UFSW RV/1830-W/06

Zu 1g) Nach Auffassung der BP wäre der Fall anders zu beurteilen, wenn von vornherein zwei getrennte Verträge abgeschlossen worden wären; die Annahme einer solchen Konstellation sei der Anfragebeantwortung des BMF auf Frage 2 des Auskunftsersuchens zu Grunde gelegen. Nach Ansicht der Bw sei ein konkreter Vertragsstand aber nach dem Inhalt und nicht nach dem Zustandekommen zu beurteilen. Wie mehrfach erläutert, habe der Liefervertrag in Bezug auf die Übernahme von Anlagen nur das konkretisiert, was bereits im GU- Vertrag als Möglichkeit enthalten war. Die Verträge seien auch nicht zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen worden. Die Behörde schließe aus der Gesamtheit der Verträge auf den Vertragswillen: Anschaffung einer betriebsbereiten Windparks. Auch bei vorweg getrennt abgeschlossenen Verträgen wäre dies aber nicht anders gewesen, was nicht zuletzt auch dem BMF bei seiner Anfragebeantwortung habe bewusst sein müssen. Dass jeder Windkraftanlagenbetreiber, der Anlagen anschafft, damit im Ergebnis einen betriebsbereiten Windpark errichten will, sei selbstverständliche Realität. Zu 2a) und 2b) kein neues Vorbringen I.2.6. Daraufhin legte das Finanzamt die Berufung dem UFS vor. II. Verfahren vor dem UFS In der am 11. Juni 2008 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Dr. Köninger: Im Berufungsfall sei zwischen Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen zu differenzieren. Fest stehe, dass im Jahr 2004 die Windkraftanlage noch nicht hergestellt war. Allerdings hätten im Streitjahr bereits Anschaffungsvorgänge von Teilen der Gesamtanlage stattgefunden. Dies werde einerseits durch den Gesetzeswortlaut bestätigt, demzufolge als Anschaffung nicht bloß ein punktueller Vorgang zu verstehen ist, da auch hier von Teilen der Anschaffung bzw. Herstellung gesprochen wird; andererseits komme diese Rechtsmeinung in der Anfragebeantwortung des Bundesministeriums für Finanzen zum Ausdruck, wonach eine Aufspaltung des Vertrages in die Anschaffung einzelner Bestandteile der Anlage und deren Montage zu erfolgen hat. Weiters stehe fest, dass sich zwar der Preis der Gesamtanlage nicht geändert hat; "mir ist aber unklar, welche Auswirkung dieser Umstand auf die rechtliche Beurteilung haben soll." Mag. Zaussinger führte aus, mit 5. Oktober 2004 sei ein Generalunternehmervertrag zwischen der Berufungswerberin und der Auftragnehmerin abgeschlossen worden. In diesem Vertrag habe sich die Auftragnehmerin verpflichtet, schlüsselfertig Windkraftanlagen der Berufungswerberin zur Verfügung zu stellen. Die Auftragserteilung sei in der 41. Kalenderwoche 2004 erfolgt, die Fundamentsektionen sowie die Infrastruktur (Elektrotechnik) sollten in der KW 44/2004 geliefert werden, die Lieferung der Windkraftanlage in der KW 27/2005 sowie die Fertigstellung und Inbetriebnahme in den KW 38 und 39/2005 stattfinden. Bis zu diesem Zeitpunkt habe das (nicht versicherbare) Risiko des zufälligen Unterganges des Liefergegenstandes die Auftragnehmerin getroffen; dies nebst allen anderen Risken. Wenn nunmehr "offensichtlich zur Rettung der IZP knapp vor Ablauf des Kalenderjahres 2004" ein Notarsubstitut nach Dänemark entsandt wurde, um die zivilrechtliche Eigentumsübertragung herbeizuführen, so sei einerseits an der Ernsthaftigkeit dieses Vorganges zu zweifeln und andererseits kein vernünftiger Grund zu ersehen, warum sich dadurch nicht auch der zivilrechtliche Preis hätte ändern müssen." Dr. Köninger verwies zunächst darauf, dass Projekte der gegenständlichen Art eine lange Vorlaufzeit, hier: rund zwei Jahre, beinhalteten. Überdies habe es sich bei dem gegenständlichen Windpark um ein innovatives Projekt gehandelt, da es einer der ersten Fälle war, dass eine Windkraftanlage in einer derartigen Höhenlage installiert wurde, was Rücksicht auf die dort herrschenden Windverhältnisse bedingt. Auf Grund nicht vorhersehbarer Verzögerungen im zeitlichen