UFSW RV/2018-W/07

Die Firma T. D. Limited wurde am 18.12.2003 registriert und hat ihren Firmensitz in Malta, La Valetta an der Anschrift X-Street. Es handelt sich um eine International Trading Company gemäß New Company Act 1995. Diese dürfen ihre Aktivitäten von Malta aus, aber nicht in Malta ausüben (Offshore-Company). Laut Gesellschaftsvertrag befasst sich das Unternehmen mit der Untersuchung, dem Design und dem Entwurf von Web-Dienstleistungen, die Durchführung von Beratungen, technischen Dienstleistungen etc. Gesellschafter sind Y. Limited und XYZ HoldingLimited. Der Firmensitz der beiden Beteiligten ist identisch mit dem Firmensitz der T.. Die XYZ Holding Limited wurde am 17.12.2003 gegründet. 100% der Anteile an der Holding hält die Y. Limited,welche auch Gf und gesetzlicher Repräsentant der Holding ist. Das Gesellschaftskapital der Holding beträgt € 3.000,--. Sekretärin ist Fr. A. X.. Gesellschafter/Geschäftsführer der Y. Limited ist Hr. F. Y . X.. Das Gesellschaftskapital beträgt € 3.000,-. Geschäftsführer und gesetzlicher Repräsentant der T. ist Hr. F. Y . X.. Sekretärin ist seine Tochter Fr. A. X.. Das Gesellschaftskapital beträgt € 3.000,-. An derselben Adresse logiert auch die Firma F. Y. X. & Associates Limited, eine unabhängige Finanzberatungsfirma, deren Präsident und Inhaber F. Y. X. und deren Direktor des Bereiches Steuern und Verwaltung A. X. ist. Der Geschäftsführer der T., Hr X., bietet als Inhaber und Präsident seiner Finanzberatungsfirma als Dienstleistung ua Neugründungen und Registrierungen von Firmen inklusive rechtlicher und steuerlicher Beratung an. Die Finanzberatungsfirma besteht aus einem Team von Rechtsanwälten, Steuer- und Finanzberatern. F. Y. X. war Banker, ua bekleidete er viele Jahre führende Positionen in der XX Bank auf den Kanalinseln, der Dominikanischen Republik, Luxemburg und Spanien. Er war auch Generaldirektor der XX Bank in der Schweiz. Von 1993 - 1997 wurde er Gouverneur der Y-Bank von Malta, ehe er sich 1998 mit seiner eigenen Firma selbständig machte. A. X. ist B. A. in Business Administration und Steuer- und Finanzexpertin. F. Y. X. ist der einzige Repräsentant der Firma T., der nach außen in Erscheinung trat, den Vertrag unterfertigte und den Schriftverkehr mit der Bw. führte. Die Fa. T. unterhält kein eigenes Büro, da sie am Firmensitz von Hrn. X.s Finanzberatungsfirma loziert ist. Die beiden natürlichen Personen, die Funktionen in der T. innehaben, sind Hr. F. Y. X. und Fr. A. X.. Die Firma T. hat keine Arbeitnehmer. Sie ist im Geschäftsleben nach außen nicht aufgetreten; sie hat keinen Internetauftritt. Sie hat keine Leistungen erbracht. Sie ist mittlerweile liquidiert worden. Die Fa. T. ist eine "Briefkastenfirma." Die in Frage stehenden Leistungen hat die Bw selbst erbracht. Dieser Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Die rechtlichen Verhältnisse der Bw sind unbestritten. Die Teilnahmebedingungen und Gewinnmöglichkeiten beim Online-Börsenspiel "P. Club" sind unbestritten. Dass die Höhe des je Runde ausbezahlten tatsächlichen Gewinns von vornherein nicht fest steht, wird auch von der Bw zugestanden, wenn sie in der Berufung ausführt: "... dass bei variablen Auszahlungen, die finanzmathematisch bestimmt sind, ... Die Mikrotransaktion bei P. Club weist genau jene Bestimmtheit auf ...". Die Bestimmtheit ist auch nur im statistischen Durchschnitt gegeben, wie die Bw in der Berufung selbst ausführt: "Selbstverständlich fluktuieren die ex-post erreichten Werte etwas um die finanzmathematisch ex-ante ermittelten Werte, insbesondere solange das Börsenspiel noch nicht entsprechend massive Teilnehmerzahlen hat. Es ist jedoch am übergebenden Werteblatt der einzelnen Monatsbewerbe bereits gut zu sehen, dass die finanzmathematisch zu erwartenden Werte bereits im mittelfristigen Durchschnitt verlässlich eintreten und somit die Black-Scholes Formel auch für diese exotische Option bestätigen." Die Gewinnhöhe ist daher weder auf gesetzlicher oder vertraglicher Basis vorbestimmt, sondern lediglich mathematisch-statistisch in einer Durchschnittsbetrachtung berechenbar. Die rechtlichen Verhältnisse der Fa T. sind unbestritten und wurden einerseits von der Bw selbst mitgeteilt, andererseits beruhen sie auf einem vom KSV-International erstellten Unternehmensprofil. Die Feststellungen bezüglich der Firma F. Y . X. & Associates Limited sind deren Homepage entnommen, ebenso wie die Feststellungen betreffend F. Y. X. und dessen Tochter A. . Dass nur F. Y . X. nach außen auftritt, ergibt sich aus dem gesamten Akteninhalt. Dass die T. kein Büro hat, ist aus der Adresse der Firma ersichtlich. An derselben Adresse befindet sich auch der Sitz von F. Y. X. & Associates Limited und der Firmensitz der beiden an der T. Beteiligten. Dass die T. keine Arbeitnehmer hat, wird von der Bw bestätigt. Hinter der T. stehen somit nur zwei natürliche Personen: F. Y. X. und seine Tochter A. X.. Deren Profession ist Beratung ua in Firmengründungen, Steuersachen und allen rechtlichen Belangen zB Online-Wetten und Online-Lotterien. Dass die Firma im Geschäftsleben nach außen nicht aufgetreten ist und keinen Internetauftritt hat, wird von der Bw bestätigt. Dass sie jedenfalls keine (anderen) Leistungen als die in Frage stehenden erbracht hat, ergibt sich aus dem Vorbringen der Bw, wonach die T. eine "Projektgesellschaft" sei und nur diesen einen Auftrag erhalten habe. Dass die Firma T. auch die in Frage stehenden Leistungen nicht erbracht hat und daher die Zahlungen an die T. nicht betrieblich veranlasst sind, ergibt sich aus folgenden Gründen. Generell