UFSW RV/2647-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW (vormals R-GmbH), Adr, vertreten durch ARNOLD Rechtsanwaltspartnerschaft, 1010 N, Wipplingerstr. 10, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern N vom 7. Juli 2008 betreffend Gesellschaftsteuer zu ErfNr.xxx.xxx/2007, St.Nr.xxx/xxxx (Abweisung eines Antrages gemäß § 299 BAO) im Beisein der Schriftführerin Ilse Pascher nach der am 9. Dezember 2008 in 1030 N, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe 1. Verfahren beim Finanzamt zu ErfNr.xxx.xxx/2007 1.1 erstinstanzliches Verfahren: Am 14. Juni 2007 übermittelte die M-GmbH (nunmehr M.-GmbH, kurz Marketing GmbH oder m) dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern N per Telefax eine Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG für die R-GmbH (deren Firmenwortlaut nunmehr BW lautet, kurz Errichtungs GmbH oder e), in der ein Gesellschafterzuschuss in Höhe von € 3.000.000,00 (freiwillige Gesellschafterleistung iSd § 2 Z. 4 KVG) erklärt wurde. Diese Abgabenerklärung wurde vom Finanzamt zu ErfNr.xxx.xxx/2007 erfasst. Mit weiteren Telefax vom 18. Juni 2007 übersandte die Marketing GmbH dem Finanzamt Kopien der Kontoauszüge Nr. 2, 5, 34 und 38 aus 2007 des Kontos Nr.xxxx der Bw. bei der X-Bank. Daraus ist ersichtlich, dass dem Konto der Bw. folgende Beträge auf Grund von Überweisungen der Marketing GmbH gutgeschrieben wurden: | Datum | Valuta | Betrag | Verwendungszweck | 10.01.2007 | 10.01.2007 | € 1.000.000,00 | Gesellschaftereinlage | 22.01.2007 | 23.01.2007 | € 1.000.000,00 | siehe Belegnummer: xxxxxxx1 | 30.04.2007 | 30.04.2007 | € 800.000,00 | Teilbetrag Gesellschaftereinlage | 07.05.2007 | 08.05.2007 | € 200.000,00 | siehe Belegnummer: xxxxxxxx2 | Gesamt | | € 3.000.000,00 | Mit Bescheid vom 26. Juni 2007 setze das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern N zu ErfNr.xxx.xxx/2007 gegenüber der Bw. für den Rechtsvorgang "Gesellschafterzuschuss vom 14. Juni 2007" Gesellschaftsteuer mit € 30.000,00 (1 % von einer Bemessungsgrundlage von € 3.000.000,00) fest. 1.2. Berufung gegen den Bescheid vom 26. Juni 2007 In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung brachte die Bw. vor, dass der W in seiner Sitzung vom 15. Dezember 2006 einen GeselIschafterzuschuss an die M-GmbH von € 6 Mio beschlossen habe. Diese Mittel seien für die Errichtung der R-GmbH wie folgt verwendet worden: | Stammkapital | € 5.000.000,00 | Kapitalrücklage | € 1.000.000,00 Für diesen Betrag sei auch die Gesellschaftsteuer entrichtet worden. Weiters habe der W beschlossen, die Abteilung zu ermächtigen, einen weiteren Gesellschafterzuschuss für die Entwicklung im Y insbesondere betreffend den R unter Zuhilfenahme einer zu gründenden Tochtergesellschaft zu leisten. Die Gesellschaft sei laut Gesellschaftsvertrag am 8. Jänner 2007 gegründet und am 18. Jänner 2007 in das Firmenbuch eingetragen worden. Da zum Zeitpunkt des Beschlusses des X. (15.12.2006) die R-GmbH noch nicht bestanden habe, habe die Zuführung der Mittel über die M-GmbH erfolgen müssen. Die weiteren Gesellschafterzuschüsse, welche über den genannten Betrag von € 6 Mio hinausgehen, insbesonders die Gesellschafterzuschüsse vom 10. Jänner 2007 und vom 22. Jänner 2007 in Höhe von jeweils € 1.000.000,00 würden Großmutterzuschusse darstellen und nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen. Zur ausführlichen Begründung werde um Erstreckung der Frist bis 31. August 2007 ersucht. Vom Finanzamt wurde noch Beweis erhoben durch Einsicht in den Sitzungsbericht des X. vom 15. Dezember 2006 und vom 21. November 2007: Punkt 53 des Sitzungsberichtes vom 15. Dezember 2006 hat auszugsweise folgenden Inhalt: "2) Für einen Gesellschafterzuschuss an die M-GmbH wird eine außerplanmäßige Ausgabe von 6.000.000,00 EUR genehmigt, die im Voranschlag 2006 auf Haushaltsstelle xxxx unter der neu zu eröffnenden Post-1, Investitions- und Tilgungszuschüsse zwischen Unternehmungen und marktbestimmten Betrieben der G und der G, zu verrechnen und in Mehreinnahmen auf Haushaltsstelle xxxxxx zu bedecken ist. 3) Die Abteilung wird als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen ermächtigt, einen Gesellschafterzuschuss in der Höhe von insgesamt 15.000.000,00 EUR an die M-GmbH für die Entwicklung im Y insbesondere betreffend R unter Zuhilfenahme einer zu gründenden Tochtergesellschaft einzubringen. Für das Verwaltungsjahr 2006 ist ein Betrag von 6.000.000 EUR vorgesehen, der auf Haushaltsstelle xxxxxxxx bedeckt ist. In den Folgejahren ist in den Voranschlägen entsprechend Vorsorge zu treffen." Punkt 25 des Sitzungsberichtes vom 21. November 2007 hat auszugsweise folgenden Inhalt: "Für den Gesellschafterzuschuss an die R-GmbH wird eine außerplanmäßige Ausgabe in Höhe von 9.000.000 EUR genehmigt, die im Voranschlag 2007 auf Haushaltsstelle xxxx unter der neu zu eröffnenden Post-2, Kapitaltransferzahlungen an Unternehmungen (ohne Finanzunternehmungen), zu verrechnen und in Mehreinnahmen auf Haushaltsstelle xxxxxxxxx mit 3.200.000 EUR und in Verstärkungsmitteln mit 5.800.000 EUR zu decken ist. 2) Die Abteilung wird als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen ermächtigt, den gemäß Punkt 3 des GRB vom 15. Dezember 2006 yyyyyyy auf die Folgejahre entfallenden Teilbetrag des Gesellschafterzuschusses in der Höhe von 9.000.000 EUR direkt in die Tochtergesellschaft der M-GmbH, sohin der R-GmbH einzubringen. Der Betrag von 9.000.000 EUR ist auf Haushaltsstelle yyyyyy bedeckt." 1.3. Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 Nach dem von der Marketing GmbH in diesem Berufungsverfahren kein weiterer Schriftsatz mehr eingebracht worden war wies das Finanzamt die Berufung gegen den Bescheid vom 26. Juni 2007 mit Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 als unbegründet ab. Dabei wurde zur Begründung Folgendes ausgeführt: "Der Einwand, die Zuführung der Mittel hätte über die M-GmbH erfolgen müssen, da zum Zeitpunkt des Beschlusses die R-GmbH noch nicht bestanden hätte, stellt einen Beweggrund dar. Der Beweggrund für eine Leistung ist, jedoch gesellschaftsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Vorliegendfalls handelt es sich um gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen nach § 2 Z 4 lit a KVG." Diese Berufungsvorentscheidung erwuchs in Rechtskraft. 