UFSL RV/0296-L/06

Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, wird die Steuer nach § 7 Abs 1 Z 1 lit a KVG beim Erwerb von Gesellschaftsrechten vom Wert der Gegenleistung berechnet. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Im Übrigen vertritt die Bw. zusammengefasst die Meinung, die Einbeziehung eines von ihr nicht geforderten "Zuschusses" in die Steuerbemessungsgrundlage sei unrichtig, die Leistung sei von der "Großmutter" erbracht worden ist. Damit verkennt die Beschwerdeführerin zunächst, dass von einem "Zuschuss" - der allenfalls nach § 2 Z 4 KVG der Steuer unterliegt - beim vorliegenden Sachverhalt keine Rede sein kann. In der Berufungssache ist vielmehr entscheidend, welche Leistung für den Erwerb der Anteile an der Gesellschaft durch den Erwerber tatsächlich erbracht worden ist. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise iS des § 21 Abs. 1 BAO tritt zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Eine solche Betrachtungsweise gilt aber auch im Bereich des Verkehrsteuerrechts immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würden (VwGH 19. 12. 2002, 2001/16/0273). So ist auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu beurteilen, wem die Zahlung von - der Gesellschaftsteuer unterliegenden Einlagen - tatsächlich zuzurechnen ist (vgl EuGH 17. Oktober 2002, C-339/99, Randnummern 37 und 38, und C-71/00, Randnummer 25). Aus dem Zusammenschlussvertrag vom 29. Oktober 1999 ist zu entnehmen, dass die T. RealitätenbeteiligungsgmbH "dafür Sorge zu tragen" hat, dass "von ihren Mutter-Gesellschaften bzw. Großmutter-Gesellschaften" ein Gesellschafterzuschuss ATS 55,500.000,00 geleistet wird. Die Bw. spricht in diesem Zusammenhang im Vorlageantrag, dass diese Verpflichtung "lediglich einen zivilrechtlich unwirksamen Vertrag zu Lasten Dritter" darstellt, "der nichtig ist und somit grundsätzlich keine Wirkungen entfaltet". Gemäß § 880a ABGB werde das Versprechen der Leistung eines Dritten als Verwendungszusage bzw. als Erfolgsgarantie gedeutet. Es hätte daher von Bw. nicht die Leistung des Zuschusses selbst, sondern nur das sorgsame Bemühen, die jeweilige Zuschussleistung durch die jeweiligen Mutter- bzw Großmuttergesellschaften zu bewirken, eingeklagt werden. Die Bw. hätte gegenüber keinem ihrer Gesellschafter (weder gegenüber T. RealitätenbeteiligungsgmbH noch gegenüber I. Holding & Consulting GmbH) einen Anspruch auf Leistung eines Zuschusses erworben hat. Die tatsächlichen Zuschussleistungen an die Bw. seien ausschließlich den, den jeweiligen Zuschuss tatsächlich leistenden mittelbaren Gesellschaftern zuzurechnen und sonach lediglich als freiwillige Leistungen von Nichtgesellschaftern iSd KVG zu qualifizieren. In diesem Zusammenhang wird auf die Rechtsprechung des EuGH vom 8. 11. 2007, C-251/06 (Rechtssache Ing. Auer, RN 47) hingewiesen. Klargestellt wurde, dass durch die Auslegung des Gemeinschaftsrechtes nicht Verhaltensweisen begünstigt werden dürfen, die durch die Errichtung künstlicher Konstruktionen mit dem alleinigen Ziel der Erlangung eines Steuervorteils gekennzeichnet sind. Damit wurde vom EuGH erstmals klargestellt, dass missbräuchliche Konstruktionen zur Umgehung einer Kapitalverkehrssteuerpflicht nicht beachtlich sind, sondern der dahinter stehende wahre Sachverhalt zu besteuern ist. Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen. Ein Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (vgl. Ritz, BAO³, § 22 Tz. 1f mit zahlreichen Judikaturhinweisen). Wenn die Bw. in der Vertragsklausel betreffend die "Zuschüsse" im Zusammenschlussvertrag 29. Oktober 1999 lediglich einen "zivilrechtlich unwirksamen Vertrag zu Lasten Dritter" sieht und daher sie gegenüber den Gesellschaftern nur das sorgsame Bemühen, die jeweilige Zuschussleistung durch die jeweiligen Mutter- bzw. Großmuttergesellschaften zu bewirken, einklagen hätte können, dann stellt sich zwangsläufig die Frage, ob eine derartige Konstruktion nur gewählt wurde, um die Gesellschaftsteuerpflicht zu umgehen. Die Verschleierung der Gegenleistung eines Gesellschafters als freiwillige Zuwendung von Vermögensvorteilen durch Nichtgesellschafter ("klassische Großmutterzuschüsse") als zivilrechtlich unwirksamen Vertrag zu Lasten Dritter stellt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates eine vertragliche Konstruktion dar, die in Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg jedenfalls ungewöhnlich und unangemessen ist. Erklärt kann diese Konstruktion nur dadurch werden, dass die Absicht der Steuervermeidung gegeben war. Wenn tatsächlich eine freiwillige Zuwendung seitens