UFSW FSRV/0082-W/08

der Schätzung. Eine Abgabenhinterziehung kann nur dann angenommen werden, wenn sich nach entsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschuldigten sagen lässt, dass seine Verantwortung nach menschlichem Ermessen nicht richtig sein kann. Dabei reicht die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden und Mängel der Aufzeichnungen festzustellen waren, für sich alleine nicht, Verkürzungsvorsatz anzunehmen, weil es vielmehr der Feststellung bedarf, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (VwGH 7.7.2004, 2003/13/0171). Während im Abgabenverfahren der Abgabepflichtige, dessen Aufzeichnungen mangelhaft sind, das Risiko unvermeidlicher Schätzungsungenauigkeit zu tragen hat, trifft im Finanzstrafverfahren die Behörde die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung, in dem Sinn, dass der geschätzte Betrag mit der Wirklichkeit solcher Art übereinstimmt, dass die Verantwortung des Beschuldigten (auch hinsichtlich der Höhe der Verkürzung) so unwahrscheinlich ist, dass sie nach menschlichem Ermessen ausgeschlossen werden kann (VwGH 7.2.89, 88/14/0222). Während der Bw. im erstinstanzlichen gerichtlichen Finanzstrafverfahren, welches mit Urteil des Landesgerichtes XY vom 28. August 2007, GZ. GZ., mit einer Unverständigkeitsentscheidung hinsichtlich der den Gegenstand dieses Finanzstrafverfahrens bildenden Umsatzsteuerverkürzung 1997 und Umsatzsteuervorauszahlungsverkürzungen 1-12/2002 und 1-6/2005 endete, die Erzielung von Umsätzen aus Theoriekursen im Inland insgesamt kategorisch in Abrede gestellt hat, wird in der gegenständlichen Berufung die Erzielung von Umsätzen aus Inlandstheoriekursen nicht mehr dezidiert bestritten, sondern vielmehr die unreflektierte und nicht auf konkreten Ermittlungen beruhende Schätzung der Inlandsumsätze in Anlehnung an die Jahre 1998 und 1999 bemängelt. Entgegen dem Vorbringen des Bw. im Finanzstrafverfahren, Umsätze aus Inlandskursen seien erst ab dem Jahre 1998 erzielt worden, hat der in seiner Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 31. August 2001, verfasst von seinem damaligen Steuerberater N., Umsätze aus Inlandkursen in Höhe von insgesamt S 84.525,00 für das Jahr 1997 eingestanden und eine daraus resultierende Umsatzsteuer in Höhe von S 16.905,00 (entspricht € 1.228,53) offen gelegt. Obwohl diese Berufung im Abgabenverfahren wegen Nichtbehebung von Mängeln seitens der Abgabenbehörde erster Instanz für zurückgenommen erklärt werden musste, kann für Zwecke des gegenständlichen Finanzstrafverfahrens nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass im Jahr 1997 Umsätze aus Inlandstheoriekursen jedenfalls in dieser vom Bw. selbst offen gelegten Höhe erzielt wurden, sodass dieses bedenkenlos der gegenständlichen Berufungsentscheidung zugrunde gelegt werden können. Der Bw. hat daher zweifellos durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung 1997 eine zu geringe Abgabenfestsetzung an Umsatzsteuer (Bescheid vom 29. März 1999) in Höhe von € 1.228,53 herbeigeführt, sodass insoweit die objektive Tatseite der erstinstanzlich der Bestrafung zugrunde gelegten Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG zweifelsfrei erwiesen ist. Eine darüber hinaus gehende Verkürzung an Umsatzsteuer 1997 ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auf Grund der im Finanzstrafverfahren gegenüber dem Abgabenverfahren umgekehrten Beweislast nicht mit der für ein Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit erweisbar. Vielmehr spricht auch eine aus dem Gerichtsakt (Blatt 107) ersichtliche Prüfungsstatistik der Segelschule des Bw. dafür, dass für das Jahr 1997 Kurse erst ab Dezember 1997 stattgefunden haben, ein Umstand, der mit den in der Abgabenberufung offen gelegten und mit den der nunmehrigen Berufungsentscheidung zugrunde gelegten Umsätzen bedenkenlos in Übereinstimmung zu bringen ist. Es war daher hinsichtlich der nicht nachweisbaren Verkürzung an Umsatzsteuer 1997 in Höhe des Differenzbetrages