UFSW RV/2016-W/06

Weiters erklärte der Vertreter der Bw. nach Vorhalt des Sachverhaltes und dessen Würdigung, dass das gesamte Vorbringen der Berufung vollinhaltlich aufrecht bleibe. Unter Hinweis auf das Sachverhaltsvorbringen in der Berufung, insbesondere auch auf das Referat aus der Eingabe von 19. Dezember 2005 [Anm.: betr. Angaben zur Gewinnausschüttung abweichend von den Beteiligungsverhältnissen] wurde vorgebracht, dass sowohl die Ziffer 3 als auch die Ziffer 4 des § 2 KVStG wortgleich "auf freiwillige Leistungen eines Gesellschafters" abstelle. Wenn (Ur-)Großmutterzuschüsse keine Zuschüsse iS der Ziffer 4 seien, seien auch (Ur-)Großmutterzuschüsse keine freiwilligen Leistungen, die den Tatbestand der Ziffer 3 erfüllen könnten. Der Sachverhalt sei nicht so gelagert, dass hier ausnahmsweise eine andere Wertung abweichend vom eigentlichen Empfänger stattfinden könnte. Das Zitat aus dem Urteil des EuGH Rs C-494/03 Senior Engineering Investments breche just bei der RN 43 ab, wo der EuGH ausdrücklich betone, dass die EU-Richtlinien die punktuelle Befreiung von der Gesellschaftsteuer, sowie deren vollständige Abschaffung fördere und die Mitgliedstaaten hierzu anträge. Auf diese RN habe sich der EuGH auch in der Entscheidung Ing. Auer, RS C- 251/06 berufen. Es handelt sich in beiden Fällen um Tatbestände im Sinn des Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie, die nicht obligatorisch seien, sondern im Ermessen der einzelnen Mitgliedstaaten stünden, die auf Grund des Art. 2 der Richtlinie als zulässig erklärten Steuertatbestände stünden somit in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis zu Abs. 1 und Ausnahmeregelungen seien nach ständiger Judikatur des EuGH eng auszulegen (Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, zu § 2 Rz 10). In Kenntnis der gegenteiligen VwGH-Judikatur, jedoch unter Hinweis auf die aktuelle EuGH Judikatur zu Stichtagsfragen werde auch vorgebracht, dass die Grundvoraussetzung des Art 4 Abs. 2 der Richtlinie nicht zutreffe, weil die hier in Frage kommenden Tatbestände zum 1. Juli 1984 nicht dem Steuersatz von 1%, sondern von 2% unterlegen seien. Nach dem Urteile des EuGH in der Rechtssache Optigen, verbleibe es bei diesem Stichtag und es sei dieser nicht auf den Beitrittsstichtag zu modifizieren. Zudem läge bei der Ersetzung des Rechtsgrundes von der Gesellschaftsteuervorschreibung von Ziffer 4 auf Z. 3 eine unzulässige Auswechselung der Sache vor, über die die erste Instanz entschieden habe. Die Judikatur des VwGH, die im § 2 einen einheitlichen Tatbestand sehe, sei zur Rechtslage vor der Harmonisierung ergangen und könne im Geltungsbereich der Richtlinie nicht aufrecht erhalten werden, da diese in Art 4 nunmehr ausdrücklich zwischen Rechtsvorgängen unterscheide, die der Gesellschaftsteuer unterliegen und solchen, die bloß unter bestimmten Voraussetzungen nach souveräner Entscheidung des Mitgliedsstaates weiter der Gesellschaftsteuer unterworfen werden können. Zur Zustellung erklärte der Vertreter der Bw., dass die von Exinger am 19. 2. 2004 gewählte Wortwahl "Vollmacht erteilt" keine ausreichende Berufung auf eine erteilte Zustellvollmacht sei und für sich allein nach der damals geltenden Rechtslage nicht genüge, das Recht auf Zustellung auf den Parteienvertreter geltend zu machen. Weiters verwies der Parteienvertreter darauf, dass im Jahr 2004 keine nach außen hin in Erscheinung getretene Verfolgungshandlung gesetzt worden ist, so dass unabhängig von Beweisfragen Verjährung eingetreten sei. § 323 Abs. 16 BAO habe für den vorliegenden Fall auch rechtliche Beachtlichkeit. Über die Berufung wurde erwogen: Zur Gesellschaftssteuer: Zum Sachverhalt: Folgender Sachverhalt wird als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt: Mit 7. April 1998 leistete die V. an die Bw. einen Zuschuss von S 4.300.000.000,00 und die C. an die A.. einen Zuschuss von S 6.000.000.000,00. Zum Zeitpunkt der Leistungen war die C. zu 75 % unmittelbar an der Bw. beteiligt und die V. über die Zwischengesellschaften Gu. GmbH und H. GmbH mittelbar zu 25% als Urgroßmutter sowie über die C. auch noch mittelbar als Großmutter an der Bw. beteiligt. Die C. war Alleingesellschafterin der A... Hintergrund dieser jeweils am 7. April 1998 geleisteten Zuschüsse war, wie aus dem oben dargestellten, als Referat bezeichneten Papier der C. hervorgeht, dass die V., die an der C. beteiligt war, auf Grund eines Verkaufes ihrer Anteile an der G. die Möglichkeit hatte, max. S 5.000.000.000,00 in die C. Gruppe zu investieren. Wie aus diesem Referat der C. vom 24. Februar 1998, welches als Konzept bereits Gegenstand der Sitzung der V. vom 22. Dezember 1997 war, weiters hervorgeht, sollte die gegenständlichen Kapitalzuführungen zu einer von den Stimmrechten abweichenden Gewinnverteilung führen. Der Zuschuss der C. an die A.. als Tochtergesellschaft der Bw. sollte letztlich der Bw. zugute kommen und diente der Erhaltung der Kapitalmehrheit der C. an der Bw. in Zusammenhang mit der Kapitalzuführung der V. an die Bw.. Die abweichende Gewinnverteilung wurde einerseits mit der oben dargestellten Dividendengarantievereinbarung vom 12. Mai 1998 und andererseits mit dem ebenfalls oben dargestellten Gesellschafterbeschluss anlässlich der 16. ordentlichen Hauptversammlung vom 28. Mai 1998 (Pkt. 11 der Tagesordnung), zu welcher bereits im April 1998 geladen wurde, umgesetzt. Der Anspruch der Aktionäre der Bw. auf Gewinn und Liquidationserlös