UFSW RV/2016-W/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Mag. Dr. Bavenek-Weber und die weiteren Mitglieder Johann Jungwirth, Ing. Gottfried Parade und Dr. Otto Farny über die Berufungen der Bw., Adr., vertreten durch TPA Horwath Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH, 1020 Wien, Praterstraße 62-64, sowie durch Exinger GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Renngasse 1/ Freyung und durch Arnold Rechtsanwaltspartnerschaft, 1010 Wien, Wipplingerstraße 10/10 gegen die Bescheide vom 22. Dezember 2005 des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, vertreten durch HR Dr. Gerhard Felmer und ADir Josef Bartl, betreffend Gesellschaftsteuer, Erfnr. nach der am 17. Februar 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung gegen den Bescheid vom 22. Dezember 2005 (Empfänger Exinger GmbH) wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO abgeändert wie folgt: Die Gesellschaftsteuer für den Zuschuss der AV wird vom Wert der Leistung gemäß § 2 Z. 3 KVG iVm § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG mit Euro 3,124.931,87 festgesetzt (1% gemäß § 8 KVG vom Wert der Leistung in Höhe von Euro 312,493.186,92). Die Gesellschaftsteuer für den Zuschuss der C.AG wird vom Wert der Leistung gemäß § 2 Z. 3 KVG iVm § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG mit Euro 4,360.370,05 festgesetzt (1% gemäß § 8 KVG vom Wert der Leistung in Höhe von Euro 436,037.005,01). Die Berufung gegen den Bescheid vom 22. Dezember 2005 (Empfänger Bw..) wird als unzulässig zurückgewiesen. Entscheidungsgründe Auf Grund des beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) angezeigten Protokolls vom 22. Oktober 1998 über die ordentliche Generalversammlung bei der 100%igen Tochtergesellschaft der Bw. (xxx; in der Folge: T.AG; Berufungswerberin; Bw.), der A.. Vg m.b.H. (in der Folge: A..), erlangte das FAG Kenntnis von der Verschmelzung der A.. als übertragende Gesellschaft mit der Bw. als übernehmende Gesellschaft, sowie von einer in der Verschmelzungsbilanz zum 18. September 1998 ausgewiesenen nicht gebundenen Kapitalrücklage von S 6.000.000.000,00. Mit an die Bw. gerichteten Vorhalten vom 24. November 1998 ersuchte das FAG unter der Kapitalverkehrsteuer-Aktenzahl der Bw., Ia, ua. um Bekanntgabe, von wem die nicht gebundene Kapitalrücklage gewährt worden sei. Unter Berufung auf ihrer Bevollmächtigung mit der Wendung "auftrags und im Namen unserer oa. Mandantschaft" teilte die TPA Treuhand Partner Austria Wirtschaftstreuhand GmbH (FN 12345a), (in der Folge TPA WTH) namens der Bw. sinngemäß mit, dass die Kapitalrücklage aus einem Großmutterzuschuss der C.AG (in der Folge C.) an die A.. vom 7. April 1998 stamme. Die C. sei an der A.. nur mittelbar über die Bw. beteiligt. Die Steuerpflicht von Zuschüssen setze aber voraus, dass sie von einem Gesellschafter stammen. Dieser Großmutterzuschuss wurde vom FAG auf Grund dieser Erklärung nicht weiter verfolgt. Durch eine Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften vom 5. Oktober 2003 erlangte das FAG neuerlich Kenntnis von diesem Zuschuss sowie von einem im Jahr 1998 geleisteten Urgroßmutterzuschuss der Privatstiftung (vormals AV; in der Folge: V.) an die Bw. in Höhe von S 4.300.000.000,00. Hintergrund dieser jeweils am 7. April 1998 geleisteten Zuschüsse war, wie aus einem als Referat bezeichneten Papier der C. hervorgeht, dass die V., die an der C. beteiligt war, auf Grund eines Verkaufes ihrer Anteile an der G. die Möglichkeit hatte, max. S 5.000.000.000,00 in die C. Gruppe zu investieren. Die weitere Ausgangslage bzw. der zeitliche Ablauf stellt sich im Wesentlichen wie folgt dar: Die V. war zu 26,45 % an der C. beteiligt. Die C. war bis zum 2. April 1998 Alleingesellschafterin der Bw.. Die V. war Alleingesellschafterin der Gu. GmbH und diese Alleingesellschafterin der H. GmbH. Am 2. April 1998 erwarb die H. GmbH 25% Anteile an der Bw.. Die Finanzierung dieses Anteilserwerbes erfolgte durch einen Großmutterzuschuss der V. an die Erwerberin in Höhe von S 275.000.000,00. Nach Leistung der Zuschüsse am 7. April 1998 wurde auf Grund von Verschmelzungsverträgen im August und September 1998 das Vermögen der Zwischengesellschaften Gu. GmbH und H. GmbH letztlich auf die Bw. übertragen wurde, sodass die V. unmittelbare Gesellschafterin der Bw. wurde. Durch die bereits oben dargestellte Verschmelzung der A.. mit der Bw. im September 1998 konnte die Bw. unmittelbar über die der A.. von der C. zugeführten Mittel in Höhe von S 6.000.000.000,00 verfügen. Das oa., die Bw. betreffende Referat war lt. Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften vom 5. Oktober 2003 als Konzept bereits Gegenstand einer Sitzung des Rates der V. vom 22. Dezember 1997 und wurde in der Vorstandssitzung der C. am 24. Februar 1998 genehmigt. Der Aufsichtsrat der C. stimmte am 25. März 1998 zu. Das Referat lautet auszugsweise wie folgt: "C... AG Betrifft: T..AG Antrag zur Beschlussfassung ...................................... Bericht zur Kenntnisnahme " 1. Veräußerung von Aktien an der T..AG (T.AG) im Nominale öS 37,500.000,-- (= 25,0% des Grundkapitals) um öS 275,000.000,-- an die H. Ges.m.b.H. 2. Gewährung eines steueroptimalen Großmutterzuschusses von maximal öS Mrd. 7,0 an eine Tochtergesellschaft der T.AG, der letztendlich der T.AG zugute kommt. ................................ Banken, Finanzdienstleistungen und Funktionstöchter <Unterschrift N.; K.> <Genehmigung des Vorstandes; Zustimmung des Aufsichtsrates> ................................ Die V. hat nach Verkauf ihrer G.