UFSI RV/0461-I/05

EStG verdrängt, nach der Instandsetzungsarbeiten bei Mietwohngrundstücken zwingend auf 10 Jahre verteilt abzusetzen sind (kritisch dazu Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 82, § 28 Tz 134). Eine Aufteilung dieser Aufwendungen auf die Nutzungsdauer des Gebäudes, ist daher auch für Zwecke der Liebhabereibeurteilung nicht vorzunehmen. Auch den weiteren Einwand, wonach die Ehescheidung der Bw, die zur Fälligstellung des Bausparkredites über 162.000 € und letztendlich zur Einstellung der Vermietung, der Parifizierung des Wohnhauses, den Verkauf einer Wohnung sowie der Aufteilung der beiden anderen Wohnungen auf die beiden Bw geführt habe, als Unwägbarkeit anzusehen sei, vermag der Unabhängige Finanzsenat in dieser Allgemeinheit nicht zuzustimmen. Es ist zwar richtig, dass bei einer auf zunächst unbestimmte Zeit geplanten Vermietungstätigkeit, einer vor Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses aus konkreten Unwägbarkeiten vorgenommenen Einstellung der Vermietung, der Annahme der Ertragsfähigkeit dieser Vermietung nicht entgegensteht, wobei auch Unwägbarkeiten, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen, steuerlich beachtlich sein können (VwGH 31.3.2004, 2003/13/0151 und die dort angeführten Vorerkenntnisse). Im gegenständlichen Fall war aber, entgegen der Behauptung der Bw, nicht die im Jahr 2001 erfolgte Ehescheidung ursächlich für die zwei Jahre später erfolgte Fälligstellung des oben erwähnten Bauspardarlehens sowie für die in der Folge vorgenommenen Einstellung der Vermietung, samt den teilweisen Verkauf der Wohnungen, sondern die Zahlungs- und Finanzierungsschwierigkeiten der Bw, die wiederum nicht in der Ehescheidung sondern in der bereits seit Beginn der Vermietung schlechten finanziellen Situation der Vermieter begründet liegt. Dadurch dass die Anschaffung des Mietobjektes als auch die vorgenommenen Instandsetzungsarbeiten zur Gänze mit Fremdmitteln finanziert worden sind, war vom Anfang an ungewiss, ob die Vermietung geeignet ist einen Gesamteinnahmenüberschuss zu erzielen. Da die Bw zudem noch ihren Zahlungsverpflichtungen nicht hinreichend bzw. nur schleppend nachgekommen sind, hat sich der Schuldenstand und die Zinsbelastung noch zusätzlich erhöht, das die Ertragsfähigkeit der Vermietung weiter verschlechtert hat. Allein der Umstand, dass während der Vermietungstätigkeit die Zinsaufwendungen höher waren als die Mieteinnahmen (einschließlich der Betriebskostenersätze) und ein Abbau der Schulden nicht in Sicht war, lässt erkennen, dass bei dieser Bewirtschaftungsform ein Gesamteinnahmenüberschuss wohl kaum erwartet werden konnte. Auch musste mit einer Veräußerung des Mietobjektes latent gerechnet werden, da die Fälligstellung der angehäuften Schulden nur durch immer wieder vorgenommene Umschuldungen verhindert werden konnte. Die Einstellung der Vermietung und teilweise Veräußerung des Mietobjektes ist daher nicht in durch Unwägbarkeiten (Ehescheidung) entstandenen unvorhergesehenen Verlusten zu suchen, sondern in der seit Beginn der Vermietung bestehenden mangelnden Kapitalausstattung und den durch die hohe finanzielle Belastung damit typischerweise verbundenen wirtschaftlichen Risken. Aber selbst wenn man die Ehescheidung der beiden Bw als Unwägbarkeit anerkennen würde, würde dies an der Gesamtbeurteilung nichts ändern, da - wie bereits oben aufgezeigt - die Vermietung der beiden streitgegenständlichen Wohnungen in der ausschließlich durch Fremdkapitaleinsatz geprägten Bewirtschaftungsform selbst bei einer Fortführung nicht geeignet gewesen wäre innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes von rd. 20 Jahren einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Folglich konnte aber auch die Vermutung iSd § 1 Abs. 2 Z 1 gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 