UFSL RV/0165-L/04

Der Unabhängige Finanzsenat wurde auch gefragt, woher das Finanzamt die Gewissheit nehme, dass die mit der Vorbereitung zur Akkreditierung aus der Schweiz betrauten Personen nicht zur Verschwiegenheit verpflichtet seien. Diese Pflicht werde bei derartigen Berufsgruppen vorausgesetzt. Die Verwertung, der bei der Vorbereitung zur Akkreditierung gewonnenen Erkenntnisse (Betriebsgeheimnisse) durch österreichische Berater hätte bei der geringen Zahl der Mitbewerber dem Berufungswerber schweren wirtschaftlichen Schaden zugefügt, nicht so sehr aber bei einer eventuellen Verwertung in der Schweiz. Die Aussage des Herrn B. sei nicht so zu verstehen, dass er Unterlagen für Herrn Dr. Bw nach Bm. gebracht hat, sondern dass er diese anlässlich seines Fluges zu Dr. Sc. für Herrn Dr. Bw nach Wien mitgenommen hat. Die Übergabe von Dr. Sc. an Herrn Dr. Bw sei dann am 21. April 2003 gewesen. Zum Vorwurf, dass zwischen dem Abschluss der Betriebsprüfung (10/2003 und 2006) keine Anstrengungen unternommen wurden, um Unterlagen zur Glaubhaftmachung oder zum Nachweis der Leistung zu erhalten, wurde angemerkt, dass sowohl der Bw. als auch dessen damaliger steuerlicher Vertreter der Meinung waren, alle notwendigen Beweismittel vorgelegt zu haben bzw. das Schreiben des Herrn Dr. Sc. vom 27.09 volle Aufklärung gebracht hat. Es sei nicht ersichtlich, ob zwischenzeitig weitere Amtshandlungen durch das Finanzamt vorgenommen wurden, die die Mitarbeit des Bw. erfordert hätten. 6) Feststellung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes (Beweiswürdigung): Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 1. 6. 2006, 2004/15/0066) trifft denjenigen, der aufklärungsbedürftige Geschäfte tätigt, die ihre Wurzeln in einem Land haben, in dem die österreichischen Abgabenbehörden keine Sachverhaltsermittlungen durchführen können, eine erhöhte Mitwirkungspflicht, und es liegt an diesem, die Geschäftsbeziehungen vollkommen offen zu legen. Eine strenge Prüfung ist besonders dann geboten, wenn sich das zu beurteilende Geschehen in einem für die Herbeiführung von Abgabenverkürzungen begünstigenden Bereich wie die Schweiz abspielt. Tritt der Steuerpflichtige in solche Beziehungen ein, muss er von Anbeginn dafür sorgen, dass er den österreichischen Abgabenbehörden diese Beziehung im Bedarfsfall vollständig aufhellen und dokumentieren kann. Da im Verhältnis zur Schweiz keine Amts- oder Rechtshilfe in Abgabensachen besteht, kann der Bw. schon deshalb nicht von der sie treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht entbunden werden. Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen in den Vordergrund, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen. Die Partei hat diesfalls durch konkrete und vollständige Aufklärung der Tatsachen den Anschein zu widerlegen, der sich für die belangte Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände bot. Verletzt die Partei diese ihre "erhöhte" Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, so kann das dadurch bedingte Aufklärungsdefizit nicht der Abgabenbehörde als Verfahrensmangel angelastet werden. Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. 6.1. Geschäftsbeziehungen zur Fa. Y. Management Group: 6.1.1. Zur Existenz einer Fa. Y. Management Group: Der Bw. erklärt in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2008 (Pkt. 5.4.1.) die Bezeichnung "Y.-Management-Group" als VNW, und führt aus, dass "Y." eine eingetragene Marke sei. Dahinter stehe Dr. H., als Einzelfirma. Als Beweis wurde als ein Ausdruck betreffend eine "InFMA" vorgelegt. Darin sind die "swiss affiliate of Y. (USA), Zurich/Switzerland" angeführt. Ein Hinweis darauf, dass Dr. H. in Zusammenhang mit der "InFMA" steht oder stand, ergibt sich aus dem vorgelegten Ausdruck nicht. Im Übrigen sind laut Zahlungsbeleg, die SFR 145.000,00 an eine "Fa. Y. Management Group - Dr. Andreas H.", überwiesen worden. Auf der vorgelegten Honorarnote scheint "Y. Management Group ... Sekretariat Dr. Andreas H. .." auf. Mit dieser Erklärung wie der Name des Unternehmens zu deuten sei, ist noch nicht bewiesen oder glaubhaft gemacht worden, dass diese Firma tatsächlich existiert hat. Auch wurde nicht glaubhaft gemacht, dass Dr. H. in irgend einer Weise mit der "InFMA" in Verbindung stand. Die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass die auf der vorgelegten Honorarnote vom 27. November 1997 und im Überweisungsbeleg vom 12. Dezember 1997 über 145.000,00 CHF angeführte Kanzleiadresse CH-6300 Zug, G.-Str. 2 weder die Fa. Y. Management Group noch ein Sekretariat Dr. Andreas H. bekannt gewesen ist. Diesbezüglich sind Klarstellungen seitens des Bw. unterblieben. Im Übrigen führte Dr. H. in dem an den damaligen steuerlichen Vertreter des Bw. gerichteten Telefax vom 13. August 2003 aus, die Y. Management Group sei eine "adhoc" gebildete vertragliche Zusammenarbeit ohne juristische Gesellschaftsform gewesen. Der Bw. behauptete jedoch, es handelte sich um eine Einzelfirma des Dr. H.. Eine Verbindung zum VNW, wie sie der Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 behauptet hat, liegt demnach nicht vor. Außerdem ist eine "vertragliche Zusammenarbeit ohne juristische Gesellschaftsform" eher als Personengesellschaft zu bezeichnen. Unbestritten ist jedoch, dass diese Firma weder als Einzelfirma noch als Gesellschaft im Handelsregister eingetragen waren. Offen blieben auch die Fragen, wo der Firmensitz der Fa. Y. Management Group im Jahr 1997 war (Pkt. 5.1.2.1. ) wo die Geschäftsleitung der Fa. Y. Management Group im Jahr 1997 war (Pkt. 5.1.2.2.); was der Unternehmensgegenstand der Fa. Y. Management Group im Jahr 1997 war (5.1.2.3. ). Einerseits führte Dr. H. in seinem Schreiben vom 7. Juli 2003 aus, dass die Geschäftsanschrift der Y. Management Group in 6300 Zug, Gotthardstrasse 2 war, andererseits war dort ein derartiges Unternehmen nicht bekannt. Außerdem wurde in der Honorarnote angeführt: "Y. Management Group, Sekretariat: Dr. Andreas H., Gotthardstrasse 2, 6300 Zug". Dies sagt noch nichts über Firmensitz und Geschäftsleitung des angeblichen Unternehmens aus. Offen blieb auch, wer operativ für die Fa. Y. Management Group im Jahr 1997 tätig war (Pkt. 5.1.2.4.) und ob die Fa. Y. Management Group im Jahr 1997 Angestellte oder externe Mitarbeiter hatte (Pkt. 5.1.2.5.). Zu diesem Punkt wurde lediglich das Vorhandensein eines Teams behauptet, ohne dies näher zu konkretisieren. Insbesondere wurde nicht dargelegt, welche Mitarbeiter in dieser Firma die Beratung des Bw. in der gegenständlichen Angelegenheit durchgeführt haben. Auch Dr. H. hat in der Stellungnahme vom 7. Juli 2003 von "meinen Mitarbeitern" gesprochen. Daraus ergibt sich aber, dass weder die Existenz einer Einzelfirma Dr. Andreas H. noch einer "Y.