UFSK RV/0225-K/02

die Stelle des Einlösewertes der Veräußerungspreis. Kapitaleinkünfte liegen jedoch nur in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem inneren Wert im Veräußerungszeitpunkt vor. Dieser innere Wert errechnet sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Ergeben sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag, bestehen jedoch keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag durch folgende Formel zu ermitteln.   Einlösungswert abzüglich Ausgabewert dividiert durch die Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung = monatlicher Kapitalertrag."   Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers auf Grund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine KESt-Gutschrift erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine KESt einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen.   Bemessungsgrundlage für den KESt-Abzug sind die erzielten Kapitalerträge. Dabei ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft geradezu immanent, dass Kapital- bzw. Zinserträge von den Banken nach finanzmathematischen Methoden ermittelt werden.   Die Bw. stützt ihre Rechtsansicht auch auf Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93. Wie bereits dem Erlasstext zu entnehmen ist, handelt es sich um eine im Zuge der Erhöhung der KESt von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken und Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen.   Wenn im gegenständlichen Fall gegen die "Unverhältnismäßigkeit" eingewendet wird, es sei kein Anhaltspunkt gegeben, was noch unter die "Verhältnismäßigkeit" fällt bzw. was unter "eher kurzer Laufzeit" und "kleinem Zinsfuß" zu verstehen ist, und dem Gesetz eine solche Unbestimmtheit nicht zu unterstellen sei, so ist dem entgegenzuhalten, dass bei der gegebenen Konstellation bezüglich der unter Pkt. a. angeführten Wertpapiere auch einem nicht erfahrenen Bankkunden und "schlichtem" Konsumenten auffallen musste, dass für die Anschaffung der unter Pkt. a angeführten Wertpapiere nicht nur nichts zu bezahlen war, sondern zudem noch eine KESt-Gutschrift erstattet wurde. Bei den unter Punkt b. angeführten Wertpapieren waren die Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der KESt-Gutschrift auch nur sehr gering. Hält man sich einen üblichen "Kauf" vor Augen, so wird es hiebei wohl doch immer zu einem vom Konsumenten zu bezahlenden Kaufpreis kommen.   Da auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise darauf abstellt, ungeachtet anders lautender zivilrechtlicher Vereinbarungen die tatsächlichen wirtschaftlichen Geschehnisse zu erfassen, kann wohl nicht davon ausgegangen werden, dass bei der gegebenen Konstellation die von den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig abweichende lineare Methode als die vom Gesetz gewollte angesehen wird und "unstrittiger Gesetzesinhalt" war.   Zumal das auf Grund der finanzmathematischen Berechnungsmethode ermittelte Ergebnis des Finanzamtes der Höhe nach nicht bestritten wird, bedarf es keines weiteren Eingehens auf das Vorbringen, dass es nicht nur eine, sondern verschiedene finanzmathematische Berechnungsmethoden gebe und der Gesetzgeber im Fall der Präferenz für die finanzmathematische Methode Anhaltspunkte gegeben hätte, welche dieser Methoden anzuwenden sei.   Da - auch nach Ansicht der Bw. - das Gesetz keine ausdrückliche Regelung betreffend die lineare bzw. finanzmathematische Methode trifft, und - wie erörtert - die lineare Methode dem Gesetz keineswegs immanent ist, kann der Einwand, dass ein Regel-Ausnahmeverhältnis dem Gesetz nicht zu entnehmen sei, nicht für die Anwendung der den wirtschaftlichen Verhältnissen widersprechenden linearen zu Lasten der den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende finanzmathematischen Methode sprechen.   