UFSL RV/1032-L/05

Gasturbine: Durch die erläuterte anlagentechnische und energetische Trennung der Abwärmenutzung von der Erzeugung elektrischer Energie in den Gasturbinen könne der in den nachgeschalteten Abhitzekesseln gewonnenen Nutzwärme kein Brennstoffeinsatz in den Gasturbinen zugeordnet werden. Dieser Sachverhalt werde auch in einem Referenzdokument des Europäischen Normungsausschusses CENELEC behandelt. In diesem Dokument werde zur Bewertung des Brennstoffeinsatzes eine "Stromverlustkennzahl" eingeführt. Die Stromverlustkennzahl sei das Verhältnis der Reduktion der erzeugten elektrischen Energie (Stromverlust durch die Wärmeauskopplung) zu der dadurch gewonnenen Nutzwärme. Dampfprozess: Anders als bei der Gasturbine komme es bei Entnahme-Kondensationsdampfturbinen zu einem Stromverlust. Das bedeute, dass der ausgekoppelten Wärme ein Teil des im Kessel zugeführten Brennstoffes zugeordnet werden könne. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Strittig ist im gegenständlichen Fall die Art der Berechnungsmethode für die Erdgasabgabenvergütung. Während die Bw. von der Cenelec-Methode (Methode PG) ausgeht, stellt die Betriebsprüfung eine eigene Berechnung nach der Wärmeoutputmethode an. Das BMF regelt in einem Erlass die Abstellung auf den Nachweis des Erdgases, das auf die Erzeugung elektrischer Energie entfällt bzw eine pauschale Umrechnung mit einem Wirkungsgrad von 44%. Der UFS hat bereits im Verfahren vom 19. Juli 2004, RV/0273-L/03, die Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades angewandt. 2. Der Unabhängige Finanzsenat geht von der Richtigkeit der Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades (pauschale Umrechnungsmethode mit dem Wirkungsgrad abgestellt auf die jeweilige Anlage) aus folgenden Gründen aus: a. (1) Der Erdgasabgabe unterliegen gemäß § 1 Abs 1 Z 1 ErdgasAbgG die Lieferung von Erdgas im Steuergebiet und gemäß § 1 Abs 1 Z 2 ErdgasAbgG der Verbrauch von Erdgas durch Erdgasunternehmen sowie der Verbrauch von selbst hergestelltem oder in das Steuergebiet verbrachtem Erdgas im Steuergebiet. (2) Befreit von der Erdgasabgabe ist das Erdgas gemäß § 3 Abs 2 Z 2 ErdgasAbgG, soweit es zur Erzeugung von elektrischer Energie verwendet wird. Für das Vergütungsverfahren sind die Regelungen des Energieabgabenvergütungsgesetzes sinngemäß anzuwenden, wobei die Vergütung auch monatlich erfolgen kann. (3) Nach dem Durchführungserlass des BMF vom 20. Januar 1997 gelten im Bereich der Erdgasabgabevergütung folgende Regelungen: Nach Pkt 9.2.3 können Erdgasabgabe und Vergütung saldiert werden, wenn der Verwender des Erdgases zur Stromerzeugung gleichzeitig auch Schuldner der Erdgasabgabe ist. Im Zuge der Jahressteuererklärungen sind die Vergütungsbeträge aber offen auszuweisen. Nach Pkt. 9.2.4 ist - in Anlagen, die gleichzeitig elektrische Energie und Wärme erzeugen, der Anteil nachzuweisen, der auf die Erzeugung elektrischer Energie entfällt; - ist ein Nachweis nicht möglich, bestehen gegen eine Hochrechnung der eingesetzten Erdgasmenge aus der erzeugten Elektrizitätsmenge keine Bedenken. Es ist davon auszugehen, dass die Erzeugung der elektrischen Energie aus Erdgas mit einem Wirkungsgrad von 44% erfolgt. Die zur Erzeugung der elektrischen Energie aufgewendete Menge an Erdgas ist