-Management-Group" mit der angeführten Kanzleiadresse CH-6300 Zug, G.-Str. 2 glaubhaft gemacht oder bewiesen wurde. 6.1.2. Zur Auftragserteilung an die Fa. Y. Management Group Zur Frage (Pkt. 5.1.3.1.) des Zeitpunktes der Auftragserteilung an die Fa. Y. Management Group (Auftrag vom 22. März 1996, Akkreditierungsgesuch bereits am 21. November 1995) brachte der Bw. in der Stellungnahme vom 17. Dezember 2008 vor, dass anlässlich der Ansuchen um Akkreditierung beim Bundesministerium für Wirtschaftliche Angelegenheiten (BMWA) vom 21. November 1995 das Qualitätshandbuch im Allgemeinen Teil rund 60 Seiten bereits damals vorgelegt worden ist. Das komplette Qualitätssicherungshandbuch hätte damals schon rund 1000 Seiten umfasst und sei unter Mitarbeit von Dr. H. erstellt worden. Einerseits wird eine Mitarbeit des Dr. H. bereits anlässlich der Ansuchen um Akkreditierung beim BMWA vom 21. November 1995 behauptet, andererseits sei die Auftragserteilung zur Erstellung des Qualitätssicherungs-Handbuches an die Fa. Y. Management Group erst am 22. März 1996 erfolgt. In der Stellungnahme des damaligen steuerlichen Vertreters vom 18. Juli 2003 wurde behauptet, es wäre klar, dass die erste Version des Qualitätssicherungs-Handbuches vom Institut Dr. Bw erstellt wurde und von der Y. Group / Dr. H. diese Version durch Vergleich mit der österreichischen Gesetzeslage und den Standards der Schweizer Industrie auf ein internationales Niveau gebracht wurde. Im Speziellen hätten der Bw. und die Mitarbeiter des Institutes für Umweltanalytik begonnen, das Qualitätssicherungs-Handbuch alleine zu erstellen; aufgrund des Mängelbehebungsauftrages durch das zuständige Ministerium und der selbst erkannten Fehler in der internen Organisation hätte man danach Hilfe von außen gesucht. Über Vermittlung des Vaters des Bw. sei der Kontakt und die Kooperation mit der Y. Management Group, vertreten durch Herrn Dr. Andreas H., aufgenommen worden. Nach Angaben des Dr. H. im Schreiben vom 7. Juli 2003 sei das Qualitätssicherungs-Handbuch grundsätzlich von den Mitarbeitern des Institutes des Bw. erstellt und von Dr. H. und seinen Mitarbeitern überarbeitet und an die vorbildlichen Standards der Schweizer Normen angepasst worden. Laut Honorarnote wurde das Honorar für die "Erstellung" des Qualitätssicherungs-Handbuches berechnet. Aus dem Schreiben der Frau Mr. vom 9. Oktober 2007 geht wiederum hervor, der Bw. hätte 1997 die Y. Management Group mit der Adaptierung des im Entwurf bereits vorhandenen Qualitätssicherungs-Handbuches betraut. Offen bleibt der genaue Inhalt der Geschäftsbeziehung zwischen der Fa. Y. Management Group bzw. Dr. H. und dem Bw.. Einerseits wurde in der Stellungnahme vom 17. Dezember 2008 die Mitarbeit bei der Erstellung des an das BMWA vorgelegten Exemplars des Qualitätssicherungs-Handbuches behauptet, andererseits wurde in der Stellungnahme vom 18. Juli 2003 behauptet, dass dieses erst nach Vorlage an das BMWA von schweizerischen Mitarbeitern der Y. Management Group überarbeitet wurde. Auch der Zeitpunkt der Auftragserteilung ist offen. Während den vorgelegten Unterlagen eine Auftragserteilung Auftrag vom 22. März 1996 enthalten ist, spricht Frau Mr. in Ihrem Schreiben vom 9. Oktober 2007 von einem Auftrag im Jahr 1997 (Pkt. 4.6.2.). Im Übrigen spricht Frau Mr. von einem im Jahr 1997 vorgelegten Entwurf, andererseits musste das Qualitätssicherungshandbuch bei der Antragstellung an das BMWA vom 21. November 1995 bereits fertig sein. Die widersprüchlichen Angaben über den Zeitpunkt und Inhalt der Auftragserteilung machen die Behauptung, dass ein derartiger überhaupt Auftrag vorgelegen sei, nicht glaubhaft. 6.1.3. Zum geschäftlichen Betrieb des Dr. H. bzw. der Y. Management Group: Der Bw., geht davon aus, dass Dr. H. auch über umfangreiche organisatorische Kenntnisse verfügt hat und damit auch die Voraussetzungen gehabt hat, ein Team von Beratern zu leiten. In der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 ist auch erstmals von "beigezogenen Spezialisten" die Rede, wobei es der Bw. unterlassen hat, genauere Angaben zu diesen "Spezialisten" zu machen, obwohl diese bei den Beratungsgesprächen in der Wohnung des Bw. dabei gewesen wären. Die konkreten Fragen nach diesen Personen (Pkte. 5.1.2.4. und 5.1.2.5.) blieben unbeantwortet. Die Rolle des angeblich engen Mitarbeiters von Dr. H., Herrn Max B. , hat der Bw. nicht erhellt. Nach Angaben von Dr. H. im Schreiben vom 7. Juli 2003 (1.3.7.4.) sei das Qualitätssicherungs-Handbuch grundsätzlich von den Mitarbeitern des Institutes des Bw. erstellt und von Dr. H. und seinen Mitarbeitern überarbeitet und an die vorbildlichen Standards der Schweizer Normen angepasst worden. Er hätte dem Bw. die Up-dates in regelmäßigen Abständen auf Disketten zur Verfügung gestellt. Aus dem Schriftverkehr gehe eindeutig hervor, dass das Qualitätssicherungs-Handbuch vom Bw. grundsätzlich konzipiert und erstellt wurde und seitens des Dr. H. ergänzend dazu die bekannten Standards der Schweiz in dieses eingearbeitet wurde, um gemeinsam mit dem Bw. eine Qualitätsbasis zu schaffen, welche in der Folge auch den Anforderungen der österreichischen Behörden