Ablauf sei gegen Jahresende 2004 alles getan worden, um die IZP, die "von Vornherein Teil des kalkulierten Projektes war", zu retten. "Dieser Versuch ist letztlich gelungen." Mag. Zaussinger: "Unbestritten benötigen Projekte der gegenständlichen Art eine längere Vorlaufzeit. Allerdings ist in der Vorlaufzeit keineswegs klar, ob es zur Realisierung des Projektes kommen wird. Dies steht erst fest, wenn der GU- Vertrag abgeschlossen worden ist." Dr. Köninger "Die Projektrealisierung hängt aber letztlich davon ab, ob die behördlichen Bewilligungen erteilt werden. Wenn dies der Fall ist, kann davon ausgegangen werden, dass auch das Projekt durchgezogen wird." Mag. Zaussinger: "Die Auskunft des BMF ist keineswegs in dem von der Berufungswerberin gewünschten Sinn ergangen (s. Beantwortung der Frage 1). Im Zentrum des Berufungsverfahrens steht die Frage, ob tatsächlich noch im Jahr 2004 eine Anschaffung im steuerlichen Sinn stattgefunden hat. Ich verweise diesbezüglich auf insgesamt sechs UFS- Entscheidungen, die es allesamt als nicht entscheidend ansehen, in welchem Jahr der zivilrechtliche Eigentumsübergang stattgefunden hat, sondern ausschließlich darauf abstellen, wann eine Anschaffung im steuerlichen Sinn vorliegt. Dies wird durch ein jüngst zu einem allerdings anderen Problemkreis (Anschaffung eines Lkw) ergangenen VwGH- Erkenntnis bestätigt (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0096), in dem der Gerichtshof ebenfalls auf den Anschaffungszeitpunkt im steuerlichen Sinn abstellt. Maßgeblich ist das Erlangen der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit. Die Veräußerbarkeit des Wirtschaftsgutes ist diesbezüglich noch nicht ausreichend." Dr. Köninger: "Der "Lkw-Fall" ist mit dem vorliegenden Berufungsfall nicht vergleichbar, da die Anschaffung eines Pkw wohl nur einheitlich erfolgen kann. Wir vertreten vielmehr die Rechtsmeinung, dass hier ein Herstellungsvorgang vorliegt, der in einzelne Teilanschaffungsvorgänge zerlegt werden kann. Wäre die nunmehr geäußerte Rechtsansicht der Amtspartei zutreffend, so würde daraus folgen, dass auch die Auskunft des BMF eindeutig rechtsunrichtig wäre. Im Übrigen legt auch der Text des § 108e EStG die Beurteilung durch das BMF nahe." Mag. Zaussinger: "Bei dem Generalunternehmervertrag war es klar, dass ein Anschaffungsvorgang vorliegt. Offenbar soll nunmehr erreicht werden, dass dies durch eine Vertragänderung in einen Herstellungsvorgang umgedeutet wird, der in einzelne Teilanschaffungsvorgänge zerlegt werden kann. Dies widerspricht aber dem Umstand, dass wirtschaftlich betrachtet ein Vertragsgeflecht vorliegt, dessen Umdeutung und Aufspaltung rechtlich durch die getroffenen Maßnahmen nicht erreicht werden kann." Über die Berufung wurde erwogen: 1. "Wegeherstellung, Kostenbeitrag": Der betreffende IZP- Ansatz begegnet ohne abweichende Feststellungen zum Sachverhalt - übereinstimmend mit dem Finanzamt ist von einem Kostenbeitrag der Bw an die Gemeinde zur Wegeherstellung noch im Jahr 2004 auszugehen - keinen Bedenken des Berufungssenates und wird unverändert anerkannt. 2. "Lieferung von Anlagenteilen im Werk des ausländischen Herstellers": 2.1. Der UFS nimmt an, dass der Generalunternehmervertrag (GU- Vertrag 5. Oktober 2004) durch den davon abgespaltenen Vertrag über die Lieferung von Anlagenteilen (6. Dezember 2004) sowie dessen Umsetzung laut Übernahmeprotokoll vom 23.12.2004 bloß formal geändert wurde, ohne damit die bedungene Gesamtleistung des Generalunternehmers - Lieferung (Anschaffung) von 10 betriebsbereiten Windkraftanlagen - real zu verändern. Diese Annahme ist begründet. Das von der Bw ursprünglich angestrebte, für sie einzig sinnvolle wirtschaftliche Ergebnis der nunmehr in zwei Verträge geteilten Gesamtvereinbarung war die Übernahme voll funktionsfähiger, betriebsbereiter Windkraftanlagen. Diese Anlagen sollten nach dem unbestrittenen Inhalt des GU- Vertrages vom GU an