Im Hinblick auf die Ausführungen in Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, ist zu prüfen, ob das nunmehrige Abgehen von dieser Auffassung im Einzelfall als ein Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben anzusehen ist. Dass die lineare Berechnung nur aus Vereinfachungsgründen zugelassen wurde und die finanzmathematische Berechnung allein den gegenständlichen wirtschaftlichen Vorgängen gerecht wird und grundsätzlich für die Berechnung der Stückzinsen anzuwenden ist, wurde bereits ausführlich dargelegt.   Die berufungsgegenständlichen Zero-Bonds sind hinsichtlich ihrer Ausgestaltung (Laufzeit von 30 bzw. 35 Jahren, Verhältnis Ausgabewert zu Einlösungswert von 1: 100 bzw. 2,14:100) mit den zum Zeitpunkt der Abfassung der KESt-Richtlinien am Markt befindlichen Nullkuponanleihen nicht vergleichbar. Im Vordergrund stand, wie bereits mehrmals erwähnt, die Absicht, bei den damaligen EDV-Verhältnissen auch kleineren Kreditinstituten den Vollzug der neuen Bestimmungen beim KESt-Abzug ohne unverhältnismäßigen Aufwand zu ermöglichen. Im Hinblick darauf wurden seitens des BMF die sich daraus ergebenden Unrichtigkeiten gegenüber der genaueren finanzmathematischen Methode hingenommen.   Nur auf Grund der von den damaligen am Markt befindlichen Nullkuponanleihen extrem abweichenden Parametern hinsichtlich Laufzeit und Zinssatz konnte es gegenständlich zu der abstrusen Situation kommen, dass der Erwerber der Anleihen bei Ermittlung der Stückzinsen einen höheren Betrag an KESt erstattet bekommt als er selbst für den Kauf des Wertpapiers aufwenden musste. Wäre auch der Verkäufer kapitalertragsteuerpflichtig gewesen, hätte bei einer linearen Berechnung der Stückzinsen andererseits auch der Verkäufer anlässlich des Verkaufes nicht nur nichts erhalten, sondern noch zusätzlich mit KESt belastet werden müssen.   Allenfalls war der Bw., aber auch anderen Banken auf Grund von Anfragebeantwortungen des BMF auf diesbezügliche Anfragen betreffend den Verkauf von Nullkuponanleihen bekannt, dass die "konkrete Berechnung" - die finanzmathematische Berechnung - der Stückzinsen und der darauf entfallenden KESt zulässig ist. Das heißt, es wurde von Banken sehr wohl, wenn es für den Kunden vorteilhaft war, eine finanzmathematische Ermittlung der Stückzinsen vorgenommen.   Von der Bw. wurden die Zero-Bonds nicht beworben. Im gegenständlichen Fall soll es sich um einen einzigen Kunden gehandelt haben, der diese Wertpapiere haben wollte. Angesichts der bei Banken üblichen EDV-gestützten standardisierten Abwicklung des Wertpapiergeschäftes hat diese Abweichung auffallen müssen. Denn dass jemand anlässlich des Kaufes eines Wertpapiers eine KESt-Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis, kann wohl niemand ernstlich für rechtens halten und dürfte der Erwerber über ein entsprechendes Wissen bezüglich der "speziellen Konstellation" der Zero-Bonds verfügt haben.   Es ist wohl richtig, dass bei Ablauf der Laufzeit des Papiers eine potenzielle Steuerpflicht für den Erwerber gegeben ist. Auf Grund der langen Laufzeit - im Zeitpunkt des Erwerbes noch rund 28 bzw. 32 Jahre - und des Umstandes, dass die Fremdwährungen gegenüber dem Schilling bzw. Euro weicher werden könnten, ist aber keineswegs sicher, ob der Erwerber jemals überhaupt mit KESt in Höhe des beim Erwerb erstatteten Betrages belastet werden wird. Im Übrigen genügt es, wenn der Erwerber einfach auf sein Wertpapier verzichtet bzw. es vernichtet und so eine weitere Steuerpflicht ausschließt und den beim Erwerb erstatteten Betrag als bleibenden Vorteil lukrieren kann.   Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Es sei in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des VwGH vom 26. 7. 