-Aktien an die S. Bank ab März 1998 die Möglichkeit max. öS Mrd. 5,0 zur Eigenmittelstärkung der C-Gruppe zu investieren. Aufgrund der Konsolidierungsvorschriften schlagen wir nachfolgende Konstruktion vor: <bildliche Darstellung lt. Beilage> 1. V. investiert in T.AG 2. Großmutterzuschuß seitens C.... von max. öS Mrd. 7,0 zur Erhaltung der Kapitalmehrheit in T.AG (indirekter Anteil der V. von 26,45 % ist einzubeziehen) 3. Vollorganschaft der T.AG mit C... kann erhalten bleiben 4. Veranlagung des Kapitals in T.AG in festverzinslichen Wertpapieren 5. Gewinnverteilung nach Kapitaleinsatz (abweichend von Stimmrechten) Resultat: Schaffung von Tier 1-Capital ohne Aktionärsverwässerung (erweiterte Basis für Nachrang- bzw. Ergänzungskapital) auf konsolidierter Basis. Bei Erhöhung des konsolidierten Kernkapitals um öS Mrd. 5,0 (Tier 1) erhöht sich unter Zugrundelegung der Werte per 31.12.1997 (Basis Monatsausweis) die Quote Kernkapital von 5,58% um 0,54 %-Punkte auf 6,12%". In ihrer Kontrollmitteilung verwies die Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften unter dem Titel "Wirtschaftliche Betrachtungsweise": auf den Jahresabschluss der V. zum 31. Dezember 1998 wonach es sich beim Erwerb von 25% an der Bw. um einen mehrstufigen Prozess handle, der aber (inklusive Zuschussgewährung) offensichtlich als Einheit verstanden worden sei, darauf, dass für die Gewährung des Urgroßmutterzuschusses in Hinblick auf die zukünftige Gesellschafterstellung auch die Verbuchung spreche. Ua. sei der Urgroßmutterzuschuss nicht auf die Beteiligung an der Gu. GmbH aktiviert worden, sondern sei (offensichtlich schon im Hinblick auf die zukünftige Verschmelzung) auf einem eigenen Konto verbucht worden. Mit 30. September 1998 seien die Zuschüsse direkt auf die Beteiligung an der Bw. umgebucht worden. auf die oa. Anlage zur Sitzung des Rates der V. vom 22. Dezember 1997 wonach die Beschlussfassung über die "Gewährung eines steueroptimalen Großmutterzuschusses von maximal öS Mrd. 7,0 an eine Tochtergesellschaft der T.AG, der letztendlich der T.AG zugute kommt" beantragt wurde. In der Folge erstellte das FAG mit 5. Dezember 2003 einen Prüfungsauftrag zur Durchführung einer Prüfung der Aufzeichnungen der Bw. gemäß 151 Abs. 1 BAO betreffend Gesellschaftsteuer 1998, welcher am 15. Dezember 2003 der TPA Treuhand Partner Austria Wirtschaftstreuhänder und Steuerberatung GmbH, nunmehr TPA Horwath Wirtschaftstreuhänder und Steuerberatung GmbH, FN 12345 s, (in der Folge: TPA STB) vorgewiesen wurde. Mit diesem Tag bestätigte die TPA STB als "steuerliche Vertreterin" die Kenntnisnahme des Prüfungsauftrages und den Erhalt einer Durchschrift des Prüfungsauftrages durch firmenmäßige Unterfertigung. Dazu ist zu bemerken, dass aus dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung des FAG ersichtlich ist, dass der Prüfer am 1. Dezember 2003 Einsicht in das elektronische Abgabeninformationssystem des Bundes (AIS ) zur Steuernummer der Bw. beim Finanzamt für den 23. Bezirk in Wien genommen hat, unter welcher die TPA STB als steuerliche Vertreterin und als Zustellungsbevollmächtigte ausgewiesen ist. Neben dem Prüfungsauftrag überreichte der Prüfer am 15. Dezember 2003 einer Vertreterin der TPA STB einen an die T.AG zu Handen der TPA STB gerichteten Vorhalt betreffen die oa. Zuschüsse. Im weiteren Verfahren trat die Exinger GmbH gegenüber dem FAG als Bevollmächtigte auf. So erfolgte ua. die Vorhaltsbeantwortung vom 17. Februar 2004 durch die Exinger GmbH, eingelangt beim FAG am 19. Februar 2004, mit dem Vermerk "Vollmacht erteilt". Diese Vorhaltsbeantwortung lautet auszugsweise wie folgt: "Der Vorteil, der sich für die C...-Gruppe dadurch ergab, dass Zuschüsse an Gesellschaften im Rahmen des Konzerns geleistet wurden, an denen weder unmittelbar noch mittelbar oder indirekt eine 100%-ige Beteiligung bestand, liegt in der Stärkung des Kernkapitals der gesamten C...-Gruppe in einem dem direkten oder indirekten Beteiligungsverhältnis übersteigenden Ausmaß, in dem quasi die auf den Minderheitsgesellschafter entfallenden Eigenmittel ebenfalls den Eigenmitteln der Kreditinstitutsgruppe zuzurechnen waren. Dieses Ergebnis wurde bereits durch die erfolgten Großmutter- und Urgroßmutterzuschüsse bewirkt. Die zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommene Verschmelzung von Gesellschaften hatte damit überhaupt nichts zu tun, war für das angestrebte Ergebnis nicht erforderlich und bewirkte auch in Hinblick auf die beabsichtigte Stärkung des Kemkapitals der gesamten Untemehmensgruppe keine zusätzlichen Vorteile. In den Beschlüssen über die Leistung von Zuschüssen wurde darauf hingewiesen, dass diese "steueroptimal" erfolgen sollen. Dies hängt damit zusammen, dass es auf Ebene der A.. steuerliche Verlustvorträge in der Höhe von mehr als 200 MioS gab, die im Jahr 1997 auch von der Betriebsprüfung bestätigt wurden. Damit diese steuerlichen Verlustvorträge nicht verfallen, war es sinnvoll, dass auf Ebene der A.. Aktivitäten entfaltet werden. Um dies sicherzustellen, musste die A.. mit entsprechendem Kapital ausgestattet werden. Die Leistung des Zuschusses war daher insoweit steueroptimal, als diese Zuschüsse teilweise an die A.. geleistet wurden, wodurch sichergestellt werden konnte, dass die steuerlichen Verlustvorträge nicht verfallen. Wir weisen daraufhin, dass auf Ebene der A.. tatsächlich eine Veranlagung der Mittel erfolgte. Der Zeitraum war lang genug, dass dadurch auf Ebene der A.. nennenswerte Erträge erzielt werden konnten. Wir möchten betonen, dass es umgekehrt auf Ebene der T.AG keinen besonderen Mittelbedarf gab. Es war also etwa nicht erforderlich, der T.AG Mittel zuzuführen, um Beteiligungen anzuschaffen. Denn die Zuschüsse mussten zur Erreichung des Ergebnisses der Stärkung des Kemkapitals der gesamten C... - Gruppe bloß an irgendwelche Gesellschaften der Gruppe bewirkt werden, die zur Kreditinstitutsgruppe gem § 30 BWG gehören (also im Sinne des BWG betreffend Eigenmittel im Konsolidierungskreis erfasst sind). Daher kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass von vornherein daran gedacht gewesen wäre, in weiterer Folge die A.. auf die T.AG zu verschmelzen. Die Zwischenschaltung der Gu. GmbH ihrer Tochtergesellschaft der H. GmbH für die Beteiligung der V. an der T.AG war für die Hereinnahme weiterer Investoren erforderlich. Im Hinblick auf den steigenden Eigenmittelbedarf der C...