eines Nichtgesellschafters geplant war, dann hätte dies einer zivilrechtlich unwirksamen Vertragsklausel, wie sie im Zusammenschlussvertrag 29. Oktober 1999 gewählt wurde, nicht bedurft. Nach Auffassung der Bw. hätte diese Vertragsklausel bloß bewirkt, dass sie nur einen Anspruch auf das sorgsame Bemühen, die jeweilige Zuschussleistung durch die jeweiligen Mutter- bzw Großmuttergesellschaften zu bewirken, erhalten hätte. Dieser Anspruch führt zu einer Haftung des Gesellschafters für sorgsames Bemühen innerhalb der rechtlichen Möglichkeiten, wobei die Verschuldensbeweislast nach § 1298 ABGB bei der Bw. liegt (vgl. Rummel in Rummel, § 880a, Tz. 9). Da die rechtlichen Möglichkeiten einer Tochtergesellschaft gegenüber der Muttergesellschaft, einen freiwilligen Zuschuss an die Enkelgesellschaft, äußerst gering ist, kann diese Vertragsklausel nicht mehr als sinnvoll angesehen werden, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt. Dass diese ungewöhnliche Konstruktion gewählt wurde, ist nur mehr mit der Absicht erklärbar, die Gesellschaftsteuerpflicht nach § 2 Z1 KVG zu umgehen. Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung und der tatsächlichen "Zuschussleistung von dritter Seite" weist eindeutig auf eine absichtliche missbräuchlich zivilrechtliche Gestaltung hin. Tatsächlich wurde eine weitere Gegenleistung für den Erwerb nach § 2 Z 1 KVG ausbedungen. Dies ist die logische Erklärung für diese ungewöhnliche Vorgangsweise. Im Ergebnis ist dem Finanzamt daher zuzustimmen, wenn es den vermeintlichen "Großmutterzuschuss" als weitere Gegenleistung für den Erwerb nach § 2 Z 1 KVG der Bemessungsgrundlage zuschlägt. Nach § 22 Abs. 2 BAO sind bei Missbrauch die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben wären. Die gewählte Konstruktion verschleiert den Umstand, dass wirtschaftlich betrachtet eine weitere Gegenleistung für den Erwerb nach § 2 Z 1 KVG vorliegt. Daher ist dieser "Zuschuss" bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG zu berücksichtigen. 5) Erwerb von Gesellschaftsrechten durch die HS Privatstiftung: 5.1. Pflichteinlage in bar in Höhe von ATS 250.000,00: Folgener Sachverhalt liegt hier zu Grunde: Die HS Privatstiftung verpflichtete sich im Zusammenschlussvertrag vom 29. Oktober 1999, als Kommanditistin eine Bareinlage in Höhe von ATS 250.000,00 zu leisten. Dieser Zuschuss wurde am 3. November 1999 geleistet. Rechtliche Würdigung: Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten nach § 5 Abs. 1 Z 1 Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVG) Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft. In einer Kommanditgesellschaft sind daher die Anteile der beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditisten) Gesellschaftsrechte iSd. § 5 Abs. 1 Z 1 KVG. Nach § 2 Z 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Erster Erwerber iSd. § 2 Z 1 KVG ist derjenige, in dessen Hand die Gesellschaftsrechte erstmals als Gesellschaftsrechte iSd. 5 KVG gelten (vgl. Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 2 Rz. 6). Nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1), wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, vom Wert der Gegenleistung berechnet. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Die Bargründung einer Kommanditgesellschaft kann durch Geldleistungen der Kommanditisten erfolgen. In diesem Fall bilden die Barmittel die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG (vgl. Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 7 Rz. 14). Demnach unterliegt die Pflichteinlage der Gesellschaftsteuer. 5.2. Zuschuss der HS Privatstiftung in Höhe von ATS 18.500.000,00: Folgener Sachverhalt liegt hier zu Grunde: Die HS Privatstiftung verpflichtete sich im Zusammenschlussvertrag vom 29. Oktober 1999, als Kommanditistin einen Gesellschafterzuschuss in Höhe von ATS 18.500.000,00 zu leisten. Dieser Zuschuss wurde am 3. November 1999 geleistet. Rechtliche Würdigung: Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, wird die Steuer nach § 7 Abs 1 Z 1 lit a KVG beim Erwerb von Gesellschaftsrechten vom Wert der Gegenleistung berechnet. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Die Zuschussleistung wurde im Rahmen des Zusammenschlussvertrages vereinbart und steht unzweifelhaft im engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsrechte durch die HS Privatstiftung. Demnach ist dieser Zuschuss als in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen (vgl. dazu auch Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 7 Rz. 9 zu freiwilligen Zuschüssen eines Genusscheininhabers). Linz, am 7. Mai 2008