UFSL RV/0217-L/05

Die Frage der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der aus der gegenständlichen Eigentumswohnung erzielten Erträgnisse und Aufwenden im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 für die Jahre 1996 bis 2003 richtet sich nach der zu diese Norm ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung BGBl.Nr. 1993/33 II, LVO). Diese sieht in § 1 Abs. 2 LVO i. d. F. BGBl.-Nr. 1993/33 vor, dass Liebhaberei, also das Fehlen einer Einkunftsquelleneigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 dann vorliegt, wenn sich diese Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, beziehungsweise nach der Fassung des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO BGBl.-Nr. 1997/358 II, wenn sich diese Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten, ergeben. Diese von der LVO angenommene Vermutung kann nach § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden. Nach der Fassung BGBl.-Nr. 1993/33 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. In der Fassung BGBl.-Nr. 1997/358 II wird dann eine Einkunftsquelle bejaht, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Nach § 3 Abs. 2 LVO ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Das im Abschnitt IV der LVO 1993 verordnete Übergangsrecht für die Anwendbarkeit der beschriebenen Regelungen erhielt durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 folgende Fassung (§ 8 Abs. 3 LVO): "§ 1 Abs. 2 Z. 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II sind auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis 31. Dezember 1998 schriftlich erklären, dass § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist." Der Berufungswerber hat bereits für das Jahr 1996 Aufwendungen aus der Vermietung der berufungsgegenständlichen Eigentumswohnung geltend gemacht und ab Mai 1997 Einnahmen aus dieser Vermietung erzielt. Der überschaubare Zeitraum im Sinne des § 8 Abs. 3 LVO hat daher jedenfalls vor dem 14. November 1997 begonnen. Eine Erklärung im Sinne des § 8 Abs. 3 LVO, dass auf diese Betätigung die Rechtslage nach dem BGBl.-Nr. 358/1997 II angewendet werden solle, hat der Berufungswerber nicht abgeben. Es ist daher für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei der berufungsgegenständlichen Vermietung einer Eigentumswohnung um eine Einkunftsquelle handelt, die LVO in der Fassung BGBl.-Nr. 1993/33 wie oben zitiert anzuwenden. Nach der ständigen Rechtsprechung zu dieser Rechtslage war die Vermietung einer Eigentumswohnung § 1 Abs. 2 Z 1 LVO zuzuordnen (im Gegensatz zur "großen" Vermietung nach § 2 Abs. 3 LVO) und hatte der überschaubare Zeitraum die Dauer von Immobiliendarlehen, also auch in etwa 20 Jahren (vergleiche etwa VwGH 28.6.2006, 2002/13/0278: "Wie der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 23. März 2000, 97/15/0009, und vom 24. Februar 2000, 97/15/0166, zum Ausdruck gebracht hat, ist sowohl für Zeiträume vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnungen (LVO) als auch für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 zur Anwendung kommt, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein ,Gesamtgewinn' beziehungsweise Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist. Gleiches gilt im zeitlichen Anwendungsbereich der LVO 1993. Dieser Zeitraum von ca. 20 Jahren kommt nur zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Beinhaltet der Plan hingegen das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein." Dabei trifft die Beweislast für die Einkunftsquelleneigenschaft den Berufungswerber (vergleiche VwGH 28.06.2006, 2002/13/0036: "Die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes liegt nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft." Betrachtet man diesen Überlegungen folgend die Ergebnisse, welche der Berufungswerber aus der Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung erzielt hat und lässt dabei die oben beschriebene Umschuldung und vorzeitige Rückzahlung der ursprünglichen Fremdfinanzierung außer acht und geht von einer Rückzahlung der beim Kauf der Wohnung übernommenen Verbindlichkeiten entsprechend des Tilgungsplans wie vom Berufungswerber in der Vorhaltsbeantwortung vom 22. Juli 2008 aus, so zeigt sich, dass auf diese Weise ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 2018 und damit nach dem Ablauf von 22 Jahren (1996 bis 2017) hätte erreicht werden können. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass diese Übersicht des Berufungswerbers, von den vom Berufungswerber geschätzten Einnahmen bis 2015 und dann von einer jährlichen 5%-iger Erhöhung der Einnahmen ausgeht. Hat der Berufungswerber in seinen vergangenen Prognoserechnungen die Höhe seiner künftigen Einnahmen deutlich zu hoch geschätzt, liegt es nahe, dass dies auch für diese Tabelle gilt. Außerdem hat der Berufungswerber weder die in der Vergangenheit angefallenen Beratungskosten (die Überschusserklärung wird jährlich vom steuerlichen Vertreter des Berufungswerbers erstellt) noch Telefonkosten (die anscheinend nur bis 2003 jährlich in gleichem Maß angefallen sind?!), nach einem Zeitraum von 15 bis 20 Jahren jedenfalls zu erwartende Reparatur- und Renovierungskosten oder einen Abschlag für Leerstehungen angesetzt, welche aber bereits aufgetreten sind. Berücksichtigt man, dass nach der unvollständigen Prognose des Berufungswerbers aber von der Judikatur (siehe oben) geforderte Zeitraum von 20 Jahren bereits um zwei Jahre überschritten wird und die Prognose vom 22. Juli 2008 nur als unvollständig bezeichnet werden kann (fehlende Kosten und Leerstehungen), ist davon aus zugehen, dass ohne Umschuldung und Rückzahlung der oben beschriebenen Darlehen 2006 in einem überschaubarem Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erreichen war. Nun hat der Berufungswerber aber im Jahr 2003 seine ursprünglichen Darlehen auf zinsengünstige Fremdwährungsdarlehen umgeschuldet und diese Ende 2006 vollständig getilgt. Wie oben dargestellt rechnet er deshalb mit dem Erreichen eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Jahr 2013, also nach 18 Jahren nach der Aufnahme dieser Betätigung. Bestehen zwar Zweifel an der Richtigkeit dieser Prognose, da der Berufungswerber nunmehr an seinen Sohn vermietet und nicht erwiesen ist, dass dieser die Mietkosten tatsächlich aus seinem eigenen Vermögen trägt, der Berufungswerber bisher Erhaltungs- und Reparaturaufwand, sowie Beratungsaufwand außer acht gelassen hat und seit 2003 auch nicht mehr in Zusammenhang mit der Vermietung dieser Wohnung telefoniert, obwohl er sie seither zweimal neu vermietet hat, so ist als erstes zu klären, ob die Umschuldung 2003 und die Darlehenstilgung 2006 nicht als Änderung der Bewirtschaftung dieser Betätigung anzusehen sind, wie dies schon das Finanzamt in den berufungsgegenständlichen Bescheiden vom 13. Februar 2003 für die Jahre 1996 bis 2001 und für 2002 vom 6. Juni 2005 für die Umschuldung angenommen hat. Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, werden jeweils nur zeitliche Abschnitte gleicher Bewirtschaftungsart der Beurteilung zugrunde gelegt. Ist wie beim Berufungswerber, wenn man die ursprüngliche Form der Fremdfinanzierung betrachtet, die Betätigung objektiv gesehen nicht ertragsfähig, so führt eine Änderung der Bewirtschaftung vor dem Erreichen des positiven Gesamtergebnisses im überschaubaren Zeitraum dazu, dass der Zeitraum vor dieser Änderung der Bewirtschaftung nicht als Einkunftsquelle einzustufen ist (vergleiche § 2 Abs. 4 LVO letzter Satz; siehe oben). Es kann der Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen (ÖStZ 1999, 125: "Die Umwandlung eines Bausparkassendarlehens (Zinssatz 6 %) in einen niedrigverzinsten CHF-Kredit stellt nach Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen keine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements dar. Ein solcher bedeutender Eingriff in die wirtschaftliche Gestaltung wäre hingegen dann denkbar, wenn ein bestehender Kredit durch eine eigenkapitalähnliche Finanzierung (zum Beispiel ein zinsloses Privatdarlehen) ersetzt würde.") gefolgt werden, dass die Umschuldung der bestehenden Darlehen 2003 auf CHF keine derart wesentliche Änderung der Bewirtschaftung der berufungsgegenständlichen Wohnung gewesen ist, dass diese damit objektiv ertragsfähig geworden ist. Bei Fremdwährungskrediten kommt nämlich zu den in der Regel geringen Zinsen auch ein erhebliches Währungsrisiko, welches den aleatorischen Charakter der Betätigung drastisch erhöht. Insofern wäre daher ein wesentlich kürzerer