UFSL RV/0430-L/06

Fahrzeuge auch als Lastkraftwagen im Sinne der Zolltarifnummer 8704 anzusehen sind, weil die Voraussetzungen im Kraftfahr- und Zollrecht unterschiedlich sind. Die Geschäftsführerin der Bw hatte gegenüber dem Prüfer angegeben, vor der Lieferung an die Kunden in die Fahrzeuge ein Trenngitter eingebaut zu haben (Bl. 168 des Arbeitsbogens). Dieses befand sich, wie Fotos (Bl. 170 und 171 des Arbeitsbogens) dokumentieren, hinter den beiden Sitzreihen zur Ladefläche hin und an den seitlichen Fenstern. Darüber hinaus gab die Bw an, einen Sitzplatz zur Erhöhung der Nutzlast entfernt zu haben und die Sitze damit von fünf auf vier reduziert zu haben. Die mittleren Gurte seien abgeschnitten und die Gurtpeitsche und das Gurtschloss entfernt worden (Schreiben vom 6. Dezember 2007). Laut Sarnthein, Sport Utility Vehicles in SWK 6/2005, S. 265, könne durch einen (nachträglichen) Umbau im Innenraum samt dem Einfügen eines Trenngitters hinter der zweiten Sitzreihe und weiterer Schutzgitter vor den hinteren seitlichen Fenstern im Inneren des Gepäckraumes infolge eines nunmehr auch gewichtsmäßigen Überwiegens der Lastenbeförderung die kraftfahrrechtlich notwendige Zulassung als LKW gegeben sein. Diese kraftfahrrechtliche Zulassung ändere jedoch nichts an der Tatsache, dass ein Kombinationskraftwagen auf Grund seines unverändert gebliebenen äußeren Erscheinungsbildes und der zusätzlichen charakteristischen Beschaffenheitsmerkmale für eine Einreihung als PKW weiterhin nach der Position 8703 zu tarifieren sei. Daraus folge aber auch die nach wie vor bestehende Normverbrauchsabgabepflicht. Diese Voraussetzungen seien auch für alle Gelände- und Kombinationskraftfahrzeuge, Sport Utility, Freizeitfahrzeuge, Off-Road-Fahrzeuge, Pseudo Pick-up-Fahrzeuge und dergleichen wie beispielsweise: BMW X3, BMW X5, Chevrolet Tahoe, Chevrolet Trail Blazer, Hummer H2, Jeep Grand Cherokee, Landrover, Mitsubishi Pajero, Mercedes M- und G-Klasse, Porsche Cayenne, VW Tourareg, gültig. Fahrzeuge der oben angeführten Art mit zwei Sitzreihen und einem dahinter liegenden Laderaum könnten nur ausnahmsweise als Lastkraftwagen der Position 8704 (diese Fahrzeugkategorie unterliege nicht der NoVA) eingestuft werden, wenn - eine mit der Karosserie und der Bodenplatte untrennbar verbundene Trennwand (die lediglich eine verglaste Sichtluke aufweisen dürfe) zwischen dem Fahrgastraum und dem Laderaum vorhanden sei. Es müssten somit zwei klimatisch getrennte Bereiche vorliegen; - der Laderaum seitlich verblecht sei und - in Bezug auf die Nutzlast ein gewichtsmäßiges Überwiegen der Lastenbeförderung gegenüber der Personenbeförderung vorliege. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und auch des EuGH (EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007, Rs. C-486/06) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung in den objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware zu suchen. Maßgeblich ist die Herstellerkonzeption ("zur Personenbeförderung gebaut") und damit der Verwendungszweck, den der Hersteller für ein bestimmtes Fahrzeug vorgesehen hat. Ist daher ein Kraftfahrzeug hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaut, kommt eine Einreihung in die Position 8704 der KN nicht in Betracht (vgl. BFH 9.5.2000 VII R 61/98, ZfZ 2000, 339). Nicht wesentlich ist somit der Verwendungszweck im Einzelfall, sondern der Zweck, zu dem das Fahrzeug nach seiner typischen Beschaffenheit und Bauart von vornherein und allgemein bestimmt ist. Aus der Maßgeblichkeit der zolltarifarischen Einordnung eines Kraftfahrzeuges im Zeitpunkt der Lieferung folgt, dass dann, wenn ein Fahrzeug vor Verwirklichung eines Vorganges im Sinne des § 1 Abs. 1 bis 4 NoVAG derart umgestaltet wird, dass es durch die Umgestaltung in die Zolltarifnummer 8704 einzureihen wäre, aus der Steuerpflicht herausfiele und die Lieferung des Fahrzeuges nicht der NoVA unterläge. Wenngleich die Bw angab, den Generalimporteur nicht benennen