2. Verfahren beim Finanzamt zu ErfNr.xxx.xxx/2008 2.1. erstinstanzliches Verfahren: Mit Bescheid vom 8. Mai 2008 zu ErfNr.xxx.xxx/2008 setzte das Finanzamt gegenüber der Marketing GmbH für den Rechtsvorgang "Gesellschafterzuschuss über € 6.000.000,00 von der G. an die M-GmbH laut Beschluss vom 15. Dezember 2006" Gesellschaftsteuer in Höhe von € 60.000,00 (1 % von einer Bemessungsgrundlage von € 6.000.000,00) fest. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass die G. mit Beschluss vom 15. Dezember 2006 beschlossen habe, der Marketing GmbH einen Gesellschafterzuschuss über € 6.000.000,00 zu gewähren. Da bisher die Festsetzung der Gesellschaftsteuer für den gegenständlichen Zuschuss unterblieben sei, sei nunmehr entsprechend die steuerliche Würdigung vorzunehmen gewesen. 2.2. Berufung gegen den Bescheid vom 8. Mai 2008 In der dagegen fristgerecht eingebrachten Berufung wurde zur ausführlichen Begründung eine Fristerstreckung bis 30. Juni 2008 und für den Fall der Vorlage gemäß § 284 BAO die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Am 19. Juni 2008 wurde dem Finanzamt per Telefax ein ergänzender Schriftsatz vom 17. Juni 2008 übermittelt, in dem die ersatzlose Behebung des angefochtenen Bescheides beantragt wurde. Darin wurde einleitend gerügt, dass dem angefochtenen Bescheid jede weitere Begründung, vor allem jede Sachverhaltsfeststellung fehle, so beispielsweise der, dass die G. die Alleingesellschafter der Marketing GmbH sei. Es werde ausdrücklich vorgebracht, dass der Zuschuss seitens der G. an die Marketing GmbH mit der Auflage gegeben worden sei diese Mittel an die Errichtungs GmbH weiterzuleiten. Diese hätte einen korrespondierenden Rechtsanspruch auf Weiterleitung gehabt (vgl VwGH 28.6 2007, 2007/16/0027). Im Hinblick auf den Umstand, dass die G. Alleingesellschafter der Marketing GmbH sei, sei dieser Beschluss gesellschaftsrechtlich als Generalversammlungsbeschluss und damit als Weisung an den Geschäftsführer zu sehen. Angesichts der durch Gesellschafterweisung der G. gegebenen Verpflichtung zur Weiterleitung der empfangenen Mittel sei daher im dreipersonalen Rechtsverhältnis davon auszugehen, dass nur eine indirekte (gesellschaftsteuerlich irrelevante) Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der Marketing GmbH vorliege. Angesichts der Verpflichtung zur Weiterleitung der empfangenen Mittel und der pflichtgemäßen Weiterleitung an die Errichtungs GmbH, bei der ohnedies eine Versteuerung bereits erfolgt sei, sei demzufolge weiters davon auszugehen, dass keine freiwillige Leistung eines Gesellschafters (G.) an eine inländische Kapitalgesellschaft (an die Marketing GmbH) iSd § 2 Z 4 KVG vorliege, hinsichtlich welcher die Marketing GmbH gesellschaftsteuerpflichtig wäre. Diese Berufung wurde vom Finanzamt dem Unabhängige Finanzsenat ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt und dort unter der Geschäftszahl RV/2289-W/08 erfasst. 3. Verfahren gemäß § 299 BAO zu ErfNr.xxx.xxx/2007 3.1. Antrag gemäß § 299 BAO Am 19. Juni 2008 brachte die Errichtungs GmbH beim Finanzamt einen Antrag gemäß § 299 BAO ein, in dem ausgeführt wurde, dass der Gesellschaftsteuerbescheid (Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008) nicht dem Gesetz entspreche und sich mit seinem Spruch als unrichtig erweise. Demzufolge werde der Antrag gestellt, diese Berufungsentscheidung aufzuheben und durch einen Nullbescheid (Stattgabe der Berufung und Nullfestsetzung) zu ersetzen. Hilfsweise werde eine amtswegige Aufhebung angeregt. Der Antrag erfolge fristgerecht, dass es sich gegenständlich um eine Berufungsvorentscheidung handle, sei für die Anwendbarkeit des § 299 BAO nicht hinderlich (vgl. Ritz3, § 299 Tz 5). Der Inhalt des Bescheides sei nicht richtig. Der Spruch entspreche nicht dem Gesetz. Die Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG vom 14. Juni 2007 sei nur aus Gründen besonderer Vorsicht erfolgt und habe das Finanzamt nicht von der Pflicht entbunden, amtswegig die Voraussetzungen einer Gesellschaftsteuerpflicht zu prüfen. Der Rechtsvorgang sei in der Erklärung als "Gesellschafterzuschuss" bezeichnet, in der Berufung sei darauf hingewiesen worden, dass der Gesellschafterzuschuss von der G. stamme, dass die Errichtungs GmbH aber im Zeitpunkt des Beschlusses (15. Dezember 2006) noch nicht rechtlich existent gewesen sei (Eintragung im Firmenbuch vom 18. Jänner 2007). Die Zuwendung sei daher an die Muttergesellschaft der Errichtungs GmbH, die Marketing GmbH mit der ausdrücklichen Verpflichtung der Weiterleitung an die Errichtungs GmbH erfolgt. Die Errichtungs GmbH habe nicht nur diesen Betrag weitergeleitet bekommen, sondern habe auch einen (durchsetzbaren) Rechtsanspruch auf diesbezügliche Weiterleitung gehabt. Solcherart handle es sich um einen gesellschaftsteuerfreien Großmutterzuschuss im Sinne der von der Finanzverwaltung zu befolgenden Richtlinie zur Durchführung des KVG des BMF AÖFV 2003/139. Da amtsbekannt die G. Alleingesellschafterin der Muttergesellschaft der Errichtungs GmbH sei, liege im Beschluss gleichzeitig auch ein Generalversammlungsbeschluss der Muttergesellschaft der Errichtungs GmbH an deren Geschäftsführer vor, den Betrag an die Errichtungs GmbH weiterzuleiten (direkter Erfüllungsanspruch im Rahmen eines dreipersonalen Rechtsverhältnisses). Bei der Errichtungs GmbH sei keine Gesellschaftsteuerpflicht gegeben, da der Betrag nicht von einem ihrer Gesellschafter stamme. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes 18.9.2007,2006/16/0154 sei hier wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten. Es gehe hier nicht wie die Berufungsvorentscheidung irrig meine um den "Beweggrund für eine Leistung", sondern um die Tatsache, dass die Muttergesellschaft der Berufungsweberin bloß weiterleitungspflichtig gewesen sei. Es handle sich um keinen von ihr stammenden "Zuschuss". 