von € 8.745,66 mit Verfahrenseinstellung vorzugehen. In Bezug auf Schuldspruch Punkt 2) des erstinstanzlichen Erkenntnisses des Spruchsenates wird in der gegenständlichen Berufung ebenfalls vorgebracht, es seien von der Abgabenbehörde nicht nachvollziehbare Schätzungen vorgenommen und im Finanzstrafverfahren publik gewordene Ungereimtheiten sowie Änderungen auf Grund vom Bw. eingebrachter Berufung nicht berücksichtigt worden. Der Spruchsenat sei widerspruchslos vom Veranlagungsakt ausgegangen, was dem Grundsatz der materiellen Wahrheitsforschung und eines fairen Verfahrens widerspreche. Hinsichtlich der erstinstanzlich der Bestrafung zugrunde gelegten Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG an Umsatzsteuervorauszahlungen 1-12/2002 in Höhe von € 8.328,86 ist zunächst vom Unabhängigen Finanzsenat auf Grund der Aktenlage festzustellen, dass der Bw. für die Monate 1-11/2002 weder Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben noch Umsatzsteuervorauszahlungen entrichtet hat. Für den Monat 12/2002 wurde eine verspätete Umsatzsteuervoranmeldung eingereicht, wobei die Umsatzsteuervorauszahlung ebenfalls nicht entrichtet wurde. In der Folge hat der Bw. am 4. März 2003 die Umsatzsteuererklärung 2002 abgegeben und darin eine Umsatzsteuerzahllast 2002 in Höhe von € 3.759,26 einbekannt. Eine bescheidmäßige Festsetzung erfolgte erstmals mit dem auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheid vom 4. August 2004, mit welchem die Umsatzsteuer 2002 in Höhe von € 8.328,86 festgesetzt wurde. Durch die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung 2002 mit einer ausgewiesenen zu geringen Steuerschuld von € 3.759,26 hat der Bw. das Finanzvergehen wegen versuchter Abgabenhinterziehung gem. §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG begangen. Nach der ständigen Judikatur des VwGH ist die Strafbarkeit einer Abgabenhinterziehung im Sinne des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG dann ausgeschlossen, wenn der Strafbarkeit in Folge der nachfolgenden Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG wegen des gleichen Umsatzsteuerbetrages für denselben Zeitraum kein Hindernis entgegen steht, weil in einem solchen Fall die Tathandlung im Sinne des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG als eine - durch die Ahndung nach § 33 Abs. 1 FinStrG - nachbestrafte Vortat zu betrachten ist, was auch für solche Fälle gilt, in denen sowohl die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG als auch die nach § 33 Abs. 1 FinStrG durch Unterlassung der Einbringung ordnungsgemäßer Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen bewirkt oder zu bewirken versucht wird (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/14/0082). Da, wie oben ausgeführt, einer Bestrafung des Bw. wegen des Finanzvergehens der versuchten Abgabenhinterziehung gemäß §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG in Höhe eines Betrages von € 4.569,60 (Mehrergebnis laut Betriebsprüfung) kein Hindernis entgegen gestanden wäre, war er insoweit schon aus objektiven Gründen vom Verdacht der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG freizusprechen, weswegen in Höhe eines Differenzbetrages an Umsatzsteuervorauszahlungen 1-12/2002 in Höhe von € 4.569,60 mit Verfahrenseinstellung vorzugehen war, da das Delikt der versuchten Jahressteuerhinterziehung gemäß §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG nicht Gegenstand dieses Strafverfahrens ist. § 161 Abs. 1 erster Satz FinStrG besagt dazu nämlich, dass die Rechtsmittelbehörde, wenn das Rechtsmittel nicht als unzulässig oder verspätet zurückzuweisen ist, immer in der Sache selbst zu entscheiden hat. Die Sache, die der Rechtsmittelbehörde zur Entscheidung vorliegt, ist die dem Beschuldigten zur Last gelegte Tat in ihren wesentlichen Sachverhaltselementen, unabhängig von ihrer rechtlichen Beurteilung (z.B. VwGH 22.5.1996, 96/16/0023). Das bedeutet, dass die Rechtsmittelbehörde trotz ihrer Berechtigung, den