UFSW RV/0628-W/05

§ 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)." § 3 LVO lautet: "§ 3. (1) Unter Gesamtgewinn ist der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. (2) Unter Gesamtüberschuss ist der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen." § 4 LVO lautet: "§ 4. (1) Die §§ 1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden. (2) Es ist zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist. (3) Zusätzlich ist gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen. (4) Bei der Prüfung im Sinn des Abs. 3 ist weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen. § 8 LVO i.d.g.F. lautet: "§ 8. (1) Abschnitt I und II sind anzuwenden 1. bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 1993 2. bei der Umsatzsteuer ab dem 1. Jänner 1993. (2) Die Verordnung vom 18. Mai 1990, BGBl. Nr. 322/1990, tritt mit 31. Dezember 1992 außer Kraft. (3) § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis 31. Dezember 1999 schriftlich erklären, daß § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist." Die Steuerbarkeit von Einkünften setzt nicht nur die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten voraus, sondern auch die Absicht, eine insgesamt ertragbringende Tätigkeit zu entfalten. Fehlt es an einer derartigen Absicht, ist das Ergebnis der Betätigung - mag es auch die Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart des EStG 1988 erfüllen - steuerlich nicht beachtlich, sondern als Liebhaberei dem Bereich der privaten Lebensführung (§ 20 EStG 1988) zuzurechnen (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 1). Beurteilungseinheit bei den Überschusseinkünften (§§ 25 - 29 EStG 1988) ist die einzelne Einkunftsquelle. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) im Allgemeinen das einzelne Miethaus, sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart zu erkennen ist. Bei der Vermietung von Eigentumswohnungen ist die Prüfung grundsätzlich für jede einzelne Wohnung anzustellen, es sei denn, eine Mehrheit von Wohnungen wird - wie im gegenständlichen Fall - einheitlich bewirtschaftet (VwGH 24. 4. 1997, 94/15/0126), wobei der Umstand, dass die Bewirtschaftung von Eigentumswohnungen durch die Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 generell unter § 2 Abs. 2 Z 3 LVO fällt, keinen Einfluss auf die Frage nach der Beurteilungseinheit hat. Dementsprechend stellen auch die gegenständlichen vier Appartements mit qualifizierten Nutzungsrechten, die einheitlich bewirtschaftet werden, eine einzige Beurteilungseinheit einer Betätigung nach § 2 Abs. 2 Z 3 LVO dar (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 6). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung haben bereits die LVO 1990 wie auch die LVO aus 1993 i.d.F. vor BGBl. II Nr. 358/1997 als wesentliche Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage (die alle Vermietungstätigkeiten prinzipiell gleich behandelte) unterschieden zwischen (vgl. Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 Rz. 498) "kleiner Vermietung" (Betätigung mit Annahme von Liebhaberei; § 1 Abs 2 LVO: "Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen", insbesondere die Vermietung einzelner Eigentumswohnungen und von Eigenheimen) und "großer Vermietung" (Betätigung mit Annahme von Einkünften; § 2 Abs 3 LVO: "entgeltliche Überlassung von Gebäuden", d.h. die Vermietung von Mietwohngebäuden). Für die Liebhabereibeurteilung waren folgende Zeiträume zur Erzielung bzw. Erwartung eines Gesamtüberschusses ausschlaggebend (vgl. Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 Rz. 499): "kleine Vermietung": "überschaubarer Zeitraum" von 12 Jahren (erstmalig VwGH 12.9.1989, 88/14/0137, wonach "nicht mehr absehbar eine Zeitspanne von 13 bzw 14 Jahren" sei; danach - bis 3.7.1996 - ständige Rechtsprechung); "große Vermietung": "üblicher Kalkulationszeitraum" von bis zu 35 Jahren (Pkt 12.2 LRL 1997; anders jedoch zB VwGH 28.3.2000, 98/14/0217, m.w.N; VwGH 21.10.2003, 97/14/0161 wonach dieser Zeitraum ca. 20 Jahre sei). Sowohl der VfGH (VfGH 7.3.1995, B 301/94) als auch der VwGH (3.7.1996, 93/13/0171, ) haben dieser Differenzierung die Grundlage entzogen (zum VfGH siehe Zorn, ÖStZ 1995, 245 und W.D., RdW 1995, 273; zum VwGH siehe Zorn, ÖStZ 1996, 417). Obwohl diese Entscheidungen zur Rechtslage vor der LVO ergingen, sind sie auch auf die LVO übertragbar (vgl. Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 Rz. 500), weil die spätere Rechtsprechung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 2 Abs. 3 bzw Abs. 4 LVO keinen Unterschied zwischen beiden Vermietungsformen sieht (vgl. z.B. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217; VwGH 28.2.2002, 99/15/0001; siehe hiezu auch Fuchs in Hofstätter/Reichel, § 2 Tz 14.2; sowie Renner, ÖStZ 2000, 307ff). Entgegen der Judikatur hat die LVO mit der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 die Unterscheidung zwischen "kleiner" und "großer" Vermietung beibehalten, allerdings gegenüber der vorangegangen (und von den Gerichtshöfen öffentlichen Rechts abgelehnten) Verwaltungspraxis die jeweiligen Totalüberschusszeiträume geändert. So wurde durch die Novellierung BGBl. II Nr. 358/1997 abgesehen von einer terminologischen Bereinigung ("absehbarer Zeitraum" an Stelle von "üblicher Kalkulationszeitraum" im zweiten Satz) in Reaktion auf die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171) der jeweils zur Erzielung eines Gesamtergebnisses vorgesehene absehbare Zeitraum (gegenüber der vorherigen Verwaltungsübung) in der LVO ausdrücklich festgeschrieben und gleichzeitig enger gelegt (25 Jahre bzw 28 in Abs. 3 und 20 bzw 23 Jahre in Abs. 4). § 1 Abs. 2 Z 3 LVO wurde mit der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 - zum Inkrafttreten siehe § 8 Abs. 3 LVO - eingefügt. Die Änderung bewirkt, dass die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten unabhängig von der Anzahl der Wohnungen in einem Wohnhaus unter § 1 Abs 2 LVO zu subsumieren ist. Für Sachverhalte, die nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich der durch die Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 neu geschaffenen Z 3 fallen, konnte die entgeltliche Gebäudeüberlassung nach der Verwaltungspraxis je nach Art des bewirtschafteten Gebäudes als Betätigung gemäß Abs. 1 oder gemäß Abs. 2 zu werten sein (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 16). Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten liegen vor, wenn die Rechte der Miteigentümer so gestaltet sind, dass sich daraus eine konkrete wirtschaftliche Zuordnung einzelner Wohneinheiten zu einzelnen Miteigentümern ergibt. Dies ist dann der Fall, wenn der Miteigentumsanteil mit einem Nutzungsrecht an einer bestimmten Wohnungseinheit derart verbunden ist, dass dieses Nutzungsrecht eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung verschafft, was nach Pkt 15a.2.2 LRL 1997 dann zutrifft, wenn die folgenden drei Umstände gemeinsam (neben Z 1 und 2 alternativ Z 3a oder Z 3b) zutreffen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 18): 1) Dem Kaufinteressenten eines Miteigentumsanteils wird eine bestimmte Wohneinheit zugewiesen. 2) Das Ausmaß des Miteigentumsanteils orientiert sich am (Nutzungs-)Wert der zugewiesenen Wohneinheit im Verhältnis zu den (Nutzungs-)Werten der anderen Wohneinheiten. 3) Es liegen Vereinbarungen vor, die a. entweder für eine künftige Begründung von Wohnungseigentum sprechen bzw die künftige Begründung von Wohnungseigentum vorbereiten, b. oder eine wirtschaftliche Nutzung des Miteigentumsanteils mit der Nutzung einer bestimmten Wohneinheit unmittelbar verbinden. Es wurde bereits zur Rechtslage vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 die Auffassung vertreten, dass bei wirtschaftlich abgrenzbaren Nutzungsvereinbarungen zwischen Miteigentümern die Vermietung einzelner Wohnungen unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 zu subsumieren sei (vgl. Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 Rz. 503, unter Hinweis auf VwGH 24.4.1997, 94/15/0126, zur Vermietung von Appartements in einem unter Denkmalschutz stehenden Schloss). Im gegenständlichen Fall stand den an der Vermietung beteiligten Miteigentümern jeweils eine Wohneinheit mit ausschließlichem Nutzungsrecht zur Verfügung und war darüber hinaus beabsichtigt, jeweils Wohnungseigentum zu begründen. Jedes einzelne Appartement hätte vom jeweiligen Miteigentümer im besonderen Maß auch für Zwecke der Lebensführung genutzt werden können. Ein Ferienappartement ist ein typisches Wirtschaftsgut, das der Freizeitausübung i.S.d. § 1 Abs. 2 Z 1 LVO vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 dient. Die gegenständliche Betätigung ist daher sowohl unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 als auch (auf Grund der nunmehrigen Spezialregelung) unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO i.d.F. BGBl. II Nr. 358/1997 zu subsumieren Somit wäre - wie oben dargestellt - nach der früheren Verwaltungspraxis nicht von einem Kalkulationszeitraum von bis zu 35 Jahren, sondern von einem solchen von 12 Jahren auszugehen gewesen, und ist daher eine Berufung der bw. Vermietergemeinschaft auf die frühere Verwaltungspraxis nicht zielführend. Diese Verwaltungspraxis wurde freilich - wie ebenfalls oben dargestellt - von der Rechtsprechung abgelehnt. So hat etwa der VwGH zur Verordnung in der Fassung vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997 wiederholt die Ansicht vertreten, dass der "übliche Kalkulationszeitraum" des § 2 Abs. 3 mit dem "überschaubaren Zeitraum" des § 2 Abs. 4 gleichzusetzen ist und jeweils rund 20 Jahre beträgt (VwGH 25.11.1999, 95/15/0144; VwGH 24.2.2000, 97/15/0166; VwGH 17.10.2001, 98/13/0025). Nach dem Erkenntnis des verstärkten Senates des VwGH vom 3.7.1996, 93/13/0171, muss unter einem absehbaren Zeitraum zur Möglichkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges bei einer Vermietungstätigkeit eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Absehbar ist ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen wird. Maßstab ist hierbei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive, etwa jenes nach Kapitalanlage, späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sind (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 41). Bei Immobilienvermietung ist als absehbarer Zeitraum - nach der Rechtslage vor der Novelle 1997 - ein solcher anzusehen, der der üblichen Dauer von Immobiliendarlehen (insbesondere Bauspardarlehen) entspricht. Als Richtschnur kann eine Zeitspanne von ca. 20 Jahren angesehen werden. Für einen Zeitraum in dieser Größenordnung spricht, dass ein Steuerpflichtiger, der die Vermietung nahezu ausschließlich zum Zweck der Erzielung von Vermietungseinkünften betreibt - nur auf diesen Steuerpflichtigen stellt der VwGH ab -, keinen längeren Zeitraum vor Augen hat (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 41). Gesamtüberschuss (bei außerbetrieblichen Einkunftsarten) ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten vom Beginn der Betätigung bis zu deren Beendigung. Veräußerungsüberschüsse sind hier grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Zehntel- bis Fünfzehntelabschreibungen gem § 28 Abs. 3 EStG 1988 (nicht hingegen solche gem Abs. 2, VwGH 26.6.1990, 89/14/0295) sind auf eine "Normal-AfA" umzustellen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 58). Im Zweifelsfall ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle vom anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ergibt sich aus dieser Prognose, dass der Gesamtgewinn(Gesamtüberschuss)zeitraum in einem Missverhältnis zum absehbaren Zeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 43). Bleiben bei einer zunächst als Einkunftsquelle eingestuften Vermietung die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, ist unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO zu prüfen, ob der ursprüngliche absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Wird die Prognose nur deshalb verfehlt werden, weil unvorhersehbare und unabwendbare Mehraufwendungen (z.B. durch Brandschaden am Gebäude) oder Mindereinnahmen (z.B. Zurückbleiben der Mieteinnahmen durch nahe gelegenen Autobahnbau) auftreten, spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171). § 4 LVO ordnet für Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit eine zweistufige Liebhabereiprüfung an. Es ist zunächst zu untersuchen, ob die gemeinschaftliche Betätigung auf der Ebene der Gemeinschaft als Einkunftsquelle anzusehen ist (§ 4 Abs. 2). Dabei sind je nach Art der Tätigkeit die § 1 bis 3 der LVO zu beachten. Diese Prüfung ist sodann auf der Ebene der Gesellschafter (Gemeinschafter) fortzusetzen (§ 4 Abs. 3). Ist davon auszugehen, dass auf Gesellschafts(Gemeinschafts)ebene keine