UFSW RV/1294-W/04

eine persönliche Lehrtätigkeit voraus, die über die bloße Vermittlung von Fertigkeiten hinaus geht (vgl. Jakom/Baldauf, EStG, § 22, Rz 32f und die do. zit. Judikate). Lt. Website ist die "Arbeit am Tonfeld®" eine von Prof. HD entwickelte Methode, die kein bestimmtes Lehrziel vermitteln sondern durch Berührung und Formung von Tonerde der Persönlichkeitsentwicklung dienende Assoziationen hervorrufen soll: Der Bw. hat deshalb mit seiner Arbeit am Tonfeld® Erkenntnisse einer nicht von ihm entwickelten Wissenschaft verwertet bzw. sich einer nicht von ihm entwickelten wissenschaftlichen Methode bedient. Davon abgesehen wird mit der Ausbildung für die Arbeit am Tonfeld® keine Lehrbefugnis erworben. Festzustellen ist, dass die "Arbeit am Tonfeld®" keine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 22 Abs 1 lit a EStG 1988 idgF ist. Eine erzieherische Tätigkeit ist eine planmäßige Betätigung zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen. Die erzieherische Tätigkeit unterscheidet sich von der unterrichtenden Tätigkeit dadurch, dass nicht nur Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt werden, sondern eine umfassende Schulung des Charakters und der Bildung der Persönlichkeit im Ganzen stattfindet (vgl. Jakom/Baldauf, EStG, § 22, Rz 36 und die do. zit. Judikate). Die "Arbeit am Tonfeld®" ist zwar lt. Website u.a. eine entwicklungsfördernde Methode; jedoch findet mit der "Arbeit am Tonfeld®" keine umfassende Schulung des Charakters und der Bildung der Persönlichkeit im Ganzen statt. Festzustellen ist, dass die "Arbeit am Tonfeld®" keine erzieherische Tätigkeit im Sinne des § 22 Abs 1 lit a EStG 1988 idgF ist. Therapeuten sind nur dann freiberuflich tätig, wenn sie die geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben. Nach den Angaben zur Person des Bw. in seinem Werbefolder hat der Bw. die in der Website beschriebene Ausbildung zur "Arbeit am Tonfeld®" absolviert; jedoch keine geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie. Festzustellen ist, dass die "Arbeit am Tonfeld®" keine Tätigkeit im Sinne des § 22 Abs 1 lit c EStG 1988 idgF ist. Die v.a. Ausführungen zusammenfassend ist festzustellen, dass die Betätigung des Bw. als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® keine selbständige sondern eine gewerbliche Betätigung ist. Das Berufungsbegehren - aus der Betätigung als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® stammende Einkünfte den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen - ist abzuweisen. Werden die vom Bw. erklärten Betriebsergebnisse der Jahre 2002 bis 2007 zusammengezählt, hat der Bw. ein negatives Gesamt-Betriebsergebnis erzielt. Aus der Definition der "Einkünfte" als "Gewinn" oder "Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten" ist abzuleiten, dass negative Betriebsergebnisse keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs 4 EStG 1988 idgF sind. Führt eine Tätigkeit zu negativen Betriebsergebnissen, ist nicht von vornherein davon auszugehen, dass keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs 4 EStG 1988 idgF vorliegen. IdF ist die in der Liebhabereiverordnung (LVO) normierte Liebhabereiprüfung durchzuführen und nach dem Ergebnis dieser Liebhabereiprüfung festzustellen, ob eine steuerlich relevante Einkunftsquelle vorliegt oder nicht. Im Vorfeld jeder Liebhabereiprüfung sind Feststellungen darüber zu treffen, ob eine Betätigung einen steuerbaren Vorgang darstellt und eine über bloße Vorbereitungshandlungen hinaus gehende, unter § 2 Abs 3 EStG 1988 idgF fallende, Betätigung vorliegt. Über die Betätigung Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® ist festzustellen, dass der Bw. mit den dem Vorlageantrag beigelegten Beweismitteln zweifelsfrei nachgewiesen hat, dass diese Betätigung eine über bloße Vorbereitungshandlungen hinaus gehende Betätigung gewesen ist. Festzustellen ist: Dass diese Betätigung eine