UFSW RV/0265-W/08

Zweck des Steuerbetrugs gegründet werden. Es gibt keine Belege für eine tatsächliche Geschäftstätigkeit der ungarischen Firma und die dargestellten Tatsachen sprechen gegen eine solche. Da keine Geschäftstätigkeit entfaltet wurde, folgt zwangsläufig, dass die ungarische Firma die als ig Lieferungen deklarierten Waren nicht erhalten hat. Die vorgelegten Bestätigungen des Geschäftsführers der ungarischen Firma, dass diese die Waren aus dem österreichischen Staatsgebiet hinausbefördert habe, werden nicht als entsprechender Nachweis anerkannt. Zum einen handelt es sich nicht um eine zeitnahe Erklärung des Abholers. Es wurde nämlich nach glaubwürdiger und aus dem Arbeitsbogen der Bp ersichtlichen Darstellung vom FA wiederholt eine derartige Bestätigung verlangt, so zB in der e-mail vom 4.8.2006, und erst später nach wiederholter Aufforderung vorgelegt. Die Bestätigungen befanden sich auch nicht im Belegordner der Bw, der von der Bp des FA gesichtet wurde. Mangels Vergleichbarkeit mit Geschäftspapieren, Unterlagen etc ist nicht erkennbar, ob die Bestätigungen tatsächlich von der ungarischen Firma stammen. Sie sind auch nicht auf dem Geschäftspapier der Firma (mit Firmenlogo versehen etc) geschrieben, sondern auf einem "normalen" A4 Blatt. Es wird wörtlich (in englischer Sprache) nur bestätigt, dass die Firma die Waren aus Österreich "herausgebracht" ("exported the goods ... out of the federal territory of Austria") habe. Der Wareneingang bei der ungarischen Firma wird durch diesen Wortlaut bei wörtlicher Auslegung nicht bestätigt. Praktisch der idente Wortlaut findet sich auch bei den Bestätigungen der anderen Firmen. Es ist daher festzuhalten, dass das Erscheinungsbild (Aufbau der Schreiben etc.) und auch das Schriftbild der Unterschriften (der Text ist mit PC geschrieben) bei allen Bestätigungen aller drei ungarischen Firmen sehr ähnlich ist, was jedenfalls gegen eine zeitnahe, unabhängig voneinander erfolgte Erstellung der Bestätigungen spricht. Der ausländische Abnehmer ist somit nicht bekannt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ist daher davon auszugehen, dass der Nachweis, die Waren seien in Erfüllung der strittigen Umsätze in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, nicht erbracht wurde. Um die Tatsache der ig Lieferung rasch und leicht nachvollziehbar aus den Büchern nachweisen zu können, hätten die Bestätigungen bei den Rechnungen abgelegt werden müssen und wäre dies auch der "normale" Vorgang gewesen. Dies war jedenfalls nicht der Fall. Das Vorbringen, die Bestätigungen seien nicht bei den Rechnungen abgelegt gewesen, zeigt jedenfalls, dass die ig Lieferungen von der Behörde nicht rasch und leicht nachvollzogen werden konnten, selbst wenn man die Bestätigungen anerkennte. Als buchmäßigen Nachweis für Ausfuhrlieferungen können nämlich nur auf entsprechende Belege bezogene und zeitnah geführte Aufzeichnungen angesehen werden, die leicht nachprüfbare Angaben über den Gegenstand der Lieferung, den Abnehmer, das Entgelt sowie die Ausfuhr und Lieferung enthalten. Da (andere) derartige Aufzeichnungen nicht vorliegen bzw (die vorgelegten Bestätigungen) nicht anerkannt werden und auch nicht leicht und rasch nachvollzogen werden können, konnten die ig Lieferungen auch nicht buchmäßig nachgewiesen werden. Zum Vorbringen der Bw, kein Unternehmen sei verpflichtet, dem KSV 1870 Auskünfte zu erteilen, ist festzuhalten, dass dies zwar für sich betrachtet richtig ist, jedoch das Gesamtbild der Verhältnisse (Anfrage an die ungarische Steuerbehörde und deren Antwort, Abwicklung der Geschäfte, keine Vorlage von Geschäftspapieren etc) nur die vom UFS dargelegte Beweiswürdigung zulässt. Wie die Bp des FA nachvollziehbar ausführt, war die Anfrage an die ungarische Finanzbehörde bzw an den KSV 1870 erforderlich, da von der Bw keine geeigneten Unterlagen vorgelegt wurden, um Zweifel an den tatsächlichen Warenlieferungen nach Ungarn ausräumen zu können. In der Anfrage wurde kurz der nötige Sachverhalt mitgeteilt und die betreffenden Rechnungen zu den Geschäftsfällen mit übermittelt. Die ungarische Finanzbehörde wurde um Mitteilung ersucht, ob die betreffende Firma die Waren erhalten habe und ob diese Waren weiter verkauft wurden. Ebenso wurde um Bekanntgabe des Spediteurs bzw Abholers ersucht und um Vorlage etwaiger Transportbescheinigungen. Dass der KSV 1870 und die ungarische Finanzbehörde mit der ungarischen Firma nicht in Kontakt treten konnte bzw dass die ungarische Firma ihrer Erscheinungspflicht nicht nachgekommen und eine Gründung im Rahmen einer "Schablone" eines ungarischen Stpfl ist, ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu beurteilen. Daher ist dem FA Recht zu geben, dass weder die Tatsache einer existierenden Bankverbindung noch die gültige UID-Nummer als Nachweis der behaupteten ig Lieferung an die ungarische Firma dienen können, da die dargelegten Gründe im Rahmen einer Gesamtbeurteilung in Ausführung des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung gegen eine derartige Beurteilung sprechen. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen wie folgt. Art. 6 und 7 UStG 1994 (Anhang - Binnenmarkt) lauten auszugsweise: "Art. 6. (1) Steuerfrei sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7). ... Art. 7. (1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet; 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. ... (3) Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist. (4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten." Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl Nr 401/1996, lautet: § 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994) muss der Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. § 2. In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, und 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten oder in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Erklärung des Abnehmers oder seines Beauftragten, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird. § 3. (1) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994) und 2. durch einen Versendungsbeleg im Sinne des § 7 Abs. 5 UStG 1994, insbesondere durch Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen oder deren Doppelstücke. (2) Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Absatz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach § 2 führen. ... § 5. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. § 6. Der Unternehmer hat folgendes aufzuzeichnen: 1. den Namen, die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers, 2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers in Abholfällen, 3. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung, 4. den Tag der Lieferung, 5. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung, 6. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Art. 7 Abs. 1 letzter Unterabsatz UStG 1994), 7. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und 8. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. ..." Im ggstdl Fall mangelt es an wesentlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit, wobei der Bw schon aG der gesetzlichen Formulierung die Nachweispflicht obliegt, zumal es sich um eine Begünstigungsbestimmung (Steuerfreiheit) handelt. Die in Art 7 UStG 1994 normierte Voraussetzung des Vorliegens einer ig Lieferung wie im vorliegenden Fall, nämlich die Beförderung des Gegenstandes der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, welche nach § 1 der Verordnung, BGBl Nr 401/1996 vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachzuweisen ist, liegt nicht vor. Es konnte nicht nachgewiesen werden, dass die Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt sind (siehe oben). Die Bestätigungen der ungarischen Firmen werden nicht anerkannt. Weitere Nachweise (Lieferscheine, Transportpapiere, Geschäftspapiere etc.) wurden trotz Aufforderung nicht vorgelegt. Die vorgelegten Rechnungen sind nicht ausreichend. Der Nachweis der Lieferung der Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet wurde somit nicht erbracht. Der ausländische Abnehmer steht nicht mit hinreichender Sicherheit fest. Die Adresse des tatsächlichen Abnehmers ist unbekannt und seine Identität ist nicht geklärt, da die ungarischen Firmen keine Geschäftstätigkeit entfaltet haben. Weitere Nachweise (Lieferscheine, Transportpapiere, Geschäftspapiere etc.) wurden trotz Aufforderung nicht vorgelegt. Die gültigen UID-Nummern der ungarischen Firmen und der Nachweis ihrer Registrierung sind nicht ausreichend. Der Abnehmernachweis wurde somit nicht erbracht. In diesem Zusammenhang ist auszuführen, dass nach der Literatur bei der durch den Unternehmer durchzuführenden Beurteilung, ob Steuerfreiheit gegeben ist, der Maßstab der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns anzulegen ist. Erscheinen die Angaben des Abnehmers dem Lieferer zweifelhaft, wonach im ggstdl Fall - bei Annahme von Gutgläubigkeit - bei derartigen Geschäftsbeziehungen und -abwicklungen jedenfalls auszugehen ist, so kann es zur Vermeidung von USt-Nachforderungen zweckmäßig sein, die Lieferung als steuerpflichtig zu behandeln und den Abholenden auf die Möglichkeit des USt-Erstattungsverfahrens hinzuweisen (s zB Kolacny/Scheiner/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Art 7 UStG, Tz 65f) Andernfalls, wie im vorliegenden Fall, muss der Unternehmer mit USt-Nachforderungen rechnen. Darüber hinaus mangelt es auch am Buchnachweis. Der Buchnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Kann der Unternehmer den Buchnachweis nicht erbringen, geht die Steuerfreiheit verloren (vgl Anm 42 zu Art 7 in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, Band IV). Der Wortlaut des Art. 7 Abs 3 UStG 1994 spricht dafür, dass es sich beim Buchnachweis um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer ig Lieferung handelt. Die Voraussetzungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen "sein". Die