entsprochen hätten. Von Beratungsgesprächen des Dr. H. mit dessen Spezialisten in der Wohnung des Bw. ist bei der Schilderung der Geschäftsbeziehungen keine Rede. Auch Dr. H. spricht immer wieder von ihm und seinen Mitarbeitern, ohne diese näher zu bezeichnen. Zu seiner fachlichen Eignung hat Dr. H., der auf dem Briefpapier als "Bücherexperte und Wirtschaftskonsulent" bezeichnet wurde, im Schreiben vom 7. Juli 2003 (Pkt. 1.3.7.4.) angeführt, dass es ihm auf Grund der Zusammenarbeit mit der STB möglich gewesen wäre, das erforderliche know-how für die Hilfestellungen im Bereich des Qualitätsmanagementes aufzubauen. Konkrete Referenzen, die ihn als Berater eines Umweltlabors befähigen, wurden nicht vorgebracht. Im Übrigen wurden die Angaben zu den konkreten Beratungsleistungen sehr allgemein gehalten. So ist einerseits von der Überarbeitung des bereits vorhandenen Qualitätssicherungs-Handbuches die Rede (Stellungnahme vom 7. Juli 2003, Pkt. 1.3.7.4.) und andererseits hätten die Berater an den Wochenenden die Arbeitsanweisungen (SOPs) mit den Dokumentationen stichprobenweise an Ort und Stelle überprüft (Stellungnahme vom 15. Jänner 2009, Pkt. 5.4.2.). Die Mitarbeiter des Bw. wären nicht eingebunden gewesen. Auf Grund der dürftigen Angaben trotz konkreter Fragestellungen ist nicht glaubhaft gemacht worden, dass Dr. H. oder eine Y. Management Group tatsächlich einen geschäftlichen Betrieb als Beratungsunternehmen unterhalten hat. 6.1.4. Zur Honorarvereinbarung mit der Fa. Y. Management Group: Die Fragen, wann das konkret ausgezahlte Pauschalhonorar in Höhe von 145.000 CHF vereinbart worden ist (Pkt. 5.1.6.1.) und zwischen wem ist dieses Pauschalhonorar in Höhe von 145.000 CHF vereinbart worden ist (Pkt. 5.1.6.2.) wurden nicht beantwortet. Vom Bw. kam lediglich der Hinweis, dass nach allgemeiner Erfahrung schweizerische Beratungsunternehmen höhere Stundensätze verlangen. Die Beratung eines Umweltlabors würde höhere Beraterhonorare rechtfertigen, als die Beratung eines Schlossereibetriebes. Dies war jedoch nicht Gegenstand der Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenates. Vom Bw. ausgeführt wurde, es sei nichts außergewöhnliches, dass bei derartigen Aufträgen ein Pauschalhonorar in einem gewissen Rahmen vereinbart wird, sondern üblich, damit der Auftraggeber, der den notwendigen Umfang der Arbeiten ja nicht wirklich kenne, weiß, was ihn erwarte. Damit sei eine genaue Aufgliederung einzelner Leistungsbestandteile in der Rechnung wie zB: EDV Bereitstellungen, Schreibarbeiten, Fahrtkosten zum Klienten, Telefon- Portikosten, Fremdleistungen, Studium der Literatur, etc. inkludiert sind, nicht mehr notwendig. Unbeantwortet blieben daher die Fragen nach dem konkreten Leistungszeitraum (Pkt. 5.1.6.3.) und dem konkreten Leistungsumfang (Pkt. 5.1.6.4.). In der Stellungnahme des Bw. liegt insoweit ein Widerspruch vor, als einerseits von hohen Stundensätzen von schweizerischen Beratungsunternehmen die Rede ist und andererseits nicht dargelegt werden kann, welche konkreten Leistungen (Beraterstunden, Reisespesen) dem Honorar zu Grunde liegen. Im allgemeinen Wirtschaftsleben ist es geübte Praxis, dass Beratertätigkeiten nach Stundensätzen abgerechnet und Reisespesen verrechnet werden. Dies bringt der Bw. selbst zum Ausdruck, wenn er in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 davon ausgeht, dass schweizerische Berater schon immer höhere Tagessätze als österreichische Berater verrechnet haben. Im Übrigen wurde vom Bw. eine Auftragsbestätigung vom 22. März 1996 vorgelegt, wonach für die Erstellung des Qualitätssicherungshandbuches ein Maximalbetrag von SFR 200.000,00 vereinbart wurde. Wenn der Bw. ausführt, dass bei derartigen Aufträgen ein Pauschalhonorar in einem gewissen Rahmen vereinbart wird, stellt sich erst recht die Frage, wie nun gerade das Pauschalhonorar von SFR 175.000,00 ermittelt wurde, wenn doch angeblich ein Rahmen von SFR 200.000,00 vorgegeben war. Das Vorliegen einer Aufstellung des Beraters über die erbrachten Leistungen oder entsprechende Aufzeichnungen des Bw. wären zu erwarten gewesen. Der Bw. hat aber trotz entsprechende Aufforderung (vgl. Pkt. 5.1.6.) nichts derartiges vorgelegt. Es wurde somit nicht glaubhaft, dass dem Honorar tatsächlich eine Leistung zu Grunde liegt. 6.1.5. Zur Bezahlung des Honorars an die Fa. Y. Management Group Nach Ansicht des Bw. sei der Geldempfänger für die Empfängerbank eindeutig bestimmbar gewesen. Hätte die Empfängerbank die Zahlung nicht angenommen, wäre der Geldbetrag auf Pflichtigen zurück geflossen. Unbeantwortet blieb die Frage, wer im Jahr 1997 Zugriff auf das Konto R8-567.858.1 bei der Schweiz. Bankverein Baar Blz CA 6341 hatte (Pkt. 5.1.7.2.). Ein nicht nachweisbarer Rückfluss der Überweisung auf das Konto des Bw. bedeutet nicht, dass die Zahlung auf Grund einer betrieblichen Veranlassung erfolgte. Vielmehr blieb offen, welchen tatsächlichen Hintergrund die Überweisung hatte. 6.1.6. Zu den erbrachten Leistungen der Fa. Y. Management Group: Es wurde darauf hingewiesen, dass es üblich sei, bei derartigen Aufträgen Pauschalhonorare zu vereinbaren. Damit wurde erklärt, dass keine Aufzeichnungen über die erbrachten Einzelleistungen der Fa. Y. Management Group vorgelegt wurden (Pkt. 5.1.5.1.); keine Abrechnungsunterlagen zur Ermittlung des Beratungshonorars vorgelegt wurden (Pkt. 5.1.5.2.) und keine Abrechnung der Reisespesen der Fa. Y. Management Group vorgelegt wurde (Pkt. 5.1.5.3.) Auf die Diskrepanz zwischen der angeblichen Rahmenvereinbarung vom 22. März 1996 und der tatsächlichen Höhe des Pauschalhonorars wurde in Punkt 6.1.4. hingewiesen. Laut Schreiben der Frau Mr. vom 9. Oktober 2007 (Pkt. 4.6.2.) sei es die Aufgabe von Dr. H. gewesen, die Kontakte zu den Fachpersonen herzustellen, administrative Arbeiten in Zusammenhang mit dem QSHB zu erledigen und die Honorarrechnungen für die erbrachten Leistungen der Spezialisten zu prüfen und die finanziellen Belange zu regeln. Warum dann die einzelnen erbrachten Leistungen nicht detailliert dargestellt werden können, blieb somit offen. Zudem ist in diesem Schreiben der Frau Mr. nicht die Rede davon, dass Dr. H. die Audits vorgenommen hätte. Hier wird nur eine administrative Tätigkeit behauptet. In den vorgelegten Schreiben der Y.