-Gruppe und der Satzungsbestimmung der V., Gewinne vorrangig bei der C... als deren Kernaktionär wiederzuveranlagen, wurden Möglichkeiten zur Stärkung der Eigenmittel der C...-Gruppe in Zusammenarbeit mit internationalen Investmentbanken und Beratern geprüft. Im Hinblick auf eine Zusage im Zusammenhang mit dem Kauf der D. vom 12.1.1997, die Beteiligungsquote der V. bei der C... auf unter 25 % zu reduzieren sowie einen Gemeinderatsbeschluss der St., wonach die Abgabe der V. Anteile an der C... anzustreben ist, war ein Investment in C... Grundkapital nicht opportun. Als unter diesem Aspekt umsetzbare Möglichkeit der Eigenmittelstärkung wurde ein Investment in die T.AG - Teilgruppe für optimal angesehen und mit Ratsbeschluss vom 22.12.1997 genehmigt, dies führt zu einer Eigenmittel-Stärkung der Bankengruppe und damit der Geschäftsmöglichkeiten und des regulatorisch erforderlichen Eigenkapitals ohne Stimmrechtserhöhung. Über Zwischengesellschaften, welche es bereits seit Jahren im Beteiligungsbestand der V. in dieser Mutter-Tochter- Struktur gab und die ursprünglich zur Aufdeckung von stillen Reserven vorgesehen waren, flossen die Gelder am 6.4.1998 in die T.AG. Durch die Einschaltung von Zwischengesellschaften wurde die Möglichkeit gewahrt, an diesen Gesellschaften weitere Investoren zur weiteren Eigenmittelstärkung der C...-Gruppe zu beteiligen, ohne diesen Investoren direkte Rechte an der T.AG gewähren zu müssen; für derartige Tier 1 Kapitalveranlagungen bestand und besteht ein internationaler Markt. Im Juli 1998 hat die C... eine internationale Grundkapitalerhöhung durchgeführt, diese erfolgreich am Kapitalmarkt platziert und dementsprechend ihre Eigenmittelbasis gestärkt. Die Option, über die T.AG-Konstruktion weitere Eigenmittel zu generieren, war nicht mehr erforderlich. Im Hinblick darauf, dass die V. mit sehr knappen Ressourcen für die Verwaltung ihres Vermögens auskommen muss, wurden zur Verwaltungsvereinfachung die für den ursprünglich vorgesehenen Zweck (Hereinnahme weiterer Partner ohne Stimmrechtseinfluss) aus dem Blickwinkel der Gesellschafter nicht mehr benötigten Gesellschaften mit Notariatsakt vom 27.8.1998 (H.. GmbH auf Gu.. GmbH) bzw. vom 25.9.1998 (Gu.. GmbH auf T.AG) verschmolzen. Aus dieser Darstellung ist ersichtlich, dass der Erwerb über diese beiden Gesellschaften wirtschaftlich begründet und sinnvoll war, und dass die in der Folge durchgeführte Verschmelzung der bei den Gesellschaften nicht von Anfang an geplant gewesen war. Zur Verbuchung der Zuschüsse ist festzustellen, dass es im Bereich der C... einer lange geübten Praxis entspricht, dass Zuschüsse auf separaten Konten verbucht werden. Diese Praxis dient dazu, die Zuschüsse nachvollziehbar zu machen. Auch in allen anderen Konstellationen wurden sämtliche Zuschüsse - egal ob Gesellschafterzuschüsse, Großmutterzuschüsse oder Urgroßmutterzuschüsse - auf separaten Konten gebucht. Erst durch Einführung eines Beteiligungsnebenbuches (eigene EDV-Sparte) konnte zu einem späteren Zeitpunkt auf diese Vorgehensweise verzichtet werden, weil die Zuschüsse dadurch auch auf andere Weise nachvollziehbar waren. Da die V. Buchhaltung durch Mitarbeiter der C... erfolgt, wurde diese Praxis analog im Bereich der V. angewandt". Ausgehend von dieser Sachverhaltsdarstellung wendete sich die Bw. in dieser Eingabe weiters gegen eine Vergleichbarkeit zum Sachverhalt, der dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.12.2002, 2001/16/0448 zu Grunde gelegen hat, sowie mit jenen Konstellationen, die den EuGH- Urteilen vom 17.10.2002, C-339/99 Rechtssache ESTAG, C-71/00 Rechtssache DEVELOP und C-138/00 Rechtssache SOLIDA und TECH GATE zu Grunde gelegen waren. Dazu führte die Bw. ua. im Besonderen aus: "Zutreffend ist, dass der EuGH in diesem Urteil [Anm.: ESTAG] betont, dass "die Feststellung, ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich von Art 4 Abs 2 b der Richtlinie 69/33 5 fällt, anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu treffen" ist. Der EuGH bringt aber durch seine Entscheidungsgründe sehr deutlich zum Ausdruck, dass für ihn die Berufung auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht bedeutet, dass die Gesellschaftsteuertatbestände uferlos würden und dass daher beispielsweise jede Zuführung von Kapital an die Gesellschaft der Gesellschaftsteuerpflicht unterliegen würde. Vielmehr argumentiert der EuGH sehr differenziert. Gerade das vorhin erwähnte Zitat zeigt, dass es für den EuGH nur unter ganz bestimmten - extremen - Umständen denkbar ist, dass man die Gesellschaftsteuerpflicht weit fasst. Und auch in dieser Konstellation hat der Umfang der Gesellschaftsteuerpflicht ganz klare Grenzen. Keineswegs geht der EuGH so weit, generell die Zuführung von Gesellschaftskapital als gesellschaftsteuerpflichtig zu erachten. Auch die anderen - österreichischen - Fälle, die in letzter Zeit vom EuGH entschieden wurden, zeigen, dass der EuGH keineswegs bereit ist, sich über die Technik der taxativen Anknüpfung der Gesellschaftsteuerpflicht hinwegzusetzen: Im Vorabentscheidungsersuchen vom 17.2.2000, 97/16/0358, das beim EuGH die Geschäftszahl C-71/00 trug, handelte es sich um einen Zuschuss, der vor Erwerb von Genussrechten geleistet wurde. Die Behörde hatte gute Gründe, davon auszugehen, dass der Erwerb der Genussrechte untrennbar mit der Leistung des Zuschusses verknüpft war: Wäre im Vorhinein nicht ein Zuschuss geleistet worden, hätten die Genussrechte nicht erworben werden können. Daher lag ein Kausalzusammenhang zwischen dem Erwerb der Genussrechte und dem Zuschuss nahe, der auch letztlich den EuGH bewog, diesbezüglich einer Gesellschaftsteuerpflicht positiv gegenüber zu stehen. Ähnlich war es im Vorabentscheidungsersuchen vom 30.3.2000, das beim EuGH unter der Geschäftszahl C- 138/00 anhängig war: Dort ging es einerseits um Genussrechte, die von der Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH begeben wurde (VwGH 99/16/0192, 0392). Die Genussscheine wurden am 30.3.1995 begeben, bereits am 24.3.1995 wurde allerdings ein Zuschuss geleistet, sodass die Behörde