die Bw verkauft, also von ihr angeschafft und nicht etwa durch sie hergestellt werden. Montage und Prüfung der Betriebsbereitschaft der Anlage waren vor deren Übernahme durch die Bw noch vom Generalunternehmer zu besorgen, welcher der Bw dafür Gewähr leistete und seinerseits gegenüber den Herstellern der Anlagenteile einen diesbezüglichen, unter gewissen Fällen unmittelbar auf die Bw übergehenden Gewährleistungsanspruch hatte. Der gesamte, unstrittig im Jahr 2005 abgeschlossene Vorgang stellt eine Anschaffung dar. Die Vertragsaufspaltung im Dezember 2004 macht nämlich aus dem Vorgang keine Herstellung: - Zum einen war der GU selbst nicht Hersteller dieser Anlagenkomponenten, sondern fungierte nach dem Wortlaut der separaten Liefervereinbarung(en) als deren Zwischenhändler. Die einzelnen Gegenstände (Gondeln, Flügelblätter, Türme etc.) waren beim ausländischen Hersteller als von ihm vorweg definierte, genormte und in seinen Produktkatalogen abschließend beschriebene Typen zu bestellen; eine Möglichkeit, über die Typenwahl hinaus auf die Beschaffenheit der Anlagenteile bestimmenden Einfluss zu nehmen, hatte weder die Bw noch der Generalunternehmer. - Zum anderen hatte der GU die Anlagenteile auf eigene Kosten zu versichern, bis diese auf die Baustelle der Bw verbracht und betriebsbereit montiert waren. Die Versicherungskosten sollten nach dem Wortlaut des GU- Vertrages wie auch des späteren Liefervertrages im Pauschalfixpreis" mitabgedeckt" sein. Gegen die Tragung dieser Kosten durch die Bw spricht jedoch, dass sie weder vom Preis der Anlagenteile getrennt ausgewiesen und nach einzelnen Anlagenkomponenten aufgeschlüsselt noch jemals beziffert wurden, was wegen der nicht unveränderlich feststehenden Dauer des Prämienanfalls nahe läge. Vielmehr gingen die Versicherungskosten im unveränderten Pauschalfixpreis unter. Da aber Beiträge (Prämien) zu einer betrieblichen Sachversicherung als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig sind, wäre deren gesonderter Ausweis - bei tatsächlicher Tragung dieser Kosten durch die Bw - erforderlich gewesen. Die zitierten Vertragspassagen ("Versicherungskosten im Pauschalfixpreis mitabgegolten/mitabgedeckt") erweisen sich als Leerformeln, welche der in den betreffenden Vertragspunkten ausdrücklich vereinbarten Kostentragung durch den GU/Auftragnehmer widersprechen. Sie lassen sich nur so verstehen, dass der Auftragnehmer diese Kosten nicht weiterverrechnet hat, und dies wohl in Ansehung des Pauschalfixpreises für die in welchem Zeitraum immer erbrachte Gesamtleistung. Dass die Versicherungskosten nachvollziehbar kalkuliert und verhandelt worden wären, hat die Bw nicht behauptet und ergibt sich dafür auch sonst kein Anhaltspunkt in den Verträgen. - Das nicht versicherbare Gefahrenrisiko ist mit der Vertragänderung keineswegs vom GU auf die Bw übergegangen (geschweige denn voll, vgl. die Vertragspflicht des GU, bei der Suche nach einer bestmöglichen Alternativverwertung der Liefergegenstände mitzuwirken, wenn diese für die Bw unbrauchbar sein sollten). Wie weiter unten zur fraglichen Ernsthaftigkeit des Liefervertrages näher ausgeführt, kommt den dort aufgezeigten, gegen zumindest wirtschaftlich ernst gemeinte Vertragsumgestaltung sprechenden Indizien - a) keine Preisreduktion trotz angeblich weit vorverlegtem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Eigentümerrisikos; b) vier verschiedene Zeitpunkte der behaupteten Übernahme (21., 23., 27. oder 30.12.20004); c) wirtschaftliche Sinnlosigkeit der gewählten Vorgangsweise, weil die Bw mit den Liefergegenständen bei späterem Hervorkommen von Realisierungshindernissen technischer oder wirtschaftlicher Natur im Betrieb ihres nur zum verfahrensgegenständlichen Zweck gegründeten Unternehmens nichts hätte anfangen können - auch hier mitentscheidende Bedeutung zu. Der UFS geht daher nicht von Herstellung, sondern von Anschaffung aus. 2.2. Auf der Grundlage