-Group ist wiederum von der Durchführung eines externen Audits die Rede. Weiters legte offenbar Herr H. einige Gedanken zu SOP und Grundkalibration bei. Offenbar liegen hier Widersprüche vor, welche Leistungen von der Y. Management Group angeblich erbracht wurden. Auch die Frage, warum der im Betrieb des Berufungswerbers tätige Verantwortliche für die Qualitätssicherung, Herr Hans-Peter K., bei der Erstellung des Qualitätssicherungshandbuches durch die Fa. Y. Management Group nicht unmittelbar eingebunden wurde (Pkt. 5.1.5.4.), wurde mit dem Hinweis beantwortet, es sei üblich und bekannt, dass der Berater nur mit dem Geschäftsführer bzw. Unternehmer zusammenarbeitet, weil schlussendlich nur diese nach außen hin für die Qualität seines Unternehmens verantwortlich sind. Ungewöhnlich ist aber, dass eine Beratung mit dem Namen nach nicht mehr bekannten "Spezialisten" erfolgt sein soll und keiner der im Betrieb des Bw. beschäftigten Arbeitnehmer von ihrer Tätigkeit zur Kenntnis nehmen konnte. Die angeblich erbrachte Leistung wurde als "Erstellung des Qualitätssicherungshandbuches" bezeichnet, ohne dass die Berater im Qualitätssicherungshandbuch als Ersteller aufscheinen. Es ist weder der genaue Umfang der Beratung fixiert worden, noch ist eine individuelle Leistungsabstimmung auf dem Betrieb erkennbar, da die Beratungen nach Angaben des Bw. sozusagen im Verborgenen - im Privathaus des Bw. - stattgefunden haben. Das Vorliegen einer Leistung des Dr. H. bzw. der Fa. Y. Management Group gegenüber dem Betrieb des Bw. ist somit weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. 6.1.7. Schlussfolgerungen: Es wurde weder die Existenz einer Einzelfirma Dr. Andreas H. noch einer "Y.-Management-Group" mit der angeführten Kanzleiadresse CH-6300 Zug, G.-Str. 2 glaubhaft gemacht oder bewiesen. Die Geschäftsbeziehung und die Umstände der Auftragserteilung zwischen der Fa. Y. Management Group bzw. Dr. H. und dem Bw. wurden widersprüchlich geschildert und sind daher nicht glaubhaft gemacht worden. Es wurde nicht glaubhaft gemacht, dass Dr. H. oder eine Y. Management Group tatsächlich einen geschäftlichen Betrieb als Beratungsunternehmen unterhalten hat. Die Umstände der Honorarvereinbarung mit der Fa. Y. Management Group oder mit Dr. H. wurden nicht erhellt. Insbesondere unterblieb die Glaubhaftmachung oder der Beweis darüber, dass dem Honorar tatsächlich eine Leistung zu Grunde liegt. Der tatsächliche Hintergrund der Überweisung von 175.000,00 CHF auf ein schweizerisches Konto wurde nicht erhellt. Das Vorliegen einer Leistung des Dr. H. bzw. der Fa. Y. Management Group gegenüber dem Betrieb des Bw. ist weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. Der Bw. hat auf den vorgelegten Schriftverkehr zwischen Dr. H. bzw. der Fa. Y. Management Group und dem Bw. hinwiesen. Dies macht sein Vorbringen jedoch nicht glaubwürdig. Wie die Betriebsprüfung unstrittig festgestellt hat, hat der Bw. auch in Zusammenhang mit seinen privat veranlassten Reisen nach New York, Mauritius, Barbados und Singapore fingierte Reisebestätigungen vorgelegt und beruflich veranlasste Reisen nach Göteborg, Vancouver, Oslo, Orlando und New Orleans vorgegeben. Das Geltendmachen von fingierten Betriebsausgaben mit fingierten Belegen ist dem Bw. also nicht fremd. Im Übrigen wurden die Fragen des Unabhängigen Finanzsenates: warum der Betriebsprüfung für das Jahr 1998 zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Reise (Rechnung der R.Büro GmbH vom 17. Juli 1998 über 58.590,00 S) eine "Registration" für eine Tagung in Göteborg, Schweden vorgelegt wurde, wo doch der Berufungswerber tatsächlich eine Reise nach New York angetreten hat (Pkt. 5.1.14.3.) und warum der Betriebsprüfung für das Jahr 1998 zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Reise (Rechnung der R.Büro GmbH vom 17. April 1998 über 128.570,00 S) eine "Registration" für eine Tagung in Vancouver, Kanada vorgelegt wurde, wo doch der Berufungswerber tatsächlich eine Reise nach Mauritius angetreten (5.1.14.4.) nicht beantwortet. Das Verhalten des Bw. offensichtlich falsche Reiseabrechnungen mit falschen Seminarbestätigungen zu untermauern, begründet berechtigte Zweifel an seiner Glaubwürdigkeit. Demnach ist die Vermutung der Betriebsprüfung nicht von der Hand zu weisen, wonach es sich bei dem im Zuge der Prüfung vorgelegten Unterlagen um fingierte Unterlagen handelt. Untermauert wird diese Vermutung - wie bereits in der gesonderten Begründung des angefochtenen Bescheides erwähnt - durch ein vorgelegtes Schreiben der Y. Management Group an Dr. Bw vom 25. August 1998. Darin wurde auf ein Audit "letztes Wochenende" hingewiesen. Im Jahr 1998 sei nach den Angaben in den diversen Stellungnahmen die Y. Management Group für den Bw. nicht mehr tätig gewesen. Die Zusammenarbeit sei in den Jahren 1996 und 1997 erfolgt (vgl. Schreiben des Dr. H. vom 7. Juli 2003). Nach der Pensionierung von Herrn Dr. H. von der Y. Management Group hätte die QZ.. X. Consulting die Aufgabe übernommen (vgl. Ausführungen in der Stellungnahme vom 7. Juli 2003). Der Betriebsprüfung wurde auch ein an die Fa. CX AG gerichteter "Auftrag Aktualisierung Qualitätshandbuch" vom 23. Jänner 1998 vorgelegt. Nach einer "internen Telefonnotiz" der QZ.. X. Consulting über einen Anruf des Dr. Bw vom 25. Juni 1998 sei ein Audit für 22. August 1998 geplant gewesen. Im Schreiben der Y. Management Group an Dr. Bw vom 25. August 1998 wurde dann auf ein Audit "letztes Wochenende" hingewiesen. Dies weist darauf hin, dass die Unterlagen nicht richtig sein können. Wie kann die Y. Management Group, die nicht mehr für den Bw. tätig war, im Schreiben vom 