Einkunftsquelle vorliegt, ist eine weitere Prüfung des voraussichtlichen Beteiligungsergebnisses nur für jene Gesellschafter (Mitglieder) erforderlich, die besondere Vergütungen (Einnahmen) erhalten. Ergibt diese Prüfung bei einzelnen Gesellschaftern (Mitgliedern) auf Grund besonderer Vergütungen (Einnahmen) eine Einkunftsquelle, sind die besonderen Vergütungen (Einnahmen) mit den "Verlustanteilen" aus der gemeinschaftlichen Betätigung und allfälligen besonderen Aufwendungen (Ausgaben) zu saldieren. Für die übrigen Gesellschafter (Mitglieder) ist hingegen Liebhaberei anzunehmen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG [1.1.2002], Anh. II/2, Anm. 60). § 1 Abs. 2 Z 3 ("Mitwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten") sowie § 2 Abs. 3 und 4 LVO i.d.F. BGBl. II Nr. 338/1997 ("absehbarer Zeitraum") sind zufolge § 8 Abs. 3 leg. cit. auf die gegenständliche Betätigung grundsätzlich nicht anzuwenden, da die Vermietung vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Hier wäre somit die Rechtslage vor der Novelle BGBl. II Nr. 338/1997 maßgebend. Allerdings hat die bw. Vermietergemeinschaft eine Optionserklärung nach § 8 Abs. 3 LVO für den Fall, dass die Vermietung schon vor der Novelle als mit Liebhabereivermutung anzusehen wäre, abgegeben, sodass diesfalls die neue Rechtslage anwendbar wäre. Wie oben ausgeführt, war die gegenständliche Vermietung vierer Appartements durch Miteigentümer mit jeweils qualifizierten Nutzungsrechten bereits nach der alten Rechtslage als solche mit Liebhabereivermutung einzustufen. Die Optionserklärung ist daher gültig abgegeben. Selbst wenn es sich nach alter Rechtslage um eine "große" Vermietung gehandelt hätte, ist für die bw. Vermietungsgemeinschaft die Anwendung der neuen Rechtslage günstiger: Wie mehrfach ausgeführt, hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung der Verwaltungspraxis zur Rechtslage vor der Novelle BGBl. II Nr. 358/1997, bei "großer Vermietung" betrage der übliche Kalkulationszeitraum 35 Jahre (und bei "kleiner" 12 Jahre), abgelehnt und judiziert, dass sowohl für Zeiträume vor Inkrafttreten der LVO 1990 als auch für Zeiträume, in denen die LVO 1990 oder die LVO 1993 in der Stammfassung zur Anwendung kommt, eine Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren sei, denn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes "von ca. 20 Jahren" ein Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist (zuletzt VwGH 20.9.2007, 2005/14/0125; 21.11.2007, 2003/13/0032, m.w.N.; i.d.S. etwa auch Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 Rz. 500, oder Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 2. Auflage, 156, Rz. 258). Dieser ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt auch der Unabhängige Finanzsenat (zuletzt UFS [Linz], Senat 4, 23.1.2008, RV/0445-L/06; UFS [Graz], Senat 1 [Referent], 29.10.2007, RV/0752-G/06). Da der nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH und der Entscheidungspraxis des UFS jedenfalls bei "großer" Vermietung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 2 Abs. 3 LVO i.d.F. BGBl. II Nr. 358/1997 von einem üblichen Zeitraum, in welchem ein Gesamteinnahmenüberschuss erzielt werden muss, um von einer Einkunftsquelle auszugehen, von rund 20 Jahren auszugehen ist, während nach § 2 Abs. 3 LVO i.d.F. BGBl. II Nr. 358/1997 dieser Zeitraum bei der "großen" Vermietung 28 Jahre ab erstmaligem Aufwendungsanfall bzw. nach § 2 Abs. 4 leg. cit. bei der "kleinen" Vermietung 23 Jahre ab erstmaligem Aufwendungsanfall beträgt, ist die abgegebene Optionserklärung jedenfalls auch so zu verstehen, dass die für die bw. Vermietergemeinschaft günstigere Regelung der LVO i.d.g.F. angewendet werden soll (vgl. auch Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 2. Auflage, 151, Rz. 256). Da somit zur Anwendung der LVO i.d.g.F. optiert wurde, hat die Einstufung der Betätigung der bw. Miteigentumsgemeinschaft als "kleine" Vermietung nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO i.d.g.F. zu erfolgen, da es sich im Sinne der obigen Ausführungen um die Vermietung eines Mitwohngrundstückes "mit qualifizierten Nutzungsrechten" handelt. Die Einkünfteerzielungsabsicht müsste sich daher in einem Gesamteinnahmenüberschuss spätestens 23 Jahre ab