angefochtenen Bescheid abzuändern, doch auf die Ahndung der dem Rechtsmittelwerber im Verfahren erster Instanz zur Last gelegten Tat beschränkt bleibt und ihn nicht für eine Tat schuldig sprechen darf, die ihm im Verfahren vor der ersten Instanz gar nicht zur Last gelegt wurde, da darin zumindest die Entziehung einer Instanz liegen würde. Macht die Berufungsbehörde eine andere Sache zum Gegenstand ihrer Entscheidung, als die Finanzstrafbehörde erster Instanz, verletzt sie das Recht auf den gesetzlichen Richter (VfGH 3.3.79, B 362-364, 583, 584/78). Auch in Bezug auf die erstinstanzlich unter Schuldspruch 2) der Bestrafung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG zu Grunde gelegten Umsatzsteuervorauszahlungen 1-12/2005 und 1-9/2006 wendet der Bw. ebenfalls unplausible und nicht nachvollziehbare Schätzungen ein, ohne in der Berufung die seiner Meinung nach zutreffende Höhe der Umsatzsteuervorauszahlungen offen zu legen. Festzustellen ist dazu seitens des Unabhängigen Finanzsenates, dass für diese Monate keine einzige Umsatzsteuervoranmeldung durch den Bw. abgegeben wurde und auch deren Bezahlung nicht erfolgte. Für die Monate 1-6/2005 erfolgte daraufhin eine Schätzung der Umsatzsteuer-vorauszahlungen in der der erstinstanzlichen Bestrafung zu Grunde gelegten Höhe von € 4.000,00, wobei im Wege des inneren Betriebsvergleiches von einer plausibel geschätzten Umsatzsteuer in Höhe von € 5.400,00, geschätzte Vorsteuern in Höhe von € 1.400,00 abgezogen wurden. Für die Monate 7-12/2005 erfolgte am 10. November 2006 eine Schätzung wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen mit einer Umsatzsteuerzahllast in Höhe von € 5.400,00, jedoch ohne Berücksichtigung eines Vorsteuerabzuges. Die erstinstanzlich der Bestrafung zu Grunde gelegte Schätzung der Verkürzungsbeträge ohne Berücksichtigung eines (ausreichenden) Vorsteuerabzuges hält einer finanzstrafrechtlichen Überprüfung im Sinne der oben zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nicht stand. Es widerspricht der Erfahrung des täglichen Lebens, dass bei aufrechtem Geschäftsbetrieb in den Tatzeiträumen kein Vorsteuerabzug angefallen wäre. Ausgehend von den Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend Umsatzsteuer der Jahre 2000-2002 (Bericht vom 2. August 2004), aus welchen sich ableiten lässt, dass die durchschnittlichen jährlichen Vorsteuern dieser Jahre 41 % der von der Betriebsprüfung ermittelten Umsatzsteuern betrugen, ist der Unabhängige Finanzsenat zur Überzeugung gelangt, dass bei Berücksichtigung eines nach dem inneren Betriebsvergleich plausiblen Vorsteuerabzuges von 41 % der geschätzten Umsatzsteuer sich für die Monate 1-6/2005 und 7-12/2005 jeweils eine nachweisbare Umsatzsteuervorauszahlungsverkürzung von € 3.186,00 ergibt, sodass in Höhe eines Differenzbetrages zur Anschuldigung an Umsatzsteuer 1-6/2005 in Höhe von € 814,00 sowie an Umsatzsteuer 7-12/2005 in Höhe von € 2.214,00 mit partieller Verfahrenseinstellung, wie aus dem Spruch ersichtlich, vorzugehen war, da insoweit eine Verkürzung, entsprechend dem Berufungsvorbringen des Bw., objektiv nicht nachweisbar erschien. Aus einem vom Bw. vorgelegten Vertrag vom 15. Februar 2006 geht der Verkauf seiner Segelschule um einen Betrag von € 15.000,00 hervor. In Anlehnung an eine für das Jahr 2005 durch den Unabhängigen Finanzsenat durchschnittlich ermittelte monatliche Umsatzsteuerzahllast in Höhe von € 531,00 erscheint dieser Verkürzungsbetrag auch für die vom Bw. weder im Abgabenverfahren noch im Finanzstrafverfahren offen gelegte Umsatzsteuervorauszahlung Jänner 2006 als plausibel und erweisbar. Auch die aus der Geschäftsveräußerung resultierende Umsatzsteuer in Höhe von € 2.500,00, welche vom Bw. ebenfalls weder im Wege einer Umsatzsteuervoranmeldung offen gelegt noch entrichtet wurde, kann nach Ansicht des Berufungssenates bedenkenlos einer Bestrafung zu Grunde gelegt werden, sodass sich für die Monate 1-2/2006 ein Verkürzungsbetrag von insgesamt € 3.031,00 