dieser Sachverhaltsannahme war zu prüfen, ob ein derartiger Gesamtvorgang grundsätzlich in Teilanschaffungen zerlegt werden kann. Zu beurteilen war, ob ein (GU-)Vertrag betreffend den Kauf (steuerlich: die Anschaffung) von erst herzustellenden einheitlichen und nur so betrieblich nutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Abspaltung des um ein gutes halbes Jahr vorverlegtenzivilrechtlichen Kaufes von eigenständig nicht betrieblich nutzbaren Bauteilen ohne Auswirkung aufUmfang und Preis der bedungenen Gesamtleistunggrundsätzlich zerlegbar ist, so dass zwei von einander getrennte Anschaffungen (Anschaffungszeitpunkte) im steuerlichen Sinn vorliegen können (laut Bw: Lieferung von Bauteilen im 1. Jahr; Montage im 2. Jahr). Sodann war festzustellen, ob im konkreten Fall Teilanschaffungen vorliegen. Es war zu klären, a) ob die formale Umgestaltung des GU- Vertrages dem von den Vertragspartnern tatsächlich gewollten wirtschaftlichen Ergebnis entsprach und zutreffendenfalls b) in welchem Jahr die Anlagenteile (Gondeln, Flügelblätter, Türme und Zubehör) tatsächlich angeschafft wurden. Außer Streit steht, dass die 10 Maschinenhäuser samt Flügelblättern, Türmen und weiterem Zubehör vereinbarungsgemäß erst im Jahr 2005 aus dem Werk des Herstellers an die Baustelle der Bw transportiert wurden. Fertigstellung, Probebetrieb und Inbetriebnahme der 10 Windkraftanlagen erfolgten vereinbarungsgemäß erst im dritten Quartal 2005. 2.2.1. Der UFS hält es für ausgeschlossen, dass die Anschaffung eines wie hier nur in seiner Gesamtheit betrieblich nutzbaren einheitlichen Wirtschaftsgutes in mehrere Anschaffungsvorgänge und von einander verschiedene Anschaffungszeitpunkte zerlegt werden kann. Gemäß § 108e Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 sind, wenn sich die Anschaffung oder Herstellung prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter auf mehrere Jahre erstreckt, in die Ermittlung des durchschnittlichen Investitionszuwachses die jeweils zu aktivierenden Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AoHK) mit einzubeziehen. Maßgeblich für eine allfällige Verteilung von AoHK auf mehrere Jahre ist demnach nicht der Ausweis oder der Anfall von Aufwendungen, sondern deren Aktivierungsfähigkeit. Ob und wann eine Anschaffung erfolgt ist, richtet sich nach den vom VwGH in ständiger Rechtsprechung (z. B. 8.3.1994, 93/14/0179, mwN) zum Begriff und Zeitpunkt der Anschaffung entwickelten Kriterien: Anschaffung ist demnach kein zivilrechtlicher sondern ein steuereigener Begriff. Angeschafft sind Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Lieferung, d. h. mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an ihnen, also mit der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit im Sinne der faktischen Verfügungsmöglichkeit darüber. Nach Doralt 4, ESt- Kommentar, Rz 68 zu § 6, erweist sich der (von der Bw ins Treffen geführte) Übergang der Preisgefahr für die Ermittlung des Zeitpunktes des Erwerbes wirtschaftlichen Eigentums als "unergiebig", weil das Zivilrecht mit der Preisgefahr an die Übergabe anknüpfe, die Anschaffung aber kein zivilrechtlicher, sondern ein steuereigener Begriff sei. Dass wirtschaftliches Eigentum und Gefahrenübergang nicht notwendig miteinander verknüpft sein müssen, zeigt auch Schmidt, dEStG10, Anm. 24 zu § 6, wenn er ausführt: "Wirtschaftliche Verfügungsmacht - wirtschaftliches Eigentum. Erwerben bedeutet Erlangen der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (wV), ... Vor allem wird die wV regelmäßig mit der Lieferung (§ 446 BGB) durch den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten erlangt." (Hervorhebung durch den UFS) Der VwGH erachtet es für die Frage, ob hinsichtlich neu herzustellender Wirtschaftsgüter Anschaffung oder Herstellung vorliegt, entscheidend, wer das Risiko für die Kosten und Funktionsfähigkeit(damit wohl auch gemeint: betriebliche Nutzbarkeit) des Wirtschaftsgutes trägt. Trägt noch der Auftragnehmer (hier: GU als Zwischenhändler) das Risiko, so handelt es sich bei dem Erwerb des Gegenstandes durch den Auftraggeber um eine Anschaffung. Für die Tragung des Risikos durch den Auftragnehmer spricht es, wenn er noch die Versicherungskosten trägt. Im gegenständlichen Fall hatte der GU die Gegenstände und deren Transport auf die Baustelle der Bw im eigenen Namen zu versichern und diese Kosten zu tragen. Der UFS nimmt an, dass eine Anschaffung von 10 jeweils einheitlichen Wirtschaftsgütern (Windkraftanlagen) vorliegt. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung sind Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes nicht getrennt zu bewerten, daher auch nicht gesondert aktivierungsfähig. Es entspricht der Verkehrsauffassung, dass "Windräder" (Anlagen zur Energiegewinnung aus Windkraft) nur im fertigen, funktionsfähigen Zustand betrieblich nutzbar sind und dass jedes Windrad für sich ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt. Die Maschinenhäuser, die Rotorblätter und weiteres Zubehör befanden sich zum 31.12.2004 noch im Werk des Herstellers, waren daher zu diesem Zeitpunkt am Betriebsstandort der Bw weder vorhanden noch zusammengebaut und mit der notwendigen elektrotechnischen Ausrüstung montiert, geschweige denn auf ihre volle Funktionsfähigkeit geprüft. Dass schon im Jahr 2004, losgelöst von der bedungenen Fertigstellung der kompletten Windkraftanlage im Folgejahr, eine betrieblichen Nutzungsmöglichkeit bestanden hätte, trifft nicht zu. Den einzelnen Anlagenteilen selbst kommt angesichts ihrer einzig möglichen betrieblichen Funktion in betriebsbereiten Windrädern am Standort des Windparks keine ins Gewicht fallende Selbständigkeit zu; dass im Dezember 2004 Liefervereinbarungen getroffen, Übernahmeprotokolle unterzeichnet und Lieferpreise bezahlt (somit Aufwendungen getätigt) wurden, vermag daran nichts zu ändern. Gestützt auf das Übergabeprotokoll vom 23.12.2004 (dazu weiter unten) und mit Hinweis auf eine im Liefervertrag vom 6.12.2004 allgemein angesprochene alternative Verwertung im Unbrauchbarkeitsfall hat die Bw angegeben, über die im Liefervertrag genannten Gegenstände schon 2004 verfügungsberechtigt gewesen zu sein. Wenn im Vertragsgeflecht für den Fall erwiesener Untauglichkeit dieser Anlagenteile für den Betriebszweck der Bw das gemeinsame Streben beider Vertragsteile nach "bestmöglicher" Alternativverwertung (nicht ausgesprochen, aber denkbar: Rücknahme durch den Hersteller oder Verkauf an andere Kraftwerksbetreiber, beides unter zugesagter Mitwirkung des Generalunternehmers) abstrakt angesprochen wird, so zeigt dies keine 2004 erlangte faktische Nutzungsmöglichkeit des Investitionsgutes im Betrieb der Bwauf. Im Zusammenhang mit dem IZP- Antrag vermag dieses Argument ohne erkennbare innerbetriebliche Alternative - wurde doch die Bw nur zum Zweck des Erwerbes und Betriebes dieser einen Windkraftanlage gegründet - nicht zu überzeugen. Eine etwaige Weiterveräußerung der Anlagenteile würde diese als Umlaufvermögen qualifizieren, und es bestünde gar kein Anspruch auf IZP. Für den Zeitpunkt der Anschaffung ist also die faktische Nutzungsmöglichkeit der nur in ihrer Gesamtheit betrieblich verwendbaren jeweiligen Windkraftanlage entscheidend, weil vor deren betriebsbereiter Fertigstellung von einer Nutzbarkeit im Betrieb nicht gesprochen werden kann. Verwiesen wird auf die einschlägige UFS-Entscheidung vom 19.12.2005, RV/1613-W/05, wonach eine Tankstellenanlage erst mit Komplettierung und Endmontage der Anlage als angeschafft gilt, weil deren betriebliche Nutzung vor ihrer Fertigstellung de facto nicht möglich sei. Dass demgegenüber unmontierte, ja noch nicht einmal an den späteren Aufstellort verbrachte Flügelblätter, Maschinenhäuser und Türme bei einem ausschließlich in der Erzeugung und Lieferung von Strom tätigen Unternehmen wie der Bw anders zu beurteilen wären, verneint