Formulierung "nachgewiesen werden" hätte dagegen zum Ausdruck gebracht, dass dem Nachweis bloß formalrechtliche Bedeutung zukommt. Historisch betrachtet entspricht die Formulierung des Art 7 Abs 3 erster Satz UStG 1994 iW dem Wortlaut des § 7 Abs 1 Z 3 UStG 1972 ("nachgewiesen sein"), der für die Ausfuhrlieferung den Buchnachweis als materiellrechtliche Voraussetzung normierte. Auch die Formulierung des § 7 Abs 1 letzter Satz UStG 1994, welche den buchmäßigen Nachweis für Ausfuhrlieferungen fordert, enthält die Formulierung "nachgewiesen sein" (vgl Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, Wien, Linde 1997, S 379). Art 28c Teil A erster Satz der 6. MwSt-RL idgF stellt die Festlegung der Bedingungen für die Gewährung der Befreiung von ig Lieferungen in die Kompetenz der Mitgliedstaaten, wobei Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen dürfen, um die Erhebung der Steuer zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht so eingesetzt werden dürfen, dass die die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen. Die Regelungen zum Erfordernis des Buchnachweises stellen keine solchen Maßnahmen dar. Vielmehr ist der Buchnachweis, gerade weil bei ig Lieferungen die Grenzkontrollen wegfallen, als unverzichtbare Ergänzung zum Nachweis der Beförderung oder Versendung zu werten und tritt zu diesem hinzu. Der Buchnachweis ist neben dem Nachweis der ig Versendung zu erbringen. Der Buchnachweis ergänzt den Ausfuhrnachweis bzw geht über diesen hinaus. Ansonsten hätte der Gesetzgeber neben der Erbringung der übrigen Nachweise nicht auch noch die Erbringung des Buchnachweises normiert bzw verlangt (s VwGH v 3.11.1983, Zl 82/15/0141). Der Buchnachweis ist zeitnah zu führen, dh spätestens bis zum Termin zur Abgabe der Voranmeldung. Die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen sind unmittelbar nach Ausführung des Umsatzes vorzunehmen, der Buchnachweis ist für jeden einzelnen Umsatz zu führen, der steuerfrei bleiben soll (siehe VwGH v 8.10.1990, Zl 89/15/0077). Der Buchnachweis ist durch Bücher oder Aufzeichnungen iVm Belegen zu führen. Als buchmäßigen Nachweis für ig Lieferungen können somit nur auf entsprechende Belege bezogene und zeitnah geführte Aufzeichnungen angesehen werden, die leicht nachprüfbare Angaben über den Gegenstand der Lieferung, den Abnehmer, das Entgelt sowie die Ausfuhr und Lieferung enthalten. (Siehe VwGH vom 8.10.1990, Zl 89/15/0154; 19.5.1994, Zl 92/15/0181). Der Buchnachweis muss vollständig, eindeutig (Gewährleistung des zweifelsfreien Auffindens der Geschäftsfälle), zeitnah und fortlaufend geführt werden. Die einzelnen Belege müssen geordnet aufbewahrt werden, sodass der einzelne Beleg jederzeit leicht greifbar ist (siehe Achatz, Hrsg, Praxisfragen im Umsatzsteuerbinnenmarkt, Wien, Orac 1997, S 50ff). Wie bereits ausgeführt, liegen derartige Aufzeichnungen iVm den Belegen nicht vor bzw werden sie nicht anerkannt (die vorgelegten Bestätigungen) und konnten darüber hinaus auch nicht leicht und rasch nachvollzogen werden, da sie nicht bei den Belegen abgelegt waren und erst nach wiederholter Aufforderung vorgelegt wurden. Der buchmäßige Nachweis für das Vorliegen der Voraussetzungen der ig Lieferungen ist der Bw somit nicht gelungen. Die Vertrauensschutzregelung des Art 7 Abs 4 UStG 1994 kommt nicht in Betracht, da unter Zugrundelegung des festgestellten Sachverhalts die Bw - selbst bei Annahme von Gutgläubigkeit - bei derartigen Geschäftsbeziehungen und -abwicklungen die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns jedenfalls hätte erkennen können. Zum Erkenntnis des VfGH vom 12.12.2003, B 916/02, ist festzustellen, dass dieses Erkenntnis den Buchnachweis behandelte, nicht aber den Ausfuhrnachweis und/oder den Abnehmernachweis. Der VfGH gelangte zur Auffassung, dass die strenge Erfüllung des buchmäßigen Nachweises im Einzelfall überschießend sein kann. In dem vom VfGH beurteilten Fall hatte der Unternehmer in zwei Jahren nur drei Ausfuhrumsätze getätigt, die Umsätze waren dem Unternehmer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise erst nachträglich zugerechnet worden und zur Zeit der Zurechnung hätte der Buchnachweis nicht mehr erbracht werden können; dass der Ausfuhrnachweis und der Abnehmernachweis vorlagen, stand außer Streit. Das VfGH-Erkenntnis ist daher im vorliegenden Fall schon aus diesem Grund nicht anwendbar; im Übrigen ist der Sachverhalt auch deswegen nicht vergleichbar, da im vorliegenden Fall eine Vielzahl von Umsätzen vorliegt und keine nachträgliche Zurechnung der Umsätze an einen anderen Unternehmer erfolgt. In diesen Fällen (wie dem vorliegenden) kann daher ohne entsprechenden buchmäßigen Nachweis der Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung die Steuerfreiheit nach wie vor nicht gewährt werden. Im ggstdl Fall mangelt es somit am Nachweis der ig Lieferung, am Abnehmernachweis und am Buchnachweis. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 5. November 2008