leitet sich aus dem Gesellschaftsvertrag, und insbesondere der Anspruch auf erhöhten Gewinn aufgrund von Kapitalzuschüssen aus dem mit der 16. ordentlichen Hauptversammlung geänderte § 14 "Gewinnverwendung" bzw. der aufgrund von Kapitalzuschüssen geänderte Anspruch auf Liquidationserlös aus § 15 "Liquidation" der Statuten ab. Mit der Dividendengarantievereinbarung vom 21. Mai 1998, welche lediglich auf die Dauer des Ergebnisabführungsvertrages geschlossen wurde, wurde grundsätzlich nur die Abgeltung der Ergebnisabführung begründet. Der Gewinnanspruch der Aktionäre der Bw. einschließlich solcher erweiterten Gewinnansprüche auf Grund von Kapitalzuschüssen wurde der Satzung vorbehalten und es handelt sich daher folglich um originäre Ansprüche gegen die Bw. Sowohl der (Ur)großmutterzuschuss der V. an die Bw. wie auch der Zuschuss der C. an die Tochtergesellschaft der Bw. führten zu einer Erhöhung der statutenmäßigen Gewinnansprüche und der Ansprüche auf Liquidationserlös der jeweiligen Aktionäre der Bw.. In der Hauptversammlung vom 28. Mai1998, mit welcher die Verteilung von Reingewinn und Liquidationserlös an die neue Kapitalstruktur auf Grund der mittelbaren Zuschüsse angepasst wurde, wurde ausschließlich über "Kapitalzuschüsse der Aktionäre an die Gesellschaft" gesprochen und es wurde damit die Leistung der V. an die Bw. Aktionären, also unmittelbaren Gesellschaftern als Leistende, zugerechnet und die Leistung der C. an die A.. der Bw. als eigentliche Empfängerin zugerechnet. Die Feststellungen gründen sich auf die oa., der Bw. anläßlich der mündlichen Verhandlung samt Sachverhaltswürdigung vorgehaltenen Unterlagen einschließlich der Erklärungen der Bw. im Berufungsverfahren. Die Bw. erklärte im Berufungsverfahren ausdrücklich, dass in der Hauptversammlung der Bw. am 28. Mai1998 auf Grund der geänderten mittelbaren Einlagenbeträge auch eine Satzungsänderung insoweit beschlossen wurde, als die Verteilung von Reingewinn und Liquidationserlösen an die neue Kapitalstruktur angepasst wurde, also praktisch der V. eine Art Vorweggewinn eingeräumt wurde. Zur Gesellschaftsteuerpflicht der Zuschüsse Auf Grund des § 2 Z 3 KVG unterliegen freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht (Beispiel: Zuzahlungen bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien) und auf Grund der Z 4 lit a leg.cit. unterliegen Zuschüsse eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft als freiwillige Leistung der Gesellschaftsteuer, wenn diese Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, der Gesellschaftsteuer. Die Gesellschaftsteuer wird bei diesen Leistungen gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG vom Wert der Leistung berechnet. Durch die Novelle BGBl. Nr. 629/1994 sind die früheren Bestimmungen des Abs. 1 bis 3 in die novellierte Fassung des § 2 KVG übernommen worden. Ansonsten diente die Novelle aber der Umsetzung des EU-Rechts, sodass für die Auslegung des § 2 die EU-Richtlinien und die Rechtssprechung des EUGH beachtet werden müssen (siehe Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz Kurzkommentar2, Pkt. I.1. zu § 2). Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) lautet auszugsweise wie folgt: "(2) Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftssteuer unterworfen werden: ...................... b) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen; ......................" Nach Art. 5 Abs. 1 Buchstabe d der Richtlinie wird die Steuer bei Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b): auf den tatsächlichen Wert der erbrachten Leistungen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft aus diesen Leistungen erwachsen, erhoben. In seinem Urteil vom 12. Jänner 2006 in der Rechtssache C-494/03 - Senior Engeneering Investments BV hat der EuGH ua. Folgendes ausgeführt: "25. Nach dem Aufbau der Richtlinie 69/335 und ihrer Systematik wird diese Gesellschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft erhoben, die Empfängerin der fraglichen Kapitalzuführung ist. Dies ist gewöhnlich die Gesellschaft, der die in Rede stehenden Mittel oder Leistungen physisch übertragen werden. Nur ausnahmsweise kann es sich anders verhalten und muss der "eigentliche Empfänger" der fraglichen Mittel oder Leistungen ermittelt werden (vgl. insbesondere im Fall eines Zuschusses an die Tochtergesellschaften der Gesellschaft, die ihr Kapital erhöht hat, Urteil vom 17. Oktober 2002 in der Rechtssache C-339/99, ESTAG, Slg. 2002, I-8837, Randnrn. 44 bis 47). 27. Für das Ausgangsverfahren ergibt sich aus der Sachverhaltsschilderung des vorlegenden Gerichts, dass der fragliche Beitrag als Kapitalzuführung an die Enkelgesellschaft (Senior GmbH) geleistet wurde. Es spricht aber nichts dafür, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens eine Ausnahmesituation vorläge, in der eine andere Gesellschaft, etwa die Tochtergesellschaft (Senior BV), als der "eigentliche Empfänger" des Beitrags anzusehen wäre. 32. Nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 können die Mitgliedstaaten Gesellschaftsteuer erheben auf die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters (oder eines Aktionärs), die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile (oder der Aktien) zu erhöhen. 35. Im Ausgangsverfahren wurde der fragliche Beitrag "auf das Agio" der Enkelgesellschaft (Senior GmbH) eingezahlt. Da jedoch eine Einzahlung "auf das Agio" keine "Erhöhung des Kapitals" der Gesellschaft mit sich bringt, fällt dieser Beitrag nicht unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335. 