der UFS. Insbesondere erscheint es denkunmöglich anzunehmen, dass auf Grund einer bloß zivilrechtlichen Übernahme einzelner Bestandteile einer nur als fertiggestelltes Ganzes funktionsfähigen Einrichtung diese Teile einem sinnvollen Einsatz im Betrieb zugänglich wären. Wenn es das BMF in seiner Anfragebeantwortung vom 4. September 2004 (der Bw zugegangen am 4. Oktober 2004) für die Erlangung einer IZP als ausreichend erachtet hat, die Gesamtleistung in mehreren von einander getrennten Schritten mit gesonderten Verträgen zu vereinbaren: Lieferung bzw. Montage der Anlagenteile, und es auch für unschädlich erklärt hat, die Lieferung durch Übernahme im (ausländischen) Werk des Herstellers zu vollziehen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien, so stellt dies einerseits keine für den UFS zu beachtende Rechtsquelle dar; andererseits vermittelt es keinen Vertrauensschutz, da die Rechtsauskunft ausdrücklich außerhalb des konkreten Abgabenverfahrens und ganz bewusst ohne Prüfung des später verwirklichten Sachverhaltes erteilt wurde und schon deshalb weder das Finanzamt noch den UFS zu binden vermag. Im Übrigen missversteht die Bw den Textsinn der BMF- Auskunft. Das BMF- Schreiben bestätigt nicht die Auffassung der Bw, wenn es sinngemäß ausführt, dass 1. bei vertraglich ausbedungener Erstellung einer betriebsbereiten Windkraftanlage diese erst in dem Zeitpunkt angeschafft sei, in dem sie für den Besteller der Anlage betriebsbereit zur Verfügung stehe. Treffe das im Jahr 2005 zu, so komme eine IZP nicht in Betracht; 2. bei Abschluss zweier eigenständiger Rechtsgeschäfte (Liefer- bzw. Montagegeschäft) das Liefergeschäft im Jahr 2004 nur dann IZP-fähig sei, wenn die Anlagenteile in die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Bestellers gelangten; Voraussetzung sei dabei, dass spätestens mit Erfüllung der Anlagenlieferung auch die Preisgefahr hinsichtlich der gelieferten Teile auf den Erwerber übergehe, "da andernfalls die Aufspaltung in zwei eigenständige Rechtsgeschäfte wirtschaftlich gegenüber Punkt 1 (der Anfragebeantwortung) zu keinem unterschiedlichen Ergebnis führt"; 3. auch bei Lieferung in ein externes Lager die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gegeben sein könne. (Hervorhebungen durch den UFS) Abgesehen davon, dass hier der Übergang der Preisgefahr als entscheidendes Kriterium angesehen wird - wogegen der VwGH und ihm folgend der UFS die Erlangung der faktischen Nutzungsmöglichkeit im Betrieb entscheidend erachtet - hält sich das BMF mit seiner Antwort zurück und weist die Bw darauf hin, dass je nach Gestaltung der Verträge - insbesondere des nach Abspaltung der Lieferkomponente dem BMF unbekannt gebliebenen Vertragsgeflechts - auch eine Aufspaltung in zwei Verträge steuerlich misslingen kann, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht vom Erwerber nicht erlangt wird. Das BMF hat also, abgesehen von der fehlenden Möglichkeit, Sachverhaltsbeurteilungen mit Vertrauensschutzwirkung vornehmen zu können, im Ergebnis nichts anderes gesagt als aus der Rechtsprechung des VwGH zum Anschaffungsbegriff hervorgeht. Nachdem der UFS die Aktivierungsfähigkeit der 2004 nur zivilrechtlich gekauften (nicht aber steuerlich angeschafften) Anlagenteile verneint, ist das Schicksal der Berufung an sich schon entschieden. Die Prüfung der oben aufgeworfenen Folgefragen a) und b) ergibt, dass das Berufungsbegehren auch aus diesem Gesichtspunkt unbegründet ist. 2.2.2. Sachverhaltsbezogen nimmt der UFS an, a) dass die formale Umgestaltung des GU- Vertrages dem von der Bw gewollten wirtschaftlichen Ergebnis nicht entsprach und b) dass die Anlagenteile im steuerlichen Sinne tatsächlich erst 2005 angeschafft wurden. a) Gegen die Ernsthaftigkeit einer vom Montagevorgang losgelösten Anschaffung der Anlagenteile noch im Jahr 2004 sprechen mehrere Umstände: - So ist der Zeitpunkt der Übernahme im ausländischen Werk des Herstellers