nicht widerlegt werden. Es liegt somit aus Sicht der Liebhabereiverordnung keine Einkunftsquelle vor. Mangels Einkunftsquelleneigenschaft hat daher gemäß § 190 Abs. 1 BAO eine Feststellung von Einkünften zu unterbleiben. Das Finanzamt hat dies für die Berufungsjahre dadurch erkennbar zum Ausdruck gebracht, indem sie in den angefochtenen endgültigen Bescheiden nach § 188 BAO die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 0 EUR festgestellt hat. 2) Umsatzsteuer: Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat auch im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich Bedeutung. Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist, beurteilt sich nach den Grundsätzen, wie sie zur Einkommensteuer dargestellt sind. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften (vgl. VwGH 24.4.2002, 96/13/0191; 16.2.2006, 2004/14/0082 ). Nach § 2 Abs. 5 Z 2 des für die strittigen Jahre 1992 bis 1994 anzuwendenden UStG 1972 bzw. des ab dem Jahr 1995 anzuwendenden UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß § 6 LVO 1993 kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Die §§ 1 bis 6 LVO 1993 sind bei der Umsatzsteuer ab dem 1. Jänner 1993 anzuwenden (§ 8 Abs. 1 Z 2 LVO 1993). Im Anwendungsbereich des UStG 1972 gilt eine als Liebhaberei einzustufende Tätigkeit nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Das bedeutet, dass eine Person nicht Unternehmer iSd UStG 1972 ist, wenn ihre Tätigkeit auf Dauer gesehen und unter Anwendung objektiver Kriterien Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (vgl. VwGH 24.6.1990, 97/15/0146). Umsätze aus einer solchen Tätigkeit werden nicht im Rahmen eines Unternehmens erzielt und unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Das Finanzamt hat für die Berufungsjahre 1992 bis 1994 Umsatzsteuerbescheide erlassen, mit denen die Umsatzsteuer mit 0 EUR festgesetzt worden ist. Damit hat das Finanzamt hinreichend zum Ausdruck gebracht, dass die von der Bw erzielten Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Bezüglich der für Zeiträume ab 1995 geltenden Rechtslage ist zu berücksichtigen, dass Österreich mit dem Beitritt zur EU sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts, insbesondere an die Sechste MwSt-Richtlinie angepasst hat. Diesbezüglich hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082 aufgezeigt, dass umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts (Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie) als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. Wie bereits oben zur Einkommensteuer ausgeführt, lag im gegenständliche Fall eine Vermietung von Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 vor. Die erzielten Vermietungsumsätze der Jahre 1995 bis 2002 waren daher von der Umsatzsteuer befreit. Die vom Finanzamt für die Jahre 1995-2002 erlassenen Umsatzsteuerbescheide, in denen die Umsatzsteuer wie in den Vorjahren mit 0 EUR festgesetzt wurde, kommen inhaltlich einer Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss gleich. Folglich stellt sich die Vorgehensweise des Finanzamtes im Ergebnis auch für die Jahre 1995 bis 2002 als zutreffend dar. 3) Verjährung Die zunächst gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangenen erklärungsgemäßen Umsatzsteuerbescheide und Feststellungsbescheide der Jahre 1992 bis 2002, die durch die angefochtenen endgültigen Bescheide vom 22. Dezember 2004 ersetzt worden sind, haben keine Begründung enthalten. Die Bw räumen zwar ein, dass diese Bescheide formal dem Rechtsbestand angehörten, wendete aber ein, die Norm des § 208 Abs. 1 lit. d BAO, nach der die Verjährung erst mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit beseitigt wird, sei aber nicht anwendbar, weil die Behörde nicht einmal im Ansatz begründet habe, warum diese Bescheide vorläufig erlassen worden sind. Wenn die Behörde eine Begründung des Bescheides rechtswidrig unterlasse, sei aus Sicht des Normunterworfenen nämlich nicht zu erkennen, ob Gründe für die Vorläufigkeit vorliegen. Bei Fehlen jeglicher Begründung nach § 200 BAO sei daher die Norm des § 208 Abs. 1 lit. d BAO schon dem Grunde nach nicht anwendbar. Somit seien die Bescheide im Sinne der allgemeinen Verjährungsregeln aber schon als verjährt zu betrachten. Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Nach Abs. 2 leg.cit. ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Gemäß § 93 Abs. 3 lit. a BAO hat der Bescheid eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs. 1 oder 3) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird. An das Fehlen der Begründung in einem Bescheid hat der Gesetzgeber von sich aus keine Konsequenzen geknüpft. Im Fall des Fehlens einer Begründung in einem Bescheid hat der Bescheidadressat gemäß § 245 Abs. 2 BAO tätig zu werden, wonach der Lauf der Berufungsfrist durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung (§ 93 Abs. 3 lit. a) gehemmt wird. Die Begründung eines Bescheides hat nämlich nur informative, für sich nicht normative Bedeutung. Sie ist im Zweifel, wenn der Spruch des Bescheides nicht klar genug ist und der Auslegung bedarf, zur Interpretation des Spruches heranzuziehen, eine darüber hinausgehende Verbindlichkeit kommt der Begründung jedoch nicht zu (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Seite 964, 2. Absatz). Obwohl nun eine entgegen § 93 Abs. 3 lit. a BAO fehlende oder mangelhafte Begründung eine Verletzung von Verfahrensvorschriften darstellt, steht dies der Annahme der Bescheidqualität der Erledigung nicht entgegen (Ritz, BAO3, § 93 Tz 27; VwGH 17.8.1998, 97/17/0401). Die vom Finanzamt erlassenen und von den Bw unbekämpften vorläufigen Bescheide sind daher, auch wenn der Grund der Vorläufigkeit den Bescheiden nicht zu entnehmen ist, in Rechtskraft erwachsen und das Finanzamt war daher grundsätzlich berechtigt diese vorläufigen Bescheide durch endgültige Bescheide zu ersetzen. Was den Einwand betrifft, zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen endgültigen Bescheide im Jahr 2004 sei die Geltendmachung der Abgabenansprüche (zumindest zum Teil) bereits verjährt gewesen, weil wegen der fehlenden Begründung der vorläufigen Bescheide nicht zu erkennen gewesen sei, ob Gründe für die Vorläufigkeit vorlagen und ein Normunterworfener deshalb die Wirkung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO im Sinne einer Verlängerung der Verjährungsfrist nicht in Kauf nehmen müsste, vermag der Unabhängige Finanzsenat im konkreten Fall nicht zu teilen. Zunächst ist festzustellen, dass die hier strittige Bemessungsverjährung das Recht zur Festsetzung von Abgaben betrifft. Auf die der Abgabenfestsetzung vorangehenden Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO sind daher die Bestimmungen der Verjährung nicht anwendbar (vgl. VwGH 22.4.1998, 93/13/0277; Ritz, BAO3, § 207, Tz. 8). Die Einrede der Verjährung kann daher im gegenständlichen Fall nur für die festgesetzte Umsatzsteuer der Jahre 1992-2002 von Bedeutung sein, nicht aber für die nach § 188 BAO erlassenen strittigen Feststellungsbescheide dieser Jahre, die ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden konnten. Die Verjährungsfrist für die Umsatzsteuer beträgt fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Nach § 209 Abs. 1 BAO idF vor dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I 57/2004, wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit dem Ablauf des Jahres, in den der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO). § 208 Abs. 1 lit. d BAO normiert den Beginn der Verjährung für den Fall, dass eine nach § 200 BAO vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung ersetzt