3.2. Abweisung des Antrages gemäß § 299 BAO Mit Bescheid vom 7. Juli 2008 wies das Finanzamt den Antrag der Errichtungs GmbH auf Aufhebung der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 gemäß § 299 BAO ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass eine Weiterleitungsverpflichtung im Sinne der in der Berufung genannten Richtlinie zur Durchführung des KVG des BMF, AÖFV 2003/139, bei dem Beschluss vom 15. Dezember 2006 nicht vorliege. Da sich der Spruch des Bescheides als richtig erweise, komme eine Aufhebung der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 nach § 299 BAO nicht in Betracht. 3.3. Berufung gegen den Bescheid vom 7. Juli 2008 In der dagegen eingebrachten Berufung wurde beantragt, den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass dem Antrag auf Aufhebung der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 stattgegeben werde. Weiters wurde eine mündliche Berufungsverhandlung, nicht jedoch die Entscheidung durch den gesamten Senat, beantragt. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der angefochtene Bescheid irre, wenn er meine, eine Weiterleitungsverpflichtung liege beim Beschluss vom 15. Dezember 2006 nicht vor. Maßgeblich sei im Übrigen nicht allein ein Beschlusstext, sondern der Sachverhalt. Allfällige Undeutlichkeiten - die die Berufungswerberin nicht sehe - würden jedenfalls durch den Beschluss vom 7. November 2007 (Position 14) beseitigt werden. Beweis: beiliegende Kopie, Anfrage bei der Abteilung. Die genannte Kopie hat folgenden Inhalt: "Post Nr. 14 yyyyyyyy1) Für den Gesellschafterzuschuss an die R-GmbH wird eine außerplanmäßige Ausgabe in Höhe von 9.000.000 EUR genehmigt, die im Voranschlag 2007 auf Haushaltsstelle xxxx unter der neu zu eröffnenden Post-2, Kapitaltransferzahlungen an Unternehmungen (ohne Finanzunternehmungen), zu verrechnen und in Mehreinnahmen auf Haushaltsstelle xxxxxxxxx mit 3.200.000 EUR und in Verstärkungsmitteln mit 5.800.000 EUR zu decken ist. 2) Die Abteilung wird als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen ermächtigt, den gemäß Punkt 3 des GRB vom 15. Dezember 2006 yyyyyyy auf die Folgejahre entfallenden Teilbetrag des Gesellschafterzuschusses in der Höhe von 9.000.000 EUR direkt in die Tochtergesellschaft der M-GmbH, sohin der R-GmbH einzubringen. Der Betrag von 9.000.000 EUR ist auf Haushaltsstelle yyyyyy bedeckt." Diese Berufung wurde vom Finanzamt dem Unabhängige Finanzsenat ebenfalls ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt und dort unter der Geschäftszahl RV/2647-W/08 erfasst. 4. Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat: 4.1. Ermittlungen des UFS Beweis wurde vom Unabhängigen Finanzsenat bisher erhoben durch Einsicht in die Bemessungsakte des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern N ErfNr.xxx.xxx/2007, ErfNr.xxx.xxx/2008 sowie ErfNr.yyy.yyy/2007, ins Firmenbuch zu FN-xxxx1 und FN-xxxx2, in die Sitzungsberichte und in die wörtlichen Protokolle der Sitzungen (ua.) vom 15. Dezember 2006 und vom 21. November 2007, in den Bericht des ........... sowie in die über Aufforderung des Unabhängigen Finanzsenates von der M.-GmbH mit Schriftsatz vom 26. November 2008 vorgelegten Unterlagen - bezeichnet als Beilagen ./1) bis ./16). In diesem Schriftsatz vom 26. November 2008 führte die M.-GmbH weiters aus, dass sie davon ausgehe, dass der Unabhängige Finanzsenat beabsichtige, die Verfahren der Marketing GmbH und der Errichtungs GmbH zur gemeinsamen Verhandlung zu verbinden. Im Hinblick auf die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht (§ 48a BAO) erkläre sie ausdrücklich, dass dagegen kein Einwand bestehe. Im Punkt 5.1 des Erlasses des BMF, GZ 10 5004/I-IV/10/03 vom 14. März 2003 (Richtlinie zur Durchführung des KVStG) fänden sich ua folgende Aussagen: "Gibt die Großmuttergesellschaft A ihrer Enkelgesellschaft C ohne Einbindung der Gesellschaft B (Tochter der A und Mutter der C) einen freiwilligen Zuschuss, dann wird ein derartiger Zuschuss mangels Hingabe durch eine unmittelbare Gesellschafterin keine Gesellschaftsteuerpflicht begründen. Gleiches gilt für den Fall, dass die Großmuttergesellschaft A den Zuschuss an ihre Tochtergesellschaft B mit der Verpflichtung hingibt, diesen an die Gesellschaft C weiterzuleiten. Es handelt sich dabei um eine freiwillige Leistung der Großmuttergesellschaft A an ihre Enkelgesellschaft C, an der die Gesellschaft A nicht unmittelbar beteiligt ist. Gesellschaftsteuerpflicht löst auch die Weitergabe des Zuschusses durch die Gesellschaft B an die Gesellschaft C mangels Freiwilligkeit nicht aus." Gleiches gelte auch hier. Einen allfälligen Einwand (des Finanzamtes) vorwegnehmend, das der Unabhängiger Finanzsenat an Erlässe (Richtlinien) des BMF nicht gebunden sein (und aus Anlass der Verordnung zu § 236 BAO hier im Abgabenfestsetzungsverfahren noch nicht erörtert werden können) sei festgehalten, dass - zum einen das Finanzamt an Erlässe/Richtlinien des BMF sehr wohl gebunden sei (Befolgungspflicht der weisungsgebundenen Verwaltung) einerseits und anderseits, dass - sich der Unabhängiger Finanzsenat zwar keinerlei vergleichbarer Bindung unterliege, sich aber mit der von qualifizierter (ministerieller) Seite stammenden Rechtsmeinung auseinandersetzen müsse. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Entscheidung, den Großmutterzuschuss zu gewähren bzw. der Überweisung von € 5 Mio durch die G. die Errichtungs GmbH noch nicht gegründet gewesen sei, sei rechtlich irrelevant. Die prompten Weiterleitungen der Geldbeträge erweise auch die vom Finanzamt in Zweifel gezogene Verpflichtung. Eine Kopie dieses Schriftsatzes samt Kopien der vorgelegten Unterlagen (Beilagen ./1) bis ./16) wurde am 28. November 2008 vom Unabhängigen Finanzsenat dem Finanzamt übermittelt. 