36. Der fragliche Beitrag fällt hingegen in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335. 37. Die fragliche Kapitalzuführung führte nämlich erstens zu einer "Erhöhung des Gesellschaftsvermögens" der Enkelgesellschaft (Senior GmbH). 38. Zweitens war dieser Beitrag "geeignet, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen". Nach Erbringung dieses Beitrags sind die Gesellschaftsanteile an der Enkelgesellschaft (Senior GmbH) tatsächlich mehr wert. 39. Drittens stellt sich der fragliche Beitrag als "Leistung eines Gesellschafters" dar. Er wurde zwar nicht vom Gesellschafter der Senior GmbH (Senior BV), sondern von deren Muttergesellschaft (Senior Ltd) geleistet, also vom Gesellschafter des Gesellschafters. Der Gerichtshof folgt jedoch hinsichtlich der Herkunft einer Kapitalzuführung nicht einem förmlichen Ansatz, sondern fragt nach der tatsächlichen Zurechnung (vgl. in diesem Sinne Urteile Weber Haus, Randnrn. 11 und 13, ESTAG, Randnrn. 37 bis 39 und 41, sowie Urteil vom 17. Oktober 2002 in der Rechtssache C-71/00, Develop, Slg. 2002, I-8877, Randnrn. 25 bis 29). Da der fragliche Beitrag von der Großmuttergesellschaft (Senior Ltd) an die Enkelgesellschaft (Senior GmbH) gezahlt worden war, um den Wert der Gesellschaftsanteile an dieser zu erhöhen, und diese Erhöhung vor allem im Interesse des einzigen Gesellschafters Senior BV lag, ist festzustellen, dass der genannte Beitrag dieser zuzurechnen ist. Es handelt sich daher um eine "Leistung eines Gesellschafters" im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335. 41. Da jedoch Kapitalzuführungen an Gesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 in Verbindung mit deren sechster Begründungserwägung nur einmal (innerhalb der Gemeinschaft) besteuert werden können, kann der fragliche Beitrag nicht ein weiteres Mal bei der Tochtergesellschaft (Senior BV) besteuert werden. 42. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass der fragliche Beitrag etwa auch das Gesellschaftsvermögen der Tochtergesellschaft (Senior BV) erhöht haben könnte. Eine solche Erhöhung könnte nämlich, wie der Generalanwalt in Nummer 21 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, nicht mehr als eine automatisch eintretende wirtschaftliche Nebenwirkung der zugunsten der Enkelgesellschaft (Senior GmbH) erbrachten Kapitalzuführung darstellen. Sie wäre also nicht auf eine zweite, gesonderte Kapitalzuführung, die als solche steuerbar wäre, zurückzuführen". In seinem Urteil vom 17. Oktober 2002 in der Rechtssache C-339/99 - Energie Steiermark Holding AG hat der EuGH ua. Folgendes ausgeführt: "37 Wie aus Randnummer 11 des Urteils vom 13. Oktober 1992 in der Rechtssache C-49/91 (Weber Haus, Slg. 1992, I-5207) hervorgeht, ist nämlich die Feststellung, ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 fällt, anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu treffen. 38 Entsprechend ist für die Feststellung, ob Einlagen in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 fallen, zu untersuchen, wem ihre Zahlung zuzurechnen ist, und es genügt nicht, ihre formale Herkunft festzustellen. 40 Zudem würde, wie der Generalanwalt in Nummer 32 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, infolge der von der ESTAG befürworteten Auslegung der Richtlinie 69/335 deren praktische Wirksamkeit beeinträchtigt, da eine Gesellschaft, die zu einem Konzern gehört, einen Vorgang, der grundsätzlich in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fällt, durchführen könnte, ohne dass darauf Gesellschaftsteuer erhoben würde. 44 Dieser letztgenannten Auslegung ist zu folgen. Ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335 fällt, hängt nämlich nicht nur davon ab, ob er zu den in Artikel 4 dieser Richtlinie aufgezählten Vorgängen gehört, sondern, wie sich aus den Randnummern 37 und 38 dieses Urteils ergibt, auch davon, in welchem Zusammenhang er vorgenommen wird. 45 Unter den Begriff Einlagen jeder Art" im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 fällt daher jeder Beitrag, den ein neuer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, die ihr Kapital durch Ausgabe neuer Aktien erhöht, an eine Tochtergesellschaft dieser Kapitalgesellschaft gezahlt hat, sofern sich aus den Umständen des Falles eindeutig ergibt, dass die Kapitalgesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise der eigentliche Empfänger dieser Beiträge ist". Voraussetzung dass Leistungen unter § 2 Z 3 KVG subsumierbar sind, ist das es sich um - freiwillige Leistungen - eines Gesellschafters - an eine inländische Kapitalgesellschaft handelt - und das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht. Leistungen sind dann freiwillig, wenn sie weder auf einer im Gesellschaftsvertrag noch auf einer im Gesetz begründeten Verpflichtung, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen. Als freiwillig sind vor allem alle Leistungen anzusehen, die auf Verträgen beruhen, denen nicht der Charakter eines Gesellschaftsvertrages zukommt. Voraussetzung für die Steuerpflicht ist, dass der Vertrag freiwillig abgeschlossen wird (vgl. VwGH 28.9.1998, 95/16/0302). Die Leistung der V. erfolgte um das Kapital der C.