Zeitraum zu fordern, in welchem der Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen ist, spiegelt doch der überschaubare Zeitraum im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO in seiner Dauer das mit der jeweiligen Betätigung verbundene Risiko wieder (je höher der Risiko, umso kürzer der Zeitraum, in welchem der Gesamtüberschuss erreicht werden muss). Anders hingegen ist das vollständige Tilgen aller Verbindlichkeiten Ende 2006 zu beurteilen. Eine solche Sondertilgung kann sehr wohl dazu führen, dass eine bis dahin objektiv nicht ertragsfähige Betätigung in einem absehbarem Zeitraum zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen führt, wie dies auch der Berufungswerber in seiner oben dargestellten am 16. Juni 2008 übermittelten Prognoserechnung zu erreichen hofft. Jedoch nur dann, wenn eine solche Sondertilgung im konkreten durchgeführten Zeitpunkt auch vom Beginn der Betätigung an geplant war, liegt keine Änderung der ursprünglichen Bewirtschaftungsart vor (VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170: "Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass eine vorzeitige Darlehensrückzahlung, die vom Beginn der Tätigkeit an geplant war, keine zur Änderung der Bewirtschaftung führende außerordentliche Tilgung darstellt. Es muss jedoch eindeutig erwiesen sein, dass bereits bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestand. Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Versicherungsverträge, Bausparverträge etc.) und in die Prognoserechnung konkret aufzunehmen . Einen derartigen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. Auf seine bloße Absicht, die Darlehen immer so rasch wie möglich zurückzuzahlen, kommt es hingegen nicht an (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2006, 98/13/0032). Konnte die belangte Behörde davon ausgehen, dass die Tilgung der Kredite nicht Teil eines von Anfang an bestehenden Planes war, ist diese nicht planmäßige Tilgung auszublenden. Die Prognoseerstellung ist unter Außerachtlassung dieser Sondertilgung vorzunehmen." vergleiche VwGH 16.9.2003, 2000/14/0159). Der Unabhängige Finanzsenat hat dies in der Berufungsentscheidung vom 9. Oktober 2006 RV/0379-G/05 so formuliert: "Zu jenen Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen, zählt unter anderem auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital. Eine derartige ,Sondertilgung' liegt vor, wenn der sich Betätigende die Tilgung nicht von Vornherein beabsichtigt (geplant) hat. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen beziehungsweise in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend. Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche ,Tilgungsplanung' besteht (vgl. zB Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f.; siehe auch UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06)." Gegen die Annahme, dass der Berufungswerber die Tilgung der Darlehen im Jahr 2006 von Vornherein, nämlich bereits bei Beginn der Betätigung im Jahr 1996, geplant hat, spricht, dass er erst nachdem die Abgabenbehörde ihn mehrmals und deutlich auf die Möglichkeit, dass die berufungsgegenständliche Vermietung einer Eigentumswohnung als Liebhaberei beurteilt werden könnte, hingewiesen hatte, am 14. Januar 2003 erstmals behauptete, die Darlehen vorzeitig tilgen zu wollen und auch die Aussage des Zeugen L. Denn auch dieser gibt an, dass kein bestimmter Zeitpunkt für einen allfällige Rückzahlung oder gar nur Umschuldung vorgesehen war. Entgegen der vom Berufungswerber in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat am 30. September 2008 aufgestellten Behauptung, ist auch in der Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 ist kein Hinweis auf eine vollständige Darlehenstilgung 2006 zu entdecken. Jedoch weichen die prognostizierten Zinsaufwendungen um bis zu 100% von den tatsächlich vom Berufungswerber später erklärten ab. Die Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 ließe daher eher auf eine laufende teilweise Sondertilgung der Darlehen in den Jahren 1998 bis 2001 schließen. Eine solche Absicht hat der Berufungswerber jedoch niemals gegenüber der Abgabenbehörde bekannt gegeben. Selbst im Schreiben vom 14. Januar 2003 hält der Berufungswerber eine vollständige