keineswegs eindeutig festgelegt. Der öffentliche Notar(-substitut) beurkundet die Übergabe als mit 21.12.2004 vollzogen, während das Übernahmeprotokoll vom 23.12.2004 den nämlichen Vorgang als mit diesem Tag vollzogen darstellt, obwohl im Rubrum des selben Protokolls von einer Lieferung am 30.12.2004 die Rede ist. Damit nicht genug, weist die der Feststellungserklärung beigefügte Berechnungsbeilage zum Antrag auf IZP als Lieferdatum für die Maschinenhäuser wieder ein anderes Datum, nämlich den 27.12.2004, aus. Welches Datum nun aber jenes der tatsächlichen - ernst gemeinten - Übernahme im ausländischen Herstellerwerk gewesen sein soll, ist für die Frage der steuerlichen Zurechnung beim alten oder neuen Eigentümer keineswegs ohne Bedeutung: Knüpfen sich doch an den Zeitpunkt der Erlangung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht jene Risken des Eigentümers, welche die Bw mit der Übernahme im Herstellerwerk ab diesem Zeitpunkt getragen haben will. Dass vier verschiedene Zeitpunkt zur Auswahl stehen, spricht gegen die Ernsthaftigkeit der Risikoübernahme genau am 21., 23., 27. oder 30. Dezember 2004, weil an jedem dieser Tage ein - nicht versicherbares - Ereignis von höherer Gewalt hätte eintreten können und der daraus entstehende Schaden - Beschädigung der Anlagenteile oder deren Untergang - vom jeweiligen Eigentümer zu tragen gewesen wäre. Folglich maß die Bw dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbes keine Bedeutung für den Beginn ihres Eigentümerrisikos zu. - Auch die Tragung aller Kosten der Sach- und Transportversicherung durch den Auftragnehmer (GU) bis zur vollendeten Montage der Anlagenteile an die Baustelle (siehe oben) spricht gegen ernst gemeinten Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an diesen Gegenständen vor deren Montage und Betriebsbereitschaft. - Warum der im GU- Vertrag vereinbarte Pauschalfixpreis für die Gesamtleistung des GU keinerlei Änderung erfuhr, obwohl der Übergang des Eigentümerrisikos auf die Bw nach dem Wortlaut des neuen "Liefervertrages" und den diesbezüglichen Angaben der Bw um nahezu ein Dreivierteljahr (vom Zeitpunkt der voraussichtlichen Betriebsbereitschaft in der zweiten Jahreshälfte 2005 auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbes durch protokollierte "Übernahme" gegen Jahresende 2004) vorverlegt worden sein soll, konnten die Bw und ihr steuerlicher Vertreter nicht plausibel erklären, obwohl im Verfahren dazu Gelegenheit geboten war. Eine solche Preisreduktion hätte die Bw jedoch erwarten können und verlangt, wenn das Gefahrenrisiko eines wirtschaftlichen Eigentümers tatsächlich früher auf sie übergegangen wäre als im GU- Vertrag vorgesehen. - Gegen eine ernsthaft gewollte Anschaffung bereits vor Montage und Betriebsbereitschaft der Anlagen spricht es auch, wenn die 2003 gegründete Bw - beim Projektstart in Kenntnis des Auslaufens der IZP (§ 108e Abs 3 erster Satz EStG 1988 idF BGBl. I 2002/155); und am 4.10.2004 im Besitz einer Anfragebeantwortung des BMF - im GU- Vertrag vom 5.10.2004 den Kauf der schlüsselfertigen Windkraftanlagen sowie den Liefertermin 2005 vereinbarte, dann aber Teile der Betriebseinrichtung bloß formal zu dem einzigen erkennbaren Zweck "erwarb", für die Teilzahlungen 2004 IZP geltend machen zu können. Dass die Bw in der Planung ihres Projektes eine IZP vernünftigerweise angestrebt haben wird, leuchtet wohl ein. Zu Beginn der laut Bw üblichen Vorlaufzeit von zwei Jahren war allerdings die Aussicht auf Fertigstellung der Windkraftanlagen noch in 2004 und damit verbunden die Erwartung, IZP geltend machen zu können, äußerst gering. Wie in Fällen von vergleichbaren Windkraftprojekten anderer einschlägig tätiger Unternehmen desselben Konzerns, hing die Planung und Investitionsentscheidung nicht davon ab, ob eine IZP erlangt werden konnte. Der GU- Vertrag zeigt, dass es der Bw nicht darauf ankam. Dass nun aber die Vertragänderung einzig