tatsächlich gute Gründe zur Annahme hatte, dass die Genussscheine nicht begeben worden wären, wenn der Zuschuss nicht vorweg geleistet worden wäre. Eine derartige Verknüpfung liegt in unserem Fall keineswegs vor. In diesem Verfahren ging es dann auch noch um Genussscheine, die von der Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH begeben wurden. Die Beschwerdeführerin in diesem Verfahren teilte dem Finanzamt selbst mit, "sie habe für die Begebung der fraglichen Genussscheine seinerzeit Aufzahlungen erhalten", bestritt aber dennoch, dass diese Aufzahlungen zur gesellschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehören würden. Offenbar war es tatsächlich so - wie dies der Steuerpflichtige ja auch selbst ausgeführt hat -, dass die Aufzahlung und die Begebung der Genussrechte in einem untrennbaren Zusammenhang gestanden sind. Der Steuerpflichtige selbst hat diese Verpflichtung eingeräumt. Nur in einer derartigen Konstellation war der EuGH bereit, von einer Gesellschaftsteuerpflicht auszugehen. In unserem Fall liegt aber überhaupt kein wie immer gearteter Zusammenhang der Zuschussleistung mit irgend einem anderen Rechtsgeschäft vor". Im Zuge der Prüfung nahm das FAG ua. Einsicht in die Dividendengarantievereinbarung 12. Mai 1998 abgeschlossen zwischen der V. und der C., das Protokoll über die 16. ordentlichen Hauptversammlung der Bw., den Jahresabschluss zum 31. Dezember1998 der V. und vernahm einen seinerzeitigen Vorstand der C. als Zeugen. Die Dividendengarantievereinbarung vom 12. Mai 1998 hat auszugsweise folgenden Inhalt: "PRÄAMBEL Die C... Aktiengesellschaft (kurz C...) hat mit. der T..AG (kurz T.AG) am 29. Oktober 1996 einen Ergebnisabführungsvertrag geschlossen. Das Grundkapital der T.AG beträgt derzeit öS 150,000.000,-- Mit Kaufvertrag vom 02. April 1998 wurden seitens der• H. GmbH Aktien der T.AG im Nominale von öS 37,500.000,-- von der C... erworben, sodaß ab diesem Zeitpunkt die C... im Ausmaß von 75 % und die H. GmbH im Ausmaß von 25 % an der T.AG beteiligt sind. Die H. GmbH ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gu. GmbH an der wiederum die AV (V.) einen Geschäftsanteil in Höhe von 100 % des Stammkapitals hält. Mit Wirkung zum 07. April 1998 haben sowohl die V. in Höhe von öS 4.300,000.000,-- als auch die C... in Höhe von öS 6.000,000.000,-- Zuschüsse geIeistet, die wirtschaftlich der T.AG zugutekommen. Als weiterer Schritt werden die Gu. GmbH und die H. GmbH als übertragende Gesellschaften mit der T.AG als übernehmende Gesellschaft rückwirkend zum 01 .01.1998 verschmolzen, sodaß die V. letztendlich mit 25 % direkt an der T.AG beteiligt ist. Der Ergebnisabführungsvertrag zwischen C... und T.AG bleibt vollinhaltlich aufrecht. Die T.AG und die C... ergänzen einander bei ihren Geschäftstätigkeiten, wobei die T.AG in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht in das Unternehmen der C... eingegliedert ist. Die C... und die V. schließen nunmehr nachstehenden DIVIDENDENGARANTIEVEREINBARUNG 1, Bezüglich des Jahresgewinnes der T.AG wird folgendes vereinbart: a) Unter Berücksichtigung der in der Präambel genannten Zuschüsse steht der V. ein von der Höhe ihrer Beteiligung am Grundkapital abweichender Gewinnanspruch im Ausmaß von 40,13 % am Jahresgewinn zu. b) Sollte die T.AG die in der Präambel genannten Zuschüsse in der Form rückführen wollen, daß Kapitalrücklagen in entsprechender Höhe aufgelöst werden und so den Jahresgewinn erhöhen, soll dem jeweiligen Zuschußgeber ein Betrag, der der Höhe seines Zuschusses entspricht vorab zukommen. 2. Die C... verpflichtet sich unbeschadet Punkt 3 dieses Vertrages, der V. einen gemäß Punkt 1 errechneten und um die fiktiven Steuern vom Einkommen und/oder Ertrag gekürzten Anteil des von der T.AG abgeführten Jahresgewinnes (kurz Gewinnanteil) zuzuwenden. Der Gewinnanteil ist binnen 14 Tagen nach der ordentlichen Hauptversammlung der T.AG, die über den jeweiligen Jahresabschluß beschließt, zur Zahlung fällig. Die C... hat den Gewinnanteil direkt an die V. zu leisten. 3. Von der C... übernommene Verluste werden anteilig - im selben Ausmaß wie bei der Errechnung des Gewinnanteils - mit zukünftigen Gewinnanteilen der V. verrechnet. Auch dabei werden anteilige fiktive Steuern vom Einkommen und/oder Ertrag entsprechend berücksichtigt. Darüber hinausgehende Gewinnanteile unterliegen Punkt 2 dieses Vertrages. 4. Die V. ist berechtigt ihre Rechte und Pflichten aus diesem Vertrag auf ihre Rechtsnachfolger als Aktionäre der T.AG zu übertragen. 5. Die Wirksamkeit dieses Vertrages beginnt mit dem Geschäftsjahr 1998 der T.AG. 6. Diese Vereinbarung ist gültig, solange der Ergebnisabführungsvertrag zwischen C... und T.AG besteht. 7. Allfällige Kosten oder Gebühren für die Errichtung dieses Vertrages trägt die C...". Im Protokoll über die 16. ordentliche Hauptversammlung der Bw. vom 28. Mai 1998 wurde ua. Folgendes festgehalten: Zu Punkt 11 der Tagesordnung - Änderung der Satzung ...................... §14 Gewinnverwendung 1)Der Reingewinn, der sich nach den aktienrechtlichen Vorschriften ergibt, wird entsprechend den Beschlüssen der Hauptversammlung verwendet. Dabei kann gemäß § 53 Abs .3 AktG von dem in § 53 Abs. 1 AktG vorgesehenen Verhältnis abgewichen werden, wobei Kapitalzuschüsse der Aktionäre an die Gesellschaft in der Gewinnverteilung zu berücksichtigen sind. § 15 Liquidation Die Liquidation der Gesellschaft erfolgt, soweit die Satzung nicht zulässigerweise anderes bestimmt, nach den gesetzlichen Regelungen. Das nach der Berichtigung der Schulden verbleibende Vermögen der Gesellschaft wird in der Form unter den Aktionären verteilt, daß vorab Kapitalzuschüsse der Aktionäre rückerstattet werden und erst danach die Verteilung nach dem Verhältnis der Aktiennennbeträge erfolgt. Reicht das verbleibende Vermögen zur vollständigen Rückerstattung aller Kapitalzuschüsse nicht aus, so erfolgt diese aliquot. ........................................................... Zu Punkt 13 der Tagesordnung - Allfälliges - erläuterte die Vorsitzende die Änderung in der Aktionärsstruktur, daß mit Aktienkaufvertrag vom 2. (..) April.1998 zwischen der H. GmbH und C... Aktiengesellschaft die AV indirekter 25%iger Gesellschafter der T..AG geworden ist. Die Beteiligung der AV an der T..AG unterstützt die geschäftliche Neuausrichtung der Gesellschaft. Als weiterer Schritt ist eine gesellschaftsrechtliche Umstrukturierung rückwirkend zum ersten Jänner 1998 in der Form geplant, daß die AV letztendlich direkt an der T..AG beteiligt ist. Auf Grund der bestehenden Vollorganschaft zwischen T..AG und C... Aktiengesellschaft und dem damit verbundenen Ergebnisabführungsvertrag sowie im Hinblick auf die erwähnten Verschmelzungsvorgänge wurde bereits am 12.