daher nach der folgenden Formel zu berechnen: Erdgaseinsatz für Erzeugung elektrischer Energie = Nettostromerzeugung (Output an elektrischer Energie) dividiert durch 0,44. Das Ergebnis ist in Normkubikmeter Erdgas umzurechnen, wobei zur Vereinfachung davon auszugehen ist, dass ein Normkubikmeter Erdgas einer Energiemenge von 10 kWh entspricht. Wird von dieser Vereinfachungsmethode Gebrauch gemacht, dann muss diese Regelung über den Zeitraum eines ganzen Jahres beibehalten werden. Eine Änderung der Berechnungsmethode (exakte Zuordnung - Pauschalregelung) innerhalb eines Jahres ist nicht zulässig. Bei der Anwendung der Pauschalmethode ist die tatsächlich eingesetzte Erdgasmenge nachzuweisen, sodass eine Vergütung darüberhinaus nicht erfolgen kann. b. Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, welche der nachstehend angeführten Methoden zur richtigen und gesetzeskonformen Ermittlung des Vergütungsbetrages führt. (1) Wärmeoutputmethode BP I: Nach dieser Methode sind - jeweils in MWh (oder kWh) - die Gesamtmenge an Erdgas, die Verluste, der Eigenbedarf bzw die Netzabgabe Strom zu ermitteln. Von der Gesamterdgasmenge werden die auf Verluste und die Stromerzeugung entfallenden Mengen abgezogen, es verbleiben die auf die Wärme entfallenden MWh. Sodann wird der auf die Wärme entfallende Prozentsatz errechnet und anschließend auf die Gesamterdgasmenge in Normkubikmeter zur Anwendung gebracht. Beim Sattdampfkessel werden 100% des Erdgases dem Wärmeanteil zugerechnet. Daraus ergibt sich die zu bezahlende Erdgasabgabe. Wärmeoutputmethode BP II: Bei der Methode des gewichteten Outputs werden die Outputwerte Strom und Wärme mit 40% bzw 85% gewichtet, Strom also mehr als doppelt so stark. Zur Berechnung müssen daher sowohl die Outputwerte Strom als auch die Outputwerte Wärme gemessen und zur Verfügung gestellt werden. (2) Stromverlustmethode (Methode PG): Bei der Methode PG ist zu unterscheiden: - Bei Aggregaten, die nur der Wärmeerzeugung dienen (Sattdampfkessel) wird der Brennstoffeinsatz zur Gänze der erzeugten Wärme zugerechnet. - Bei Dampfturbinen wird über den Stromverlust bei Entnahme von Dampf, weil durch die Entnahme weniger Dampf für die Erzeugung elektrischer Energie zur Verfügung steht, die Brennstoffmenge ermittelt, die der ausgekoppelten Wärme zuzuordnen ist. Dazu ist auch die Kenntnis des elektrischen Wirkungsgrades notwendig. Die Berechnung erfolgt mit der Formel f= (ß.q): ηnon-CHP, p. f = die Brennstoffenergie, die der Wärme zuzuordnen ist (mittlere Frischdampfmenge in einer Periode) ß = die Stromverlustkennzahl q = die Wärme in kWh ηnon-CHP, p = elektrische Wirkungsgrad (thermodynamische Simulationsrechnung) Zusätzlich sind bei dieser Rechnung Netzverluste zu beachten (ca. 10% für Wärme, die nicht genutzt wird). - Bei Gasturbinen findet keine Wärmeauskopplung statt, daher ist dieser Wärmenutzung ohne Stromverlust kein Brennstoffverbrauch zuzuordnen. (3) Im Rahmen der 44%-Methode wird der Vergütungsbetrag aus dem Stromoutput ermittelt: Die erzeugte Strommenge in kWh (Netzabgabe und Eigenverbrauch; allenfalls umzurechnen aus MWh) wird durch den elektrischen Wirkungsgrad der Anlage dividiert. Die sich ergebenden kWh werden mit dem Faktor 10 in Normkubikmeter umgewandelt. Multipliziert mit dem gesetzlichen