4.2. mündliche Berufungsverhandlung Am 9. Dezember 2008 wurde die mündliche Berufungsverhandlung für die Berufungssachen RV/2289-W/08 und RV/2647-W/08 gemeinsam durchgeführt, wobei der Vertreter für beide Berufungswerberinnen - auch im Hinblick auf die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht - keine Einwände gegen diese Vorgehensweise erhob. Zum vorgetragenen Sachverhalt (wie in der den Anwesenden zu Beginn des Referats ausgehändigte Sachverhaltsdarstellung des Unabhängigen Finanzsenates vom 9.12.2008) merkte der Vertreter der beiden Berufungswerberinnen an, dass im Jahresabschluss der Errichtungs GmbH zum 31.12.2007 unscharf von einem Zuschuss der M-GmbH gesprochen werde. Diese habe den Zuschuss der G. lediglich weitergeleitet. Ein Rückfluss sei auch hier nicht vorgesehen gewesen. Im Anschluss wurde ausdrücklich festgehalten, dass der Sachverhalt korrekt wiedergegeben sei. Dem schloss sich auch das Finanzamt an. Vom Vertreter der beiden Berufungswerberinnen wurde sodann vorgebracht, dass es sich um klassische Großmutterzuschüsse handle, wobei Großmutter die G. sei, sodass gesellschaftsrechtliche Probleme, wie sie beispielsweise bei den VwGH-Erkenntnissen Zl. 2007/16/0027 und 2007/16/0178 zur Debatte gestanden seien, hier nicht gegeben seien. Ein Rückfluss an die G. sei in beiden Fällen nicht vorgesehen gewesen. Der Umstand, dass die Errichtungs GmbH im maßgeblichen Zeitraum rechtlich noch nicht existent gewesen sei, sei gesellschaftsteuerrechtlich irrelevant sei. Dem erwiderte das Finanzamt, dass Großmutterzuschüsse im klassischen Sinn nicht vorliegen würden (die Großmutter leiste direkt an Tochtergesellschaft). Es sei eine zweistufige Vorgangsweise gewählt worden (Großmutter leiste an Mutter und Mutter leiste an Tochter). Im Berufungsverfahren sei unter Hinweis auf die vom BMfF im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung veröffentlichte Richtlinie die Frage nach der Weiterleitungsverpflichtung aufgeworfen worden. Nach Ansicht des Finanzamtes liege eine Weiterleitungsverpflichtung nicht vor. Das ergebe sich aus dem verwirklichten Sachverhalt (siehe Sachverhaltsdarstellung vom 9. Dezember 2008 des UFS). Dazu erklärte der Parteienvertreter, dass die Wahl eines zweistufigen Verfahrens nicht schädlich sei, da tatsächlich weitergeleitet worden sei. Sinn und Zweck der Gesellschaftsteuer liege in der Besteuerung der Stärkung der Kapitalbasis, dies sei im vorliegenden Fall ausschließlich in der Errichtungsgesellschaft gegeben gewesen. Dies ergebe sich auch in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die seit den EUGH-Urteilen in den Rechtsachen ESTAG u.a. maßgeblich sei. Im Übrigen ergebe sich aus dem vorliegenden Sachverhalt die Weiterleitungsverpflichtung z.B. aus den Formulierungen "vorerst in die Marketing GmbH und letztendlich in die noch zu gründende Tochtergesellschaft" bzw. "zur Einlage der Mittel in die Tochtergesellschaft" (Seite 10 oben und Seite 11 oben der Sachverhaltsdarstellung). Diese Vorgaben seien auch verwirklicht worden. Dabei werde auf die zeitnahe Weiterleitung hingewiesen. Bei der Leistung von 2 Millionen für den Erwerb der "XXXX" handle es sich um eine Strukturmaßnahme i.S. des Vertrages vom 16. Februar 2007 (Beilage 2 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) und um keinen gesellschafteuerrechtlich relevanten Tatbestand. Der Betrag von € 2 Millionen sei daher im Jahresabschluss der Marketing GmbH nicht als Zuschuss ausgewiesen. Diese Geldmittel habe die Marketing GmbH aufgrund des Leistungsvertrages von der G. erhalten. Der Vertreter des Finanzamtes hielt dazu fest, dass von den 3 Millionen (laut Erklärung vom 14. Juli 2007) 2 Millionen auf den Leistungsvertrag entfallen würden. Die Überweisung sei von der Marketing GmbH erfolgt und handle es sich um einen einstufigen Vorgang. Die weitere Million (Überweisung vom 10. Jänner 2007) stamme aus den 6 Millionen, die die G. an die Marketing GmbH überwiesen habe. Das Argument der Weiterleitungsverpflichtung stelle sich dann nur für die eine Million. Zur einen Million (10. Jänner 2007) führte der Parteienvertreter noch aus, dass diese getrennt von den 5 Millionen (5. Jänner 2007) überwiesen worden sei und bei der Marketing GmbH nicht zum Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an der Errichtungs GmbH gedient hätten, die hiefür aufgewendeten 5 Millionen seien der Selbstbemessung zugeführt worden. Abschließend wurde vom Vertreter des Finanzamtes nochmals ausgeführt, dass steuerpflichtige Leistungen von Gesellschaftern vorliegen würden und ersucht, die Berufungen als unbegründet abzuweisen. Demgegenüber brachte der Parteienvertreter vor, dass keine abgabenpflichtigen Tatbestände vorliegen würden, für die die jeweiligen Berufungswerber Steuerschuldner wären und ersuche den Berufungen Folge zu geben. Über die Berufung der BW (vormals R-GmbH ) wurde erwogen: 1. Sachverhalt: Folgender Sachverhalt wird als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt: Die M.-GmbH (vormals M-GmbH, FN-xxxx1) besteht seit dem Jahr 1999 und ist ihrer Alleingesellschafterin seither unverändert die G.. Seit dem Jahr 2004 umfasst der Unternehmensgegenstand der M.-GmbH ua. "1. Organisation und Durchführung von Veranstaltungen aller Art (Events) in N. 2. Die Erbringung von Marketingdienstleistungen aller Art in Bezug auf die G. . 3. Die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet ............, wie insbesondere: ......... n) Verwaltung, Besitz und Entwicklung von Grundstücken o) Entwicklung des ... und mit diesem in funktionellem Zusammenhang stehender Grundstücke p) Entwicklung und Betrieb von X-Einrichtungen q) Beteiligung an Unternehmen mit gleichem oder ähnlichem Betriebsgegenstand) r) Durchführung aller Geschäfte und Maßnahmen, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes erforderlich oder nützlich erscheinen 4. Die Verwaltung des und Erbringung von Serviceleistungen für den ....." Die G. ist Eigentümerin jener Grundstücke, die gemeinsam den sog. V bilden. Die Grundstücke sind an Unternehmer verpachtet, die darauf Superädifikate errichten und ihre Unternehmen betreiben. Mit Vertrag vom 15. November 2004 (= Beilage 1 zum Schriftsatz vom 26. November 2008) hat die G. die M.