(..) Mai 1998 eine Dividendenvereinbarung zwischen C... Aktiengesellschaft und AV abgeschlossen". Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1998 der V. ist ua. Folgendes ausgeführt: "Die Beteiligung der AV im Ausmaß von 25 % an der T..AG wurde in folgenden Schritten realisiert: - Erwerb einer 25 % Beteiligung an der T..AG durch die H. Ges.m.b.H., einer 100 % Tochter der Gu. Ges.m.b.H. (100 % Tochter der AV). - Gewährung von Zuschüssen an die T..AG und an die H. Ges.m.b.H, durch die AV. - Verschmelzung der Gu. Ges.m.b.H. und der H. Ges.m.b.H. mit Wirkung per 1 .1 .1998 auf die T..AG". Weiters erfolgte am 19. Dezember 2005 auf Grund eines Antrages der Bw. anlässlich der Besprechung vom 6. Dezember eine Einvernahme eines seinerzeitigen Vorstandes der C. zum oa. Referat vom 24. Februar 1998 worin von einem "steueroptimalen Großmutterzuschuss" und von einer "Gewinnverteilung nach Kapitaleinsatz (abweichend von Stimmrechten)" die Rede ist. Zum Begriff "steueroptimal" verwies der Zeuge auf steuerliche Verlustvorträge und optimale Veranlagung. Zur Frage, was "Gewinnverteilung nach Kapitaleinsatz" bedeute, erklärte der Zeuge unter Hinweis auf die Abweichung der Zuschüsse von den Beteiligungsverhältnissen, dass er annehme, damit nach der Zuschussgewährung niemand geschädigt werde. Aufgrund einer Anfrage des FAG übermittelte die Bw. mit Eingabe vom 19. Dezember 2005 die Kopie einer Einladung zur 16. ordentlichen Hauptversammlung vom 28.4.1998 und erklärte weiters zur abweichenden Gewinnausschüttung: "Für den Fall, dass eine Gesellschaftergruppe in höherem Ausmaß zur Stärkung der Eigenmittel einer Unternehmensgruppe beiträgt, bestehen verschiedene Mechanismen zur Vermeidung, dass es zu einer Vorteilsgewährung an die andere Gesellschaftergruppe kommt. Eine solche Vorteilsgewährung kann entweder durch eine Vorwegdividende gegenüber einer Gesellschaftergruppe oder aber durch eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttung erfolgen. Im vorliegenden Fall wurde der zweite Weg gewählt, indem zwischen der C.... CA und der V.. eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttung vereinbart worden ist (bzw. im Wege der Dividendengarantievereinbarung eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Garantiedividende vereinbart worden ist). Wir halten fest, dass es sich dabei ausschließlich um eine Vereinbarung zwischen den beiden Gesellschaftergruppen C. und V. und die T.AG nicht Partei dieser Vereinbarung gewesen ist. Aus diesem Grunde kann auch kein Anwendungsfall des § 2 Z 3 KVG vorliegen, nach dem freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht, der Gesellschaftsteuer unterliegen. Im vorliegenden Fall liegen nicht nur keine freiwilligen Leistungen eines Gesellschafters (sondern einer Urgroßmuttergesellschaft bzw. einer Großmuttergesellschaft) vor, sondern hat die T.AG auch keine erhöhten Gesellschaftsrechte gewährt, sie war vielmehr davon überhaupt nicht betroffen. Es ist dabei ausschließlich um eine Gewinnverteilungsabrede zwischen ihren Gesellschaftern gegangen. Ergänzend wird ausgeführt, dass nach Judikatur und Literatur eine Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte etwa bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien oder von Vorzugsaktien in Stammaktien mit höherem Gewinn-oder Vermögensverteilungsanspruch oder höherem Stimmrecht anzunehmen ist (....); dies alles betrifft Fälle, die eben Gesellschafterrechte (Rechte des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft) einräumen und in concreto erhöhen, worunter aber zweifelsfrei nicht Vereinbarungen fallen können, die Gesellschafter untereinander treffen. Das hier vorliegende Ergebnis wurde nicht von der T.AG "gewährt" und konnte auch aus rechtlichen Gründen nicht "gewährt" werden". Nachdem das FAG nach durchgeführter Prüfung mittels mehrerer Telefaxe und Telefonanrufe bei der Exinger GmbH erfolglos zu hinterfragen versuchte, ob ihre Vollmacht auch eine Zustellvollmacht umfasst, erließ das FAG, nachdem eine Mitarbeiterin in einem Aktenvermerk vom 21. Dezember 2005 fest hielt, dass Herr Z. von der Kanzlei Exinger während des Telefonates vom 28.11.2005 (Terminvereinbarung für die Fortsetzung der Schlussbesprechung) auf die Frage, ob eine Zustellvollmacht für die Kanzlei Exinger vorliege, mit "ja "geantwortet habe, mit 22. Dezember 2005 zwei gleichlautende, an die Bw. gerichtete Bescheidausfertigungen, wobei die eine Ausfertigung ausschließlich die Bw. als Empfängerin nannte und die andere Ausfertigung an die Bw. zu Handen Exinger GmbH gerichtet wurde. Im letzteren wurde darauf hingewiesen, dass ein gleichlautender Bescheid an die Bw. ergangen sei. Beide Ausfertigungen wurden lt vorliegenden Zustellnachweisen am 22. Dezember 2005 zugestellt. Mit diesen nunmehr angefochtenen Bescheiden vom 22. Dezember 2005 setzte das FAG gegenüber der Bw. für den Zuschuss der V. an die Bw. in Höhe von S 4.300.000.000,00 sowie für den Zuschuss der C. an die Bw. in Höhe von S 6.000.000.000,00 Gesellschaftsteuer von insgesamt € 7.485.301,92 (gemäß § 8 KVG 1% vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs 1 Z. 2 KVG in Verbindung mit § 2 Z. 2 bis 4 KVG in Höhe von ATS 10.300.000.000,00) fest. In der Begründung verwies das FAG auf das am 24. Februar 1998 vom Vorstand der C. genehmige Referat sowie die bezughabende