Abgabenbetrag je m³ (im Prüfungszeitraum 0,6 S) ermittelt sich der Vergütungsbetrag. Die Differenz zur Erdgasabgabe aus den verwendeten Erdgasmengen ergibt den tatsächlich zu zahlenden Abgabenbetrag. Bei Anwendung der Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades wird der tatsächliche elektrische Wirkungsgrad der Anlage berechnet und an Stelle der im Erlass geregelten 44% angesetzt. Bei dieser Methode wird ebenfalls die Menge des verwendeten Erdgases direkt aus der erzeugten Strommenge ermitttelt und der Vergütungsbetrag unmittelbar daraus errechnet. c. Für den UFS ergibt sich im Zusammenhang mit dem hier maßgeblichen Gesetzestext - nämlich § 3 Abs 2 Z 2 ErdgasAbgG - folgendes (Erläuterungen aufbauend auf den Zahlen der Jahre 2000 und 2001): (1) Die Ermittlung der Erdgasabgabe selbst erfolgt auf verhältnismäßig einfachem Weg, indem die verwendeten Erdgasmengen (Normkubikmeter) mit dem in § 5 ErdgasAbgG angeführten Satz multipliziert werden. Das Ausmaß dieser Erdgasmengen kann als bekannt vorausgesetzt werden. (2) Die Erdgasabgabevergütung wird nach § 3 Abs 2 ErdgasAbgG berechnet. Nach dem Gesetzestext (Z 2) ist das Erdgas insoweit steuerbefreit, als es zur Erzeugung elektrischer Energie verwendet wird. Der gesetzlichen Vorgabe ist somit Genüge getan, wenn - unter Miteinbeziehung des Stromoutputs - in klar nachvollziehbarer Weise die für die erzeugte Strommenge benötigte Erdgasmenge berechnet wird, zumal sich daraus unmittelbar der Vergütungsbetrag ergibt. Aus dem Gesetzestext selbst ist zwingend weder die Miteinbeziehung des Wärmeoutputs, noch der Vorrang einer indirekten Berechnungsmethode oder die Nachrangigkeit einer "Pauschalierungsmethode" herauszulesen. Der UFS geht im Hinblick auf den Gesetzestext und den Zweck der Vergütungsregelung davon aus, dass die Berechnung der Erdgasabgabevergütung durch eine leicht fassliche und mit vorhandenen bzw einfach zu eruierenden Parametern arbeitende Methode dem Gesetz entspricht. Der Durchführungserlass der Finanzverwaltung kann im Hinblick auf die zu wählende Methode eine Hilfestellung bieten, ist aber - wie schon in zahlreichen Entscheidungen ausgeführt wurde - nicht bindend für den UFS. (3) Die Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades entspricht nach Ansicht des UFS dem Willen des Gesetzgebers für den Bereich der Berechnung der Erdgasabgabevergütung, weil damit exakt die für die jeweilige Anlage verwendete Erdgasmenge (in Verbindung mit dem tatsächlichen Stromoutput) ermittelt wird. Die bezeichnete Methode gleicht der 44%-Methode hinsichtlich des verwendeten Berechnungsmodus, ersetzt aber den im Erlass willkürlich angesetzten Wirkungsgrad durch den tatsächlichen Wirkungsgrad der Anlage. Aus den im jeweiligen Betrieb jedenfalls gegebenen Parametern lässt sich der Vergütungsbetrag direkt berechnen. Der Faktor 1000 (Umrechnung der Mwh in kwh) steht als technische Größe fest, der Abgabenbetrag (0,6) ist gesetzlich geregelt. Die Strommenge (Stromoutput) wird in jeder KWK-Anlage automatisch gemessen und bedarf keiner weiteren Erläuterung. Das gilt auch für den elektrischen Wirkungsgrad, wobei dieser mit Hilfe der monatlichen Durchschnittswerte der Anlage (im gegenständlichen Fall für die Cenelec-Methode) oder im Rahmen eines Gutachtens bestimmt werden