-GmbH mit der Verwaltung und Entwicklung der Grundflächen des ... für die Zeit vom 1. Oktober 2004 bis zum 31. März 2007 beauftragt. Nach der Präambel dieses Vertrages sollte dieses Gebiet auf Basis einer einheitlichen Planung (Projekt xxxxxxxxxx) modernisiert werden und wurde die Marketing GmbH mit der Umsetzung dieser Aufgabe beauftragt. Die Verwaltung umfasst die Vertretung der G. in allen, diese Grundflächen betreffenden Angelegenheiten samt Vorschreibung sowie die Verrechnung und das Inkasso sämtlicher Leistungen der Nutzungsberechtigten. Die gesamte Verwaltungsführung erfolgt auf eigene Kosten und eigenes Risiko der Marketing GmbH. Hinsichtlich der Entwicklung wurde Folgendes vereinbart: "Die gesamte Entwicklungstätigkeit hat auf Basis der von der Firma "T" erarbeiteten "Masterplanung für den Y" zu erfolgen. Die Masterplanung soll nach Möglichkeit im Jahre 2006 einen statischen (d.h. tatsächlich umzusetzenden und umsetzbaren) Zustand erreichen. falls dann die Notwendigkeit gegeben sein sollte (was im Einvernehmen mit der ................ festzustellen ist), wird die Marketing GmbH die Bestellung des Masterplaners für den Y entsprechend verlängern. Der erste Teil der Masterplanumsetzung soll bis zum Jahre 2008 abgeschlossen sein; die Gesamtumsetzung bis längstens 2012. Die Marketing GmbH hat auf eigene Kosten und eigenes Risiko sämtlich zu einer effektiven Umsetzung des Masterplanes notwendigen Schritte zu setzen, wobei der Umfang und die Intensität des Umsetzungsprozesses wesentlich von den dafür von der GN aufgewendeten Mittel abhängt (sh. Punkt 3)." Unter Punkt 3. des Vertrages wurde festgelegt, dass die Marketing GmbH als Pauschalabgeltung neben den aus dem Verwaltungsgebiet eingenommenen Bestandentgelten einen Fixbetrag (nämlich für den Zeitraum bis Dezember 2004 von € 500.000,00, für den Zeitraum Jänner 2005 bis März 2006 von € 2.400.000,00 und für den Zeitraum April 2006 bis März 2007 von € 2.362.000,00 erhält. Außerdem wurde festgehalten, dass die G. daneben beabsichtigt nach Maßgabe ihrer budgetären Möglichkeiten zusätzliche Mittel für die Umsetzung des Masterplanes bereitzustellen. In der 28. Aufsichtsratssitzung vom 22. September 2005 präsentierte die Geschäftsführung der Marketing GmbH ein Public Private Partnership (PPP) Modell zur Umsetzung von Projekten im Y (siehe Beilage 6 zum Schriftsatz vom 26.11.2006). Nach dem Antrag des S vom 29. November 2006 (der vom Gemeinderat in der Sitzung vom 15. Dezember 2006 beschlossen wurde und dessen letzte Seite als Beilage 14 dem Schriftsatz vom 26.11.2008 angeschlossen wurde) belaufen sich die Kosten für das Projekt "Neugestaltung R" auf ca. € 32,6 Mio. netto (39,12 Mio. brutto) und wurde im Antrag dazu Folgendes festgehalten: "Zur Finanzierung dieses Investitionsvolumens bringt die G. vorerst in die m einen Gesellschafterzuschuss in der Höhe von EUR 15 Mio. ein, letztendlich für eine voraussichtlich zur Realisierung dieses Vorhabens noch zu gründende Tochtergesellschaft für die XXXXX, wobei EUR 6 Mio. auf das Verwaltungsjahr 2006 entfallen und für den Rest in den Folgejahren Vorsorge zu treffen ist. Bezüglich der verbleibenden EUR 17,6 Mio. ist beabsichtigt, dass die Gesellschaft diese Mittel auf dem Kapitalmarkt aufnimmt und durch die entstehenden Projekte finanziert." In der Sitzung vom 15. Dezember 2006 wurde der Antrag des S vom Grat ohne Verhandlung angenommen und folgender Beschluss gefasst: "(yyyyyyyyy) 1) Die Abteilung als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen wird ermächtigt, mit der M-GmbH, Adresse, den Vertrag betreffend Verwaltung und - entwicklung unter Berücksichtigung der nachstehend angeführten, geänderten Vertragsbestimmungen für den Vertragszeitraum von 1. April 2007 bis 31. März 2012 sowie mit einer noch vorzusehenden Verlängerungsoption auf weitere fünf Jahre bis längstens 31. März 2017 mit einer jährlichen Ausgabe von 2 400 000 EUR exklusive Umsatzsteuer (das sind Gesamtausgaben von maximal 28 800 000 EUR inklusive 20 % Umsatzsteuer) abzuschließen: Abs 1 der Präambel lautet: "Die G. als Eigentümerin der im beiliegenden Plan rot umrandeten Grundflächen (das ist im Wesentlichen der ....) erteilt hiermit der Gesellschaft den Auftrag und die Vollmacht zur Verwaltung und die Entwicklung der im beiliegenden Plandokument rot umrandeten und in der Verwaltung der Abteilung stehenden Grundflächen. Die Beauftragung beginnt mit 1. April 2007 und endet mit 31. März 2012 und kann durch eine schriftliche Erklärung der G., die bis längstens 31. August 2011 um weitere fünf Jahre, sohin bis 31. März 2017 verlängert werden." Vertragspunkt IV Abs 1 lautet: "Der gegenständliche Vertrag endet durch Zeitablauf am 31. März 2012, im Falle der Ausübung der Option gemäß Abs 1 der Präambel am 31. März 2017. Das Recht der außer-ordentlichen Kündigung bleibt hiervon unberührt." Die Bedeckung in der Höhe von 2 400 000 EUR ist im Voranschlag 2007 auf Haushaltsstelle xxxx/728 gegeben. Für die Bedeckung der weiteren jährlichen Erfordernisse ist in den Voranschlägen der Folgejahre entsprechend Vorsorge zu treffen." 2) Für einen Gesellschafterzuschuss an die M-GmbH wird eine außerplanmäßige Ausgabe von 6 000 000 EUR genehmigt, die im Voranschlag 2006 auf Haushaltsstelle xxxx unter der neu zu eröffnenden Post-1, Investitions- und Tilgungszuschüsse zwischen Unternehmungen und marktbestimmten Betrieben der G und der G, zu verrechnen und in Mehreinnahmen auf Haushaltsstelle xxxxxx zu bedecken ist. 3) Die Abteilung wird als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen ermächtigt, einen Gesellschafterzuschuss in der Höhe von insgesamt 15 000 000 EUR an die M-GmbH für die Entwicklung im Y insbesondere betreffend R unter Zuhilfenahme einer zu gründenden Tochtergesellschaft einzubringen. Für das Verwaltungsjahr 2006 ist ein Betrag von 6 000 000 EUR vorgesehen, der auf Haushaltsstelle xxxxxxxx bedeckt ist. In den Folgejahren ist in den Voranschlägen entsprechend Vorsorge zu treffen." In der Aufsichtsratssitzung der Marketing GmbH vom 18. Dezember 2006 (siehe Beilage 7 zum Schriftsatz vom 26. November 2008) wurde das Projekt "Neugestaltung R" den Aufsichtsratsmitgliedern vorgestellt. In dieser Sitzung stimmte der Aufsichtsrat der Gesellschaftsgründung der R-GmbH zu. Vor der Beschlussfassung erläuterte der Geschäftsführer der Marketing GmbH den Inhalt des vorliegenden Gesellschaftsvertrages und berichtete, dass der Gründung der R-GmbH der Gemeindratsbeschluss vom 15. Dezember 2006 zugrunde liegt "in welchem die Dotierung der m in der Höhe von insgesamt 15 Mio. Euro zur Einlage der