und allein durch das Bestreben motiviert war, doch noch in den Genuss der auslaufenden Investitionsbegünstigung zu kommen, hält der UFS nach dem vorhin Gesagten für gewiss. Die Vorgangsweise der Bw erscheint ungewöhnlich und hätte sie - falls ernst gemeint - in die absonderliche Lage versetzt, über einen Teil des nur nach Fertigstellung in seiner Gesamtheit betrieblich nutzbaren, einheitlichen Wirtschaftsgutes mit allen Risikofolgen schon zu "verfügen", ehe noch dessen Betriebsbereitschaft geprüft und erwiesen und von der Bw mit bestätigter Übernahme anerkannt war. Im durchaus möglichen Fall, den die Bw selbst zum Nachweis ihrer Eigentümerstellung ins Treffen führt, wäre sie auf den verfrüht "erworbenen" Anlagenteilen wegen technischer oder wirtschaftlicher Realisierungshindernisse sitzen geblieben. Eine Ersatz-Verwertung der für den Betrieb in alpiner Höhenlage vorgesehenen technisch anspruchsvollen Windräder wurde von der Bw bloß abstrakt behauptet und ist für den UFS nicht erkennbar, zumal Hersteller derartige Gegenstände der Hochtechnologie weder auf "Vorrat" produzieren noch an beliebig viele Interessenten verkaufen können, wenn sich ein neuartiges und sehr spezielles Projekt etwa auf Grund technischer Untauglichkeit zerschlägt. Dass ein Unternehmer - hier: ein zur Stromerzeugung und Stromlieferung ins Netz tätiger Energieversorger - bei Wahrung der gebotenen kaufmännischen Vorsicht derart riskant, ja betriebswirtschaftlich sinnlos vorgehen würde, erscheint dem UFS ausgeschlossen. Die Gestaltung erklärt sich entgegen den Bekundungen der Bw nur aus dem Motiv, 2004 in den Genuss einer nur noch in diesem Jahr gesetzlich vorgesehenen IZP zu kommen. b) Da die Bw und ihr Vertragspartner den Zeitpunkt der Übernahme von Anlagenteilen im Werk des Herstellers nicht eindeutig bestimmt und nachgewiesen haben, geht der UFS davon aus, dass im Jahr 2004 überhaupt keine ernst gemeinte Übernahme durch die Bw erfolgt ist. Der steuerliche Vertreter der Bw sieht die einzige Alternative zur Aktivierung der zivilrechtlich erworbenen Anlagenteile darin, die dafür getätigten Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu verbuchen, was bei einem bilanzierenden Unternehmen denkunmöglich sei. Damit übersieht er, dass die Aufwendungen mangels Anschaffung der Gegenstände im steuerlichen Sinn bilanzierungsfähige Forderungen darstellten und die Anschaffung 2005 als Aktivtausch zu verbuchen war. 3. "Lieferung von Anlagenteilen (elektrotechnische Ausrüstung) im Werk des inländischen Herstellers: Dass auch dieser Vorgang als ein solcher im Rahmen der Anschaffung des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Windkraftanlage" zu beurteilen ist, ergibt sich aus dem unter 2. Gesagten. Da die elektrotechnischen Ausrüstungsgegenstände (Trafostationen, Berg- und Talstation sowie 20kV Kabel in beträchtlicher Länge) am 21.12.2004 beim inländischen Hersteller ebenso nur protokollarisch übernommen wurden, aber nicht körperlich in den Verfügungsbereich der Bw gelangten, sondern bis zum Montagevorgang 2005 im Werk des Herstellers verblieben; und da diese Gegenstände vor Fertigstellung der gesamten Anlage obendrein noch keiner diesbezüglichen oder gar sonstigen betrieblichen Nutzung durch die Bw zugänglich waren, mangelt es den dafür getätigten Aufwendungen ebenso an der Aktivierungsfähigkeit. Hinzu kommt, dass weder der Ort der Übernahme noch eine tatsächliche Besichtigung und Begutachtung durch die Bw bzw. den GU im Protokoll festgehalten wurde. Ein ernsthafter Übernahmewille in Bezug auf diese Anlagenteile schon 2004 ist daher nicht erkennbar. 4. Bauzinsen: Bauzinsen, die im Zusammenhang mit Anschaffungsvorgängen anfallen, sind nicht aktivierungsfähig und zählen daher nicht zur Bemessungsgrundlage für eine IZP. 6. Zu den sonstige Aufwendungen: Die Bw hat insoweit ihr Berufungsbegehren eingeschränkt, sodass darauf nicht mehr einzugehen war. Wien, am 23. September 2008