Vorsteuer beträgt bei einem Nettoumsatz von 1.810.403,03 ATS wie von der Bw beantragt, 362.080,60 ATS. Der Gesamtbetrag der abziehbaren Vorsteuern des Jahres 2000 erfährt daher folgende Änderung: | Vorsteuern lt. angefochtenem Bescheid: | 433.870,70 ATS | + Vorsteuern lt. Pkt: 3a: | +362.080,60 ATS | Vorsteuern lt. Berufungsentscheidung: | 795.951,30 ATS b) Investitionsfreibetrag: Gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag (IFB) von höchstens 9% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Die Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) wird dadurch nicht berührt. Dass es sich bei den strittigen Einrichtungsgegenständen um abnutzbare Anlagegüter handelt, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben und der Erzielung betrieblicher Einkünfte dienen, steht außer Zweifel. Der Bw steht daher für diese Anschaffungen der Investitionsfreibetrag dem Grund nach zu. Die Höhe der nachgewiesenen Investitionen betrug nach den vorliegenden Unterlagen und der Klarstellung in der mündlichen Verhandlung nicht wie in der Berufung angeführt 1.840.403,03 ATS sondern nur 1.810.403,03 ATS. Es ergibt sich somit für die gegenständliche Anschaffung ein Investitionsfreibetrag von 162.936,27 ATS. c) Absetzung für Abnutzung: Hinsichtlich der Absetzung für Abnutzung (AfA) beträgt die Bemessungsgrundlage ebenfalls 1.810.403,03 ATS. Die in der Berufung angeführte Nutzungsdauer von 10 Jahren erscheint angemessen. Die AfA beginnt mit der Inbetriebnahme (betriebliche Verwendung) des Wirtschaftsgutes. Da der Friseursalon am K-Graben erst im Juli 2000 und damit in der zweiten Jahreshälfte eröffnet worden ist, ist für das Jahr 2000 nach § 7 Abs. 2 EStG auch nur eine Halbjahres-AfA in der Höhe von 90.520,15 ATS (die Hälfte von 181.040,30 ATS) als Betriebsausgabe anzusetzen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 erfahren somit folgende Änderung: | Einkünfte lt. angefochtenem Bescheid: | 1.750.521,00 ATS | - Investitionsfreibetrag: | -162.936,27 ATS | - Halbjahres-AfA | -90.520,15 ATS | Einkünfte lt. Berufungsentscheidung | 1.497.064,58 ATS Die abzugsfährigen Verluste aus den Vorjahren erhöhen sich gegenüber dem angefochtenen Bescheid von 421.177 ATS auf 1.686.974 ATS, da der Erstbescheid betreffend Körperschaftsteuer 1999 mit Ausfertigungsdatum 19. Oktober 2000 wiederum in Rechtsbestand tritt und es daher im Jahr 1999 aufgrund der negativen Einkünfte zu keiner Verrechnung der Verluste der Jahre 1990 bis 1998 kommt. 4) Anspruchszinsen für das Jahr 2000: Gemäß § 250 Abs. 1 BAO muss eine Berufung ua. eine Begründung enthalten. Entspricht eine Berufung nicht diesem Erfordernis, so hat die Abgabenbehörde dem Berufungswerber aufzutragen, dass die Berufung nach fruchtlosen Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden Frist als zurückgenommen gilt (§ 275 BAO). Die Berufung vom 22. Dezember 2005, in der unter anderem der Bescheid vom 15. November 2005 über die Festsetzung von Anspruchszinsen für das Jahr 2000 in der Höhe von 2.204,60 € bekämpft worden ist, enthielt keine Begründung. Der Bw ist daher mit Bescheiden vom 23. und 30. Jänner 2006 die Behebung dieses Mangels bis zum 31. Jänner und in der Folge (aufgrund eines Fristverlängerungsansuchens) bis zum 28. Februar 2006 aufgetragen worden. In der nachgereichten Begründung vom 31. Jänner 2006 nahm die Bw nur zur bekämpften Wiederaufnahme der Verfahren und zu den Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1999 und 2000 Stellung. Sie ließ aber unbeantwortet, worin die Unrichtigkeit des Bescheides über die Anspruchszinsen gelegen sein soll. Allein der Umstand, dass eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides für 2000 auch zu einer Neufestsetzung der Anspruchszinsen führt, vermag die Begründung des bekämpften Anspruchszinsenbescheides nicht zu ersetzen, denn bei einer nachträglichen Änderung des Stammabgabenbescheides, der sich als rechtswidrig erwiesen hat, wird nicht der ursprüngliche Zinsbescheid abgeändert oder ersetzt, sondern diesem Umstand wird durch einen an den Abänderungsbescheid gebundenen (weiteren) Zinsbescheid Rechnung getragen (zB Gutschriftzinsen als Folge des Wegfalles einer rechtswidrigen Nachforderung). Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid. Es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35). Da dem Auftrag, die Mängel der Berufung vom 22. Dezember 2005 zu beheben, innerhalb der gesetzten Frist nicht entsprochen worden ist, hatte die gesetzlich vorgesehene Rechtsfolge einzutreten. 5) Kapitalertragsteuer für 1999 und 2000: Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs. 2 Z 1 lit. a dieser Gesetzesstelle auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. Doralt, EStG8, § 93 Tz 20 mit Verweis auf § 27 Tz 23 ff; VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013 mwN). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß Abs. 3 Z 1 leg.cit. ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG 1988) der Schuldner der Kapitalerträge zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Im vorliegenden Fall ist daher die Bw zum Abzug und zur Abfuhr der Kapitalertragsteuer verpflichtet. In den vorstehenden Ausführungen dieser Bescheidbegründung (Pkt. 2) wurde das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung hinreichend begründet. Auch hinsichtlich der für das Jahr 1999 vorgeschriebenen Kapitalertragssteuer ist bereits dargestellt worden, dass Karl D. die Herkunft der im Jahr 1999 in drei Teilbeträgen erfolgten Bareinlagen auf seinem Sparbuch bei der N-Landesbank mit der KtoNr. YYYY in der Höhe von insgesamt 2. Mio. ATS nicht nachgewiesen hat. Der Prüfer ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass auch dieser Betrag aus nicht erklärten Umsätzen der Bw stammte. Somit war das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 auch für das Jahr 1999 als erwiesen anzunehmen und das Finanzamt hat daher zu Recht gemäß § 95 EStG 1988 die Bw als Schuldnerin der Kapitalerträge zur Haftung für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer herangezogen. 6) Neuberechnung: Die Berechnung und die Höhe der Abgaben betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: 4 Berechnungsblätter (in ATS und EUR) Innsbruck, am 12. Mai 2009