25. August 1998 ein Audit vom letzten Wochenende bestätigen, das laut "interner Telefonnotiz" vom 25. Juni 1998 mit Hanspeter X. vereinbart worden ist? Aus diesen offensichtlichen Ungereimtheiten ergibt sich, dass der Schriftverkehr mit der QZ.. X. Consulting und der Y. Management Group, sowie deren Telefonnotizen zur der Untermauerung einer Geschäftsbeziehung zu diesen "Firmen" fingiert wurde. Bezeichnend ist auch, dass diese Unterlagen nicht im Betrieb des Bw. vorhanden waren, sondern erst durch Mittelsmänner dem Bw. überbracht wurden. Dubios ist insbesondere die Rolle des Max B., der als angeblich enger Mitarbeiter des Herrn Dr. H. bzw. der Y. Management Group, zu den internen Unterlagen des in Kanada weilenden Hanspeter X. und dessen H.P. X. Consulting gekommen sein soll. Außerdem wurde immer wieder behauptet, dass eine zur Dokumentation der Geschäftsbeziehung die Unterlagen in der Schweiz archiviert wurden. Wenn eine derartige Archivierung tatsächlich stattgefunden hat, stellt sich die Frage warum die Unterlagen nur mehr teilweise vorhanden waren und zB. behauptete Honorarrechnungen für erbrachte Leistungen von Spezialisten (vgl. Schreiben der Frau Mr. vom 9. Oktober 2007, Pkt. 4.6.2.) nicht mehr vorhanden waren. Die diesbezüglich dargelegten Zweifel an der Art der Übergabe der Unterlagen an den Bw. (vgl. gesonderte Begründung Pkt. 5.6.) wurden keineswegs ausgeräumt. Unter Betrachtung dieses Hintergrundes ist es auch nicht von der Hand zu weisen, dass es sich bei den "umfangreichen Bestätigungen von eines österreichischen Wirtschaftsprüfers (Dr. Sc.), von einem österreichischen Steuerberater (D) und anderen Zeugen (Dr. H., Hans-Peter X.)" um Gefälligkeitsbestätigungen oder fingierte Bestätigungen handelt. Auch den Bestätigungsschreiben der Frau Mr. vom 9. Oktober 2007 ist ein ähnlicher Gehalt beizumessen. Um den vom Bw. behaupteten Sachverhalt als gegeben anzunehmen, hätte der Bw. zumindest einen Teil der Fragen des Unabhängigen Finanzsenates mit substantiierten Auskünften beantworten müssen. Dies ist jedoch unterblieben. Aus diesen Umständen geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die vom Bw. behauptete Fremdleistung des Dr. H. bzw. der Fa. Y. Management Group gegenüber dem Betrieb des Bw. nicht stattgefunden hat. 6.2. Geschäftsbeziehungen zur Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L.: 6.2.1. Existenz der Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L.: Zur Aufforderung glaubhaft zu machen, dass eine Fa. QZ.. X. Consulting sei es als Einzelunternehmen oder Gesellschaft in den Jahren 1998, 1999 und 2000 in der CH-9471 Buchs SG2, L. existiert hat, machte der Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) Angaben über eine "QZ.. Consulting" mit Firmensitz Grabs. Recherchen über diese Firma waren nicht Gegenstand des Ermittlungsverfahrens. Die strittigen Honorarnoten wurden von einer "Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L." ausgestellt. Zur Existenz einer derartigen Firma machte der Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) keine Angaben. Wenn nun der Bw. offenbar (ohne dies dezidiert in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 darzulegen) vermeint, die "QZ.. Consulting" sei mit Firmensitz Grabs sei mit der der "Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L." identisch, ist Folgendes festzustellen: Grabs ist eine politische Gemeinde des Kantons St. Gallen in der Schweiz. Auch Buchs (SG) ist eine politische Gemeinde der Schweiz im Kanton St. Gallen. Außerdem grenzt Buchs an die Gemeinde Grabs an. Selbst wenn eine QZ.. Consulting" mit Firmensitz Grabs existiert hat, ist aus den Angaben des Bw. nicht nachvollziehbar, dass in den Jahren 1998, 1999 und 2000 eine "Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L." existiert hat. Diesbezüglich unterblieb in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 jeglicher Beweis oder auch eine Glaubhaftmachung. 6.2.2. Auftragserteilung an die Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L.: Betreffend Erteilung eines einen Auftrages zur Aktualisierung des Qualitätssicherungs-Handbuches an die CX AG zu Handen Herrn QZ.. X. in CH-9471 Buchs SG 2 Ust 45 vom 23. Jänner 1998, führte der Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) lediglich aus, dass nach telefonischer Auskunft des Herrn X. es diesem heute nicht mehr möglich sei, die Gründe zu nennen, warum schließlich die QZ.. Consulting und nicht die CX AG den Auftrag bearbeitet hat. Weiters gab der Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) an, dass die Firma CX AG im Firmenbuch unter der Register-Nummer xxyy registriert sei und ihren Sitz in Grabs hatte. Am 24.11.1998 sei in die Firma CX AG Herr Hanspeter X. mit Wohnsitz GP (Kanada), bisher in Grabs eingetreten. Nach dieser Stellungnahme ist ungeklärt, warum schließlich angeblich die QZ.. Consulting und nicht die CX AG den Auftrag bearbeitet hat. Weiters ist ungeklärt, warum sich der Auftrag vom 23. Jänner 1998 an die CX AG zu Handen Herrn QZ.. X. in CH-9471 Buchs SG 2 Ust 45, wo doch die Firma CX AG ihren Sitz in Grabs und auch Herr X. vor seiner Auswanderung nach Kanada angeblich in Grabs gewohnt hat. Die Adressierung von Schreiben an einen offenbar nie vorhanden gewesenen Wohnsitz bestätigt die Punkt 6.1.7. getroffene Würdigung als fingierte Unterlagen. Offen bleibt auch, warum sich der Auftrag vom 23. Jänner 1998 an die CX AG richtet, obwohl nach den Angaben des Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) Herr X. erst am 24. November 1998 in die CX AG eingetreten ist. Auch Willy Di., der auch immer wieder als Kontaktperson angeführt wird, ist erst nach den Angaben des Bw. in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 (Punkt 5.4.) am 21. Oktober 1998 in die CX AG eingetreten, nachdem die STB ausgeschieden ist. Daraus ergibt sich, dass die vom Bw. als Kontaktpersonen angeführten Beteiligten (Willy Di. und H.P. X.) im Zeitpunkt der Auftragserteilung an die CX AG mit dieser Firma offenbar nichts zu tun hatten, sondern erst später eingetreten sind, dennoch richtet sich der der Betriebsprüfung vorgelegte Beraterauftrag vom 23. Jänner 1998 angeblich an die CX AG zu Handen Herrn QZ.. X. in CH-9471 Buchs SG 2 Ust 45. Dies spricht auch dagegen, dass dieses vorgelegte Schriftstück authentisch ist. Aus diesen Widersprüchen ergibt sich aber, dass weder eine Auftragserteilung an eine Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L. noch an eine CX AG glaubhaft gemacht oder bewiesen wurde. 