ist auszuführen, dass das Vorbringen der Bw nicht geeignet ist, die betriebliche Veranlassung der Zahlungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die vorgetragene Art der Abwicklung der Geschäftsbeziehung ist ungewöhnlich, unglaubwürdig und widerspricht wirtschaftlichen Gepflogenheiten; sie hat einen Auslandsbezug und inkludiert Geldflüsse an eine "Briefkastenfirma" in einer Steueroase (s auch rechtliche Beurteilung). Es besteht daher erhöhte Beweisvorsorge- und Nachweispflicht. (S auch rechtliche Beurteilung). Dieser Pflicht ist die Bw nicht in ausreichendem Ausmaß nachgekommen. Die vorgelegten schriftlichen Unterlagen können den von der Bw behaupteten Sachverhalt nicht glaubhaft erhärten; zahlreiche Nachweise, die von der Behörde verlangt wurden, konnten nicht erbracht werden. Der Bw war aG des Erstbescheides und dessen Begründung, der durchgeführten Betriebsprüfung und der Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung der vom Finanzamt angenommene Sachverhalt bekannt. Im Verfahren vor dem UFS wurde die Bw noch einmal und dezidiert mittels umfangreichem Fragenkatalog aufgefordert, den behaupteten Sachverhalt nachzuweisen und aufzuklären. Dies gelang ihr jedoch nicht. Das Vorbringen ist oft allgemein. Bei den vorgelegten Nachweisen in der Anlage der Vorhaltsbeantwortung handelt es sich um solche, die bereits im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegt wurden. Der vom Finanzamt angenommene Sachverhalt konnte nicht erschüttert werden. Die Bw hatte ausreichend Zeit und Gelegenheit, den behaupteten Sachverhalt nachzuweisen bzw glaubhaft zu machen und wurde auch ganz konkret dazu aufgefordert. Im Einzelnen ist zur fehlenden betrieblichen Veranlassung der Zahlung auszuführen wie folgt. Die Reise des Geschäftsführers nach Malta fand vom 13.2. - 17.2.02 statt. Bereits auf dieser Reise sollen empfohlene Schlüsselentwickler interviewt worden sein. Die Namen dieser Entwickler oder Protokolle dieser Gespräche wurden nicht bekannt gegeben bzw vorgelegt. In weiterer Folge sei die Vorgründungsgesellschaft der T., identisch mit der späteren Firma, tätig geworden und einige Teilarbeiten seien nach prinzipieller Einigung schon gegen Ende 2002 begonnen worden (Siehe Frage und Antwort 19 des Vorhalts). Über diese prinzipielle Einigung, die nach dem Vorbringen der Bw in Verhandlungen im Laufe des Jahres 2002 fixiert worden sein musste, wurden allerdings keine Unterlagen vorgelegt. Die Anlage 2, auf die die Bw in der Vorhaltsbeantwortung verweist, ist der Vertrag zwischen T. und der Bw. Dieser ist mit 18.12.2003 datiert. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die Arbeiten zum großen Teil bereits abgeschlossen gewesen. Siehe Antwort 19: "...Die Arbeit am Projekt ... wurde intensiv ... in der zweiten Jahreshälfte 2003 durchgeführt und Anfang 2004 abgeschlossen." Dies bedeutet, dass die Firma T. ohne vertragliche Grundlage - es gibt kein zeitlich vor Vertragsabschluss datiertes Schriftstück, indem der Leistungsumfang oder der Preis vereinbart wurde - die Arbeit iW durchgeführt hat, und das als Vorgründungsgesellschaft. Vorgelegt wurde nur ein Schreiben von F. Y. X. vom 2.12.2003 im Namen der in Gründung befindlichen Fa T., wonach die Arbeiten das Storyboard betreffend bereits abgeschlossen seien und wonach die Registrierung der T. in Malta noch nicht abgeschlossen sei (siehe Anlage 2 Vorhaltsbeantwortung). Die Rechnungslegung der T. datiert mit 18.12.2003 (siehe Anlage 4 der Vorhaltsbeantwortung) und somit gleichzeitig mit Vertragsabschluss. Das bedeutet, dass ohne vertragliche Grundlage Arbeiten, für die ein Betrag von € 207.000,-- in Rechnung gestellt wurden, geleistet worden wären, und zwar von einer Vorgründungsgesellschaft. Die Registrierung der Fa T. erfolgte ebenfalls am 18.12.2003. Es ist wirtschaftlich nicht nachvollziehbar und im Wirtschaftsleben auszuschließen, dass eine noch nicht gegründete Firma ohne Auftrag Tätigkeiten in einem derart großen Umfang erbringt und in Rechnung stellt und zeitgleich mit Rechnungslegung erst der Vertragsumfang und der Preis fixiert werden. Dieses Risiko würde kein vernünftig denkender Kaufmann eingehen. Ohne vertragliche Grundlage besteht kein Rechtsanspruch auf Zahlung. Auch der Auftraggeber hätte keinen Anspruch auf Lieferung, noch dazu ist der Liefergegenstand nicht festgelegt. Ungeklärt ist auch, wer die Leistungen erbracht haben soll. Wenn die Arbeiten bereits 2002 begonnen haben, ist nicht nachvollziehbar, dass die Vorgründungsfirma, die identisch mit der späteren Firma T. gewesen sein soll, diese Arbeiten geleistet haben soll. Die Gründung und Registrierung der Firma T. hätte dann aus Gründen der Rechtssicherheit und der Beanspruchung der in Malta gegebenen Fördermöglichkeiten für neu gegründete Firmen auf dem Softwaresektor viel früher stattgefunden, zumal Firmengründungen in Malta einfach und unbürokratisch durchgeführt werden. Auch die Preisbildung konnte nicht nachvollziehbar erklärt werden. Es wurde über Anfrage des UFS mitgeteilt, dass die Preisverhandlungen das erste Mal vor Beginn des Projektes stattfanden. (Siehe Vorhaltsbeantwortung Nr 5). Diese habe sich an den Manntagschätzungen orientiert, welche aus einer Taskliste entstanden sei, die bei einem Workshop gemeinsam erarbeitet worden seien. Schriftliche Aufzeichnungen oder Abmachungen darüber wurden nicht vorgelegt. Dies bedeutet, dass der Auftragnehmer auch bezüglich der Höhe des Preises ein wirtschaftlich nicht zu rechtfertigendes Risiko getragen hätte, da ja der Vertrag erst nach Durchführung eines Großteils der Arbeit abgeschlossen