-Gruppe zu erhöhen, und die Leistung der C. erfolgte, um sich die Kapitalmehrheit der C. an der Bw. zu sichern. Die Leistungen selbst erfolgten weder auf einer in einem Gesellschaftsvertrag noch auf einer im Gesetz begründeten Verpflichtung und waren daher "freiwillig" im Sinne des KVG. Bei der Bw. handelt es sich unbestritten um eine Kapitalgesellschaft im Sinne des KVG. Unbestritten ist aber auch, dass es sich einerseits bei der V., welche den Zuschuss in Höhe von S 4.300.000.000,00 leistete, nicht um eine Gesellschafterin der Bw. handelt, und andererseits, dass die C., die den Zuschuss von S 6.000.000.000,00 leistete, diesen nicht an die Bw, sondern an eine Tochtergesellschaft der Bw. leistete, sodass vordergründig im ersten Fall keine Leistung eines Gesellschafters und im zweiten Fall keine Leistung an die Bw. als inländische Kapitalgesellschaft gegeben wäre. Der Kapitalzuschuss der V. an die Bw. hat den Anspruch von Aktionären der Bw. am Gewinn und Liquidationserlös der Bw. erhöht, womit dieser Kapitalzuschuss in Zusammenhang mit der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte in Sinne des § 2 Z 3 KVG bzw. in Zusammenhang mit einer Änderung der Gesellschaftsrechte im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 erfolgte. Da der fragliche Beitrag von der (Ur)Großmuttergesellschaft zwar an die Bw. als deren Enkelgesellschaft gezahlt worden war, aber für diese Leistung eine Änderung der Gesellschaftsrechte zu Gunsten der jeweiligen unmittelbar beteiligten Aktionär erfolgte, ist im Sinne der oa. Judikatur des EuGH der geleistete Beitrag den Aktionären zuzurechnen, zu deren Gunsten die Leistung die Gesellschaftsrechte geändert hat. Daran ändert auch die Dividendengarntievereinbarung nichts, die auf Grund der reinen Holdingfunktion der Zwischengesellschaften, die eine vollständige Durchleitung aller Gewinnausschüttungen der Gesellschaft erlaubt hatten, direkt zwischen der C. und der V. abgeschlossen wurde, zumal sich die (erhöhten) Gewinnansprüche der V. ausschließlich aus den statutenmäßigen Ansprüchen der Aktionäre der Bw. ableiten. Es handelt sich daher um eine freiwillige Leistung von Aktionären an die Bw. - damit der unmittelbaren Gesellschafter an ihre Gesellschafter - die als Zahlung durch Dritte, nämlich durch die "(Ur)großmutter" erbracht wurde. Zum Zuschuss der C. an die A.. ist zu sagen, dass der EuGH in seinem Urteil zur Rechtssache Senior Engineering Investments BV ausgeführt hat, dass nach dem Aufbau der Richtlinie 69/335 und ihrer Systematik diese Gesellschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft erhoben wird, die Empfängerin der fraglichen Kapitalzuführung ist und dies gewöhnlich die Gesellschaft ist, der die in Rede stehenden Mittel oder Leistungen physisch übertragen werden. Der EuGH hat aber auch unter Hinweis auf die Rechtssache ESTAG dargelegt, dass es sich ausnahmsweise anders verhalten kann und dann der "eigentliche Empfänger" der fraglichen Mittel oder Leistungen ermittelt werden muss. Wie aus dem Referat der C. am 24. Februar 1998 und den Vorbringen der Bw. hervorgeht, war es der C. als Kapitalzuführende wesentlich, dass die Leistung der Bw. zu Gute kommt, um die Kapitalmehrheit der C. an der Bw. zu erhalten, sodass "eigentliche Empfängerin" die Bw. ist. Der Zuschuss gleicht zum Teil die Einlage der (mittelbaren) Minderheitsgesellschafterin aus und findet seinen Niederschlag in einer Verschiebung der Gewinn- und Liquidationsansprüche zu Gunsten der C., sodass auch hier eine Leistung im Sinne des § 2 Z 3 KVG bzw. im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 vorliegt. Es handelt sich hier somit um eine freiwillige Leistung der C. als Aktionärin der Bw., die als Zahlung an Dritte, nämlich an eine Tochtergesellschaft der Bw., erbracht wurde. Im Besonderen ist darauf hinzuweisen, dass die Hauptversammlung der Bw. am 28. Mai 1998 offensichtlich die Leistung der V. an die Bw. Aktionären zurechnete und die Leistung der C. an die A.. der Bw. als eigentliche Empfängerin, zumal in der Satzungsänderung, die unbestritten zur Anpassung der Verteilung von Reingewinn und Liquidationserlösen auf Grund der hier gegenständlichen mittelbaren Zuschüsse erfolgte, ausschließlich von "Kapitalzuschüssen der Aktionäre an die Gesellschaft" ausgegangen wurde. Der Behauptung der Bw. in der mündlichen Verhandlung, dass der Sachverhalt nicht so gelagert sei, dass hier ausnahmsweise eine andere Wertung abweichend vom eigentlichen Empfänger stattfinden könne, kann daher nicht gefolgt werden. Wie aus den obigen Ausführungen bereits hervorgeht, bestand das Entgelt für die Leistungen jeweils in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte, sodass auch dieses Tatbestandsmerkmal des § 2 Z 3 KVG erfüllt wurde. Auch führten beide Leistungen zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögen der Bw.. Wenn die Bw. sich in der mündlichen Berufungsverhandlung auf die Abschaffung der Gesellschaftsteuer als Intention der Richtlinie, sowie auf die Tatsache beruft, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, Vorgänge, wie die hier gegenständlichen, von der Gesellschaftsteuer zu befreien und daher unter Hinweis auf von Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, Rz 10 zu § 2 KVG meint, dass eine enge Auslegung gefordert wäre, so ist zu bemerken, dass sich die zitierten Autoren dazu auf ein Urteil des EuGH (Rs C-149/97, Institute of Motor Industry) beziehen, welches über die Auslegung einer Befreiungsbestimmung abspricht. Der Ansicht, dass Tatbestände im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie ebenso eng auszulegen wären wie Befreiungsbestimmungen, kann nicht gefolgt werden. Dazu