Sitzung des Rates der V. vom 27. Dezember 1997, den Aktienkaufvertrag vom 2. April 1998 mit dem die Enkelgesellschaft der V., die H. GesmbH, von der C. Aktien an der T.AG im Nominale ATS 37.500.000,00 erworben hat und die entsprechende Bereitstellung der Geldmittel dafür von der V., die Dividendengarantievereinbarung vom 12. Mai 1998 mit welcher lt. Begründung des FAG wegen des bestehenden Ergebnisabführungsvertrages zwischen der T.AG und der C. die mit 25% hinzutretende Gesellschafterin V. abgesichert/entschädigt werden sollte, sowie auf die 16. ordentlichen Hauptversammlung der T.AG vom 28. Mai 1998, insbesondere auf die Satzungsänderung (Bei der Reingewinnverteilung sind Kapitalzuschüsse der Aktionäre zu berücksichtigen; im Fall der Liquidation sind nach der Berichtigung der Schulden vorab Kapitalzuschüsse der Aktionäre rückzuerstatten und erst danach erfolgt die Verteilung des Vermögens im Verhältnis der Aktiennennbeträge.) und den weiteren Tagesordnungspunkt (Hinweis auf die erfolgte indirekte Gesellschafterstellung der V. und die weitere Umstrukturierung rückwirkend zum 1. 1. 1998 mit direkter Gesellschafterstellung der V.). Dazu führte das FAG Folgendes aus: "Aus dem ergibt sich, dass die Investierung durch die V. in kausalem Zusammenhang mit der künftigen Gesellschafterstellung erfolgte. Die nicht erfolgte Durchbuchung des Zuschusses in den Zwischengesellschaften verstärkt den kausalen Zusammenhang. Als Gegenargument können die eingewendete jahrelange Praxis bei der V. und ihren untergeordneten Gesellschaften, das alte Buchhaltungssystem und die wenigen Buchungszeilen pro Jahr, nicht verwendet werden, da gerade diese Vorgangsweise das Gegenteil der Behauptung (es sei kein kausaler Zusammenhang gegeben) zeigt. Die Bedeutungslosigkeit der Zwischengesellschaften ist damit bestätigt. Ein Kausalzusammenhang zwischen einem Zuschuss und einer künftigen Gesellschafterstellung ist nicht bloß bei zweitägiger Differenz gegeben, sondern ergibt sich aus der Vorgangsweise. In dem oben genannten genehmigten Konzept ist der Zuschuss der C... in Höhe von 6,0 Mrd. ATS an die T.AG mit 6.4. 1998 vorgegeben. In dem oben genannten genehmigten Konzept ist bereits festgehalten, dass der Zuschuss der T.AG zugute kommt. Er wurde bei der T.AG in die Rücklage eingestellt. Nach der in der 16. ordentlichen Hauptversammlung der T.AG v. 28. 5. 1998 beschlossenen Satzungsänderung sind Kapitalzuschüsse der Aktionäre bei der Reingewinnverteilung zu berücksichtigen und im Fall der Liquidation nach der Schuldenberichtigung vorab rückzuerstatten. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist der Zuschuss der T.AG als Empfängerin zuzurechnen unabhängig vom letztlich tatsächlichen Empfänger. Hier schadet es nicht, dass die A.. VermögensverwaltungsgmbH mit den Zuschussmitteln Gewinne erzielen konnte und die steuerlichen Verlustvorträge ausnutzte. Denn nach dem Verbrauchen der Verlustvorträge erfolgte sofort die Verschmelzung auf die T.AG. Diese Betrachtung steht im Einklang mit dem Resultat des oben genannten genehmigten Konzeptes. Die Zeugeneinvernahme des Herrn Mag. Ka. am 19. 12. 2005 und die übermittelte Wertentwicklung der A.. v. 7. 12. 2005 konnten an dem obigen Ergebnis keine Änderung bewirken. Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten. Die Bestimmung des § 323 (16) BAO idF StReformG 2005, BGBI. 1 Nr. 57/2004, ist wegen § 323 (18) BAO (AbgÄG 2004, BGBI. 1 Nr. 180/2004) nie in Kraft getreten". In der dagegen eingebrachten Berufung wendete die Bw. nichtrechtswirksame Zustellung, Verjährung sowie materielle Rechtswidrigkeit ein. Diese Vorbringen hielt die Bw. auch in dem, nach abweisender, an die Bw. zu Handen Exinger GmbH gerichteter Berufungsvorentscheidung, eingebrachten Vorlageantrag vollinhaltlich aufrecht. Zur Zustellung meinte die Bw., dass die TPA STB über eine Zustellvollmacht verfügt habe, welche zunächst dem Finanzamt für Körperschaften mitgeteilt worden sei und im laufenden Gesellschafteuerverfahren gegenüber dem FAG geltend gemacht worden sei. Dazu verwies die Bw. ua. auf zwei Ergänzungsvorhalte (Ia 1572 ua.), die ihr am 1. Dezember 1998 zugestellt worden seien und welche die TPA STB am 15. Jänner 1999 im Vollmachtsnamen beantwortet habe, auf den Prüfungsauftrag und die Anfrage des FAG an die Bw. vom 15. Dezember 1993, welche an die TPA STB als formelle Empfängerin gerichtet waren, sowie auf eine tel. Rückfrage des Betriebsprüfers vor Zustellung eines Ergänzungsansuchens vom 10. Mai 2005 zur Zustellvollmacht, welche von der TPA STB positiv beantwortet worden sei. Der Exinger GmbH sei nur mündlich eine Vollmacht erteilt worden, wodurch die Zustellvollmacht der TPA STB in keiner Weise beschränkt oder geändert worden sei. Der an die Bw. ergangene Bescheid sei zur Information an die TPA STB am 9. Jänner 2006 weitergeleitet worden. Eine Sanierung nach § 7 ZustG sei mit der Weiterleitung des ausschließlich an die Bw. gerichteten Bescheides auf Grund der weiter bestehenden falschen Empfängerbezeichnung nicht möglich. Im Vorlageantrag wendete sich die Bw. gegen die Behauptung in der Berufungsvorentscheidung, Herr Z. von der Exinger GmbH habe anlässlich eines Telefonates das Vorliegen einer Zustellvollmacht für die Exinger GmbH bejaht und beantragte dazu die Einvernahme des Herrn Erwin Z.. Weiters beantragte die Bw. die Einvernahme von Frau Mag. Karin F. von der TPA STB zur Darstellung des Ablaufes des Verfahrens und die Verständigung des FAG über das Vorliegen der Zustellmacht für die TPA STB. Zur Bevollmächtigung der Exinger GmbH erklärte die Bw. weiters Folgendes im Vorlageantrag: "Zusätzlich verkennt das Finanzamt in seiner Begründung auch weiterhin die unterschiedliche Rechtslage der Jahre 2003 und 2005, denn gerade im Jahr 2003 hätte gem § 8a und 9 ZustG idF vor BGB1 2004/10 die TPA gegenüber der Behörde noch nicht ausdrücklich zur Empfangnahme von Dokumenten bevollmächtigt werden müssen. Hingegen hätte die in 2005 der Exinger GmbH erteilte steuerliche Vertretungsvollmacht für dieses