über bloße Vorbereitungshandlungen hinaus gehende Betätigung ist, ist Entscheidungsgrundlage im ggstl. Berufungsverfahren. In § 2 Abs 3 EStG 1988 idgF werden die der Einkommensteuer unterliegenden Einkunftsarten aufgezählt. Gewerbliche Betätigungen gehören zu den in § 2 Abs 3 EStG 1988 idgF aufgezählten Einkunftsarten; die Betätigung des Bw. als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® ist daher eine unter § 2 Abs 3 EStG 1988 idgF fallende Betätigung und ist als solche der Liebhabereiprüfung zu unterziehen. Im Streitjahr 2002 ist die Liebhabereiverordnung II (LVO II) in der ab 1997 geltenden Fassung BGBl 358/1997 anzuwenden. Die im ggstl. Berufungsverfahren anzuwendende Rechtslage lautet: Gemäß § 1 Abs 1 LVO II idgF liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und nicht unter § 1 Abs 2 LVO II idgF fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs 1 und 3 LVO II idgF) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs 1 LVO II idgF Verluste an, ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insb. anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch Struktur verbessernde Maßnahmen; z.B. Rationalisierungsmaßnahmen (§ 2 Abs 1 LVO II idgF). Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird (§ 2 Abs 2 LVO II idgF). Gemäß § 1 Abs 2 LVO II idgF ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurück zuführen sind ... entstehen ... Gemäß § 2 Abs 4 LVO II idgF liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 LVO II idgF Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn ... erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Untersuchungsgegenstand der Liebhabereiprüfung ist die "Einkunftsquelle". "Einkunftsquelle" iSd Liebhabereiverordnung ist jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete, objektiv ertragsfähige, Einheit. Die Tätigkeitsbeschreibung "Kunsttherapie, Arbeit am Tonfeld®, leiborientierte Persönlichkeitsgestaltung" weist zwar auf eine auch das Tätigkeitsfeld des diplomierten Leib- und Atempädagogen/Therapeuten umfassende Betätigung hin; der Bw. hat aber nach dem im Werbefolder dargestellten beruflichen Werdegang ausschließlich als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® in Kindergärten und Schulen gearbeitet. Festzustellen ist, dass die Betätigung als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® offenbar ohne das Tätigkeitsfeld leiborientierte Persönlichkeitsgestaltung ausübbar ist: Folglich ist davon auszugehen, dass die Betätigung als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® eine organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit ist. Untersuchungsgegenstand für die ggstl. Liebhabereiprüfung ist daher ausschließlich die Betätigung des Bw. als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld®. Ob die für die Subsumption unter § 1 Abs 1 LVO II idgF erforderliche (Gesamt)-Gewinnerzielungsabsicht bestanden hat, nicht bestanden hat (oder irgendwann verloren gegangen ist), ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortende Sachfrage. Bei Beantwortung dieser Sachfrage ist unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob die (Gesamt)-Gewinnerzielungsabsicht als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs 2 BAO idgF). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Versionen die wahrscheinlichste als erwiesen anzunehmen; ein Sachbeweis im naturwissenschaftlich-mathematischen Sinn ist nicht erforderlich (Ritz, BAO3, § 167, Tz 8, und die do. zit. Judikate). Beweisführungsregeln werden in der Bundesabgabenordnung nicht vorgeschrieben; idF ist aber bei der Beweiswürdigung zu beachten, dass die Beweislast für das Vorliegen einer Einkunftsquelle den Steuerpflichtigen trifft (VwGH 24.4.1997, 94/15/0012). Der Unabhängige Finanzsenat hat den Bw. aufgefordert, ein Unternehmenskonzept und eine Prognoserechnung vorzulegen: Ein Unternehmenskonzept ist eine Art "Gründungsfahrplan" für ein Unternehmen und enthält die einem Unternehmen zugrunde liegende Geschäftsidee und alle für die Verwirklichung dieser Geschäftsidee relevanten Daten. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist daher aus einem Unternehmenskonzept beurteilbar. Festzustellen ist, dass der Bw. ein Unternehmenskonzept nicht vorgelegt hat. In einer Prognoserechnung müssen alle Beurteilungsgrundlagen offen gelegt werden, aus denen sich die behauptete Einkunftsquelleneigenschaft einer Verluste bringenden Betätigung bzw. das behauptete Gewinn- oder Überschusserzielungsstreben zuverlässig beurteilen lässt. Die objektive Ertragsfähigkeit einer Einkunftsquelle ist daher durch eine Prognoserechnung nachweisbar. Festzustellen ist, dass der Bw. eine Prognoserechnung nicht vorgelegt hat. Da die Beweislast für das Vorliegen einer Einkunftsquelle den Bw. trifft, ist nach der v.a. Sach- und Beweislage als erwiesen anzusehen, dass die Betätigung des Bw. als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® keine Einkunftsquelle darstellt und damit keine erwerbstypische Betätigung ist. "Arbeit am Tonfeld®" ist eine geschützte Marke. "Marken" werden für bestimmte Waren oder Dienstleistungen registriert; jede registrierte Marke gewährt ihrem Inhaber Schutzrechte (§ 10 Abs 1 Markenschutzgesetz 1970). Lt. Website berechtigt das nach abgeschlossener Ausbildung in der Arbeit am Tonfeld® ausgestellte Zertifikat zur Anwendung der Methode unter der Bezeichnung Arbeit am Tonfeld®. Der Bw. ist daher erst nach abgeschlossener Ausbildung bzw. Ausstellung des Zertifikats berechtigt gewesen, seine Betätigung unter der Berufsbezeichnung "Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld®" auszuüben. Die vom Unabhängigen Finanzsenat angeforderten Ausbildungsdaten und eine Ablichtung des Zertifikats hat der Bw. nicht vorlegt; es ist daher nicht feststellbar, ob bzw. ab wann der Bw. berechtigt gewesen ist, die Berufsbezeichnung "Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld®" zu führen. Nach dem im Werbefolder dargestellten beruflichen Werdegang hat der Bw. die Ausbildung in der Arbeit am Tonfeld® im Jahr 2004 abgeschlossen; seine Tätigkeit als Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® hat der Bw. nicht ab dem Jahr 2004 sondern bereits ab Mai 2002 ausgeübt: Damals ist der Bw. jedoch nicht berechtigt gewesen, seine Betätigung als Kunsttherapeut unter der Berufsbezeichnung Kunsttherapeut "in der Arbeit am Tonfeld®" auszuüben. Die fehlenden Berechtigung, die Berufsbezeichnung "Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld®" zu verwenden, bewirkt einen nicht zu unterschätzender Wettbewerbsnachteil gegenüber Marktteilnehmern, die berechtigt sind, ihre Betätigung unter der v.a. Berufsbezeichnung auszuüben: Eine Betätigung unter diesen Umständen dennoch auszuüben, ist nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates nicht erwerbstypisch. De facto konnte der Bw. seine Betätigung nicht als "Kunsttherapie in der Arbeit am Tonfeld®" bewerben bzw. anbieten: Denn würde der Bw. seine Betätigung - unberechtigterweise - unter der markenrechtlich- geschützten Berufsbezeichnung eines Kunsttherapeuten "in der Arbeit am Tonfeld®" bewerben bzw. anbieten, könnte er wegen Verletzung eines Markenrechtes verklagt werden. Wird eine Betätigung nicht beworben, ist davon auszugehen, dass Einnahmen aus dieser Betätigung nicht oder nur in geringem Umfang erzielbar sind. Eine Betätigung ausüben zu wollen, ohne diese Betätigung potentiellen Kunden anbieten zu können, spricht gegen erwerbstypisches Verhalten. Nach dem im Werbefolder dargestellten beruflichen Werdegang hat der Bw. mit der 4 Jahre dauernden Ausbildung in der Arbeit am Tonfeld® im 2000 begonnen: Von diesem Ausbildungsbeginn ausgehend müsste der Bw. im Mai 2002 in etwa die Hälfte der Ausbildung in der Arbeit am Tonfeld® absolviert haben. Im Zeitpunkt des Beginns der Betätigung im Mai 2002 ist daher absehbar gewesen, dass der