ist insbesondere auf die Rechtssache C-339/99, ESTAG, Rz37 und 38 zu verweisen, worin der EuGH für einen unter Artikel 4 Abs. 1 Buchstabe c Richtlinie 69/335 fallenden Tatbestand, also einen Tatbestand für den eine Ausnahme nicht zulässig ist, die selbe Betrachtungsweise wie für der Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie, also einen Tatbestand für den eine Ausnahme zulässig wäre, nämlich eine wirtschaftliche und nicht formale, vorsieht. Zur Behauptung, dass die Grundvoraussetzung des Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie nicht zutreffe, weil die hier in Frage kommenden Tatbestände zum 1. Juli 1984 nicht dem Steuersatz von 1 % sondern von 2% unterlagen, und dieser Stichtag nicht auf den Beitragsstichtag zu modifizieren sei, ist zu sagen, dass in Österreich für Leistungen im Sinne des § 2 Z 3 KVG bereits am 1. Juli 1984 Gesellschaftsteuerpflicht mit dem Normalsteuersatz von damals 2 % gegeben war. Somit sind die Richtlinienvorgaben erfüllt und Österreich kann auch nach dem Beitritt zur EU für diese Vorgänge Gesellschaftsteuer mit einem Steuersatz von 1 % vorschreiben (siehe VwGH 20.12.2007, 2004/16/0118). Zum Einwand, es läge bei der Ersetzung des Rechtsgrundes von der Gesellschaftsteuervorschreibung von Ziffer 4 auf Z. 3 eine unzulässige Auswechselung der Sache vor, über die die erste Instanz entschieden hat, da die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, die im § 2 KVG einen einheitlichen Tatbestand sieht, zur Rechtslage vor der Harmonisierung ergangen sei und im Geltungsbereich der Richtlinie nicht aufrechterhalten werden könne, da diese in Artikel 4 nunmehr ausdrücklich zwischen Rechtsvorgängen unterscheide, die der Gesellschaftsteuer unterliegen und solchen, die bloß unter bestimmten Voraussetzungen nach souveräner Entscheidung des Mitgliedsstaates weiter der Gesellschaftsteuer unterworfen werden können, ist zu bemerken, dass eine freiwillige Leistung im Sinne des § 2 Z 4 KVG ebenso wie die nunmehr angenommenen Leistungen nach § 2 Z 3 KVG - zumindest im gegebenen Fall - Vorgänge darstellen, die unter Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie fallen, sodass die in der Richtlinie getroffene Unterscheidung zwischen Vorgängen nach Artikel 4 Absatz 1 und solchen des Absatz 2 hier jedenfalls keine Auswirkung haben kann. Im Übrigen ging der angefochtene Bescheid von einer Leistung gemäß § 2 Z 2 bis 4 KVG aus, sodass hier nur eine Präzisierung des Tatbestandes erfolgte. Die Gesellschaftsteuer ermittelt sich wie folgt: Zuschuss der AV: Gemäß § 8 KVG 1 % vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG iV mit § 2 Z 3 KVG in Höhe von S 4.300.000.000,00 (entspricht € 312.493.186,92) = S 43.000.000,00 (entspricht € 3.124.931,87). Zuschuss der C.AG: Gemäß § 8 KVG 1 % vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG iV mit § 2 Z 3 KVG in Höhe von S 6.000.000.000,00 (entspricht € 436.037.005,01) = S 60.000.000,00 (entspricht € 4.360.370,05). Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz außer in den Fällen des Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ("nach jeder Richtung") ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (VwGH vom 29.6.2006, 2006/16/0004). Weder durch die gesonderete Berechnung der Gesellschaftsteuer für die beiden berufungsgegenständlichen Gesellschafterzuschüsse noch durch die Präzisierung des Gesellschaftsteuertatbestandes wurde die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat, berührt. Zur Zustellung: Auf Grund des § 83 Abs. 1 BAO können sich die Parteien und ihre gesetzlichen Vertreter, sofern nicht ihr persönliches Erscheinen ausdrücklich gefordert wird, durch eigenberechtigte Personen vertreten lassen, die sich durch eine schriftliche Vollmacht auszuweisen haben. Gemäß Abs. 2 leg.cit. richten sich Inhalt und Umfang der Vertretungsbefugnis des Bevollmächtigten nach der Vollmacht; hierüber sowie über den Bestand der Vertretungsbefugnis auftauchende Zweifel sind nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes zu beurteilen. Die Abgabenbehörde hat die Behebung etwaiger Mängel unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 85 Abs. 2 von Amts wegen zu veranlassen. Nach Abs. 3 leg.cit. kann vor der Abgabenbehörde eine Vollmacht auch mündlich erteilt werden; hierüber ist eine Niederschrift aufzunehmen. Die Berufung eines Steuerberaters auf die ihm erteilte Bevollmächtigung ua. in Vertretung in Abgabenverfahren für Bundesabgaben vor den Finanzbehörden ersetzt nach § 3 Abs. 1 Z 3 WTBG den urkundlichen Nachweis bzw. ersetzte bis Inkrafttreten des Wirtschaftstreuhandberufsgesetz mit 1. September 1999 die Berufung auf die Bevollmächtigung deren urkundlichen Nachweis auf Grund des § 33 Abs. 1 lit. b WTBO. Nach § 9 Abs. 1 ZustG in der vom 1. März 2004 bis zum 31. Dezember 2007 iV mit § 40 Abs 4 und 5 ZustG gültigen Fassung BGBl 10/2004 können, soweit in den Verfahrensvorschriften nicht anderes bestimmt ist, die Parteien und Beteiligten andere natürliche oder juristische Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts und eingetragene Erwerbsgesellschaften gegenüber der Behörde ausdrücklich zur Empfangnahme von Dokumenten bevollmächtigen (Zustellungsvollmacht). Das Erfordernis einer "ausdrücklichen" Bevollmächtigung gegenüber der Behörde war in der ansonsten gleichlautenden bis zum 29. Februar 2004 geltenden Bestimmung des § 8a Abs. 1 ZustG idF vor BGBl 10/2004 nicht normiert. Ebenso ist dieses Erfordernis der "ausdrücklichen" Bevollmächtigung nach § 9 Abs. 1 ZustG in der nunmehr ab 1. Jänner 2008 gültigen Fassung BGBl. 5/2008 nicht mehr enthalten. § 103 Abs. 2 BAO lautet in der Fassung vor BGBl 124/2003 bis 19. Dezember 2003 "Eine Zustellungsbevollmächtigung ist Abgabenbehörden gegenüber unwirksam, wenn sie sich nicht auf alle dem Vollmachtgeber zugedachten Erledigungen erstreckt, die im Zuge eines Verfahrens ergehen oder Abgaben betreffen, hinsichtlich derer die Gebarung gemäß § 213 zusammengefaßt verbucht wird"; in der Fassung BGBl 124/2003 ab 20. Dezember 2003: "Eine Zustellungsbevollmächtigung ist Abgabenbehörden gegenüber unwirksam, wenn sie a) ausdrücklich auf nur einige dem Vollmachtgeber zugedachte Erledigungen eingeschränkt ist, die im Zuge eines Verfahrens ergehen, oder b) ausdrücklich auf nur einige jener Abgaben eingeschränkt ist, deren Gebarung gemäß § 213 zusammengefasst verbucht wird". Die Frage, welches Recht von der Behörde anzuwenden ist, ist eine Auslegungsfrage jener Bestimmungen, die den zeitlichen Anwendungsbereich zum Gegenstand haben. Eine solche Regelung kann explizit, z.B. in einer Übergangsbestimmung, erfolgen. Sie kann sich aber auch aus dem Regelungsgegenstand der Norm, um deren Anwendung es geht, implizit ergeben, etwa wenn auf einen bestimmten Zeitpunkt oder einen bestimmten Zeitraum abgestellt wird. Ergibt sich hieraus keine Lösung (im Sinne der Anwendung einer im Entscheidungszeitpunkt der Behörde nicht mehr in Geltung stehenden Rechtsnorm bzw. nicht mehr geltenden Rechtslage), gilt die Zweifelsregel, dass das im Entscheidungszeitpunkt in Geltung stehende Recht anzuwenden ist (siehe VwGH 29.8.1996, 96/06/0138). Die Bestimmung des § 9 Abs. 1 ZustG ist auf die Bevollmächtigung gegenüber der Behörde abgestellt, sodass für die Frage ob dies ausdrücklich zu erfolgen hat, die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bevollmächtigung gegenüber der Behörde maßgeblich ist. § 103 Abs. 2 BAO regelt die Wirksamkeit einer an sich gültigen Zustellvollmacht gegenüber den Abgabenbehörden. Die maßgebliche Rechtslage kann daher nur die zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der schriftlichen Erledigung (§ 97 BAO) sein. War das Finanzamt nach der damaligen Rechtslage (§ 103 Abs. 2 BAO in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2003, BGBl. I Nr. 124/2003) mangels einer ausdrücklichen Erklärung über das Bestehen einer Zustellvollmacht nicht verpflichtet, die Zustellung an den anwaltlichen Vertreter des Abgabepflichtigen vorzunehmen, ist der Bescheid mit der Bekanntgabe an den Abgabepflichtigen rechtswirksam geworden (UFS 28.10.2004, RV/0479-I/03). Die Exinger GmbH hat sich im gegenständlichen Verfahren erstmals mit Eingabe vom 17. Februar 2004 eingelangt beim FAG am 19. Februar 2004 auf die erteilte Vollmacht mit der Wendung "Vollmacht erteilt" berufen. Bei der Exinger GmbH handelt es sich unbestritten um eine Wirtschaftstreuhandgesellschaft, welche sich auf Grund der Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 3 WTBG auf die erteilte Vollmacht berufen kann. Zu diesem Zeitpunkt galt noch die Rechtslage der §§ 8a Abs. 1 und 9 Abs. 1 ZustG idF vor der Novelle BGBl. I Nr. 10/2004, andererseits war bereits die Bestimmung des § 103 Abs. 2 BAO idF BGBl. I Nr. 124/2003 in Kraft, sodass bei Geltendmachung einer allgemeinen Bevollmächtigung keine besondere ausdrückliche Erklärung erforderlich war, um damit auch eine Zustellvollmacht geltend zu machen. Es war mit der Eingabe vom 17. Februar 2004 zur Geltendmachung einer Zustellvollmacht somit noch nicht eine "ausdrücklichen" Bevollmächtigung gegenüber der Behörde und auch nicht mehr die ausdrückliche Erklärung, dass dem Bevollmächtigten alle dem Vollmachtgeber zugedachten Erledigungen zuzustellen sind, die im Zuge eines Verfahrens ergehen oder solche Abgaben betreffen, hinsichtlich derer die Gebarung gemäß § 213 BAO zusammengefasst verbucht wird, erforderlich. Die Bw. ist in ihrer Berufung und im Vorlageantrag bei ihrer Behauptung, die Exinger GmbH hätte über keine Zustellbevollmächtigung verfügt, von einer Bevollmächtigung im Jahr 2005 und von der in diesem Zeitraum geltenden Rechtlage ausgegangen. Eine Änderung der geltend gemachten Vollmacht wurde nicht behauptet. Die im Berufungsverfahren erklärte Behauptung, dass telefonisch lediglich zugestimmt wurde, dass ein Vorhalt an die Exinger GmbH übermittelt werden könne, stellt keine wirksame Einschränkung der im Februar 2004 geltend gemachten allgemeinen Vollmacht dar, weshalb sich auch die Einvernahme des Zeugen Erwin Z. erübrigte. Die Bedenken des FAG zur Zustellvollmacht der Exinger GmbH waren unbegründet. Zum Vorhalt im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung betr. die Geltendmachung einer allgemeinen Vollmacht mit Eingabe vom 17./19. Februar 2004 erklärte die Bw. lediglich, dass die dort gewählte Wortwahl "Vollmacht erteilt" keine ausreichende Berufung auf eine erteilte Zustellvollmacht sei und für sich allein nach der damals geltenden Rechtslage nicht das Recht auf Zustellung an den Parteienvertreter geltend mache. Dem kann entsprechend der oa. Ausführungen aber nicht gefolgt werden. Auf Grund der mit 19. Februar 2004 durch die Exinger GmbH gegenüber dem FAG geltend gemachten allgemeinen Vollmacht, welche auch eine Zustellvollmacht beinhaltet, war das FAG folglich berechtigt, den angefochtnen Bescheid wie auch die Berufungsvorentscheidung an die Bw. zu Handen der Exinger GmbH