ergibt, welcher auch objektiv nachweisbar ist. Darüber hinaus kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die Erzielung von Umsätzen für die Monate 3-9/2006 weder aus der Aktenlage noch aus dem Vorbringen des Bw. abgeleitet werden, sodass in Höhe eines Differenzbetrages zur Anschuldigung an Umsatzsteuervorauszahlungen 3-9/2006 in Höhe von € 5.069,00 mit Verfahrenseinstellung gem. §§ 136, 157 FinStrG vorzugehen war. Für die Jahre 2005 und 2006 hat der Bw. in der Folge auch keine Umsatzsteuerjahres-erklärungen abgegeben, sodass auch insoweit zu überprüfen war, ob nicht das (versuchte) Jahressteuerdelikt nach § 33 Abs. 1 FinStrG insoweit gegeben ist. Dazu hat der Bw. durch seine Verteidigerin in der gegenständlichen Berufung zu Recht vorgebracht, dass die Nichtabgabe von Steuererklärungen bei einem steuerlich erfassten Abgabepflichtigen die Annahme von Vorsatz regelmäßig ausschließen würde, weil die diesfalls zu erwartenden Schätzungen kein begünstigendes Ergebnis für den Bw. erwarten ließen. Diesem Vorbringen wird vom Unabhängigen Finanzsenat zugestimmt. Bedenkt man, dass der Bw. nach der Aktenlage schon mehr als zehn Jahre hindurch seinen steuerlichen Verpflichtungen zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen und zur Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen und in der Folge auch zur Abgabe von Jahressteuererklärungen in einem sehr weit gehenden Ausmaß nicht nachgekommen ist, was immer wieder Schätzungen der Abgabenbehörde in einem vom Bw. zu hoch angesehenen Ausmaß, welches er regelmäßig mit Berufungen bekämpfte, zur Folge hatte. Der Bw. konnte daher für die Jahre 2005 und 2006 nicht davon ausgehen, dass die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen eine zu geringe Abgabenfestsetzung zur Folge haben würde, weswegen das Jahressteuerdelikt der (versuchten) Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG im gegenständlichen Fall nicht gegeben ist. Aus der Aktenlage insgesamt, den Feststellungen beider zu Grunde liegender Betriebsprüfungen und auch auf Grund der Verantwortung des Bw. als Beschuldigter vor dem Landesgericht XY als auch vor der Abgabenbehörde erster Instanz sowie auch aufgrund der Zeugenaussage seines ehemaligen Steuerberaters N. vor Gericht kann zweifelsfrei abgeleitet werden, dass der Bw. der Verpflichtung zur Führung ordnungsgemäßer Grundaufzeichnungen und zur vollständigen und rechtzeitigen Sammlung der Belege sowie deren zeitgerechter Übermittlung an den Steuerberater und in der Folge zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen und zur Entrichtung von Umsatzsteuervorauszahlungen sowie letztlich zur Abgabe ordnungsgemäßer Umsatzsteuererklärungen nicht nachgekommen ist. Dies trotz oftmaliger Belehrungen und Hinweise durch seinen Steuerberater, welcher vor Gericht aussagte, ihn auf seine diesbezüglichen steuerlichen Verpflichtungen immer wieder aufmerksam gemacht zu haben. Aufgrund dieser äußerst weitgehenden Vernachlässigung der Aufzeichnungs-, Belegaufbewahrungs-, Offenlegungs- und Entrichtungspflichten konnte der Bw. für das Jahr 1997 nicht davon ausgehen, dass die von seinem Steuerberater aufgrund seiner unvollständig weitergegebenen Grundlagen abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung die Umsätze in vollem Ausmaß offen legen würde. Bei derartig umfangreichen Pflichtverletzungen hat es der Bw. zweifelsfrei ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden, dass die in der Umsatzsteuerjahreserklärung 1997 ausgewiesene Zahllast in einem zu geringen Ausmaß offen gelegt wurde, weswegen auch in subjektiver Hinsicht das Delikt der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 und 3 lit. a FinStrG an Umsatzsteuer 1997 in dem aus dem Spruch der gegenständlichen Entscheidung ersichtlichen Ausmaß als erwiesen anzusehen ist. Auch hatte der Bw. nach Aussage seines Steuerberaters vor dem Landesgericht XY aufgrund dessen Belehrungen zweifelsfrei Kenntnis von seiner Verpflichtung zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen und zur zeitgerechten Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen, was auch aus der Abgabe von (verspäteten) Umsatzsteuervoranmeldungen abgeleitet werden kann. Tatbestandsvoraussetzungen einer Abgabenhinterziehung gem. § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG in subjektiver Hinsicht sind die zumindest mit Eventualvorsatz unterlassene Abgabe von dem § 21 des UStG entsprechenden (rechtzeitigen, richtigen, vollständigen) Umsatzsteuervoranmeldungen und von Wissentlichkeit in Bezug auf die Verkürzung der Umsatzsteuervorauszahlungen. Eine derartige Verkürzung der Umsatzsteuervorauszahlungen ist gemäß § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG bereits dann vollendet, wenn die zu entrichtenden Beträge nicht spätestens bis zum 5. Tag nach Fälligkeit geleistet werden. Ein auf endgültige Abgabenhinterziehung gerichteter Vorsatz ist daher nicht Tatbestandsvoraussetzung einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG. Die Aktenlage der zugrunde liegenden Straf- und Steuerakten zeugt von einer nahezu völligen Vernachlässigung sämtlicher Offenlegungs- und Entrichtungspflichten in Bezug auf die Umsatzsteuervorauszahlungen. Aufgrund der vorliegenden Verfahrensergebnisse ist erwiesen, dass der Bw. seinem steuerlichen Vertreter Unterlagen nur verspätet und dann nur fragmentarisch vorgelegt hat, sodass er zweifelsfrei Kenntnis davon hatte, dass die Umsatzsteuervorauszahlungen nicht zeitgerecht im Rahmen von Umsatzsteuervor-anmeldungen offen gelegt wurden. In Kenntnis der Fälligkeitstage der monatlichen Umsatzsteuervorauszahlungen hat er diese aufgrund seiner in der Berufung selbst dargestellten schlechten wirtschaftlichen Situation auch nicht entrichtet. Das Delikt der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG ist daher in subjektiver Hinsicht in dem aus dem Spruch der gegenständlichen Entscheidung ersichtlichen Ausmaß zweifelsfrei erwiesen. Entsprechend der Bestimmung des § 23 FinStrG ist Grundlage für die Bemessung der Strafe die Schuld des Täters, wobei Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen sind und bei der Bemessung der Geldstrafe auch auf die persönlichen Verhältnisse und auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschuldigten Rücksicht zu nehmen ist. Ausgehend von einem hohen Grad des Verschuldens, welcher in der dargestellten sehr weitgehenden Vernachlässigung der Offenlegungs- und Entrichtungspflichten in Bezug auf die verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuerbeträge liegt, sah der Unabhängige Finanzsenat bei der Strafneubemessung als mildernd die finanzstrafbehördliche Unbescholtenheit des Bw. sowie eine teilweise Schadensgutmachung, als erschwerend hingegen die oftmaligen Tatentschlüsse in Bezug auf Schuldspruch 2) des zugrunde liegenden Erkenntnisses des Spruchsenates in der durch den Berufungssenat modifizierten Form an. Unter Berücksichtigung einer äußerst eingeschränkten wirtschaftlichen Situation des mittlerweile geschiedenen Bw. (monatliches Einkommen als Bautechniker ca. € 1.200,00, Abgabenschuldigkeiten in Höhe von mehr als € 422.000,00 und Bankschulden in Höhe von ca. € 400.000,00, keine Sorgepflichten) erweist sich die aus dem Spruch ersichtliche herabgesetzte Geldstrafe als dem Verschulden des Bw. entsprechend. Einer weiteren Strafherabsetzung standen insbesondere generalpräventive Erwägungen entgegen, die es dem erkennenden Berufungssenat nicht ermöglichten, bei nicht vorliegendem reumütigen Schuldeinbekenntnis und bei nicht erfolgter voller Schadensgutmachung mit einer weiteren Strafmilderung vorzugehen. Auch die gemäß § 20 Abs. 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit zwingend zu bemessene Ersatzfreiheitsstrafe entspricht dem festgestellten Verschulden des Bw. unter Berücksichtigung der genannten Milderungsgründe und des Erschwerungsgrundes. Der Kostenausspruch beruht auf der Bestimmung des § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 17. Februar 2009