Bw. seine Betätigung frühestens nach zwei Jahren als "Kunsttherapie in der Arbeit am Tonfeld®" bewerben und damit seinen potentiellen Kundenkreis ansprechen kann. Mit der Ausübung einer Betätigung zu einem Zeitpunkt zu beginnen, an dem davon auszugehen ist, dass Einnahmen frühestens nach zwei Jahren erzielbar sein werden, spricht gegen erwerbstypisches Verhalten. Da der Bw. kein Unternehmenskonzept bzw. keine Bedarfsanalyse vorgelegt hat, ist für den Unabhängigen Finanzsenat nicht feststellbar, wie groß das Marktsegment für Kunsttherapien in der Arbeit am Tonfeld® - und damit der potentielle Kundenkreis des Bw. - ist. Lt. Website sollen mit der Arbeit am Tonfeld® Erwachsene, Jugendliche und Kinder angesprochen werden, die ihre Persönlichkeit weiter entwickeln wollen: Folglich ist von einem aus Erwachsenen, Jugendlichen und Kindern bestehenden potentiellen Kundenkreis auszugehen. Diesen potentiellen Kundenkreis hat der Bw. dadurch eingeschränkt, dass er die im Mai 2002 begonnene Betätigung auf Kindergärten und Schulen beschränkt hat. Einen aus den Personengruppen "Erwachsene", "Jugendliche" und "Kinder" bestehenden, potentiellen, Kundenkreis dadurch einzuschränken, dass eine Personengruppe - idF alle Erwachsenen - durch Nichtanbieten einer Betätigung aus dem potentiellen Kundenkreis ausgeschlossen wird, spricht gegen erwerbstypisches Verhalten und für eine nur in geringem Umfang ausgeübte Betätigung. Die v.a. Ausführungen zusammenfassend ist festzustellen dass die Betätigung des Bw. als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® nicht erwerbstypisch und damit keine Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung ist. Da der Ausschluss der Personengruppe "Erwachsene" bereits ab Mai 2002 erfolgt ist, ist davon auszugehen, dass bereits zu Beginn der Betätigung im Mai 2002 absehbar gewesen ist, dass die Betätigung vor Erzielung eines Gesamtgewinns beendet wird: Ein Anlaufzeitraum im Sinne des § 2 Abs 2 LVO II idgF darf deshalb nicht angenommen werden. Von dieser Sach-, Beweis- und Rechtslage ausgehend ergeht die Entscheidung: Das Berufungsbegehren - den 2002 anfallenden Ausgabenüberschuss/Verlust aus der Betätigung Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® bzw. die in diesem Ausgabenüberschuss/Verlust enthaltenen Ausbildungskosten einkünftemindernd zu berücksichtigen - ist abzuweisen. Ad II.: Über die im Streitjahr ausgeübten Betätigung/en ist iVm der Ausbildung in Leib-, Atem- und Stimmtherapie - Pädagogik festzustellen: II.I. Nach der vom Bw. offen gelegten Sachlage steht die Ausbildung in Leib-, Atem- und Stimmtherapie - Pädagogik in keinerlei Zusammenhang mit der für das Amt ausgeübten nichtselbständigen Arbeit oder einer mit dieser nichtselbständigen Arbeit verwandten beruflichen Tätigkeit. Der in § 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988 idgF normierte Gesetzestatbestand ist nicht erfüllt; die Ausgaben für die Ausbildung in Leib-, Atem- und Stimmtherapie - Pädagogik sind keine Werbungskosten (aus nichtselbständiger Arbeit) im Sinne des § 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988 idgF. II.II. Nach der in Pkt. I.II. der Berufungsentscheidung dargestellten Sach- und Beweislage ist als erwiesen anzusehen, dass der Bw. die Betätigung als Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® ohne eine auf der Ausbildung in Leib-, Atem- und Stimmtherapie - Pädagogik basierende Betätigung ausüben konnte (und - zumindest im Streitjahr - nach der im ggstl. Verwaltungsverfahren offen gelegten Sachlage auch ausgeübt hat). Von dieser Sach- und Beweislage ausgehend sind auf diese Ausbildung entfallende, 2002 im Ausgabenüberschuss/Verlust aus der Betätigung Kunsttherapeut bzw. Kunsttherapeut in der Arbeit am Tonfeld® allenfalls enthaltene, Ausbildungskosten nicht einkünftemindernd als Werbungskosten oder (vorweg genommene) Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Wien, am 28. August 2008