6.2.3. Zum geschäftlichen Betrieb der Fa. QZ.. X. Consulting Offen blieb die Frage (Pkt. 5.1.9.5.), wer operativ für die Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000 tätig war. Aus einem e-mail von Hanspeter X. an eine Frau Sch. vom 5. August 2003 (Bl. 63 des AB; Pkt. 1.3.7.5.) geht hervor, dass die offizielle Abmeldung im November 1998 erfolgt ist. Er sei schon einige Wochen früher - er glaube gegen Ende August - nach Kanada umgezogen. Er sei in den Jahren 1999, 2000, 2001 sowie 2002 mehrere Male für einige Zeit in der Schweiz und somit auch im Büro Buchs/Werdenberg gewesen. Er sei somit über Iängere Zeit von Kanada aus für das Büro in Buchs tätig gewesen, wobei diese Tätigkeit in den letzten Monaten deutlich zurückgegangen sei. Genauere Angaben über seine Anwesenheiten in der Schweiz sind jedoch unterblieben. Es wurde in Zusammenhang mit der fachlichen Kompetenz der "Firma QZ.. Consulting" lediglich ausgeführt, dass Beraterfirmen auch (freie) Mitarbeiter hätten, die im Team die Arbeit erledigen, wie bei derartig großen oder speziellen Aufträgen es üblich sei. Außerdem beschränkten sich die Ausführungen des Bw. auf die Angabe, dass die "QZ.. Consulting" 10 fest angestellte Dienstnehmer und die Firma CX AG hätte 40 fest angestellte Dienstnehmer gehabt haben. Wer diese (freien oder fest angestellten) Mitarbeiter konkret waren, wurde jedoch nicht dargelegt. Gleiches gilt für die Frage nach Angestellten oder externe Mitarbeitern der Fa. QZ.. X. Consulting (Pkt 5.1.9.5.). Bis auf einen Willy Di., dessen Funktion im gegenständlichen Verfahren nicht erhellt wurde, sind keine weiteren Mitarbeiter des Herrn X. bekannt. Hinweise auf eine Anwesenheit des Hanspeter X. im Privathaus des Bw. zu den an den Wochenenden angeblich stattgefundenen Audits fehlen. Den diesbezüglichen "Telefonnotizen" über die vereinbarten Audits kommt wie unter Pkt. 6.1.7. ausgeführt wurde, keine Beweiskraft zu. Der vorgelegte Schriftverkehr (Briefe, e-mails) des Bw. mit dem seit Ende August 1998 in Kanada aufhältigen Hanspeter X. beschränkt sich auf die Auftragserteilung an die CX AG und die Honorarnoten der H.P. X. Consulting, beide zu Handen Herrn QZ.. X. in Buchs. Selbst bei dieser Korrespondenz ist ungewöhnlich, dass die Aufträge vom 4. Februar 1999 und 3. Februar 2000 des Bw. zu Handen des QZ.. X., L., CH-9471 Buchs SG2 gerichtet waren, obwohl dieser seit November 1998 von der Schweiz abgemeldet war und vorher eigentlich in Grabs gewohnt hat (vgl. Pkt. 5.4.1. und Pkt. 6.2.2.). Auf normalen postalischen Weg sind derartige Sendungen wohl unzustellbar gewesen, weil der Empfänger ins Ausland verzogen war bzw. dort nie gewohnt hat. Die Angaben des Bw. zum geschäftlichen Betrieb der Firma, mit der sie über mehrere Jahre hinweg angeblich sehr enge Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, sind sehr dürftig. Mit diesen nur sehr vagen Angaben zur Anzahl der Mitarbeiter, ohne konkrete Angaben, wer für diese Firma als Mitarbeiter tätig war und die Vorlage eines zweifelhaften Schriftverkehres (siehe auch Pkt 6.1.7. und 6.2.2.), wurde nicht glaubhaft gemacht oder bewiesen, dass eine Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L. einen geschäftlichen Betrieb unterhalten hat. Im Übrigen wurde nur pauschal behauptet, die Berater (Dr. H., die Firma QZ.. Consulting und von beiden beigezogene Spezialisten) seien von der Schweiz angereist und die Besprechungen hätten im Privathaus von Dl Dr. Bw mit den im Team angereisten Beratern stattgefunden. Die konkreten Angaben über die "angereisten Berater" und "Spezialisten" blieb der Bw. jedoch schuldig, obwohl er ausdrücklich um Auskunft darüber ersucht wurde (vgl. Pkte. 5.1.2.4., 5.1.2.5.,5.1.9.4., 5.1.9.5.). Es ist daher weder glaubhaft gemacht, noch nachgewiesen worden, dass eine Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000 einen geschäftlichen Betrieb unterhalten hat. 6.2.4. Zu den erbrachten Leistungen der Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000: Die Fragen, ob Aufzeichnungen über die erbrachten Einzelleistungen der QZ.. X. Consulting erstellt wurden (5.1.12.1.); ob allfällige Abrechnungsunterlagen zur Ermittlung des Beratungshonorars vorliegen (5.1.12.2.) und welche Leistungen die als Spesen, Materialkosten, Telefongebühren und die Kosten der EDV-Bereitstellung abgerechneten Leistungen konkret (Umfang der einzelnen Positionen) umfassen und ob es darüber Aufzeichnungen gibt (5.1.12.3.), blieben unbeantwortet. Die Frage, warum der im Betrieb des Berufungswerbers tätige Verantwortliche für die Qualitätssicherung, Herr Hans-Peter K., bei der Erstellung des Qualitätssicherungshandbuches durch die Fa. QZ.. X. Consulting nicht unmittelbar eingebunden wurde (Pkt. 5.1.12.4.), wurde mit dem Hinweis beantwortet, es sei üblich und bekannt, dass der Berater nur mit dem Geschäftsführer bzw. Unternehmer zusammenarbeitet, weil schlussendlich nur diese nach außen hin für die Qualität seines Unternehmens verantwortlich sind. Ungewöhnlich ist aber, dass eine Beratung mit dem Namen nach nicht mehr bekannten "Spezialisten" erfolgt sein soll und keiner der im Betrieb des Bw. beschäftigten Arbeitnehmer von ihrer Tätigkeit zur Kenntnis nehmen konnte. Die angeblich erbrachte Leistung wurde als "Aktualisierung des Qualitätssicherungshandbuches" bezeichnet. Es ist weder der genaue Umfang der Beratung fixiert worden, noch ist eine individuelle Leistungsabstimmung auf dem Betrieb erkennbar, da die Beratungen nach Angaben des Bw. sozusagen im Verborgenen - im Privathaus des Bw. - stattgefunden haben. Das Vorliegen einer Leistung der Fa. QZ.. X. Consulting gegenüber dem Betrieb des Bw. ist somit weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. 