zuzustellen. Dazu ist auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.6.2001, 2001/16/0060 zu verweisen, worin der Verwaltungsgerichtshof zur Behauptung eines Steuerberaters im Rahmen eines Abgabenverfahrens, dass ein Bescheid, der zu seinen Handen zugestellt worden war, mangels Zustellvollmacht rechtsunwirksam sei, unter Hinweis auf § 3 Abs. 1 Z 3 WTBG im Wesentlichen ausgeführt hat, dass die Behörde auf Grund der Erklärung des Steuerberaters gegenüber der Behörde, namens und auftrags seiner Mandantschaft einzuschreiten, berechtigt gewesen sei, den Bescheid zu Handen des Steuerberaters zuzustellen. Im Zusammenhang mit der Bevollmächtigung ist zwischen dem Auftrag im Innenverhältnis und der Vollmacht im Außenverhältnis zu unterscheiden. Durch die Vollmacht wird dem Bevollmächtigten ein rechtliches "Können" eingeräumt; die Vollmachtserteilung erfolgt durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung. Durch die Berufung auf die Vollmacht (etwa iSd § 33 Abs. 1 lit. c WTBO) gegenüber der Behörde oder durch die Vorlage der Vollmachtsurkunde an die Behörde wird die Vollmacht nach außen wirksam. Die Bestellung des Vertreters wird daher erst mit der Vorlage der Vollmachtsurkunde oder mit der mündlichen Erteilung der Vollmacht der Behörde gegenüber oder mit der Berufung auf die Vollmacht gegenüber der Behörde wirksam (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 818). Dies ungeachtet des Umstandes, dass das Bevollmächtigungsverhältnis (im Innenverhältnis) schon vor der Vorlage der Vollmacht bestanden haben kann. Solange die Bevollmächtigung der Behörde gegenüber nicht zum Ausdruck gebracht worden ist, bleibt ihre Wirkung auf das Innenverhältnis beschränkt. Beruft sich ein Parteienvertreter auf eine ihm erteilte Vollmacht, so ist für den Umfang der Vertretungsbefugnis seine Behauptung maßgebend (vgl. Ritz, BAO-Kommentar2, § 83 Tz 12). (VwGH 24.06.1999, 97/15/0131). Entgegen der Behauptung der Bw. kann nicht davon ausgegangen werden, dass die TPA STB vor Bekanntgabe des angefochtenen Bescheides eine Zustellvollmacht gelten gemacht hatte. Die ins Treffen geführte Geltendmachung einer Zustellvollmacht anlässlich der Vorhaltsbeantwortungen im Jahr 1998 erfolgte nicht durch die TPA STB, sondern durch die TPA WTH. Entsprechend der Aktenlage ist die Betriebsprüfung des FAG auf Grund der Kenntnis über die allgemeine Vollmacht der TPA STB gegenüber einem anderen Finanzamt grundsätzlich ohne entsprechende Berechtigung an die TPA STB als Bevollmächtigte der Bw. herangetreten. Wenn die Bw. meint, ohne Wissen um die Zustellvollmacht hätte der Prüfungs- und Nachschauauftrag nicht der TPA STB übergeben werden dürfen, so ist zu sagen, dass das Wissen der Behörde über den Auftrag im Innenverhältnis, diese nicht berechtigt an den Bevollmächtigten in Angelegenheiten des Vollmachtgebers heranzutreten. Mit Entgegennahme des Prüfungsauftrages am 15. Dezember 2003 als "steuerliche Vertreterin" hat die TPA STB aber ihre Bevollmächtigung für das gegenständliche Verfahren gegenüber dem FAG geltend gemacht. Die Geltendmachung einer Zustellvollmacht erfolgte damit jedoch nicht, zumal es sich dabei nicht um die Geltendmachung einer allgemeinen Vollmacht einschließlich Zustellvollmacht handelt. Aus der, bis 19. Dezember 2003 gütigen Bestimmung des § 103 Abs. 2 BAO (in der Fassung vor der mit dem AbgÄG 2003, BGBl I 124/2003, vorgenommenen Änderung) leitete der VwGH in ständiger Rechtsprechung ab, dass eine (gemäß § 9 ZustG zu beachtende) Zustellungsbevollmächtigung die ausdrückliche Erklärung voraussetzt, dass alle dem Vollmachtgeber zugedachten Erledigungen dem Bevollmächtigten zuzustellen sind, die im Zuge eines Verfahrens ergehen oder Abgaben betreffen, hinsichtlich derer die Gebarung gemäß § 213 BAO zusammengefasst verbucht wird (siehe Ritz, SWK 2004, S 58; Ritz, BAO-Kommentar2, Rz 8 zu §103 BAO und ua. VwGH 29.6.05, 2003/14/0058). Nach der Rechtslage zum 15. Dezember 2003 hätte die TPA STB somit noch eine entsprechende Erklärung im Sinne des § 103 Abs. 2 BAO abgeben müssen um in einem bundesrechtlich geregelten Abgabenverfahren wirksam eine Zustellvollmacht geltend zu machen. Die Tatsache, dass eine solche Erklärung nicht abgegeben wurde, zeigt, dass die TPA STB eine Zustellvollmacht nicht geltend machen wollte. Trotz der nicht geltend gemachten Zustellvollmacht, ist der Prüfungsauftrag ungeachtet dessen, dass dieser eine schriftliche Erledigung darstellt, am 15. Dezember 2003 ordnungsgemäß zugestellt worden, da es für dessen Wirksamkeit auf Grund der besonderen Bestimmung des § 148 Abs. 1 BAO genügt, diesen der Partei oder deren Bevollmächtigten vorzuweisen. Eine Übermittlung im Sinne des § 1 Zustellgesetzes ist nicht erforderlich, sodass das Zustellgesetz dafür nicht maßgeblich sein kann. Zum Einwand, dass der Betriebsprüfer vor seiner Anfrage telefonisch hinterfragte ob die TPA STB über eine aufrechte Zustellvollmacht verfügte, was seitens der TPA STB positiv beantwortet worden sei, ist zu sagen, dass es sich dabei nicht um die Bestätigung einer bereits geltend gemachten Zustellvollmacht oder Klärung des Umfanges der geltend gemachten Vollmacht handelt, sondern um die erstmalige Geltendmachung der Zustellvollmacht. Eine fernmündliche Geltendmachung einer Vollmacht ist aber grundsätzlich nicht ausreichend. Auch wenn der Prüfer die TPA STB zu Unrecht als Zustellungsbevollmächtigte herangezogen hat, könnte das die ordnungsgemäße Geltendmachung der Zustellvollmacht