wurde. Vorgelegt wurde lediglich ein Schreiben bezüglich einer Preisreduktion. Es handelt sich um ein Schriftstück vom 20.4.2004, wonach von der Bw nur mehr eine Rechnung iHv € 69.000,--- akzeptiert würde, nicht aber die vorgesehene (weitere und letzte) Rechnung iHv € 69.000 (s Anlage 5 Vorhaltsbeantwortung). Ohne weiteren Schriftverkehr sandte dann am 28.4.2004 T. die Schlussrechnung iHv € 69.000,--, (s Anlage 7 Vorhaltsbeantwortung) wie von der Bw gewünscht, eine zumindest ungewöhnliche Vorgangsweise. Der Vertrag (siehe Anlage 2 Vorhaltsbeantwortung) beschreibt Leistungen, die in der Zukunft erbracht werden. Siehe "Dimension of the Project: T. will provide key elements for version 1 of the website ... shall deliver interaction flow diagram ... shall provide a storyboard ...". Wenn die Leistungen zum Großteil schon erbracht worden sind, sind diese Formulierungen logisch nicht nachvollziehbar und ergeben keinen Sinn. Im Vertrag werden auch die Zahlungsbedingungen in der Zukunft - arg: "will be billed as follows " - beschrieben, wonach in 5 Tranchen je 20% der Gesamtsumme in Rechnung gestellt würden mit einem jeweiligen Zahlungsziel von 90 Tagen. Dies ist ebenfalls nicht verständlich und sinnwidrig, wurde doch zeitgleich mit Vertragsabschluss die Rechnung über 3/5 der vereinbarten Gesamtsumme bereits in Rechnung gestellt (s Anlage 4 der Vorhaltsbeantwortung). Unbestritten ist, dass eine Zahlung iHv € 207.000,-- am 29.12.2005 per Internet banking erfolgte. Die Geldüberweisung allein ist aber für die betriebliche Veranlassung der Zahlung nicht ausreichend, da eine Vielzahl von Gründen dagegen sprechen. So handelt es sich bei der Firma T. nach den Ermittlungsergebnissen um eine "Briefkastenfirma." Alle wesentlichen Merkmale einer solchen sind gegeben (s Sachverhalt). Eine Briefkastenfirma ist ein Unternehmen, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und daher keine Leistungen erbringen kann. Die Fa T. hat keinen geschäftlichen Betrieb, da sie keine Arbeitnehmer und kein eigenes Büro, sondern lediglich eine Adresse in Malta am Sitz der Beratungsfirma des Hrn. X. hat. Auch die beiden an der Fa T. beteiligten Firmen sind an derselben Adresse loziert wie T. selbst. Hinter der T. und den beteiligten Firmen stehen als natürliche Personen nur Hr. X. und seine Tochter, die als Geschäftsführer bzw Sekretärin zur Verfügung stehen, da diese Funktionen gesetzlich zwingend einzurichten sind. Die beiden natürlichen Personen sind an der gleichen Adresse als Teilhaber der Fa F. Y. X. & Associates tätig. Die Fa T. hat keinen Internetauftritt und hat jedenfalls keine anderen Aufträge erhalten, da sie eine "Projektgesellschaft" für ggstdl Projekt sei. Der Geschäftsführer der T. war Banker und ist nun Teilhaber einer Beratungsfirma in rechtlichen und steuerlichen Angelegenheiten. Ein Indiz für das Vorliegen einer "Briefkastenfirma" ist ua, dass ein Rechtsanwalt, Steuerberater oä Geschäftsführer ist. Die beteiligten Personen sind Berater. Es ist immer nur Hr X. in Erscheinung getreten. Dass er selbst bzw A. X. als Steuerexpertin das Softwareprojekt nicht entwickelt haben können, ist evident und wird auch nicht behauptet. Laut Vorbringen der Bw strukturiert Hr X. neue Projekte prinzipiell als Neugründungen, auch um die Förderprogramme Maltas in Anspruch nehmen zu können. Eine der auf der Homepage der Finanzberatungsfirma X.s angebotenen Dienstleistungen ist die Übernahme von Treuhandschaft, Geschäftsführung und Sekretariat, demnach die Gründung von Briefkastenfirmen. Auch im ggstdl Fall wurde die Geschäftsführung und das Sekretariat übernommen. Dass Fr A. X. als ausgewiesene Steuer- und Finanzexpertin als Sekretärin fungiert, rundet das Bild nur ab, ebenso wie die Tatsache, dass die Fa T. mittlerweile liquidiert wurde. Der hervorragende Ruf von Hrn F. X. in der Finanzwelt, der schon aus seinem beeindruckenden Lebenslauf erkennbar ist, ist unbestritten. Dies ist aber nicht ausreichend, um die betriebliche Veranlassung der Zahlungen nach Malta zu begründen. Es ist auch davon auszugehen, dass die Gründung von Briefkastenfirmen in Malta jedenfalls nicht negativ besetzt ist. Diese Fülle von Indizien spricht dafür, dass es sich bei der T. um eine Briefkastenfirma handelt. Dass die T. die fragliche Leistung nicht erbracht hat, ergibt sich darüber hinaus aus folgenden Ausführungen. Dass Softwarespezialisten das Projekt entwickelten, konnte nicht nachgewiesen werden. Die Frage, wer Graphiker bzw Programmierer der Fa T. war (s Vorhalt Frage 12), konnte nicht ausreichend beantwortet werden. Der Leiter des Programmierteams soll nur mit seinem Vornamen Joe bekannt sein, der für Graphik und Sound zuständige Mitarbeiter mit dem Vornamen Mario. Es ist unglaubwürdig, dass bei einem derart umfangreichen Projekt diese Mitarbeiter nie in Erscheinung treten, dass man ihre Namen nicht kennt und dass keinerlei Hinweise wie Gesprächsprotokolle, Arbeitsnachweise etc existieren, die dieses Vorbringen nachweisen könnten. Selbst wenn man der Behauptung, die Mitarbeiter der T. seien keine Angestellten, sondern auf Basis von Werkverträgen tätig gewesen, Glauben schenkt (siehe Vorhaltsbeantwortung Nr 13), sind die Antworten bezüglich Struktur, Mitarbeiter und Interna der T. sehr vage und tragen nicht dazu bei, das Vorbringen der Bw zu erhärten. So soll das technische Projektteam in der Spitzenzeit 5-6 Mitarbeiter umfasst haben (siehe Vorhaltsbeantwortung Nr 13). Auf die Frage, mit wem das Projekt inhaltlich entwickelt und ausgearbeitet worden sei und wer Ansprechpartner für Programmierung und Design gewesen sei, wurde