wird, mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Entscheidend für den Beginn der Verjährung im Sinne des § 208 Abs. 1 lit. d BAO ist daher, ob zum Zeitpunkt der Erlassung der vorläufigen Bescheide - objektiv gesehen - tatsächlich eine Ungewissheit vorgelegen hat und wann ja, wann diese Ungewissheit weggefallen ist. § 208 Abs. 1 lit. d BAO ist zwar dann nicht anzuwenden, wenn ein vorläufiger Bescheid erlassen wurde, obwohl keine Ungewissheit bestand hat (vgl. VwGH 18.10.1984, 83/15/0085), sodass sich in diesem Fall der Beginn der Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO richtet (Ritz, aaO, § 208 Tz 4). Ein derartigen Fall liegt aber hier nicht vor. Auch die Bw bestreiten nicht, dass die objektiven Voraussetzungen für die Erlassung von vorläufigen Bescheiden gegeben waren, sondern sie stützen ihre Ansicht der Nichtanwendbarkeit des § 208 Abs. 1 lit. d BAO lediglich auf den Umstand, dass die Vorläufigkeit der Bescheiderlassung in den Bescheiden formal nicht begründet war. Bereits mit Schreiben vom 22. Juli 1992 ist den Bw - wie bereits eingangs dargestellt - mitgeteilt worden, dass mangels positiver Einkünfte es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine Liebhabereitätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO handeln könnte und ist daher aufgefordert worden, anhand einer Prognoserechnung die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses nachzuweisen. Zwar hat - wie der Aktenlage und den Angaben der Bw zu entnehmen ist - ein Bediensteter des Finanzamtes im Auftrag der Bw in dieser Sache beim Finanzamt vorgesprochen, die angeforderte Prognoserechnung ist aber nicht vorgelegt worden. Das Finanzamt ist damals aufgrund dieser Vorsprache zur Ansicht gekommen, dass bei der gegenständlichen Vermietung nicht von Vornherein von Liebhaberei ausgegangen werden könne und hat daher in der Folge (ohne Begründung) vorläufige Umsatzsteuerbescheide für 1992-2002 erlassen (Aktenvermerk des Sachbearbeiters des Finanzamtes vom 28.9.1992). Vorläufige Bescheide dürfen nach hA vor allem dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind. So kann etwa nach der Judikatur für die Frage, ob Liebhaberei vorliegt, die Kenntnis der wirtschaftlichen Entwicklung künftiger Jahre bedeutsam sein. Daher dürfen diesfalls die betroffenen Bescheide vorläufig erlassen werden (vgl. Ritz, aaO, § 200 Tz 5 und Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Seite 367 ff und die dort jeweils zitierte Rechtsprechung). Ist die zukünftige Entwicklung der Betätigung ungewiss, so ist die Betätigung so lange zu beobachten, bis mit einiger Sicherheit prognostiziert werden kann, ob in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss zu erwarten ist. Dies gilt auch für die Umsatzsteuer (in diesem Sinne auch Rauscher/Grübler, SWK 16/2002, S 468). Während der Beobachtung der Tätigkeit sind die Abgaben vorläufig festzusetzen. Aufgrund der bestehenden Werbungskostenüberschüsse und der nicht vorgelegten Prognoserechnung konnte eine endgültige Qualifizierung der Vermietungstätigkeit der Bw als Einkunftsquelle oder Liebhaberei nicht vorgenommen werden. Aus damaliger Sicht lag eine die Vorläufigkeit rechtfertigende Ungewissheit im Tataschenbereich zweifelsfrei vor. Das Finanzamt hat daher zu Recht vorläufige Bescheide erlassen. Der Aktenlage (Vorhalt des Finanzamtes, Aktenvermerk über Vorsprache) ist auch zu entnahmen, dass diese Zweifel über die zukünftige Ertragslage der Vermietung Grund für die Erlassung der vorläufigen Bescheide war, selbst wenn dieser Grund in den Bescheiden nicht gesondert angeführt worden ist. Auch den Bw musste aufgrund des vorangegangen Ermittlungsverfahrens klar gewesen sein, dass die vorerst noch nicht zu klärende Liebhabereiproblematik einer endgültigen Bescheiderlassung entgegengestanden ist. Dies zeigt sich auch darin, dass die Bw weder einen