Mittel in die Tochtergesellschaft beschlossen wurde". Nach Verlesung des im Gemeinderat beschlossenen Antrages wurde im Protokoll festgehalten, dass danach "die Abteilung als grundverwaltende Dienststelle des Volkspraters einen Gesellschafterzuschuss in der Höhe von 15 Mio. Euro (6 Mio. Euro 2006, 9 Mio. Euro bis längstens 2008) für die Entwicklung im Y insbesondere des ccccccc an die Marketing GmbH, zwecks Leistung einer Gesellschaftereinlage in eine für diesen Zweck zu gründende Tochtergesellschaft leisten wird". Die Frage eines Aufsichtsratsmitgliedes, ob der Zufluss dieser Euro 15.000.000,00 gesichert sei, wurde wie Folgt beantwortet: "Der Zuschuss ist gesichert und wird bis Ende 2008 bezahlt. Im worst case müsste man die Euro 9.000.000,00 von 2007 und 2008 vorfinanzieren; wann diese Gelder genau überwiesen werden, wird sich jedoch in den nächsten Tagen entscheiden." Steuerberater erläuterte noch, "dass die R-GmbH (in Gründung) ein Stammkapital von 5 Mio. Euro und vorerst eine Kapitalrücklage von 1 Mio Euro aufweist". In dieser Aufsichtsratssitzung vom 18. Dezember 2008 wurden außerdem noch folgende Beschlüsse gefasst (zu Top 6 und Top 7): "Der Aufsichtsrat der m ermächtigt den Geschäftsführer der m der R-GmbH in Gründung einen Betrag von insgesamt € 6.000.000,00 zur Verfügung zu stellen, wobei sofort nach Gründung derselben € 5.000.000,00 als Gesellschaftereinlage auszuweisen sind und € 1.000.000,00 der Kapitalrücklage derselben zuzuführen sind. Weiters erfolgt die Ermächtigung Beträge entsprechend dem vorgelegten Zahlungsplan (insg. € 5.820.000,00) für den Erwerb der "XXXX " der R-GmbH in Gründung zur Verfügung zu stellen, wobei diese Beträge als Gesellschaftereinlage auszuweisen sind." In der nächsten Aufsichtsratssitzung vom 25. Jänner 2007 (siehe Beilage 8 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) wurde festgehalten, dass die Beschlussfassungen zu Top 6 und Top 7 vermengt wurden und wurden die Beschlüsse sodann wie Folgt getrennt: Beschluss zu Top 6: Der Aufsichtsrat der m ermächtigt den Geschäftsführer der m der R-GmbH in Gründung einen Betrag von insgesamt € 6.000.000,00 zur Verfügung zu stellen, wobei sofort nach Gründung derselben € 5.000.000,00 als Gesellschaftereinlage auszuweisen sind und € 1.000.000,00 der Kapitalrücklage derselben zuzuführen sind. Die Beauftragung der Firma E-GmbH mit der Herstellung der Einreichplanung und der Abschluss von Verträgen über die "Ablöse" von Mietrechten durch die e in Gründung wird zur Kenntnis genommen." Beschluss zu Top 7: "Der Geschäftsführer der m wird ermächtigt, insgesamt Betrag von € 5.820.000,00 in folgenden Teilbeträgen | Jänner 2007 | € 1.000,000,00 | April 2007 | € 1.000.000,00 | April 2008 | € 1.140.000,00 | April 2009 | € 1.100.000,00 | April 2010 | € 1.060.000,00 | April 2011 | € 520.000,00 | gesamt | € 5.820.000,00 der e in Gründung für den Erwerb der "XXXX" zur Verfügung zu stellen, wobei diese Beträge als Gesellschaftereinlage auszuweisen sind." Auf Grund des Beschlusses vom 15. Dezember 2006 erhielt die Marketing GmbH insgesamt einen Betrag von € 6.000.000,00 von der G. überwiesen. Mit Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 8. Jänner 2007 wurde die R-GmbH (nunmehr BW) von der M-GmbH (nunmehr M.-GmbH) mit einer zur Gänze geleisteten Stammeinlage von € 5.000.000,00 (= 100%-ige Beteiligung) gegründet und am 18. Jänner 2007 im Firmenbuch zu FN-xxxx2 eingetragen. Der Gegenstand des Unternehmens wurde mit 1. Errichtung und Erwerb von Y-Einrichtungen, deren Betrieb und Vermietung, 2. Erwerb, Anmietung und Vermietung von Liegenschaften im Y und 3. die Neugestaltung des ccccccc sowie des Y. festgelegt. Die Leistung der Stammeinlage von € 5.000.000,00 erfolgte am 5. Jänner 2007 durch eine Überweisung der Marketing GmbH an die Errichtungs GmbH (in Gründung). Die Gesellschaftsteuer für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten wurde am 8. Jänner 2007 zu ErfNr.yyy.yyy/2007 mit € 50.000,00 (1 % von € 5.000.000,00) von der öff. Notare Partnerschaft selbstberechnet. Am 10. Jänner 2007 führte die M.-GmbH eine Überweisung an die Errichtungs GmbH (in Gründung) in Höhe von € 1.000.000,00 durch, die der nicht gebundenen Kapitalrücklage zugeführt wurde. Sowohl für die Leistung auf die Stammeinlage von € 5.000.000,00 als auch für die Leistung vom 10. Jänner 2007 verwendete die Marketing GmbH die von der G. für diesen Zweck erhaltenen € 6.000.000,00. Auf Grund weiterer Überweisungen der M.-GmbH wurden dem Bankkonto der Errichtungs GmbH am 22. Jänner 2007 (mit Valuta 23. Jänner 2007) ein Betrag in Höhe von € 1.000.000,00, am 30. April 2007 von € 800.000,00 sowie am 7. Mai 2007 (mit Valuta 8. Mai 2007) von € 200.000,00 gutgeschrieben. Auch diese Beträge (in Summe € 2.000.000,00) wurden der nicht gebundenen Kapitalrücklage zugeführt. Die Geldmittel für diese Leistungen im Gesamtbetrag von € 2.000.000,00 erhielt die M.-GmbH von der G. nicht als "Zuschuss", sondern wurde von ihr aus Eigenem aufgebracht. Die Finanzierung dieser Geldmittel erfolgte aus dem Entgelt, dass die Marketing GmbH auf Grund des sog. "Leistungsvertrages" vom 15. November 2004 bzw. vom 11./16. Februar 2007 (Beilagen 1 und 2 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) von der G. erhält. Die Leistungen in Höhe von insgesamt € 2.000.000,00 stehen nicht im Zusammenhang mit den vom W am 15. Dezember 2006 für das Projekt "R neu" beschlossenen € 15.000.000,00, sondern dienten dem Erwerb der sog. "XXXX". Auf Grund der Ermächtigung des Wes vom 15. Dezember 2006 schlossen die G. und die Marketing GmbH am 11. bzw. 16. Februar 2007 einen weiteren Vertrag zur Verwaltung und Entwicklung der Grundflächen des ... und zwar für den Zeitraum 1. April 2007 bis 31. März 2012 (= Beilage 2 des Schriftsatzes vom 26. November 2008). In diesem Vertrag wurde festgehalten, dass für die Übertragung des Auftrages (auch Teilen davon) die vorherige schriftliche Zustimmung der G. erforderlich ist. Als Entgelt wurde neben den aus dem Verwaltungsgebiet eingenommenen Bestandsentgelten ein jährlicher Fixbetrag von € 1.000.000,00 (zuzüglich USt) sowie für notwendige Strukturmaßnahmen ein Betrag von € 