erstmaligem Anfall von Aufwendungen, somit bis zum Jahr 2012, manifestieren. Nun geht die ursprüngliche Prognoserechnung aus dem Jahr 1999 vom erstmaligen Erreichen eines positiven Gesamtergebnisses aus der Vermietungstätigkeit im Jahr 2016, also 27 Jahre ab dem Erwerb des Objekts und 24 Jahre ab dem Beginn der Vermietung, aus. Eine Umstellung der Zehntelabschreibungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf eine "Normal-AfA" ist nicht vorzunehmen, da diese Zehntelabsetzung einen Instandhaltungsaufwand betrifft, der (systemgerecht) bereits im Jahr der Verausgabung als Werbungskosten abgesetzt werden könnte (VwGH 26.6.1990, 89/14/0295, m.w.N.). Die Prognoserechnung war daher diesbezüglich nicht zu adaptieren. Selbst wenn diese ursprüngliche Prognoserechnung zutreffend gewesen wäre, wird damit nicht die Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten in einem absehbaren Zeitraum bzw. üblichen Kalkulationszeitraum dargetan. Bereits aus diesem Grund ist die Liebhabereivermutung nicht widerlegt und liegt im Berufungszeitraum keine Einkunftsquelle vor. Hinzu kommt, dass schon diese erste Prognoserechnung von massiven Steigerungen der Mieteinnahmen ausgeht, die nicht nachvollziehbar sind. Auch wenn mit zunehmender Bekanntheit der Ferienwohnungen mit einer größeren Auslastung gerechnet werden kann, vermag diese nicht jeweils zu einer Verdoppelung der Einnahmen innerhalb kurzer Zeit (von 1998 auf 2004) und einem weiteren kontinuierlichen jährlichen Anstieg der angenommenen Mieteinnahmen führen, wobei im Jahr 1999 bereits auf eine zehnjährige Entwicklung zurückgeblickt werden konnte. Tatsächlich sind die erzielten Einnahmen weit hinter den prognostizierten zurückgeblieben, wodurch sich ebenfalls die fehlende Plausibilität der dieser Prognoserechnung zugrunde gelegten Schätzungen zeigt: | Jahr | Jahr | Prognose 1999 (S) | tatsächlich (S) | Differenz % | 10 | 1998 | 233.306,09 | 233.306,09 | 0% | 11 | 1999 | 280.000,00 | 237.057,92 | -15% | 12 | 2000 | 350.000,00 | 213.356,24 | -39% | 13 | 2001 | 410.000,00 | 146.880,61 | -64% | 14 | 2002 | 430.500,00 | 159.414,45 | -63% | 15 | 2003 | 452.025,00 | 124.847,20 | -72% | 16 | 2004 | 474.626,25 | 124.845,96 | -74% | 17 | 2005 | 498.357,56 | 82.958,12 | -83% | 18 | 2006 | 523.275,44 | 39.723,51 | -92% Da bereits die ursprüngliche Prognoserechnung selbst bei den ihr zugrunde liegenden überaus optimistischen Annahmen nicht vom erstmaligen Erreichen eines positiven Gesamtergebnisses aus der Vermietungstätigkeit innerhalb von 23 Jahren ab dem Erwerb des Objekts (und erstmaligen Anfallen von Aufwendungen) ausgeht, liegt auf Ebene der Miteigentümergemeinschaft keine Einkunftsquelle vor. Auch bezüglich der einzelnen Mitunternehmer ist das Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses in dieser Zeit nicht ersichtlich und kam es zu einem solchen auch nicht. Das Finanzamt hat daher mit Recht ausgesprochen, dass im Berufungszeitraum keine Einkunftsquelle vorliegt. Es bedarf deshalb keiner weiteren Auseinandersetzung mit der zweiten Prognoserechnung (erstmaliger Gesamteinnahmenüberschuss nach 33 Jahren) sowie mit dem Vorbringen der bw. Vermietergemeinschaft, wonach das Ausbleiben von Gästen vor allem aus Spanien und Frankreich im Jahr 2000 und in den Folgejahren auf die "Sanktionen" der EU 14 (und die Berichterstattung über Österreich im Ausland) im Jahr 2000 zurückzuführen sein soll, wenngleich in diesem Zusammenhang zu bemerken ist, dass sich einerseits global ein Touristenrückgang im Jahr 2000 oder in den Folgejahren aus den Nächtigungsstatistiken nicht erkennen lässt (im Bezirk Wr. Neustadt, in welchem das gegenständliche Objekt gelegen ist, kam es etwa zu einem kontinuierlichen Anstieg der Ausländernächtigungen, wobei dort die Ausländernächtigungen weniger als 10% der Gesamtnächtigungen ausmachen) und andererseits Schwankungen in der Auslastung bei einer Betätigung wie der gegenständlichen keine Unwägbarkeit sind, sondern in der Natur der Sache liegen. Der Spruch der angefochtenen Bescheide für die Jahre 1994 bis 2002 war jedoch dahin gehend abzuändern, dass (wie vom Finanzamt zutreffend für die Jahre 2003 und 2004) auszusprechen ist, dass keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorzunehmen ist. Wien, am 22. April 2008