Verfahren bereits eine ausdrückliche Bevollmächtigung gegenüber der Behörde zur Empfangnahme von Dokumenten beinhalten müssen, um gegenüber der Behörde auch wirksam zu sein. Genau dieses ist aber nicht erfolgt, sodass sowohl die Zustellung der Gesellschaftsteuerbescheide vom 19.12.2005 an die Exinger GmbH und an unsere Gesellschaft nicht rechtswirksam erfolgt ist als auch die Zustellung der Berufungsvorentscheidung vom 11. Juli 2006 an die Exinger GmbH". Zur Zustellvollmacht ist festzuhalten, dass lt. Firmenbuchauszüge der TPA STB und der TPA WTH der Betrieb der TPA WTH mit 24. Oktober 2000 gemäß Spaltungsplan vom 26.6.2000 abgespalten wurde und an die TPA WTH übertragen wurde. Die Erklärungen der Bw. zur materiellen Rechtswidrigkeit in der Berufung entsprechen im Wesentlichen der Erklärungen in der Vorhaltsbeantwortung vom 17. Februar 2004. Eine [Anm.: gemeint wohl: weitere] direkte Beteiligung der V. an der C. sei aus politischen Gründen nicht in Frage gekommen. Mit dem Urgroßmutterzuschuss sei bewirkt worden, dass in der C. Gruppe der gesamte Zuschussbetrag zu Tier-1-Kapital ohne Aktionärsverwässerung auf konsolidierter Basis trotz der Minderheitsbeteiligung einer konzernfremden Gesellschaft [Anm.: gemeint wohl: ... an der C.] habe eingerechnet werden können. Ausdrücklich erklärte die Bw. in ihrer Berufungsschrift in Bezugnahme auf den Großmutterzuschuss der C. an die A.. in Höhe von S 6.000.000.000,00: "Dieser Zuschuss führte zu keiner direkten Erhöhung des Tier 1-Kapitals, war aber zur Erhaltung der Kapitalmehrheit der C... an unserer Gesellschaft notwendig". und in Bezugnahme auf die Dividendengarantievereinbarung: "Aufgrund der reinen Holdingfunktion der Zwischengesellschaften Gu. GmbH und H. GmbH, die eine vollständige Durchleitung aller Gewinnausschüttungen unserer Gesellschaft erlaubt hatten, wurde von der C. die Dividendengarantievereinbarung direkt mit der V. abgeschlossen. In der Hauptversammlung unserer Gesellschaft am 28.05.1998 wurde aufgrund der geänderten mittelbaren Einlagenbeträge auch eine Satzungsänderung insoweit beschlossen, als die Verteilung von Reingewinn und Liquidationserlösen an die neue Kapitalstruktur angepasst wurde, also praktisch der V. eine Art Vorweggewinn eingeräumt wurde (auch diese diente der Vermeidung eines Verstoßes gegen gesellschaftsrechtliche Bestimmungen)". Zu Fragen des BWG insbesondere der Notwendigkeit und Sinnhaftigkeit einer Stärkung des Kernkapitals beantragte die Bw. die Zeugeneinvernahme des Herrn Univ.-Doz. Dr. Philip G. Zur Verjährung meinte die Bw., dass der angefochtene Bescheid erst am 9. Jänner 2006 der Zustellungsbevollmächtigten TPA STB zugekommen sei. Selbst wenn die Rechtsansicht, dass eine falsche Empfängerbezeichnung nicht nach § 7 ZustG sanierbar sei, nicht zutreffen würde, wäre Festsetzungsverjährung nach § 209 Abs. 1 iV mit § 323 Abs. 18 BAO idF BGBl I 180/2004 eingetreten. Es wäre nach Ansicht des Bw. aber auch Verjährung eingetreten, wenn der Bescheid im Jahr 2005 zugestellt worden wäre, da die Sachlage ab dem 1.1.2005 gemäß § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl 57/2004 zu beurteilen sei. Die Unterbrechungshandlung im Jahr 2003 habe demnach die fünfjährige Verjährungsfrist um ein Jahr, dh bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2004, verlängert. Da im Jahr 2004 keine weiteren Unterbrechungshandlungen gesetzt worden seien, habe sich die Frist nicht weiter verlängert. Die Verjährung sei endgültig mit Ablauf des Kalenderjahres 2004 eingetreten. In der am 17. Februar 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde den Parteien zu dem oa. Sachverhalt ua. Folgendes vorgehalten: "Zuschuss der V. an die Bw. Aus den oa. Schriften und Urkunden einschließlich der Prüfungsfeststellungen und der Erklärungen der Bw. ergibt sich, dass die mittelbar an der Bw. beteiligte V. der Bw. auf freiwilliger Basis Kapital in Form einer Bareinlage in Höhe von S 4.300.000.000,00 zuführte. Begründet war diese Kapitalzufuhr nicht durch einen besonderen Kapitalbedarf der Bw. sondern im Eigenmittelbedarf der C.-Gruppe, welcher die Bw. als Tochtergesellschaft der C. angehörte, sowie in der Satzungsbestimmung der V., Gewinne vorrangig bei der C. als deren Kernaktionär wiederzuveranlagen. Ein Investment in C. Grundkapital war auf Grund politischer Vorgaben nicht opportun. Es besteht keine Veranlassung an der Darstellung der Gründe der Bw. für die mittelbare Investition der V. in die Bw. zu zweifeln. Die von der Bw. beantragte Einvernahme des Herrn Univ.-Doz. Dr. Philip G. erübrigt sich daher bereits aus diesem Grund. Schlüssige Anhaltspunkte dafür, dass darin eine rechtliche Gestaltung gelegen wäre, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen wäre und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung fände, liegen somit nicht vor. Auch kann allein aus der Tatsache, dass nahe dem Zeitpunkt der Zuschussleistung im April 1998 (welche zumindest seit Dezember 1997 beabsichtigt war) Umgründungsvorgänge geplant wurden, die in der Folge zu einer unmittelbaren Beteiligung der zuschussleistenden Gesellschaft V. an der Bw. als empfangenden Gesellschaft, geführt haben sowie aus der Verbuchung dieses Zuschusses nicht geschlossen werden, dass die Zuschüsse in einem kausalen Zusammenhang mit der künftigen Gesellschafterstellung erfolgt wären. Den diesbezüglichen Ausführungen der Bw. ist daher zu folgen. Es ist jedoch festzustellen, dass sich hier nicht um einen (Ur)Großmutterzuschuss handelt, welcher lediglich geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte an der Bw. zu erhöhen. Wie aus dem Referat der C. vom 24. Februar 1998, welches als Konzept bereits Gegenstand der Sitzung der V. vom 22. Dezember 1997 war, hervorgeht, sollte die gegenständliche Kapitalzuführung zu einer von den Stimmrechten abweichenden Gewinnverteilung führen. Dies wurde einerseits mit der Dividendengarantievereinbarung vom 12. Mai 1998 und andererseits mit Gesellschafterbeschluss anlässlich der 16. ordentlichen Hauptversammlung