1.400.000,00 (zuzüglich USt) pro Verwaltungsjahr vereinbart. In der Sitzung vom 21. November 2007 wurde folgender Antrag des S vom W ohne Verhandlung angenommen: "Berichterstatter: NN 25. (xxxxxxx; P 14) 1) Für den Gesellschafterzuschuss an die R-GmbH wird eine außerplanmäßige Ausgabe in Höhe von 9 000 000 EUR genehmigt, die im Voranschlag 2007 auf Haushaltsstelle xxxx unter der neu zu eröffnenden Post-2, Kapitaltransferzahlungen an Unternehmungen (ohne Finanzunternehmungen), zu verrechnen und in Mehreinnahmen auf Haushaltsstelle xxxxxxxxx mit 3 200 000 EUR und in Verstärkungsmitteln mit 5 800 000 EUR zu decken ist. 2) Die Abteilung wird als grundverwaltende Dienststelle der zum V gehörigen Flächen ermächtigt, den gemäß Punkt 3 des GRB vom 15. Dezember 2006 yyyyyyy auf die Folgejahre entfallenden Teilbetrag des Gesellschafterzuschusses in der Höhe von 9.000.000 EUR direkt in die Tochtergesellschaft der M-GmbH, sohin der R-GmbH einzubringen. Der Betrag von 9.000.000 EUR ist auf Haushaltsstelle yyyyyy bedeckt." Am 9. Jänner 2008 erhielt die Errichtungs GmbH den restlichen Betrag von € 9.000,000,00, der in den Beschlüssen vom 15. Dezember 2006 bzw. vom 21. November 2007 vorgesehen worden war, überwiesen. Diese Leistung ist jedoch nicht verfahrensgegenständlich. Im Jahresabschluss der Marketing GmbH zum 31. März 2007 (siehe Beilage 12 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) wird die Beteiligung an der Errichtungs GmbH mit einem Wert von € 7.000.000,00 ausgewiesen. In der nicht gebundenen Kapitalrücklage findet sich ein Betrag von € 6.000.000,00. Zum 31. März 2008 (Beilage 13 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) wird die Beteiligung der Marketing GmbH an der Errichtungs GmbH mit einem Wert von € 17.000.000,00 ausgewiesen und die nicht gebundene Kapitalrücklage beträgt € 15.000.000,00. Im Jahresabschluss der Errichtungs GmbH zum 31. Dezember 2007 (siehe Beilage 10 zum Schriftsatz vom 26.11.2008) werden ein Stammkapital von € 5.000.000,00 und eine nicht gebundene Kapitalrücklage von € 2.650.000,00 (Zuführung insgesamt € 3.000.000,00 und Auflösung € 350.000,00) ausgewiesen und dazu festgehalten, dass es sich um Zuschüsse der M-GmbH handelt. In der Sitzung vom 4. Juni 2008 wurde eine dringliche Anfrage betreffend Projekt YY eingebracht. Diese wurde von N.N. auszugsweise wie Folgt beantwortet: "Diesem Beschluss (Anm: der Beschluss vom 15. Dezember 2006) ging ein Beschluss des Ausschusses vom 29. November 2006 über das Projekt R voraus. Inhaltliche Vorgaben für das Projekt waren die Attraktivierung des xxxxxxxxxxx, die zur Aufwertung des ..... und zu erhöhtem BesucherInneninteresse führen sollten. In finanzieller Hinsicht stellte die G. 15 Millionen EUR zur Verfügung. Das sind rund 40 Prozent der Gesamtprojektkosten, wobei in diesen Gesamtprojektkosten nicht nur Baukosten involviert sind, sondern auch Kosten, die dazu gedient haben, die Baustelle überhaupt baureif zu machen, sprich, mit jenen neuen Betreiberinnen und Bertreibern, die vorher auf dem R ihre Betriebe gehabt hatten, die Weiterentwicklung gemeinsam darzustellen und letztendlich zustande zu bringen. Der Rest musste über ein Finanzierungsmodell auf wirtschaftlicher Basis bedeckt werden. Zur Abwicklung wurde - auch das ist damals beschlossen worden - eine Tochtergesellschaft gegründet, die R-GmbH. Der Bau selbst wurde als Leasingmodell durchgeführt. Finanzpartner ist die I-GmbH. Die geplante Vorgangsweise war, dass die I-GmbH die Bauteile im Edelrohbau errichten lässt und dass diese dann im Leasing von der R-GmbH übernommen und den zukünftigen NutzerInnen für den Innenausbau, den sie selbst bewerkstelligen, übergeben werden. Die Eröffnungstermine der einzelnen Angebote sollte zwischen April 2008 und März 2009 erfolgen. Die Inhalte ......... für den R wurden im Rahmen der Grundsatzplanung festgelegt. Die Entwicklung erfolgte gemeinsam mit den bisherigen Nutzern, die auch zukünftig dort aktiv sein wollten, sowie mit zusätzlichen neuen Interessenten Grundsätzlich besteht zwischen der R-GmbH und E kein Vertragsverhältnis. Aus der Erweiterung des ursprünglichen Projekts resultierende Mehrkosten sind selbstverständlich aus den Einnahmen zu decken. Der Anteil der N. wurde als Fixbetrag beschlossen und der Rest ist ein wirtschaftliches Refinanzierungsmodell. Die entsprechenden Beschlüsse sind gefolgt, und zwar nicht nur nicht in der xxx, sondern in diesem Fall bei den Leasingpartnern, der R-GmbH, der I. und allen beteiligten Firmen." 2. Beweiswürdigung: Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich im Wesentlichen auf die vom Unabhängigen Finanzsenat eingesehenen Unterlagen sowie den damit im Einklang stehenden Vorbringen der Bw. in ihren schriftlichen Eingaben sowie in der mündlichen Berufungsverhandlung. 3. rechtliche Beurteilung: 3.1. Zur Zulässigkeit des Antrages gemäß § 299 BAO: Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Mit dem aufhebenden Bescheid ist gemäß § 299 Abs. 2 BAO der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. Auch Berufungsvorentscheidungen sind Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz und daher gemäß § 299 Abs. 1 aufhebbar (vgl. Ritz, BAO3, § 299 Tz 5 unter Hinweis auf Althuber, Rechtsschutz, Tz 161; Gassner, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 286). Nach § 302 Abs. 1 BAO sind Bescheidaufhebungen gemäß § 299 BAO grundsätzlich bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe (§ 97) des Bescheides zulässig. Eine Aufhebung ist (ua.) auch dann zulässig, wenn der Antrag auf Aufhebung vor Ablauf der sich aus Abs. 1 ergebenden Jahresfrist eingebracht ist (§ 302 Abs. 2 lit. b BAO). Die Berufungsvorentscheidung, deren Aufhebung von der beantragt wurde, stammt vom 9. Jänner 2008, der bezügliche Antrag gemäß § 299 Abs. 1 BAO wurde beim Finanzamt am 19. August 2008 und sohin jedenfalls vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 BAO eingebracht. Der Antrag erweist sich daher als zulässig. 