kann. Der Umwandlungsfaktor für die Normkubikmeter ist mit dem Pauschalsatz von 10 zu bemessen (dabei handelt es sich um den unteren Heizwert, da in der KWK-Anlage nur bestimmte Temperaturen erreichbar sind, im Gegensatz zum oberen Heizwert, der bei Niedertemperaturheizungen der Kunden als Verrechnungsbasis dient). Alle für die Berechnung benötigten Faktoren stehen entweder fest oder können direkt den vorhandenen technischen Daten der KWK - Anlage entnommen werden. Die folgende Aufstellung betrifft nur den Bereich der für das Fernheizkraftwerk verwendeten Erdgasmengen (nur Teilmenge) der Bw.: Vergütung 2000: Für das Jahr 2000 ergibt sich unter Miteinbeziehung des tatsächlichen Wirkungsgrades der Anlage der Bw. von durchschnittlich 36% folgende Rechnung: | Strommenge | 65.523 mWh | | | Eigenbedarf Strom | 5.488 mWh | | | Summe | 71.011 mWh | | | | X 1000 (Umwandlung in kWh) | | | | :0,36 (elektrischer Wirkungsgrad) | | | | :10 (Umwandlungsfaktor Normkubikmeter) | | | | X 0,6 (Abgabenbetrag/m³) | 11.835.167,00 S | | Vergütungsbetrag | | :13,7603 | 860.095 € Ist der Vergütungsbetrag berechnet, ergibt sich als Differenz zur Erdgasabgabe nach Normkubikmetern die tatsächlich zu zahlende Erdgasabgabe für den KWK-Teilbereich: | Erdgasmenge | 23.821.687,00 m³ | 14.293.012,00 S | 1.038.713,00 € | | 4.307.893,00 m³ | 2.584.736,00 S | 187.840,00 € | Summe | | | 1.226.553,00 € | Vergütung | | | -860.095,00 € | Erdgasabgabe | | | 366.458,00 € Vergütung 2001: Für das Jahr 2001 ergibt sich unter Miteinbeziehung des tatsächlichen Wirkungsgrades der Anlage der Bw. von durchschnittlich 42% folgendes: | Strommenge | 101.385 mWh | | | Eigenbedarf Strom | 4.790 mWh | | | Summe | 106.175 mWh | | | | X 1000 (Umwandlung in kWh) | | | | :0,42 (elektrischer Wirkungsgrad) | | | | :10 (Umwandlungsfaktor Normkubikmeter) | | | | X 0,6 (Abgabenbetrag/m³) | 15.167.857,00 S | | Vergütungsbetrag | | :13,7603 | 1.102.291,00 € Damit ergibt sich als Differenz zur Erdgasabgabe nach Normkubikmetern die tatsächlich zu zahlende Erdgasabgabe für den KWK-Teilbereich: | Erdgasmenge | 29.054.415 m³ | 17.432.649 S | 1.266.880,00 € | | 3.607.303 m³ | 2.164.382 S | 157.291,00 € | Summe | | | 1.424.171,00 € | Vergütung | | | -1.102.291,00 € | Erdgasabgabe | | | 321.880,00 € (4) Die Methode PG bzw die Stromverlustmethode führen nicht direkt zur Ermittlung des Vergütungsbetrages, sondern dienen der Berechnung der tatsächlich zu zahlenden Erdgasabgabe (Abgabebetrag abzüglich Vergütung), nämlich jener Abgabe, die auf die ausgekoppelte Wärme entfällt, während § 3 Abs 2 Z 2 ErdgasAbG die Ermittlung des Vergütungsbetrages (durch Ermittlung des auf die Stromerzeugung entfallenden Brennstoffanteils) regelt. Für die Berechnung nach der Methode PG wird nicht nur der elektrische Wirkungsgrad und der Stromverlust, sondern zudem auch der Wärmeoutput in kWh benötigt. Zudem muss zwischen den einzelnen Turbinenarten unterschieden werden. Mit einzubeziehen sind auch die Leitungsverluste aus der Wärmelieferung, während diese Faktoren bei der Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades vernachlässigt werden können, da nur auf die für den erzeugten Stromoutput benötigte Erdgasmenge abgestellt wird. Ähnliches gilt für die BP-Methode: Auch hier wird der Steuerbetrag ermittelt