Antrag auf Mitteilung der mangelnden Begründung noch die Vorläufigkeit als solches in Streit gezogen haben und damit die Bescheide in Rechtskraft erwachsen ließen. Lagen, wie im vorliegenden Fall, die objektiven Voraussetzungen für die vorläufige Abgabenfestsetzung zweifelsfrei vor und waren die die Vorläufigkeit begründenden Tatsachen auf Grund des Ermittlungsverfahren offenkundig auch den Bw bekannt, so kann allein der Umstand, dass das Finanzamt die Gründe für die Vorläufigkeit in den Bescheiden nicht dargelegt hat, nicht dazu führen, dass die Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO nach der sich der Beginn der Verjährung nach dem Zeitpunkt des Wegfall der Ungewissheit richtet, nicht anwendbar ist und damit die Verjährung nach der allgemeinen Regelung des § 208 Abs.1 lit. a BAO bereits mit Ablauf des Jahres indem der Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen beginnt. Auch der Hinweis der Bw auf die Entscheidung des UFS vom 14.11.2006, RV/0707-L/04, vermag ihre Ansicht nicht zu stützen. Diese Entscheidung hatte nicht den Beginn der Verjährung zum Gegenstand sondern die Frage, ob ein vorläufiger Bescheid neuerlich durch einen vorläufigen Bescheid ersetzt werden kann, wenn schon aus dem ersten Bescheid keine Ungewissheit erschlossen werden kann. Wie aber oben ausgeführt, lagen im gegenständlichen Fall die objektiven Voraussetzung für die Erlassung von vorläufigen Bescheiden unzweifelhaft vor. Die gesetzliche Anordnung des § 200 Abs. 2 BAO einen vorläufigen Bescheid durch einen endgültigen Bescheid zu ersetzen, stellt auf dem Zeitpunkt ab, in dem die Ungewissheit beseitigt ist. Das ist auch jener Zeitpunkt, der die Frist für die Verjährung zur Erlassung eines endgültigen Bescheids auslöst (§ 208 Abs. 2 lit. d BAO). Wie bereits ausgeführt, ist bei einer ungewissen zukünftige Entwicklung einer Vermietung, diese über einen mehrjährigen Zeitraum hinweg zu beobachten, bis annähernd verlässliche Aussagen über deren Ertragsfähigkeit getroffen werden können. Die Dauer des Beobachtungszeitraumes ist von der LVO nicht vorgegeben sondern hängt von den jeweils gegebenen Umständen des Einzelfalles ab. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Regel ein Beobachtungszeitraum von fünf bis acht Jahren angemessen sein (vgl. VwGH 14.5.1991, 88/14/0167, 0168), unter bestimmten Umständen kann er aber auch länger oder kürzer sein (vgl. VwGH 26.9.1990, 89/14/0295). Geht man von einem nach der Judikatur jedenfalls zulässigen Beobachtungszeitraum von 8 Jahren aus, so umfasst der hier maßgebliche Beobachtungszeitraum die Jahre 1992-1999. Das Finanzamt hatte daher frühestens nach Ablauf des Jahres 1999 erstmals die Möglichkeit eine annähernd verlässliche Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietung vornehmen zu können. Das wiederum hatte zur Folge, dass die fünfjährige Verjährungsfrist frühestens mit Ablauf des Jahres 1999 zu Laufen begonnen hat. Die hier angefochtenen im Jahr 2004 erlassenen endgültigen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1992 bis 2002 sind daher jedenfalls innerhalb der Verjährungsfrist ergangen. Hinsichtlich der Jahre 1998-2002 ist anzumerken, dass unabhängig vom Zeitpunkt des Wegfalles einer Ungewissheit - schon aufgrund der allgemeinen Verjährungsfrist des § 208 Abs. 1 lit. a BAO der Eintritt der Verjährung nicht erfolgt ist. Auch stand im Jahr 2004 der Erlassung endgültiger Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992-1993 die absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO nicht entgegen, die für die hier anzuwendenden Rechtslage vor dem StReformG 2005, BGBl. I 57/2004 noch fünfzehn Jahre betragen hat. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden Innsbruck, am 16. Oktober 2008   Beilage: Baubescheid (Original) vom 1.3.1976 Ergeht auch an: Finanzamt als Amtspartei