3.2. Zur allfälligen Rechtswidrigkeit der Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008: Die Abweisung der Berufung als unbegründet ist so zu werten, als ob die Berufungsbehörde einen mit dem angefochtenen Bescheid im Spruch übereinstimmenden Bescheid erlassen hätte, der fortan an die Stelle des angefochtenen Bescheides tritt. War der Spruch des Bescheides unklar, so kann zu seiner Auslegung die Begründung herangezogen werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 2001/15/0077). Die Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 wies die Berufung gegen den Bescheid vom 26. Juni 2007 als unbegründet ab, weshalb bei der Beurteilung, ob die Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2008 rechtswidrig ist, vom Spruch des Bescheides vom 26. Juni 2007 auszugehen ist. Zur Auslegung ist zusätzlich die Begründung der Berufungsvorentscheidung heranzuziehen und ergibt sich daraus, dass die Gesellschaftsteuer für - mehrere - gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen iSd § 2 Z. 4 lit. a KVG festgesetzt wurde. Durch den Verweis der Berufungsvorentscheidung auf den Inhalt der Berufung wird deutlich, dass - obzwar der Betreff des Bescheides "Gesellschafterzuschuss vom 14. Juni 2007" lautet - eine Festsetzung der Gesellschaftsteuer für jene Leistungen der M.-GmbH an die R-GmbH vorgenommen wurde, die von der Gesellschaftsteuererklärung vom 14. Juni 2007 umfasst sind. Dabei handelt es sich um die Leistungen vom 10. Jänner 2007, vom 22. Jänner 2007, vom 30. April 2007 und vom 7. Mai 2007 und ist daher im gegenständlichen Verfahren zu untersuchen, ob das Finanzamt zu Recht für diese 4 Leistungen Gesellschaftsteuer gegenüber der Errichtung GmbH festgesetzt hat. Nach § 2 Z. 1 KVG unterliegt der Gesellschaftssteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Weiters unterliegen nach § 2 Z. 2 KVG Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse) der Gesellschaftsteuer. Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen außerdem folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich bei den einzelnen Fällen des § 2 KVG um einen einheitlichen Steuertatbestand und bewirkt eine unrichtige Subsumierung, die zu keiner betragsmäßigen Änderung führt, keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides (vgl VwGH 19.2.1998, 97/16/0405). Das Entstehen der Steuerschuld ist im Gesellschaftsteuerrecht nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO zu beurteilen. Danach entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Durch nach dem Entstehen der Steuerschuld eintretende Ereignisse wird die Steuerschuld nicht wieder aufgehoben. Da eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung erst mit der Eintragung im Firmenbuch entsteht, erwerben die Gesellschafter die Gesellschaftsrechte an der GmbH erst zu diesem Zeitpunkt und entsteht auch die Gesellschaftsteuerpflicht für den ersten Erwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG erst mit der Firmenbucheintragung. Bei Leistungen entsteht die Steuerschuld mit dem tatsächlichen Bewirken der Leistung (vgl. ua. VwGH 14.1.1991, 89/15/0092 unter Hinweis auf Egly - Klenk, Gesellschaftsteuer, Kommentar4, Rz 489). Als abgabenrechtlicher Tatbestand ist § 2 Z 4 KVG und damit auch der Begriff der "Freiwilligkeit" jedenfalls nach dem Zweck des KVG und nach dem Inhalt des § 2 Z 4 KVG selbst auszulegen (vgl. VwGH 3.10.1996, 94/16/0225). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist als "freiwillige" Leistung im Sinn der zitierten Bestimmung jede Zuwendung eines Vermögensteiles durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft zu verstehen, die ohne gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Zwang erbracht wird und zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes verwendet wird. Sinn und Zweck des Teil I des KVG ist es, die Stärkung inländischer Kapitalgesellschaften durch Zuführung von Kapital zu besteuern. Während durch die Z. 1 des § 2 KVG der Erwerb von Gesellschaftsrechten einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerb steuerlich erfasst wird, soll durch Z. 2 bis 4 KVG eine spätere Veränderung (Erhöhung) der Gesellschaftsrechte erfasst und dadurch das Gesamtbild des § 2 KVG abgerundet werden. Liest man die Bestimmungen der Z 1, Z 2 und Z 3 (Anm: idF vor BGBl 629/1994 nunmehr Z. 1 bis Z. 4) des § 2 KVG nun zusammen, so kann als "freiwillig" im Sinn des § 2 Z. 4 KVG eine Leistung nur dann angesehen werden, wenn sie nicht auf einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung (also weder gesetzlichen noch vertraglichen) Verpflichtung iSd Z. 2 beruht (vgl. VwGH 28.9.1998, 95/16/0302 mit weitern Hinweisen). Bemessungsgrundlage der Steuer ist beim Erwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, nach § 7 Z. 1 lit. a KVG der Wert der Gegenleistung, bei Leistungen iSd § 2 Z. 2 bis 4 KVG nach § 7 Z. 2KVG ist der Wert der Leistung. Als Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten und damit als Bemessungsgrundlage ist jener Betrag maßgebend ist, der vom Gesellschafter aufzuwenden war, um die Gesellschaftsrechte zu erwerben. Der Wert der Gegenleistung ist unabhängig davon maßgeblich, in welcher Höhe der Gesellschafter dadurch eine Beteiligung erlangt (vgl. dazu ua. den Beschluss des VwGH 1.9.1999, 98/16/0324 - Antrag auf Vorabentscheidung an den EuGH in der Rechtssache "ESTAG" - mit weiteren Hinweisen ua. auf VwGH 3.10.1988, Zl. 87/15/0034, ÖStZB 1989, 120, betreffend ein Agio). Bei Geldleistungen wird die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, im Regelfall zwar zu bejahen sein, soweit ihnen als Sonderleistung nicht eine Gegenleistung gegenübersteht, bzw soweit die Leistung nicht zurückgezahlt werden muss (siehe dazu ua. VwGH 3.10.1996, 95/16/0049 sowie VwGH 19.4.1995, 93/16/0044 mit Hinweis auf Kinnebrock/Meulenbergh, Kapitalverkehrsteuergesetz5, 92). Der Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, können wertmindernde Umstände entgegengesetzt werden, soweit sie in dem gleichen Vertrag ihren Grund haben, der auch die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters enthält (vgl. die Urteile des dt. BFH vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714, und vom 5. Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415). Steuerschuldnerin ist gemäß § 9 Abs. 1 KVG die Kapitalgesellschaft.