und nur indirekt der Vergütungsbetrag. Bei dieser Methode bedarf es sowohl der Feststellung des Stromoutputs, als auch des Wärmeoutputs, um den Steuerbetrag feststellen zu können. Ermittelt wird (in einem Prozentsatz) der auf die Wärme entfallende Brennstoffanteil. (5) Zusammenfassend wird zu den verschiedenen Arten der Berechnung festgehalten, dass zur Durchführung der Methode PG und der BP-Methode zusätzliche Faktoren erhoben werden müssen und über den Wärmeoutput die auf die Wärme entfallende Erdgasabgabe ermittelt wird. Im Fall von Gasturbinen nimmt die Bw. an, dass die Abwärme quasi automatisch entsteht und in diesem Fall der Nutzwärme gar kein Brennstoffeinsatz zugeordnet werden kann. Der UFS geht davon aus, dass diese Folgerung nicht dem Gesetz entspricht. Bei der Berechnung nach der Methode PG wird die Erdgasabgabe fast zu Gänze vergütet, was nur dadurch zustande kommen kann, dass - anders als in § 3 Abs 2 Z 2 ErdgasAbgG vorgesehen - nicht auf den Erdgaseinsatz für die Stromerzeugung, sondern auf den Wärmeoutput abgestellt wird. Um die Stromverlustrechnung durchführen zu können, bedarf es sowohl der Schätzung (oder Berechnung) der mittleren Frischdampfmenge in einer Periode (Brennstoffenergie für die Wärme), des Stromverlustes, der Wärme (in kwh) und des elektrischen Wirkungsgrades, also weiterer Parameter, die zu der im Gesetz geforderten Ermittlung des Erdgaseinsatzes für die Stromerzeugung unmittelbar nichts beitragen. Bei den bezeichneten Methoden soll man (nach dem Schreiben der BP in der Stellungnahme vom Oktober 2008) auch den Preis je verkaufter Einheit Strom bzw Wärme als Gewichtungsfaktor miteinbeziehen können. Das ist ein weiterer Nachweis, dass BP-Methode und Methode PG diese Berechnung einerseits unnötig verkomplizieren und andererseits nicht dem Gesetz entsprechen, weil die Absatzpreise mit der zu ermittelnden Erdgasmenge erkennbar nichts zu tun haben. Bei den beiden BP-Methoden erfolgt die Berechnung nach dem Wärmeoutput (im Vergleich mit den Stromoutput), was - diesmal mit entgegengesetzten Vorzeichen - zu einer niedrigen Vergütung führt. Hinsichtlich der Bewertung dieser Methode schließt sich der UFS teilweise den im Schreiben vom 10. November 2008 vorgebrachten Argumenten von MT an: Die Berechnung der Erdgasabgabe erfolgt über die Brennstoffzuordnung im Wärmebereich, die allerdings die spezifischen Wärmeerzeugungsprozesse in KWK-Anlagen nur ungenügend berücksichtigt. Während dies bei der vom Gesetz vorgesehenen Vergütungsberechnung über den Stromoutput unproblematisch ist, weil Gaseinsatz und Stromoutput in ein (physikalisch) klar definiertes Verhältnis zueinander gesetzt werden können, ist die Wärmeoutputmethode von vorneherein problematisch, weil eine direkte Brennstoffzuordnung zum Wärmebereich aufgrund der Kopplung mit der Stromerzeugung und der Unterschiedlichkeit der Anlagen nicht möglich ist. Zudem ist für den Unabhängigen Finanzsenat nicht erklärbar, warum die BP sogar die Erlassmethode ablehnt und zu eigenen - vom Gesetz und vom Erlass abweichenden -Berechnungsmethoden greift. Wenn es für die BP "fraglich" ist, ob die Erlassmethode überhaupt für Großanlagen gedacht ist, so muss ihr erwidert werden, dass die Größe der Anlage im Erlass nicht thematisiert ist und eine derart gravierende