6.2.5. Zur Honorarvereinbarung mit der QZ.. X. Consulting: Die Fragen des Unabhängigen Finanzsenates: wann die konkret ausgezahlten Pauschalhonorare (49.500 CHF für 1998, 46.900 CHF für 1999 und 51.500 CHF für 2000) vereinbart worden sind (Pkt. 5.1.13.1.); zwischen wem diese Pauschalhonorare vereinbart worden sind (Pkt. 5.1.13.2.); ob es zu den Honorarnoten vom 31. Oktober 1998, 31. Oktober 1999 und 4. Dezember 1999, die keinen konkreten Leistungsumfang nennen und keinen Hinweis auf Inhalt und Zeitpunkt der angeblich zugrunde liegenden Vereinbarung geben, noch ergänzende Unterlagen gibt (Pkt. 5.1.13.3.); worin die in den Honorarnoten vom 31. Oktober 1998, 31. Oktober 1999 und 4. Dezember 1999 "Drittleistungen" bestanden und wie diese bei der Vereinbarung des Honorars ihren Niederschlag fanden (Pkt. 5.1.13.4.); wie die Spesen, Materialkosten, Telefongebühren und die Kosten der EDV-Bereitstellung durch die Fa. QZ.. X. Consulting ermittelt wurden und ob es darüber Aufzeichnungen gibt (Pkt. 5.1.13.5.); blieben unbeantwortet. Auch wurde der Inhalt einer allenfalls getroffenen mündlichen Vereinbarung nicht dargelegt. Sonstige konkrete Aspekte über die Honorarvereinbarung wurden auch nicht vorgebracht (Pkt. 5.1.13.6. und 5.1.13.7.). Vom Bw. ausgeführt allgemein wurde, es sei nichts außergewöhnliches, dass bei derartigen Aufträgen ein Pauschalhonorar in einem gewissen Rahmen vereinbart wird, sondern üblich, damit der Auftraggeber, der den notwendigen Umfang der Arbeiten ja nicht wirklich kenne, weiß, was ihn erwarte. Damit sei eine genaue Aufgliederung einzelner Leistungsbestandteile in der Rechnung wie zB: EDV Bereitstellungen, Schreibarbeiten, Fahrtkosten zum Klienten, Telefon- Portikosten, Fremdleistungen, Studium der Literatur, etc. inkludiert sind, nicht mehr notwendig. Dazu steht aber in Widerspruch, dass laut der angeblichen Auftragserteilung vom 23. Jänner 1998 an die Fa. CX AG von einer separaten Vergütung der anfallenden Spesen die Rede ist. In der Stellungnahme des Bw. liegt insoweit auch ein Widerspruch vor, als einerseits von hohen Stundensätzen von schweizerischen Beratungsunternehmen die Rede ist und andererseits nicht dargelegt werden kann, welche konkreten Leistungen (Beraterstunden, Reisespesen) dem Honorar zu Grunde liegen. Im allgemeinen Wirtschaftsleben ist es geübte Praxis, dass Beratertätigkeiten nach Stundensätzen abgerechnet und Reisespesen verrechnet werden. Dies bringt der Bw. selbst zum Ausdruck, wenn er in der Stellungnahme vom 15. Jänner 2009 davon ausgeht, dass schweizerische Berater schon immer höhere Tagessätze als österreichische Berater verrechnet haben. Das Vorliegen einer Aufstellung des Beraters über die erbrachten Leistungen oder entsprechende Aufzeichnungen des Bw. wären zu erwarten gewesen. Der Bw. hat aber trotz entsprechende Aufforderung nichts derartiges vorgelegt. 6.2.6. Schlussfolgerungen: Aus den Angaben des Bw. ist nicht nachvollziehbar, dass in den Jahren 1998, 1999 und 2000 eine "Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L." existiert hat. Es wurde weder eine Auftragserteilung an eine Fa. QZ.. X. Consulting in CH-9471 Buchs SG2, L. noch an eine CX AG glaubhaft gemacht oder bewiesen. Es ist weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen worden, dass eine Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000 einen geschäftlichen Betrieb unterhalten hat. Die Umstände der Honorarvereinbarung mit der Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000 wurden nicht erhellt. Das Vorliegen einer Leistung der Fa. QZ.. X. Consulting in den Jahren 1998, 1999 und 2000 gegenüber dem Betrieb des Bw. ist weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. Was den vorgelegten Schriftverkehr zwischen Fa. QZ.. X. Consulting bzw. Herrn Hanspeter X. und dem Bw., sowie die "Telefonnotizen" betrifft, wird auf Pkt. 6.1.7. verwiesen. Zur Echtheit der als Auftragserteilung vorgelegten Schriftstücke vom 23. Jänner 1998, 4. Februar 1999 und 3. Februar 2000 wird auf Punkt 6.2.2. verwiesen. Den offenbar nicht authentischen Unterlagen kommt keine Beweiskraft zu. Unter Betrachtung dieses Hintergrundes ist es auch nicht von der Hand zu weisen, dass es sich bei den "umfangreichen Bestätigungen von eines österreichischen Wirtschaftsprüfers (Dr. Sc.), von einem österreichischen Steuerberater (D) und anderen Zeugen (Dr. H., Hans-Peter X.)" um Gefälligkeitsbestätigungen oder fingierte Bestätigungen handelt. Um den vom Bw. behaupteten Sachverhalt als gegeben anzunehmen, hätte der Bw. zumindest einen Teil der Fragen des Unabhängigen Finanzsenates mit substantiierten Auskünften beantworten müssen. Dies ist jedoch unterblieben. Aus diesen Umständen geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die vom Bw. behaupteten Fremdleistungen der Fa. QZ.. X. Consulting gegenüber dem Betrieb des Bw. nicht stattgefunden haben. 6.3. Unterbleiben der Beweisaufnahme laut Stellungnahme vom 29. Jänner 2009: Vom Bw. wurde beantragt, dass • von Seiten des Finanzamtes Zahlen über die Höhe der Kosten einer Akkreditierung aus österreichischen Vergleichsbetrieben erhoben werden, da dies dem Bw. nicht möglich sei. • ein informierter Vertreter des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten darüber Auskunft gebe, dass nur der allgemeine Teil des QSHB (rd. 40 - 60 Seiten) als Beilage zum Akkreditierungsgesuch vorgelegt wurde. Selbst wenn man in diesen Beweisanträgen ein konkretes Beweisthema erblicken wollte, so läge auch insofern kein tauglicher Beweisantrag vor, als dieses Beweisthema keinen Bezug zum strittigen Sachverhalt (Vorliegen von Fremdleistungen von schweizerischen Beratungsunternehmen) aufweist. Aus diesem Grund unterbleibt die beantragte Beweisaufnahme. 