nicht ersetzen. Der Willensentschluss der Partei, sich vertreten zu lassen, erlangt erst durch Erklärung der Partei gegenüber der Behörde Bedeutung. Diese Erklärung umgrenzt die Ausübung des Rechtes der Partei, sich vertreten zu lassen. Die Behörde ist daher nicht berechtigt, außerhalb der von der Partei geübten Disposition mit Wirksamkeit für die Partei gegenüber einem Machthaber der Partei Verfahrenshandlungen zu setzen, der der Behörde von der Partei nicht für das betreffende Verfahren als Machthaber bezeichnet wurde (vgl. das Erkenntnis vom 10. Mai 1994, 93/14/0140). Ausgenommen sind dabei lediglich Fälle, in denen die Partei ihren Willen, sich auch in allen weiteren Rechtssachen eben dieses Vertreters zu bedienen, unmissverständlich zu erkennen gegeben hat (VwGH vom 18.8.1994, 93/16/0131 unter Hinweis auf das Erkenntnis vom 18. Juni 1990, 90/10/0035, VwSlg 13221 A/1990). Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die TPA STP gegenüber dem FAG die Zustellvollmacht wirksam geltend gemacht hätte, wäre dies der wirksamen Zustellung des angefochtenen Bescheides und der Berufungsvorentscheidung zu Handen der Exinger GmbH auf Grund des § 9 Abs 4 zweiter Satz BAO, wonach die Zustellung als bewirkt gilt, sobald sie an einen von mehreren Zustellungsbevollmächtigten vorgenommen worden ist, nicht entgegengestanden. Die Einvernahme vom Mag. Karin F. erübrigte sich daher ebenfalls. Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung wurde von der TPA STP für das gegenständliche Verfahren jedenfalls eine Zustellvollmacht geltend gemacht. Zur Verjährung § 209 Abs 1 BAO idF vor BGBl. Nr. 57/2004 lautet: "Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen". § 209 Abs 1 BAO idF BGBl. Nr. 57/2004 vom 4. Juni 2004 "(1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist eine oder mehrere nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Wird eine solche Amtshandlung in einem Verlängerungsjahr unternommen, so endet die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des folgenden Jahres". § 209 Abs 1 BAO idF BGBl. Nr. 180/2004 vom 30.12.2004 lautet: "(1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist". Auf Grund des § 323 Abs 16 BAO tritt ua. § 209 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 57/2004 mit 1. Jänner 2005 in Kraft. § 209 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 57/2004 tritt für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1), wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem 1. Jänner 2005 gelegen ist, erst mit 1. Jänner 2006 in Kraft. Nach Abs. 18 leg.cit ist § 209 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 180/2004 ab 1. Jänner 2005 anzuwenden. Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1) ist die Neufassung des § 209 Abs. 1 jedoch erst ab 1. Jänner 2006 anzuwenden, wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem 1. Jänner 2005 gelegen ist. § 209 Abs. 1 zweiter Satz in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 gilt sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 in der Fassung vor BGBl. I Nr. 57/2004. § 209a Abs. 1 und 2 gilt ua. für den Fall der Verkürzung von Verjährungsfristen durch die Neufassungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 sinngemäß. § 209 Abs 1 BAO idF BGBl. Nr. 57/2004 wurde durch das BGBl. I Nr. 180/2004 vor dessen in Kraft treten neu gefasst und § 209 Abs 1 BAO idF BGBl. Nr. 57/2004 ist nicht in Kraft getreten. § 323 Abs 18 zweiter Satz ermöglicht (aus Verjährungssicht) primär die Fortsetzung einer Ende 2004 noch nicht abgeschlossenen Außenprüfung bzw. die Auswertung der Prüfungsergebnisse im Jahr 2005 (Ritz, BAO³, § 209 Rz 46). Die gegenständlichen Leistungen erfolgten jeweils am 7. April 1998. Mit 15. Dezember 2003, also vor Ablauf der Bemessungsverjährung, wurde von der TPA STB der an die Bw. gerichtete Prüfungs- und Nachschauauftrag gemäß § 151 Abs. 1 BAO betreffend Gesellschaftsteuer 1998 als steuerliche Vertreterin entgegengenommen. Der bezughabende angefochtene Bescheid wurde am 22. Dezember 2005 zugestellt. Der Prüfungsauftrag aus dem Jahr 2003 stellt eine Unterbrechungshandlung im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO in der auf Grund des § 323 Abs 18 BAO hier anzuwendenden Fassung vor BGBl. Nr. 57/2004 und BGBl. Nr. 180/2004 dar und es konnte daher die Gesellschafteuer für die gegenständlichen Vorgänge im Jahr 1998 gegenüber der Bw. mit Bescheid vom 22. Dezember 2005 festgesetzt werden und es ist die Festsetzung aufrecht zu erhalten. Auf Grund der Änderung des § 209 Abs. 1 BAO mit BGBl. I Nr. 180/2004 vor in Kraft treten des BGBl. Nr. 57/2004 kommt § 323 Abs. 16 BAO hinsichtlich des Abs. 1 des § 209 BAO entgegen der Ansicht der Bw. keine Beachtlichkeit zu. Bemerkt wird, dass im gegebenen Fall zwar eine Prüfung nach § 147 BAO anstelle § 151 BAO, jeweils idF vor Steuerreformgesetz 2005 indiziert gewesen wäre. Da eine Prüfung nach § 151 BAO auch die Erhebung von Umständen hinsichtlich Abgaben ermöglicht, die von der Aufzeichnungspflicht bzw. Verrechnungspflicht nicht betroffen sind, kommt auch der Prüfung der Gesellschaftsteuer nach § 151 BAO die verjährungsunterbrechende Wirkung nach §209 Abs. 1 BAO iV mit § 323 Abs. 18 zweiter Satz BAO zu (siehe dazu Ritz, BAO-Kommentar³, Rz 45.zu § 209 BAO und Ritz, BAO-Kommentar², Rz 4 zu § 151 BAO). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: Abbildung zum Referat der C. lt. Anmerkung im Text Wien, am 27. Februar 2009