2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für Vorjahre vorgenommene rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des Abgabepflichtigen ausgewirkt hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die Abgabenbehörde werde diese Beurteilung auch in den Folgejahren beibehalten, sie schafft aber kein schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde diese Beurteilung - wenn sie sich als unrichtig herausstellt - auch für die Folgezeiträume beibehalten.   In Anbetracht dieser Umstände ist durch das Vorgehen des Finanzamtes, in denen es in diesen krassen Fällen eine lineare Berechnung der Stückzinsen nicht zugelassen hat, sondern eine finanzmathematische Berechnung vorgenommen hat, nicht der Grundsatz von Treu und Glauben gegenüber der Bw. verletzt worden.   Was die begehrte analoge Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO anlangt, so wurde dieser mit BGBl. I 97/2002 aufgehoben und ist nunmehr der mit selbigen BGBl. eingeführte § 117 BAO seit 26. Juni 2002 in Kraft.   Der § 117 BAO gebietet eine Bindung an frühere günstigere Weisungen in Richtlinien. Eine solche Bindung an Weisungen steht jedoch der im § 271 BAO normierten Weisungsfreiheit der Mitglieder des UFS vollkommen entgegen.   Selbst wenn man grundsätzlich eine solche Bindung bejahen wollte, ist zu prüfen, ob im gegenständlichen Fall § 117 BAO dem Berufungsbegehren zum Erfolg zu verhelfen mag.   Die EStR 2000 - und somit auch die oben festgehaltenen Ausführungen unter Rz 6186 zur Nullkuponanleihe - wurden am 21. Dezember 2000 im AÖF kund gemacht. Die KESt-Anmeldung für Oktober 2000 langte am 18. Dezember 2000, jene für November 2000 am 17. Jänner 2001 und jene für Dezember 2000 am 16. Feber 2001 beim Finanzamt ein. Der angefochtene Haftungsbescheid erging am 24. April 2001.   Im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Selbstberechnung gegenüber dem Finanzamt für die Monate November und Dezember 2000 waren die Ausführung unter Rz 6186 der EStR 2000 schon in Geltung und wären diese der Selbstberechnung der KESt für die Monate November und Dezember 2000 bereits zu Grunde zu legen gewesen. Von einer "späteren Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei" kann somit für die Monate November und Dezember 2000 nicht gesprochen werden.   Die Selbstberechnung für Oktober 2000 erfolgte zu einem Zeitpunkt, in dem die EStR 2000 noch nicht kundgemacht waren. Wie aber bereits oben festgehalten, diente die vereinfachte lineare Berechnungsmethode der KESt-Richtlinien der Abgrenzung der unterschiedlichen KESt-Sätze. Wenn - wie die Bw. - die Ausführungen generell und nicht nur für die Abgrenzung der unterschiedlichen KESt-Sätze dienen sollten, so gingen aber auch die am Geschäft Beteiligten davon aus, dass eine solche "spezielle Konstellation" des vorliegenden Sachverhaltes - der Erwerber der Zero-Bonds bekam bei den unter Pkt. a angeführten Wertpapieren eine KESt-Gutschrift und hatte für jene unter Pkt. b nur einen geringen Erwerbspreis zu zahlen - nicht von den KESt-Richtlinien erfasst und "abgesegnet" sein sollte. Wäre nämlich die lineare Berechnung als allgemeine Berechnungsmethode zweifelsfrei festgestanden, dann hätten es sich die Banken nicht nehmen lassen, solche Zero-Bonds mit entsprechendem Aufwand zu bewerben.   Die Bw. bringt weiters vor, ihre Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid sei aus dem Blickwinkel des § 20 BAO rechtswidrig. Die Behörde hätte sich an die einzelnen Anleger halten müssen. Es sei unbillig, dass die Finanzbehörde, mangels Zugriffsmöglichkeit auf die Kunden der Bw, die auf Grund des Bankgeheimnisses deren Namen nicht bekannt geben dürfe, nunmehr die Bw. zur Haftung heranziehe. Die Inanspruchnahme der Bw. als Haftungsträger sei daher unbillig.   