zu können, wiesen die in Rede stehenden Fahrzeuge vor den erst durch die Bw vorgenommenen Umbauten zum Zeitpunkt des Importes sämtliche Merkmale auf, um als PKW der Nummer 8703 tarifiert zu werden (Vorhandensein dauerhaft eingebauter Sitze mit Sicherheitsausrüstung, Vorhandensein von hinteren Fenstern an den Seitenteilen, Vorhandensein von Türen mit Fenstern an den Seitenteilen und im Rückteil, Fehlen einer untrennbar verbundenen Trennwand, Vorhandensein von Komfortmerkmalen, gewichtsmäßiges Überwiegen der Personenbeförderung). Die Einfuhr erfolgte daher zweifelsohne mit dem gegenüber Lastkraftwagen günstigeren Zollsatz. Zu prüfen bleibt, ob die Bw durch die beschriebenen Umbauten (Einfügung von Trenngittern und Entfernen eines Sitzes) auch eine zolltarifarische (und nicht nur kraftfahrrechtliche) Umqualifizierung als Lastkraftwagen und damit den Eintritt eines bisher der NoVA unterliegenden Fahrzeuges in die Gruppe der nicht NoVA-pflichtigen Fahrzeuge zu bewirken vermochte. Bei der Bewertung, ob Umbauten die Fahrzeugart verändert haben, ist der ursprünglichen Konzeption des Herstellers eine wichtige Rolle beizumessen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates waren das Anbringen eines Trenngitters und das Entfernen eines Sitzes - andere Umbauarbeiten wandte die Bw nicht ein - nicht ausreichend, um die Einreihung eines Fahrzeuges in die Position 8704 der KN zu bewirken. Nach dem Wortlaut der Erläuterungen zur Position 8703 ist erforderlich, dass Kombinationskraftwagen nach der Herstellerkonzeption hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt sein müssen. Die durch die Bw vorgenommenen Umbauten waren nicht geeignet, das äußere Erscheinungsbild oder die Zweckbestimmung der zur Personenbeförderung konzipierten Fahrzeuge so zu verändern, dass die Fahrzeuge nunmehr nach Zolltarifnummer 8704 als Lastkraftwagen zu tarifieren gewesen wären. So sind beispielsweise Fahrzeuge, die personenwagenmäßig ausgestattet sowie mit einer Hecktür versehen sind und im Innenraum auch den Transport von Gütern ermöglichen, PKW (EuGH-Urteil vom 24. Jänner 1991 Rs. C-348/89), weil sie mit herkömmlichen Fahrzeugen vergleichbar sind, die über einen Kofferraum zum Transport von weniger sperrigen Gütern verfügen. Zwar ist, wie bereits angeführt, auch der Zulademöglichkeit außerhalb des Fahrgastraumes nach der Herstellerkonzeption Bedeutungbeizumessen und verschob sich durch das Entfernen eines Sitzes die Personenkapazität (4 x 70 kg = 280 kg) zu Gunsten der Lastenkapazität (320 Kg), doch vermag dieser Umstand ebenso wenig wie die beschriebene Montage der Trenngitter eine Umqualifizierung der in Rede stehenden Fahrzeuge nach sich zu ziehen. Die Lastenkapazität indiziert im Verhältnis zum höchsten zulässigen Gesamtgewicht der Fahrzeuge von 3500 kg überdies keine außergewöhnlich hohe Zuladungsmöglichkeit, welche die Fahrzeuge zur überwiegenden Güterbeförderung geeignet erscheinen ließe. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System ist eine Reihe verschiedener Kriterien angeführt, die für die Einreihung eines Kraftfahrzeuges in die Position 8703 oder 8704 sprechen, sodass kein Merkmal als alleine entscheidungswesentlich angesehen werden kann. Über die Zuordnung eines Kraftfahrzeuges ist daher nicht auf Grund eines einzelnen Merkmals, sondern unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Einzelne Merkmale können dabei aber besonderes Gewicht haben. So ist nach der Judikatur des BFH das Fehlen von Seitenfenstern im rückwärtigen Teil des Innenraumes eines Fahrzeuges ein gewichtiges Indiz. Dieses Fehlen prägt nämlich nicht nur das Erscheinungsbild eines Fahrzeuges, sondern führt in der Regel auch zu einer mangelhaften Belichtung und Belüftung des Fonds. Dies schließt es im Allgemeinen aber aus, anzunehmen, das Fahrzeug sei geeignet und bestimmt, dort Personen zu befördern (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BStBl. II 1994, 304). Entgegen dem Dafürhalten der Bw