vom 28. Mai 1998 (Pkt. 11 der Tagesordnung), zu welcher bereits im April 1998 geladen wurde, umgesetzt. Sähe man die Dividendengarantievereinbarung alleine, so wäre der Erklärung der Bw. in der Eingabe vom 9. Dezember 2005, wonach die Bw. keine erhöhten Gesellschaftsrechte gewährt habe, zu folgen. Im gegebenen Fall war jedoch nicht nur der Dividendenausfall des Minderheitsgesellschafters der Bw. aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages auszugleichen, sondern auch eine Abgeltung der Kapitalzuführung der V. an die Bw. vereinbart worden. Eine Dividendengarantie stellt einen Ausgleich für die, dem Minderheitsgesellschafter wegen eines Ergebnisabführungsvertrages entgehende Dividende dar. Der Minderheitsgesellschafter hat wegen des Ergebnisabführungsvertrages keine Gewinnansprüche gegenüber der Organgesellschaft. Der Organträger gleicht den Dividendenausfall des Minderheitsgesellschafters aus. Der Organträger tritt dem Minderheitsgesellschafter lediglich einen Teil seiner ihm zustehenden Gewinnansprüche ab, was einen derivativen Erwerb darstellt, welcher als solcher (als Erwerb) nicht die Gesellschaftsteuer unterliegen kann. Die Höhe der abzugeltenden Gewinnansprüche des Minderheitsgesellschafters ergibt sich üblicherweise jedoch nicht aus der Dividendengarantievereinbarung sondern aus dem Gesellschaftsvertrag. Auch im gegebenen Fall leitet sich der Anspruch der Aktionäre der Bw. auf Gewinn aus dem Gesellschaftsvertrag, und insbesondere der Anspruch auf erhöhten Gewinn aufgrund von Kapitalzuschüssen aus dem mit der 16. ordentlichen Hauptversammlung geänderte § 14 "Gewinnverwendung" der Statuten ab. Das unter "Kapitalzuschüssen der Aktionäre an die Gesellschaft" die bei der Gewinnverteilung im Sinne der geänderten Satzung zu berücksichtigen sind, auch Zuschüsse mittelbar beteiligter Gesellschafter zu verstehen sind, ergibt sich eindeutig aus den Erklärungen der Bw. Die Bw. erklärte im Berufungsverfahren ua. ausdrücklich, dass in der Hauptversammlung der Bw. am 28.05.1998 wurde auf Grund der geänderten mittelbaren Einlagenbeträge auch eine Satzungsänderung insoweit beschlossen , als die Verteilung von Reingewinn und Liquidationserlösen an die neue Kapitalstruktur angepasst wurde, also praktisch der V. eine Art Vorweggewinn eingeräumt wurde. Mit der Dividendengarantievereinbarung vom 21. Mai 1998, welche lediglich auf die Dauer des Ergebnisabführungsvertrages geschlossen wurde, wurde grundsätzlich nur die Abgeltung der Ergebnisabführung begründet. Der Gewinnanspruch der Aktionäre der Bw. einschließlich solcher erweiterten Gewinnansprüche auf Grund von Kapitalzuschüssen wurde der Satzung vorbehalten und es handelt sich daher folglich um originäre Ansprüche gegen die Bw. Zuschuss der C. an die A.. Bereits im Referat der C. am 24. Februar 1998 war in Zusammenhang mit der Kapitalzuführung der V. an die Bw. die Gewährung eines steueroptimalen Großmutterzuschusses von maximal S 7.000.000.000,00 der C. an eine Tochtergesellschaft der Bw., der letztlich der Bw. zugute kommen sollte, zur Erhaltung der Kapitalmehrheit der C. an der Bw. vorgesehen. Die Bw. erklärte dazu im Berufungsverfahren ausdrücklich, dass dieser Zuschuss zur Erhaltung der Kapitalmehrheit der C. an der Bw. notwendig war". Zur Gesellschaftsteuerpflicht der Zuschüsse .......................................... Entsprechend dem oben festgestellten Sachverhalt erhöhte der Kapitalzuschuss der V. an die Bw. den Anspruch der Aktionäre der Bw. am Gewinn der Bw. womit dieser Kapitalzuschuss in Zusammenhang mit der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte in Sinne des § 2 Z 3 KVG bzw. in Zusammenhang mit in einer Änderung der Gesellschaftsrechte im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 erfolgte. Da der fragliche Beitrag von der (Ur)Großmuttergesellschaft an die Enkelgesellschaft gezahlt worden war, und für diese Leistung eine Änderung der Gesellschaftsrechte zu Gunsten der Aktionäre erfolgte, ist im Sinne der oa. Judikatur des EuGH der geleistete Beitrag diesen zuzurechnen. Daran ändert auch die Dividendengarntievereinbarung nichts, die auf Grund der reinen Holdingfunktion der Zwischengesellschaften, die eine vollständige Durchleitung aller Gewinnausschüttungen der Gesellschaft erlaubt hatten, direkt zwischen der C. der V. abgeschlossen wurde, zumal sich die (erhöhten) Gewinnansprüche der V. ausschließlich aus den statutenmäßigen Ansprüchen der Aktionäre der Bw. ableiten. Zum Zuschuss der C. an die A.. ist zu sagen, dass der EuGH in seinem Urteil zur Rechtssache Senior Engeneering Investments BV ausgeführt hat, dass nach dem Aufbau der Richtlinie 69/335 und ihrer Systematik diese Gesellschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft erhoben wird, die Empfängerin der fraglichen Kapitalzuführung ist und dies gewöhnlich die Gesellschaft ist, der die in Rede stehenden Mittel oder Leistungen physisch übertragen werden. Der EuGH hat aber auch unter Hinweis auf die Rechtssache ESTAG dargelegt, dass es sich ausnahmsweise anders verhalten kann und dann der "eigentliche Empfänger" der fraglichen Mittel oder Leistungen ermittelt werden muss. Wie aus dem Referat der C. am 24. Februar 1998 und den Vorbringen der Bw. hervorgeht, war es der C. als Kapitalzuführende wesentlich, dass die Leistung der Bw. zu Gute kommt, um die Kapitalmehrheit der C. an der Bw. zu erhalten, sodass "eigentliche Empfängerin" die Bw. ist. Der Zuschuss gleicht zum Teil die Einlage der Minderheitsgesellschafterin aus und findet seinen Niederschlag in einer Verschiebung der Gewinnansprüche zu Gunsten der C., sodass auch hier eine Leistung im Sinne des § 2 Z 3 KVG bzw. im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 vorliegt". Von der TPA Horwath Wirtschaftstreuhänder und Steuerberatung GmbH als Vertreterin der Bw., wurde zu ihrer Vollmacht ausgeführt, dass die oa. Abspaltung der TPA STB von der TPA WTH eine Gesamtrechtsnachfolge ohne Änderung am Inhalt und am Umfang der Vollmacht, insbesondere auch der Zustellvollmacht, bewirkte.