Abweichung von der Rechtsmeinung des BMF mit diesem offenbar nicht abgestimmt worden ist. Wenn Großbetriebsprüfung und BMF unterschiedliche Rechtsmeinungen äußern - und die Rechtslage auch noch von Bundesland zu Bundesland verschieden dargestellt wird (in anderen Bundesländern werden derartige Berechnungen nicht angestellt) - kann Rechtssicherheit in diesem sensiblen Grundversorgungsbereich nicht erreicht werden. Allen diesen Methoden ist gemeinsam, dass sie zu überproportional hohen (Cenelec) oder niedrigen (BP) Vergütungen führen und Parameter benötigen, die das Unternehmen uU gar nicht zur Verfügung stellen kann und die vom Gesetzgeber auch nicht gefordert werden. Die Frage, wie und mit welchen Prozentsätzen die Gesamtverluste an Strom und Wärme beim Outputvergleich aufzuteilen sind, ist nur im Rahmen dieser Methoden strittig, während bei der Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades derartige Verteilungsprobleme gar nicht auftreten können. Im Vergleich würden sich für 2000 und 2001 folgende Steuerbeträge ergeben: Für 2000: | Vergütung lt. BE | 860.095 € | Steuer lt. BE | 366.458 € | | | Steuer bisher | 420.453 € | Steuer BP I | 571.139 € | | | Steuer Cenelec-Methode | 329.249 € | Steuer 44%-Methode | 476.717 € | Steuer BP II | berechnet erst ab 6/2000 Für 2001: | Vergütung lt. BE | 1.102.291 € | Steuer lt. BE | 321.880 € | | | Steuer bisher | 170.365 € | Steuer BP I | 414.503 € | | | Steuer Cenelec-Methode | 256.346 € | Steuer 44%-Methode | 355.149 € | Steuer BP II | 541.862 € Die Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades entspricht dagegen exakt der gesetzlichen Regelung in § 3 Abs 2 Z 2 ErdgasAbgG (und bis auf den Wirkungsgrad der Erlassmethode), weil nur die auf die tatsächliche Stromerzeugung entfallende Gasmenge ermittelt und direkt der Vergütungsbetrag errechnet wird. Sie weist gegenüber der Erlassmethode den Vorteil auf, dass flexibel auf die jeweilige Anlage abgestellt werden kann. Die im Erlass des BMF verwendeten 44% Wirkungsgrad sind nur bei neuesten und technisch extrem hochgerüsteten Anlagen erreichbar. Die starre Anwendung einer Prozentgrenze würde KWK-Anlagen mit niedrigeren Wirkungsgraden Erdgasmengen zuordnen, die tatsächlich nicht verbraucht wurden. Dies würde nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates dem Gesetz widersprechen. (6) Die Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades ist daher am besten geeignet, dem Erfordernis einer raschen und genauen Ermittlung des Vergütungsbetrages Rechnung zu tragen. Da der jeweilige Stromoutput der Elektrizitätsabgabe unterliegt, wird auch genau jene Erdgasmenge befreit, die bereits mit einer anderen Steuer belastet ist. Diesbezüglich darf hinzugefügt werden, dass diese Methode keineswegs zu einer vollen Rückvergütung der Erdgasabgabe führt, sondern - wie den beiliegenden Anlagen zu entnehmen ist - mit steigender technischer Aufrüstung der KWK ein höherer Prozentsatz an Erdgasabgabe verbleibt. (7) Es ergeben sich folgende Vergütungsbeträge: Die Vergütung für 2000 beträgt 860.095,00 € (bisher 612.111,00 €). Die Vergütung für 2001 beträgt 1.102.291,00 € (bisher 987.500,00 €). Beilagen: 1 Anonymisierungsblatt, vier Berechnungsblätter, 1 Anhang Berechnungsmethoden-Übersicht Linz, am 24. November 2008