Dem ist entgegenzuhalten, dass § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm ist und im Zusammenhang mit Abs. 5 leg.cit. praktisch kein Ermessensspielraum der Behörde im Hinblick auf die Heranziehung zur Haftung besteht. Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners nicht vor, so ist nach Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Tz 3 zu § 95 EStG 1988, die Inanspruchnahme des Haftenden überhaupt nicht in das Ermessen der Behörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet demnach zwingend und jedenfalls für die KESt. Aber selbst wenn man einen Ermessensspielraum der Behörde bezüglich der Heranziehung zur Haftung als gegeben ansieht, erscheint die Heranziehung im gegenständlichen Fall im Lichte der schon zum Prinzip von Treu und Glauben angeführten Umstände nicht unbillig.   Soweit die Bw. vermeint, durch die Heranziehung zur Haftung würde letztlich der Gleichheitsgrundsatz verletzt werden, weil sie gezwungen wäre sich an ihren Kunden schadlos zu halten, wodurch das besondere Vertrauensverhältnis zu den Kunden - die Grundlage ihrer Tätigkeit - zerstört würde, so ist dem entgegenzuhalten, dass das besondere Vertrauensverhältnis nicht zuletzt auch auf dem strengen österreichischen Bankgeheimnis beruht. Es erscheint daher in diesem Zusammenhang nicht unsachlich, wenn demgegenüber die Banken auch entsprechende Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Haftung treffen, insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall die Unverhältnismäßigkeit der KESt-Gutschrift auffallen musste. Die Haftung geht in diesem Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen", sondern wird ein zweifellos "fachkundiger" Dritter herangezogen, was gegen die von der Bw. ins Treffen geführte Unverhältnismäßigkeit spricht.   Wenn die Bw. die Rechtswidrigkeit damit zu stützen versucht, dass ihr ein solches Vorgehen durch die Ausführungen in den Richtlinien geradezu nahe gelegt worden sei, so ist ihr zu entgegnen, dass weder den Richtlinien, noch einer Anfragebeantwortung eine dem gegenständlichen Sachverhalt entsprechende Konstellation - ein "Kauf" von Wertpapieren, für den man nichts bzw. nur einen äußerst geringen Preis zu zahlen hat bzw. sogar noch etwas "dazu bekommt" - zu Grunde gelegen sein wird, zu der seitens des BMF die "Zustimmung" erteilt worden wäre.   Zielführend sind auch nicht die Überlegungen der Bw., dass bei Anwendung der finanzmathematischen Methode durch die Bw. die Behörde eine Korrektur in Form der linearen Methode vorgenommen hätte, weil diesfalls dies nur Vorteile für die Bw. bzw. deren Kunden gebracht hätte. Dass die lineare Methode allenfalls in anderen Fällen von Vorteil sein könnte, ist - weil dem doch ein anderer Sachverhalt zu Grunde liegen wird - nicht von Belang.   Wie bereits ausgeführt, ermöglicht nur eine finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen die wirtschaftlich getreue Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und knüpft das Abgabenrecht im Bereich des KESt-Abzuges an den wirtschaftlich geprägten Begriff "Kapitalertrag" an. Der Inhalt der diesbezüglichen Regelungen ist daher auch im Licht von Art 18 B-VG bestimmbar.   Nach all dem Gesagten war daher die Berufung als unbegründet abzuweisen.   Gleichzeitig ist aber der Bescheid zum Vorteil der Bw. abzuändern. In der bisherigen Nachforderung sind zwei Erwerbe per 10. August 2002, Auftragsnummer "617013 9. 8. 2000", 230525 WELTBANK PLN/LIT ZERO-MNT, mit einem Einlösungswert von je S 500.000,-- enthalten. Es handelt sich jedoch um einen Erwerb und die Stornierung dieses Erwerbes, die aber beide irrtümlich als Nachforderung angesetzt wurden. Von der bisherigen KESt-Nachforderung sind daher S 66.098,-- (je S 33.049,--) auszuscheiden und beträgt nunmehr die KESt-Nachforderung S 1,247.530,--/ € 90.661,54 (anstatt bisher S 1,313.628,--/ € 95.465,07).   Klagenfurt, 24. Feber 2003