lediglich vorgebracht (siehe Vorhaltsbeantwortung Antwort Nr 14), dass neben F. für das inhaltliche Gesamtkonzept Joe und Mario die direkten Ansprechpartner gewesen wären. Dies bedeutet, dass außer 2 Vornamen über die operativ tätigen Mitarbeiter der T. nichts bekannt war, eine im Lichte der erhöhten Beweisvorsorgeverpflichtung bei Auslandsgeschäften eine zum Nachweis der von T. erbrachten Leistungen nicht ausreichende Auskunft. Hingewiesen wird darauf, dass im Vorhalt (s Frage Nr 14) explizit Namen und Adresse der Ansprechpartner sowie Unterlagen (Gesprächsprotokolle) über die Projektentwicklung abverlangt wurden. Diesem Verlangen wurde nicht entsprochen. Auch die Antwort (s Vorhaltsbeantwortung Nr 15) auf die Frage, wie und wie oft mit diesem Ansprechpartner kommuniziert wurde und ob es darüber Nachweise gäbe (Notizen, Vermerke, Protokolle), ist kein Nachweis für den von der Bw. behaupteten Ablauf. Die beigelegten "Vermerke der Kommunikation" und "Briefings" (s Anlagen der Vorhaltsbeantwortung 13, 16a, 16b) enthalten keinen schlüssigen Hinweis auf eine Beteiligung einer Fremdfirma. Die Anlage 13 "Annotations to delivery screens 04-01-17" und die Anlagen 16a und 16b "Briefing Screens" stammen von B. selbst und sind kein Kommunikationsnachweis, die Anlage 14 ist ebenfalls kein Nachweis für eine Kommunikation mit bestimmten Partnern, sondern eine Beschreibung des Storyboards vom 19.11.03, also vor Vertragserrichtung und die Anlage 15 ist eine Beschreibung des "New Storyboard", ohne Datum, Autor und Ansprechpartner. Es handelt sich bei diesen Unterlagen nicht um aussagekräftige Notizen, Vermerke oder Protokolle mit Namen, Daten und Abläufen der Kommunikation. Die Behauptung, die laufende Kommunikation sei über das Instant Messaging Programm als permanente Internet Verbindung erfolgt, wurde nicht nachgewiesen, ebenso wenig wie die "jourfixe-mäßige wöchentliche Abstimmung mittels Internet-Webcam". Gesprächsprotokolle, Chat-Protokolle oder Internetprotokolle wurden nicht vorgelegt. Dem Finanzamt ist Recht zu geben, wenn es ausführt, dass keine geeigneten Unterlagen vorgelegt wurden, die nachweisen, dass die Fa T. die ggstdl Leistungen erbracht hat. Diese Ausführungen wurden der Bw vorgehalten (s Vorhalt Frage Nr 22). Die Antwort der Bw ist nicht überzeugend, weder in den Anlagen zur Vorhaltsbeantwortung noch im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung sind Unterlagen zu finden, die den geforderten Nachweis erbringen würden. Bei den Anlagen zur Vorhaltsbeantwortung handelt es sich um Kopien der schon im Verfahren vor der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen. Neue Sachverhaltselemente sind daher nicht aufgetreten. Die Anlage 12, die eine Projektunterlage sein soll, ist eine Beschreibung der "Front-end Specification P. Club.com". Es ist allerdings nicht ersichtlich, wer diese Unterlage wann erstellt hat und ist kein Nachweis der Leistungserbringung durch T.. Es mag sein, dass das FTP-Protokoll nichts mit einer derartigen geforderten Dokumentation zu tun hat (s Vorhaltsbeantwortung Antwort 22); allerdings wurden auch keine anderen Protokolle vorgelegt, die über die Online-Kommunikation per Computer Auskunft geben würden. Das Vorbringen auf Seite 15 der Vorhaltsbeantwortung "Die Abnahme wurde vielmehr kaufmännisch korrekt durch explizite entsprechend gegengezeichnete Abnahmeschreiben von B. an T. (s. Anlage 3) nach Abschluss der verschiedenen Projektphasen dokumentiert, ...", ist nicht überzeugend, erschöpft sich doch die Abnahme nach den vorgelegten Unterlagen in einem einzigen (!) Schreiben des Hrn X. als Vertreter der in "Gründung befindlichen" T. an den Geschäftsführer der Bw (s Anlage 3 der Vorhaltsbeantwortung) vom 2.12.2003 - somit vor Vertragsunterfertigung - welches vom Geschäftsführer der Bw am 10.12.2003 als "akzeptiert" gegengezeichnet wurde. Die Feststellungen der Betriebsprüfung, wonach sich auf den vorgelegten zwei CDs einige Dateien befänden, die bereits im Jahr 2002 erstellt worden seien, wonach bei den HTML-Dateien sämtliche TAGs fehlten, und dass es außer den Verzeichnisnamen keinen Hinweis darauf gibt, dass irgendeine Datei von der Fa. T. erstellt worden sei, blieben im Verfahren unwidersprochen und wurden auch vom UFS überprüft, sodass von der Richtigkeit dieser Feststellungen auszugehen ist. Auch diese Tatsachen lassen keinen Hinweis auf eine Tätigkeit der Fa T. erkennen und sind im Geschäftsleben unüblich. Das Vorbringen, es seien mit verschiedenen Anbietern in Bulgarien und der Slowakei Gespräche auch über mögliche Projektkosten geführt worden (s Vorhaltsbeantwortung Nr 4) wurde nicht nachgewiesen. Die Bw wurde im Vorhalt Frage Nr 4 aufgefordert, die verschiedenen Angebote vorzulegen. Es wurde jedoch keine Angebote eingeholt, sodass auf die Frage, warum gerade die Fa T. den Auftrag bekam, keine befriedigende Antwort gegeben werden konnte. Die Ausführungen betreffend Entscheidungskriterien bezüglich Auftragserteilung (s Vorhaltsbeantwortung Nr 2) tragen auch wenig zur Aufklärung bei, da der laut Bw ausschlaggebende Faktor - die Bereitschaft Hrn X.s, das Projekt vorzufinanzieren und ein auf zwei Jahre ausgedehntes Zahlungsziel zu vereinbaren - einerseits im Geschäftsleben ungewöhnlich ist und andererseits im Vertrag nicht in dieser Form zu finden ist. Im Vertrag wird nämlich einerseits ein Zahlungsziel von 90 Tagen nach (Teil)rechnungslegung vereinbart (s Seite 10 Vertrag: "The amounts shall be payable within 90 days net") und andererseits die Bestimmung enthalten ist (s Seite 11 des Vertrags), wonach die Vertragsparteien