Darlehenstilgung "voraussichtlich 2007" nur für möglich, legt sich aber nicht eindeutig fest. Auch die Aussage des Zeugen L bestätigt den Eindruck, dass der Berufungswerber eine vorzeitige Rückzahlung nur eventuell, je nach günstiger Gelegenheit zur Geldanlage in Betracht gezogen hat. Das Vorbringen des Berufungswerbers zeigt also auf, dass er vielleicht vorgehabt haben könnte, die Darlehen zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung zu tilgen, wenn sich keine andere bessere Investitionsmöglichkeit für das beim Berufungswerber vorhandene laufende Einkommen ergeben sollte. Eine solche hat er im Erwerb einer Wohnung in Spanien (2002) und in Aktenspekulationen am amerikanischen Aktienmarkt (2000) gesehen (siehe oben). Einen bestimmten Zeitpunkt einer Tilgung der Darlehen zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung hat der Berufungswerber jedenfalls nie angegeben und offenbar auch niemals im vorhinein ins Auge gefasst, was auch seine Aussagen in der mündlichen Verhandlung bestätigen. Der Berufungswerber hat auch im Schreiben vom 14. März 2003 ausdrücklich erklärt, die Art der Finanzierung der berufungsgegenständlichen Eigentumswohnung von der Entwicklung am Kapitalmarkt und der Investition in Hochrisikoanlagen abhängig gemacht zu haben. Dies sind Zufälligkeiten, welche außerhalb des Einflussbereiches des Berufungswerbers liegen und eine allfällige vollständige Darlehenstilgung zumindest zeitlich unvorhersehbar machen. Bedenkt man noch, dass der Berufungswerber in der Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 einen Gesamtüberschuss nach 12 Jahren erwartete, in der Prognoserechnung vom 14. Januar 2003 dafür 16 Jahre ansetzte und nunmehr in der Prognoserechnung vom 16. Juni 2008 von 18 Jahren ausgeht, wird deutlich, dass der Berufungswerber im Jahr 1996 keinen bestimmten auf einen konkreten Zeitpunkt der Sondertilgung der Darlehen gerichteten Plan verfolgt haben kann. Die vage Absicht, vielleicht einmal, wenn dies aus dem Blickwinkel anderer Vermögensanlagen günstig ist, die zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung verwendeten Fremdmittel vorzeitig zurückzuzahlen, welche der Berufungswerber auch erst im Nachhinein bekannt gegeben hat, reicht aber nicht aus, um einen konkreten Gesamtplan im Jahr 1996 in Ansehung der Ereignisse glaubhaft zu machen. Im Übrigen spricht auch die Tatsache, dass der Berufungswerber während des Zeitraumes, als er die Wohnung an die Schwester seines (nunmehr in Konkurs befindlichen) Anlageberaters vermietet hatte, die im Mietvertrag enthaltene Indexklausel nicht zur Mieterhöhung genutzt hat, obwohl er selbst der Ansicht ist, dass die berufungsgegenständliche Wohnung aufgrund ihrer Lage und Größe leicht vermietet werden kann (auch der Zeuge L hält die gegenständliche Wohnung für besonders leicht und rentabel vermietbar), dafür, dass es dem Berufungswerber überhaupt am Willen gefehlt hat, eine Einkunftsquelle zu schaffen. Es liegt vielmehr nahe, dass der Berufungswerber die beschriebene Konstruktion nur gewählt hat, um die erklärten Werbungskostenüberschüsse mit seinen nichtselbständigen Einkünften auszugleichen und durch diese Eigentumswohnung sein Vermögen (auch in Hinblick auf einen Vermögensaufbau zur Altersversorgung) zu mehren und dann allenfalls (möglicherweise befristet) seinem Sohn zur Verfügung zu stellen. Es ist daher dem Berufungswerber nicht gelungen, die im § 1 Abs. 2 Z 3 LVO aufgestellte Liebhabereivermutung im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO zu widerlegen. Die aus den ohne Sondertilgung im Jahr 2006 objektiv nicht ertragsfähigen Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung entstandenen Werbungskostenüberschüsse sind daher nicht als Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 anzuerkennen. Aus diesen Gründen waren die Berufungen daher spruchgemäß abzuweisen. Ob die Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung nach der Änderung der Bewirtschaftungsart als Einkunftsquelle anzusehen sein wird, ist allenfalls in den Verfahren für die Einkommensteuer ab 2006 zu klären. Dabei wird wohl zu untersuchen sein, ob die Vermietung an den Sohn des Berufungswerbers die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen erfüllt. Linz, am 7. Oktober 2008