waren daher nicht fast ausschließlich Gewichtskriterien (mögliches Gewicht zur Warenbeförderung im Vergleich zum Gewicht für die Personenbeförderung) für die zollrechtliche Tarifierung ausschlaggebend, sondern - unter Beachtung des allgemeinen Erscheinungsbildes der Fahrzeuge - eine Mehrzahl von Kriterien. Den Gewichtskriterien war im Gegenteil umso geringere Bedeutung beizumessen, als die drei Hummer H2 nach der Herstellerkonzeption über fünf Sitzplätze verfügten, sodass - ausgehend von einem durchschnittlichen Gewicht eines Fahrgastes von 70 kg - eine Personenkapazität von 350 kg anzunehmen war. Bei einer höchsten zulässigen Belastung von 600 kg verblieben für die Lastenbeförderung lediglich 250 kg, sodass sich ein Überhang zu Gunsten der Personenbeförderung ergab. Eine Umkehr (Überwiegen des Gewichtes zur Warenbeförderung gegenüber dem Gewicht zur Personenbeförderung) konnte erst durch das nachträgliche Entfernen eines Sitzes erreicht werden. Das dadurch erreichte Überwiegen des Gewichtes zur Warenbeförderung war nicht nur als geringfügig (40 kg) anzusehen, sondern standen zur Güterbeförderung zudem nur rund 9 % des höchsten zulässigen Gesamtgewichtes zur Verfügung, woraus ebenfalls ersichtlich ist, dass der Hersteller der Güterbeförderung nur untergeordnete Bedeutung beigemessen hat. Der Bw mag insofern zuzustimmen sein, dass Lastkraftwagen der neueren Generation ebenso luxuriös ausgestattet sind wie Personenkraftwagen. Die Beachtung dieses Einwandes hat aber lediglich zur Konsequenz, dass diesem Zuordnungsmerkmal bei der Gesamtwürdigung wesentlich geringere Bedeutung beizumessen sein wird als anderen Unterscheidungskriterien. Insbesondere das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen, von Türen mit Fenstern an den Seitenteilen und einer Tür im Rückteil sowie vor allem das optische Erscheinungsbild der Hummer H2 sprechen für eine Tarifierung nach der Zolltarifnummer 8703. Die seitens der Bw vorgenommenen Umbauten vermochten weder den optischen Eindruck der Fahrzeuge noch deren objektive Beschaffenheit so wesentlich zu verändern, dass die Eignung und Einrichtung zur Personenbeförderung nicht mehr im Vordergrund gestanden wäre und diese dem maßgeblichen Gesamtbild nach dem Typus des LKW zugehörig hätte erscheinen lassen. Nicht zuletzt erwiesen sich auch das Vorhandensein eines Benzinmotors, eines Automatikgetriebes und eines Antiblockier-Bremssystems (ABS) in den drei gegenständlichen Fahrzeugen als Merkmale, die für Personen- und nicht für Lastkraftwagen typisch sind (vgl. das EuGH-Urteil vom 6.12.2007, Rs. C-486/06). Auf der Internetseite www.hummer-limousine.at wird der Hummer H2 in Verbindung mit "jeder Menge Fahrspaß" und einem "tollen Erlebnis mit einem tollen Auto" angepriesen. Unter www.usdirect.at/hummer-h2 ist dieses Fahrzeug mit "mehr Platz, mehr Komfort, mehr Luxus. Ein Wohnwagen fürs Gelände, das ist der Hummer H2. Standardmäßig mit BOSE Sound System und Ledersitzen sowie optional mit DVD Navigation und vielem mehr ist der H2 einer der emotionalsten Off-Roader überhaupt" beschrieben. Die Bewerbung des Hummer H2 ist darauf ausgerichtet, bestimmte Emotionen bei der potenziellen Käuferschicht zu wecken sowie Fahrspaß und ein besseres Lebensgefühl bei Besitz eines derartigen Fahrzeuges zu suggerieren. Wenngleich der Verwendungszweck, den der Hersteller für das Fahrzeug vorgesehen hat, ein entscheidendes Kriterium darstellt und nicht die individuelle Verwendung des konkreten Fahrzeughalters, lassen auch die beworbenen Eigenschaften des Hummer H2 den Moment der Lastenbeförderung völlig in den Hintergrund treten. Insgesamt ist daher auf Grund des vorliegenden Akten- und Beweismaterials davon auszugehen, dass die drei Kraftfahrzeuge Hummer H2 zum Zeitpunkt ihrer Lieferung - ungeachtet ihrer kraftfahrrechtlichen Typisierung als LKW - als PKW in die Position 8703 der KN einzureihen waren (§ 2 Z. 2 NoVAG) und daher Normverbrauchsabgabepflicht bestand. Linz, am 03. Juli 2008