einen Zahlungsaufschub von bis zu 24 Monaten für alle oder Teile des geschuldeten Vertrags verhandeln können; es handelt sich um unklare und teilweise widersprechende Bestimmungen, die das Argument der Bw relativieren. Für die Qualität und Bonität der Fa T. im Hinblick auf die Auftragsabwicklung (s Vorhalt Frage 3) gab es keine Indizien, da die Firma neu gegründet wurde und nach dem Vorbringen der Bw eine "Projektgesellschaft" war. Die diesbezüglichen Ausführungen der Bw - dringende Arbeiten und Vorleistungen seien auf eigenes Risiko der T. erbracht worden - widersprechen wirtschaftlichen Usancen und stehen mit den Formulierungen im Vertrag im Widerspruch. Folgte man den Ausführungen der Bw, so müsste im Vertrag formuliert sein, dass die Fa T. die näher spezifizierten Arbeiten schon erbracht habe und dafür ein Entgelt in bestimmter Höhe zustehe. Die Vertragsformulierungen beziehen sich aber ausschließlich auf die Zukunft (siehe oben). Der geforderte Nachweis, dass sich die Bw durch den Zukauf der Leistungen aus Malta "mindestens € 500.000,--" erspart hätte, ist nicht gelungen. (Siehe Fragenkatalog Nr 6). Allgemeine Aussagen aus Studien sind kein Nachweis für den konkreten Fall. Dass die Kosten für das Folgeprojekt € 1,5 Mio betragen hätten und dass dieses vergleichbar mit ggstdl wäre, ist eine bloße Behauptung und kein Nachweis. In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, wieso die Bw das Nachfolgeprojekt selbst entwickelt hat, wenn der Zukauf der Leistungen aus Malta wesentlich billiger wäre und die Zusammenarbeit mit Hrn X. so gut funktioniert hätte. Auch wenn man dem Vorbringen der Bw, wonach das geplante joint venture gescheitert sei, folgte, hätte man die Arbeit am Folgeprojekt nach Malta auslagern können und nach der Argumentation der Bw aus wirtschaftlichen Überlegungen auch müssen. Die Frage nach den erhaltenen Informationen über die Interna der Fa T. (s Vorhalt Frage 8) wurde ins Bild passend beantwortet. Über die Firma könnten keine Angaben gemacht werden, da es sich um ein "Start-up" Unternehmen handle und über die handelnden Personen wurde nur die Professionalität und Verlässlichkeit von F. X. erwähnt. Die übrigen genannten Personen (der Leiter für das Optionsgeschäft zuständigen Behörde und der Vorstand des für das Finanzwettwesen zuständigen Malta Gaming Board) haben mit Interna der Fa T. überhaupt nichts zu tun. Dass Hr X. bei den Behörden hohes Ansehen genoss, ist glaubwürdig, hat aber mit den Interna der Fa T. nichts zu tun. Dass Hr X. tatsächlich operativer Geschäftsführer der Fa T. ist (siehe Vorhaltsbeantwortung zu Frage 11), ist insofern wenig glaubwürdig, da Hr X. aG seines beruflichen Hintergrundes, seiner eigenen Firma und seiner zahlreichen zeitaufwändigen Funktionen mangels Zeit und Fachwissen auf diesem Gebiet wohl kaum eine Softwareentwicklungsfirma tatsächlich operativ leiten wird. Die Leistungserbringung, Tätigkeitsfelder und Leistungsnachweise der Fa T. (s Vorhaltsbeantwortung auf Fragen 16,17 und 18) beschränken sich nach dem Vorbringen der Bw auf ggstdl Auftrag, da es sich um eine "Projektgesellschaft" gehandelt habe. Da aus den vorgelegten Unterlagen ggstdl Auftrag betreffend eine Leistungserbringung der Fa T. nicht ableitbar ist, vermag auch dieses Vorbringen des Standpunkt der Bw nicht zu stützen. Der UFS geht daher in freier Beweiswürdigung davon aus, dass die Bw selbst die ggstdl Leistungen erbracht hat. Da das Online-Börsenspiel entwickelt und am Markt angeboten wurde, steht außer Streit, dass die Leistungen erbracht wurden. Die Fa T. ist eine "Briefkastenfirma", die nicht tätig geworden ist und daher die Leistungen nicht erbracht hat. Die Zahlungen an diese Firma sind daher nicht betrieblich veranlasst. Die Bw ist laut Homepage "ein innovatives IT-Unternehmen zur Entwicklung von Softwarelösungen für den Finanzbereich." Ihre "Mitarbeiter besitzen langjährige Erfahrung als Projektmanager, Systemarchitekten und Entwickler im Schnittpunkt von Kapitalmarkt und Internet". Die Bw hat das Know-How und die Mitarbeiter, derartige Projekte selbst zu entwickeln. Das Nachfolgeprojekt zum "P. Club" wurde auch von der Bw selbst entwickelt. Ob der nach Malta überwiesene Betrag wieder rücküberwiesen wurde oder aber für nicht betrieblich veranlasste Leistungen bezahlt wurde, kann dahingestellt bleiben. Im Übrigen wird bemerkt, dass sich auch nach den durch das FA durchgeführen Änderungen gemäß Bescheiddaten in den von ggstdl Änderungen erfassten Jahren nicht unbeträchtliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHV - 110.635 € (2003) und - 312.155 € (2004) ergeben, was als durchaus angemessener Anlaufverlust bezeichnet werden kann und somit nicht in Widerspruch mit den getroffenen Feststellungen steht. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen wie folgt. Nichtanerkennung Betriebsausgaben T. Gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 115 Abs 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung von Abgaben wesentlich sind. Demnach sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, soweit sie abgabenrechtlich relevant sind, zu ermitteln. Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht sind die Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung. Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes (s Erk VwGH vom 18.3.1992, Zl 88/14/0029). Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (s Erk VwGH vom 23.2.1994, Zl 92/15/0159). Nach der Rechtsprechung liegt eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei (eine in den Hintergrund tretende amtswegige Ermittlungspflicht) ua dann vor, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben; die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei ist in dem Maß höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (s Erk d VwGH vom 23.2.1994, Zl 92/15/0159). Diesfalls besteht eine Beweismittelbeschaffungspflicht und eine Vorsorgepflicht seitens des Abgabepflichtigen. Gemäß § 119 BAO hat der Abgabepflichtige abgabenrechtlich bedeutsame Umstände offen zu legen. Die Zahlungsempfängerin, die Fa T. Ltd mit Sitz in La Valletta, ist eine International Trading Company (ITC) nach maltesischem Recht. Malta gilt, auch nach dem zum Beitritt zur Europäischen Union am 1.5.2004, als Steueroase, die Personen, die hier Firmen gründen, ohne operativ tätig zu werden, Steuervorteile gewährt. Vor allem auch die ITC wird von internationaten Beratern heftig beworben. Eine ITC ist eine in Malta eingetragene Gesellschaft, deren Operationen sich auf int Handelsaktivitäten beschränkt. Eine ITC ist nur berechtigt, reine Handelsaktivitäten von Malta aus, jedoch nicht innerhalb Maltas zu tätigen; daher nur mit ausländischen Personen (mit Ausnahmen). Obwohl der Körperschaftsteuersatz in Malta generell 35% beträgt, macht das Steuerabzugssystem und die Steuerstattung eine ITC für ausländische Teilhaber äußerst attraktiv. Die Steuerbelastung reduziert sich durch diese Instrumente bis auf 4,17%. Angaben über begünstigte ITC Inhaber können vertraulich bleiben. Eine ITC benötigt zwei Gesellschafter, einen Geschäftsführer, einen Sekretär und eine Büroadresse (kann auch Büro eines Rechtsanwalts oder Beraters sein) und kann sehr rasch gegründet werden. Jegliche Geschäftstätigkeit ist ohne Befähigungsnachweis erlaubt. Von der OECD wird Malta als Steueroase bezeichnet, ebenso vom Financial Stability Forum. Dies gilt jedenfalls für die Streitjahre. In jüngerer Zeit hat es diesbezüglich gewisse Änderungen gegeben. So hat die maltesische Regierung einer Empfehlung der Europäischen Kommission vom 22.3. 2006 förmlich zugestimmt und wird demnach bis Ende 2010 die Beihilfenregelungen schrittweise abschaffen, mit denen ITC und Unternehmen mit ausländischen Einkünften selektive Steuervergünstigungen gewährt werden. Wie oben festgestellt und begründet, handelt es sich bei der T. um eine Briefkastenfirma. Da nach dem festgestellten Sachverhalt und der durchgeführten Beweiswürdigung die T. die ggstdl Leistungen nicht erbracht hat und als Briefkastenfirma mangels geschäftlichem Betrieb auch gar nicht erbringen konnte, handelt es sich bei den geltend gemachten Ausgaben nicht um Aufwendungen, die durch den Betrieb bedingt sind. Die Aufwendungen können daher nicht anerkannt werden. Die Briefkastenfirma T. hat ihren Sitz in Malta, einer Steueroase. Es handelt sich daher um Zahlungen an eine Briefkastenfirma mit Sitz in einer Steueroase. Dies zieht eine noch weiter erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen als bei anderen Auslandssachverhalten nach sich. In diesem Zusammenhang - diese Umstände waren der Bw bekannt - ist ihr zuzumuten, dass sie schon bei der Aufnahme der Geschäftsbeziehung mit dem ausländischen Geschäftspartner in Anlehnung an § 166 BAO mögliche Beweismittel sammelt und für eine umfangreiche Dokumentation sorgt. Neben dieser Beweisvorsorgeverpflichtung kommt im Rahmen der erhöhten Mitwirkungsverpflichtung der Bw auch eine Beweisbeschaffungsverpflichtung zum Tragen. Die Bw hat die erhöhte Beweisvorsorgeverpflichtung bei derartigen Geschäftsbeziehungen missachtet und auch der Beweisbeschaffungsverpflichtung konnte sie trotz mehrfacher Aufforderung durch die Finanzbehörden nicht nachkommen. Dies ist ihr zuzurechnen. Nach ständiger Rechtsprechung trifft denjenigen, der aufklärungsbedürftige Geschäfte tätigt, die ihre Wurzel in einem Land haben, in dem die österreichischen Abgabenbehörden keine oder nur eingeschränkte Sachverhaltsermittlungen durchführen können, eine erhöhte Mitwirkungspflicht und es liegt an diesem, die zweifelhaften Geschäftsbeziehungen vollkommen offen zu legen. Eine strenge Prüfung ist besonders dann geboten, wenn sich das zu beurteilende Geschehen in einem für die Herbeiführung von Abgabenverkürzungen begünstigenden Bereich abspielt (vgl Erkenntnis des VwGH vom 24. November 1987, 86/14/0098, mwN). Tritt der Steuerpflichtige in solche Beziehungen ein, muss er von Anbeginn dafür sorgen, dass er den österreichischen Abgabenbehörden diese Beziehung im Bedarfsfall vollständig aufhellen und dokumentieren kann. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Malta bis zum EU Beitritt am 1.5.2004 eine bekannte Steueroase war und nach herrschender Ansicht auch nach dem EU Beitritt geblieben ist (siehe oben), wenn auch Amtshilfeersuchen seitdem möglich sind, die jedoch im Hinblick auf die maltesische Rechtslage derartige Sachverhalte nicht aufklären können. Der Bw hingegen war es zumutbar, Tätigkeitsnachweise der Fa T. zu erbringen, über die Struktur der Firma Auskunft zu geben, die Ansprechpartner der Projektes zu benennen, aussagekräftige schriftliche Dokumentationen vorzulegen und die geforderten Nachweise zu erbringen. In solchen Fällen treten die Mitwirkungsverpflichtungen des Stpfl in den Vordergrund, da die Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde eingeschränkt sind. Die Verantwortung der Bw, sie sei ihrer erhöhten Mitwirkungsverpflichtung in ausreichendem Maße nachgekommen, wird vom UFS nicht geteilt. Die geforderten Nachweise, dass die Zahlung betrieblich veranlasst war, konnte trotz Zumutbarkeit nicht erbracht werden. Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Der UFS ist aus den dargelegten Gründen zur Überzeugung gelangt, dass die in Frage stehende Zahlung der Bw an die maltesische Firma T. nicht betrieblich veranlasst und daher nicht anzuerkennen ist. Der UFS geht davon aus, dass die Bw die in Frage stehenden Leistungen selbst erbracht hat und diese im Aufwand bereits enthalten sind. Die dafür als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge sind daher zur Gänze nicht anzuerkennen. Umsatzsteuer - Entgelt für Teilnahme am Online Börsenspiel § 4 UStG 1994 idfd Streitjahre gF lautet auszugsweise: "Bemessungsgrundlage für die Lieferungen, sonstigen Leistungen und den Eigenverbrauch § 4. (1) Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); dazu gehören insbesondere auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Errichtung von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen verbundene Kosten, die der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer zu ersetzen hat. ... (5) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind, so gilt als Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzüglich der Pfandsumme. Beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit und bei der Wette ist Bemessungsgrundlage das Entgelt für den einzelnen Spielabschluß oder für die einzelne Wette, wobei ein ausbezahlter Gewinn das Entgelt nicht mindert. Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ist der Kasseninhalt. ..." Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 20.3.1989, Zl 88/15/0001, gehört dann, wenn bei einem Spiel ein von vornherein feststehender Teil der Spieleinsätze an einen Spieler (den Gewinner) wieder ausgespielt wird, dieser Teil nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Betreiber (in diesem Fall: des Kegelspiels) hat nur den ihm verbleibenden Teil der Spieleinsätze der Umsatzsteuer zu unterziehen. Jeder Spieler muss einen Spieleinsatz von ATS 5,-- leisten. Jener Spieler, der mit drei Kugeln die meisten Kegeln zu Fall bringt, bekommt 60% der Summe der Spieleinsätze. Der VwGH verweist im Erkenntnis auf seine bisherige Judikatur zu diesem Thema und stellt fest, dass ggstdl Fall sich erheblich von den bisherigen unterscheidet. In den bisherigen Fällen war ein Sachverhalt zu Grunde gelegen, bei welchen vom Unternehmer dem jeweiligen Spieler gegen Entgelt eine sonstige Leistung geboten wurde, die darin bestand, dass dem Spieler die Möglichkeit zum Spiel mit der Chance zum Gewinn eingeräumt worden war. In diesen Fällen war es nicht zweifelhaft, dass der gesamte Spieleinsatz zunächst dem Unternehmer zufloss und sich erst durch den Spielverlauf entschied, ob er dem Unternehmer ungeschmälert verbleibt, weil kein Gewinn - der sich nicht mit dem Spieleinsatz decken muss - erzielt worden war. Im vom VwGH mit Erkenntnis vom 20.3.1989 entschiedenen Fall war es jedoch schon aG der angeschlagenen Spielbedingungen erkennbar, dass von dem von jedem Spieler zu entrichtenden Einsatz dem Bf nur ein Anteil von 40% (2 Schilling) zufloss und der gesamte verbleibende Teil (3 Schilling) als Gewinn ausgespielt wird. Das Entgelt des Bf kann vom Ausgang des Spiels nicht betroffen sein, weil er von seinem Anteil keinen Gewinn auszubezahlen hat und der übrige immer die Gewinnsumme bildende Teil des Spieleinsatzes ihm niemals zukommen kann. Das Entgelt steht somit von Anfang an fest. Es fehlt nach Ausführung des VwGH somit auf Seiten des Bf am aleatorischen Element, das für den Gesetzgeber Anlass war, anzuordnen, dass das gesamte Entgelt für den einzelnen Spielabschluss ohne Abzug der ausbezahlten Gewinne die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bildet. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise würdigte der VwGH ggstdl Sachverhalt so, dass vom Bf gegen Bezahlung eines fixen Betrages von 2 Schilling je Spieler die Benützung des von ihm betriebenen Kegelspiels gestattet wird, wobei die Benützung durch Ausspielen der Summe des von jedem Spieler zu entrichtenden Betrags von 3 Schilling unter Leitung des Bf nach den von ihm aufgestellten Spielregeln erfolgt. Die Einbeziehung des Spieleinsatzes auch dieser 3 Schilling pro Spieler war daher rechtswidrig. Im vorliegenden Fall handelt es sich beim Online-Börsenspiele um ein Spiel mit Gewinnmöglichkeit. Die Anwendung des § 4 Abs 5 UStG 1994 ist daher gegeben. Nach dem festgestellten Sachverhalt liegt das vom VwGH gefordert aleatorische Element zweifelsfrei vor. Die Höhe des je Runde ausbezahlten tatsächlichen Gewinns steht von vornherein nicht fest, sondern ist lediglich mit einem Höchstbetrag nach oben begrenzt. Je nach Spielverlauf besteht die Möglichkeit, dass keine Gewinne bzw geringere als das bei Beginn einer Runde verkündete Limit zur Auszahlung gelangen. Die Gewinnhöhe ist daher weder auf gesetzlicher oder vertraglicher Basis vorbestimmt. Dem Gesetzestext und der dazu ergangenen Judikatur des VwGH folgend fließt somit der gesamte Spieleinsatz zunächst der Bw zu. Erst durch den Spielverlauf entscheidet sich die Höhe des der Bw verbleibenden Einsatzes. Daher sind die gesamten Spieleinsätze als Entgelt der Umsatzsteuer zu unterziehen. Die Judikatur des VwGH wird von der Bw als durch die Judikatur des EuGH "überholt" bezeichnet. Dies ist zu prüfen, da Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts unmittelbar anwendbar sind und entgegenstehende Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verdrängen (Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts). Artikel 11 der Richtlinie Nr 77/388/EWG des Rates (Sechste Umsatzsteuerrichtlinie) idfd Streitjahre gF lautet auszugsweise: "Abschnitt VIII Besteuerungsgrundlage