6.4. Abschließende Bemerkungen zum Betriebsprüfungsverfahren: Im Übrigen ist es der Bw. nicht gelungen, die Schlüssigkeit der Beweiswürdigung durch die Betriebsprüfung bzw. das Finanzamt aufzuzeigen. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich daher den Ausführungen des Finanzamtes im Bericht der Betriebsprüfung und in der gesonderten Begründung der angefochtenen Bescheide im Wesentlichen an. Auch die Hinweise auf einen Verstoß gegen Verfahrensgrundsätze, wie jenen von Treu und Glauben, hat der Bw. unzutreffend eingewendet. Offenbar wurde verkannt, welchen Inhalt dieser Grundsatz hat. Hinweise auf vertrauensbegründende Zusagen von Vertretern des Finanzamtes in Zusammenhang mit den Feststellungen der Betriebsprüfung sind aus der Aktenlage nicht erkennbar. Im Übrigen leidet die Glaubwürdigkeit des Bw. darunter, dass widersprüchliche Angaben gemacht und der Betriebsprüfung wiederholt fingierte Unterlagen zum Beweis von behaupteten Tatsachen vorgelegt wurden. Auch kann der Betriebsprüfung keine unsachliche Vorgangsweise bei der Ermittlung des relevanten Sachverhaltes unterstellt werden. So wurde dem Bw. mehrmals Gelegenheit gegeben, zu den Feststellungen der Betriebsprüfung Stellungnahmen abzugeben. Weiters wurden dem Bw. ausreichende Fristen zur Aufklärung offener Fragen eingeräumt. Schließlich wurde der entscheidungsrelevante Sachverhalt erschöpfend ermittelt, sodass die zusätzlichen Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenat lediglich als eine weitere Gelegenheit zu verstehen war, entsprechende Beweise und Unterlagen zur Glaubhaftmachung der Behauptungen des Bw. vorzubringen. 7. Über die Berufung wurde erwogen: 7.1. Anerkennung als Betriebsausgaben: Gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach der Rechtsprechung liegen Betriebsausgaben dann vor, wenn sie "aus betrieblichen Gründen" (im Interesse des Betriebes) anfallen (vgl. VwGH 2.10.1968, 1345/67, 1969). Dabei ist auf die Verkehrsauffassung Bedacht zu nehmen. Ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb genügt. Aufwendungen, die kein fremder Unternehmer übernommen hätte, können nicht anerkannt werden (vgl. VwGH vom 27.11.2003, 99/15/0123, 2005, 149 zu einer Steuerberatungsgesellschaft, die von einer Domizilgesellschaft ein Organisationshandbuch erstellen ließ, das einerseits von banalem Inhalt war und aus Kopien von steuerrechtlichen Fachartikeln bestand, andererseits einer Schulungsunterlage eines Gesellschafters der Auftraggeberin entnommen war). Die im gegenständlichen Fall strittigen Ausgaben sind derartige Aufwendungen, die kein fremder Unternehmer übernommen hätte. Weder der im Jahr 1997 an die Y. Management Group bzw. an Dr. H. geleisteten Zahlung von 175.000,00 CHF noch den an die HP X. Consulting geleisteten Zahlungen (49.500 CHF für 1998, 46.900 CHF für 1999 und 51.500 CHF für 2000), liegen tatsächlich Leistungen zu Grunde. Vielmehr wurden weder die Existenz der als Zahlungsempfänger benannten Unternehmen, noch irgend ein geschäftlicher Betrieb, der die vom Bw. behaupteten Leistungen durchgeführt hätte, festgestellt. Demnach liegen keine Ausgaben vor, die durch den Betrieb des Bw. veranlasst waren. Der Betriebsprüfung war daher zu folgen und der Abzug dieser Zahlungen als Betriebsausgaben zu versagen. 7.2. Änderungsbefugnis hinsichtlich der Einkommensteuer 1997: Das Finanzamt hat auf Grund einer geänderten Mitteilung über die gesonderte Feststellung des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 1. Juni 2004 und 27. April 2004 betreffend die Fa. C.. GmbH & Mitges., StNr.: xxx betreffend das Jahr 1997 den Bescheid vom 9. Februar 2009 betreffend Einkommensteuer 1997 gemäß § 295 Abs. 1 BAO abgeändert. Dieser Bescheid vom 9. Februar 2009 ist nunmehr Gegenstand des anhängigen Berufungsverfahrens, da die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 27. Oktober 2003 gemäß § 274 BAO gegen diesen Bescheid weiter wirkt. Bei Änderungen gemäß § 295 Abs. 1 BAO kann der Bescheid nach jeder Richtung abgeändert werden (zB VwGH 28.5.1998, 96/15/0083; 19.10.1999, 98/14/0118; 28.11.2001, 97/13/0204). Demnach bedarf es keines gesonderten Verfahrenstitels, die Feststellungen der Betriebsprüfung im angefochtenen Bescheid zu berücksichtigen. Die Frage, ob die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 1997 zu Recht war, ist daher im gegenständlichen Berufungsverfahren nicht relevant. Im Übrigen wurde vom Finanzamt die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 1997 (Bescheid vom 27. Oktober 2003) nicht dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Auch eine Aufhebung dieses Wiederaufnahmsbescheides hätte keine Auswirkung auf den gegenständlichen Bescheid, da dieser nach § 295 Abs. 1 BAO ergangen ist und daher nicht von den Rechtswirkungen des § 307 Abs. 3 BAO betroffen wäre. Im Übrigen ist festzuhalten, dass die Berechtigung zur Abänderung nach § 295 Abs. 1 BAO nicht bestritten wurde. 7.3. Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat: Die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat wurden erstmals in der Stellungnahme vom 24. Jänner 2004 gestellt. Die gegenständliche Berufung vom 28. November 2003 enthält keinen derartigen Antrag. Ein Rechtsanspruch der Partei auf eine mündliche Berufungsverhandlung besteht nur dann, wenn sie rechtzeitig (somit in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung) beantragt wurde (vgl. z.B. Ritz, BAO³, § 284 Tz 1), wobei es auf das Motiv für das Unterbleiben einer derartigen Antragstellung nicht ankommt (vgl. VwGH 27. 3. 2008, 2004/13/0141). Gleiches gilt für den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat iSd. § 282 Abs. 1 Z 1 BAO (vgl. Ritz, BAO³, § 282 Tz. 4). Die Entscheidung oblag im gegenständlichen Fall somit gemäß § 282 Abs. 1 BAO dem Referenten namens des Berufungssenates. Für die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung bestand keine Veranlassung. Linz, am 26. Februar 2009