Artikel 11 A. Im Inland (1) Die Besteuerungsgrundlage ist: a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfäner oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen; ..." Nach dem zu dieser Bestimmung ergangenen Erkenntnis des EuGH vom 5.5.1994, Rs C-38/93, Glawe, gehört der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Spieleinsätze, der an die Spieler auszuzahlen ist, nicht zur Bemessungsgrundlage. Besteuerungsgrundlage bei einer Dienstleistung ist die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aG zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, besteht die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann. Der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der Spieleinsätze, der als Gewinn an die Spieler ausbezahlt wird, gehört nicht zur Besteuerungsgrundlage. In diesem (deutschen) Fall mussten die Automaten aG zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sein, dass mindestens 60 % der von den Spielern eingeworfenen Geldstücke (der Spieleinsätze), verringert um den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz, als Gewinne ausgezahlt werden, während der Rest von etwa 40 % in der Automatenkasse verbleibt. Das zweite Erkenntnis des EuGH, auf das sich die Bw beruft, ist das Urteil vom 14.7.1998, Rs C-172/96, First National Bank of Chicago. In diesem Fall (des Vereinigten Königreichs) geht es um die Besteuerungsgrundlage bei Devisengeschäften, die bei solchen, bei denen für bestimmte spezifische Geschäfte weder Gebühren noch Provisionen berechnet werden, (Geschäfte, bei denen die eine Partei einen vereinbarten Betrag in einer Währung kauft und als Gegenleistung an die andere Partei einen vereinbarten Betrag in einer anderen Währung verkauft, wobei diese beiden Geldbeträge am gleichen Wertstellungstag zu zahlen sind, und bei denen sich beide Parteien - entweder mündlich, elektronisch oder schriftlich - über die betreffenden Währungen, die zu kaufenden und zu verkaufenden Beträge sowie darüber, welche Partei welche Währung kauft, und über den Tag der Wertstellung geeinigt haben) der Bruttoertrag der vom Dienstleistenden (Bank) während eines bestimmten Zeitraums getätigten Geschäfte die Besteuerungsgrundlage darstellt. Zur Bestimmung der Gegenleistung ist zu ermitteln, welchen Betrag die Bank für die Devisengeschäfte erhalten hat, dh die Vergütung für die Devisengeschäfte, über die sie effektiv selbst verfügen kann. Die Auslegung des EuGH Urteil First National Bank entsprach der schon bisher in Österreich vertretenen Auffassung, wonach es sich bei Devisengeschäften um sonstige Leistungen handelt, deren Entgelt sich aus der Kursdifferenz im Zeitpunkt des Verkaufs ergibt (vgl Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen [1997] 185). Derartige Sachverhalte können aber mit dem zu beurteilenden nicht verglichen werden. Der Betriebsprüfung ist Recht zu geben. Devisengeschäfte einer Bank und ein Spiel mit Gewinnmöglichkeit sind schon von der Art her nicht vergleichbar, noch dazu wo es ein Erkenntnis des EuGH gibt (Glawe), das ein Spiel mit Gewinnmöglichkeit explizit behandelt. Demnach ist die Margenbesteuerung dann anzuwenden, wenn aG gesetzlicher Vorschriften der Teil der Spieleinsätze, der als Gewinn an die Spieler ausbezahlt werden muss, vorgegeben ist. Dies entspricht auch sinngemäß der Judikatur des VwGH. Auch im Fall Glawe fehlt es am aleatorischen Element. Der Betreiber kann von vornherein nur über einen bestimmten Teil der Spieleinsätze effektiv verfügen. Nach VwGH ist die Margenbesteuerung bei Vorbestimmtheit aG vertraglicher Basis (angeschlagene Spielbedingungen, wonach 60% als Gewinne ausgespielt werden) anzuwenden. Der VwGH betont das (fehlende) aleatorische Element. Das Erkenntnis des EuGH Glawe betont die Vorbestimmtheit aG zwingend anzuwendender gesetzlicher Vorschriften, somit ebenfalls das (fehlende) aleatorische Element und geht damit in dieselbe Richtung. Beide Gerichtshöfe zeigen im Gegensatz zur Ansicht der Bw keine Tendenz, die geforderte Vorbestimmtheit auf mathematisch-statistische Vorbestimmtheit auszudehnen. Dazu kommt noch, dass diese im vorliegenden Fall lediglich mathematisch-statistisch in einer mittelfristigen Durchschnittsbetrachtung berechenbar ist und das einzelne Börsenspiel gar nicht exakt vorbestimmbar ist (siehe Beweiswürdigung). Auch könnte der Prozentsatz der mittelfristig ausbezahlten Quote der Spieleinsätze vom Veranstalter (der Bw) mangels vertraglicher oder gesetzlicher Basis jederzeit geändert werden. Dass die Vorbestimmtheit weder auf gesetzlicher noch auf vertraglicher Basis gegeben ist, ist unbestritten. Die rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt entspricht daher sowohl dem Gemeinschaftsrecht als auch § 4 Abs 5 UStG 1994 und der dazu ergangenen Judikatur. Auch in der Lehre wird diese Auffassung vertreten. Gemäß Ruppe, UStG, Kommentar, 3. Auflage S 553 "gilt ab In-Kraft-Treten des UStG 1994: Bei Spielen mit Gewinnmöglichkeiten im Allgemeinen ... bildet das Entgelt für das einzelne Spiel die Bemessungsgrundlage....Anders ist es, wenn von vornherein feststeht, dass dem Veranstalter des Spieles vom Gesamteinsatz nur ein bestimmter Teil verbleibt, während der andere Teil Gegenstand der Ausspielung wird. In diesem Fall (er lag dem Urteil des EuGH v 5.5.1994 ...zugrunde) ist es gerechtfertigt, als Entgelt nur die dem Unternehmer verbleibenden Einsätze zu betrachten." Das Finanzamt hat zu Recht die gesamten Spieleinsätze der Umsatzsteuer unterzogen. Die Berufung war daher insgesamt abzuweisen. Wien, am 29. Jänner 2009 Für die Richtigkeit der Ausfertigung: