UFSW RV/0023-W/02

Dass sich Herr Ba im Jahre 1990 im Irrtum befinden musste, erhellt schon daraus, dass man wohl prinzipiell auf das Gutachten der damals größten Bank Österreichs durchaus vertrauen konnte, zumal auch Fachleute bei Unternehmensbewertungen nicht immer einig sind. Ab dem Jahre 1991 hatte Herr Ba andere Sorgen (wirtschaftliche Entwicklung der A GmbH), als sich um die "ruhende" Restforderung an die B Holding GmbH zu kümmern. Es erscheint daher nur zu verständlich, dass erst durch die Betriebsprüfung 1993 auf die bestehende Situation wiederum aufmerksam gemacht, unmittelbar nach Erkennen der in der Anlage 8 beigefügte Notariatsakt gesetzt wurde. BAUER/QUANTSCHNIGG führen in ihrem Kommentar zum KStG unter Rz 48 zu § 8 ebenfalls aus wie folgt: "Fehlt es am Wissen und Wollen einer Vorteilszuwendung aufgrund eines Irrtums, so kann keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden". Nachdem zweifelsfrei dargelegt werden kann, dass es zum Zeitpunkt des Abschlusses der Abtretungsverträge zum 12. Juli 1990 (und nur dieser Zeitpunkt ist relevant!) am Wissen und Wollen einer unbeabsichtigten Vorteilsgewährung gefehlt hat, so bleibt als zwingende Rechtsfolge im Rahmen der steuerlichen Qualifikation der Ausschluss der verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund des gegebenen Tatbestandsirrtums. Schließlich führt LANGE in seiner Monographie "Die verdeckte Gewinnausschüttung", erschienen im Verlag Neue Wirtschaftsbriefe Berlin 1987 zum DKStG im Rahmen der Ausführungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (die aufgrund der Gleichheit der Rechtslage zwischen Deutschland und Österreich durchaus als Vergleichsbewertung heranzuziehen ist) aus, dass "bei fahrlässiger Unkenntnis der wahren Verhältnisse keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen könne" (siehe Rz 98, Seite 91 der gegenständlichen Monographie). Weiters führt der zitierte Autor a.a.0. richtig aus, dass "der Geschäftsleiter weder die Gabe der Allwissenheit noch der Fehlerlosigkeit besitzen müsse, sodass ihm durchaus zuzugestehen ist, dass auch ein Geschäftsleiter Irrtümern unterliegen kann." Der oben zitierte Autor schließt seine Ausführungen zum Verhältnis Tatbestandsirrtum/verdeckte Gewinnausschüttung mit der korrekten Schlussfolgerung: "Es ist daher ein Tatbestandsirrtum rechtserheblich und schließt aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann". Unseres Erachtens ist in der Sachverhaltsermittlung zweifelsfrei erwiesen, dass ein Tatbestandsirrtum vorliegt. Eine verschuldete Unkenntnis des Tatbestandsirrtums ist auszuschließen, da ab dem 1. Jänner 1991 keine Notwendigkeit bestand, sich im Rahmen einer Motivenforschung über die seinerzeitige Kaufpreisfindung bei den Abtretungsverträgen vom 12. Juli 1990 auseinander zusetzen. Im Rahmen der Betriebsprüfungserhebungen im Herbst 1993 hierauf gestoßen, wurde sofort ohne Verzug die entsprechende Vereinbarungsabänderung durchgeführt. c) Geldwerter Vorteil: Weiters ist auszuführen, dass durch den Abschluss des Abtretungsvertrages vom 12. Juli 1990 den Gesellschaftern Ehegatten Ba kein geldwerter Vorteil zugeflossen ist. Dies deswegen, da nach dem Wortlaut der Vereinbarung der Restkaufpreis von öS 42 Mio. (von welchem im Ausmaß von öS 32 Mio. eine verdeckte Gewinnausschüttung von Seiten der Finanzverwaltung erblickt wird) nicht vor dem 31. Dezember 1990 fällig gestellt hätte werden können. Jedwedes Verfügen vor diesem Zeitpunkt hätte entgegen dem eindeutigen Wortlaut des Abtretungsvertrages das Verfügen über eine noch nicht fällige Forderung bedeutet. Die nachfolgende Bindung der Liquidität der B Holding GmbH (Verpfändung der Anteile an die C: ) schloss auch eine weitere Gestion über diese "Restforderung" aus. Nachdem auch in der Folge nichts weiter von Seiten der B Holding GmbH ausgezahlt wurde, ist auch die Verschaffung eines geldwerten Vorteiles ausgeschlossen. LANGE (a.a.O.) führt in Rz 57, Seite 65 ebenfalls aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung denkmöglicherweise nur dann vorliegen kann, wenn "dem Gesellschafter ein Vorteil in Form eines geldwerten materiellen Vorteiles zugeflossen ist". HERMANN-HEUER-RAUPPACH führen in Ihrem Kommentar zum DKStG zum § 8 ebenfalls aus, dass ein konkreter geldwerter Vorteil bewertbar sein müsse. Die sogenannte "Fiktionstheorie", die einige Zeit lang als theoretischer Unterbau verdeckter Gewinnausschüttungen vertreten wurde, wird nunmehr ganzheitlich abgelehnt, wie auch HERMANN-HEUER-RAUPPACH in ihrem Kommentar zu § 8 (Seite 11) eindeutig ausführen wie folgt: "Die Fiktionstheorie bleibt freilich nach wie vor umstritten und ist deshalb abzulehnen." BAUER/QUANTSCHNIGG führen in ihrem Kommentar zum KStG unter Rz 39 zu § 8 ebenfalls aus wie folgt: "Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt Zuwendung eines geldwerten Vorteiles" voraus. Keinesfalls kann in der Ausformung des Abtretungsvertrages vom 12. Juli 1990 eine quasi "Verfügungsdisposition" über den Restkaufpreis von öS 42 Mio. gesehen werden. Dies würde einen (fiktiven) Zufluss und ein (fiktives) Verwenden des Restkaufpreises durch Rückeinlage unterstellen, was im Rahmen des generellen Ablehnens der Fiktionstheorie wirklich nur mehr als an den Haaren herbeigezogen bezeichnet werden kann. Ein wie immer geartetes "Verfügen" der Gesellschafter über die Restkaufpreisforderung ist absolut auszuschließen, da - die Restkaufpreisforderung nicht vor dem 31. Dezember 1990 fällig gestellt werden konnte - ab diesem Zeitpunkt die allfällige Liquidität der B Holding GmbH gebunden war (Verpfändung/C: ) - bei Erkennen des Tatbestandsirrtums (siehe oben Punkt b) mit Notariatsakt vom 23. November 1993 die Kaufpreisrestforderung ex tunc auf öS 10 Mio. reduziert wurde. Es ist also zusammenfassend festzuhalten, dass aus den oben dargestellten Überlegungen gar kein geldwerter Vorteil gegeben war, der überhaupt erst die Qualifikation einer verdeckten Gewinnausschüttung ermöglichen würde. d) Zufluss/Verfügungsmacht: Wenn schon irgendein geldwerter Vorteil in dem unter Punkt 1. Sachverhalt dargestellten Szenario zu erblicken ist (was entschieden zu verneinen ist), so wäre weiters zu prüfen, ob ein Zufluss dieses geldwerten Vorteiles oder zumindest eine Verfügungsmöglichkeit der Gesellschafter denkmöglicherweise bestanden hätte haben können. Auch dies ist entschieden in Abrede zu stellen. Wiederum LANGE (aaO.) führt auf unseren Sachverhalt treffend gemünzt, aus wie folgt: "Aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrages (z.B. Kaufvertrag) hatte der Gesellschafter einen Anspruch auf überhöhte Leistung der Kapitalgesellschaft. Bevor ihm die Leistung zufließt wird der schuldrechtliche Vertrag wieder aufgehoben, sei es, dass bestimmte rechtliche Gründe vorlagen, oder dass die Vertragsparteien erkannt hatten, dass das Finanzamt hier eine verdeckte Gewinnausschüttung annehmen werde". In diesem von LANGE konkret zitierten Beispielsfall (der verblüffenderweise den oben dargestellten Sachverhalt trifft) kommt der Kommentator eindeutig zum Schluss, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund mangelnden Zufließens eines geldwerten Vorteiles anzunehmen ist. Wie bereits oben dargestellt, war und ist die B Holding GmbH seit Dezember 1990 liquiditätsmäßig gebunden (Verpfändung/C: ). LANGE (a.a.O.) führt zu Rz 243 auf Seite 176 aus, dass eine Verbindlichkeit einer Kapitalgesellschaft, die mangels Illiquidität nicht zur Auszahlung kommt, keine verdeckte Gewinnausschüttung bedeuten kann. BAUER/QUANTSCHNIGG führen in Verfolgung und Übernahme dieser zum DKStG ergangenen Kommentare unter Anwendung der gleichen Grundsätze auf das öKStG in ihrem Kommentar zum KStG § 8, Rz 52, Punkt 3 ebenfalls aus wie folgt: "Überhöhte Nutzungsentgelte (Zinsen, Mieten, Pachtzahlungen) sind dem gemäss genauso im Zeitpunkt des Zufließens zu erfassen, wie ein überhöht angesetzter Kaufpreis". Es stellen also auch die die Meinung des Finanzministeriums vertretenden Fachautoren des Kommentars in bezug auf überhöht angesetzte Kaufpreise zur Vollendung des Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung auf das Zufließen ab. Weiters führen die gleichen Kommentatoren im nächsten Absatz des zitierten Kommentars aus wie folgt: "Die im Abs. 4 des § 95 EStG 1988 festgelegten Zufließenszeitpunkte werden für die verdeckte Gewinnausschüttung kaum in Betracht kommen, sodass ausschließlich § 19 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich sein wird, dies gilt auch dann, wenn sich die betreffenden Anteile in einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers befinden." BAUER/QUANTSCHNIGG gehen sogar so weit, dass das Zufließensprinzip, welches im § 19 EStG 1988 normiert ist, im Rahmen der Qualifikation einer verdeckten Gewinnausschüttung sogar bei im Betriebsvermögen befindlichen (!) Anteilen Gültigkeit hat. Umso mehr muss dieses Prinzip natürlich auf die im Privatvermögen gehaltenen Anteile der Ehegatten Ba Anwendung finden. MÜHLLEHNER führt in seinem Artikel "Der Zufluss von Gewinnanteilen und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer" veröffentlicht in ÖSTZ Nr. 18 vom 15. September 1990 ebenfalls aus: "Dividenden fließen im Sinne des § 19 EStG mit Auszahlung zu". In weiterer Folge führt er in Abwägung der Illiquidität der zahlungspflichtigen Stelle aus, dass "kein Zufluss anzunehmen ist, wenn der Schuldner nicht über die entsprechende Liquidität zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge verfügt". Gleichermaßen sehen in der Qualifikation des § 19 EStG 1988 QUANTSCHNIGG/SCHUCH in ihrem Einkommensteuerhandbuch 1993 zur Rz 12 die Qualifikation, wenn sie ausführen, dass "eine Gutschrift in den Büchern des Schuldners für sich allein noch zu keinem Zufluss führt, zumal damit noch keine Verfügungsmacht über den gutgeschriebenen Betrag erlangt wird". QUANTSCHNIGG/SCHUCH führen im oben zitierten Einkommensteuerhandbuch 1993 zu Rz 19 des § 19 ausdrücklich auch den in concreto in Rede stehenden Sachverhalt an, in dem sie ausführen, dass "als Erlangen der Verfügungsmacht", bei "verdeckten Gewinnausschüttungen der Zeitpunkt des Erlangens des Vorteiles" gewertet wird. Dass in der vertraglichen Fixierung einer Restforderung von öS 42 Mio. mit Abtretungsvertrag vom 12. Juli 1990, also der Innehabung einer wertlosen Forderung, die erst nach dem 31. Dezember 1990 überhaupt denkmöglicherweise fällig und ab dem 23. November 1993 auf restliche öS 10 Mio. gekürzt wurde, keine "Erlangung eines Vorteiles" gesehen werden kann, erscheint evident. WIESNER führt in seinem Artikel im Heft SWK 13/14 vom Juli 1984 auf Seite 181 zum Bereich der Kapitaleinkünfte aus, dass im Rahmen der Kapitaleinkünfte "die verdeckten Gewinnausschüttungen nach den Grundsätzen der Einnahmen/Werbungskostenrechnung zu erfassen" sind. Auch hier scheint eindeutig, dass im Sinne des § 19 EStG ein Zufluss bzw. zumindest das Erlangen eines geldwerten Vorteiles der nachfolgend durch Zufluss realisiert wird, als Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wird. Im Hinblick auf die generelle Verwendbarkeit deutscher Lehre und Rechtsprechung für die Auslegung des öKStG sei nochmals auf QUANTSCHNIGG, Kommentar zum KStG § 8, Rz 32 verwiesen, in dem QUANTSCHNIGG ausführt, dass bei (noch nicht gegebener) Änderung der deutschen Gesetzeslage die derzeit übliche Übernahme der deutschen Lehre und Rechtsprechung für den österreichischen Rechtsbereich problematisch werden könnte. Es ist daher insbesondere im Rahmen der Gesetzeslage für das Jahr 1990, von der Übereinstimmung und Verwendbarkeit deutscher Kommentarmeinungen in der Interpretation des österreichischen KStG auszugehen. e) Rechtliche Unmöglichkeit der verdeckten Gewinnausschüttung: Wie oben in der Sachverhaltsdarstellung dargestellt, wurden durch zwei Verpfändungserklärungen vom 25. Juli 1990 bzw. 18. Dezember 1990 sämtliche Anteile der B Holding GmbH sowie auch der A GmbH zur Besicherung der Kredite der B Holding GmbH verpfändet. In den Verpfändungserklärungen ist ausdrücklich festgehalten, dass spätestens ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der letzten Verpfändungserklärung vom 18. Dezember 1990 sämtliche liquiden Mittel, Geldzuflüsse, Dividendenausschüttungen, etc. über die die B Holding GmbH verfügen kann, sofort unmittelbar zur Tilgung der Kreditverbindlichkeiten der C: zu verwenden sind (zwingend!). Auf Grund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der gesamten A GmbH Gruppe sind die Kredite an die C: derzeit nach wie vor zu einem erheblichen Teil aushaftend, womit bis dato die Unmöglichkeit der Gestion über allenfalls der B Holding GmbH zur Verfügung stehenden Mittel außerhalb der Rückführung der C:-Kredite dokumentiert wird. Nachdem aufgrund des Abtretungsvertrages vom 12. Juli 1990 die Restkaufpreisforderung von öS 42 Mio. frühestens ab 31. Dezember 1990 fällig gestellt hätte werden können, ist ab dem 1. Jänner 1991 (frühester Tag der denkmöglichen Einforderung des Restkaufpreises von öS 42 Mio.) bis zur völligen Rückführung der C: -Verbindlichkeiten rechtlich gar keine Möglichkeit für den Geschäftsführer unserer Gesellschaft gegeben, allenfalls der Gesellschaft zustehende Mittel anders als zur Rückführung der C: -Verbindlichkeiten vorrangig zu verwenden. Würde man eine anderweitige Disposition (z.B. Bezahlung des Restkaufpreises von öS 42 Mio. vor endgültiger Rückführung der C: -Verbindlichkeiten unseres Geschäftsführers) unterstellen, so würde dies unseres Erachtens die Verwirklichung des Straftatbestandes des § 133 StGB erfüllen. Dies bedeutet, dass die Annahme der Verfügung des Herrn Ba über den Restkaufpreis von öS 42 Mio. (was Tatbestandsvoraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung wäre) gleichzeitig die Verwirklichung des Tatbildes einer strafrechtlich relevanten Handlung bedeuten würde, die mit einer Freiheitsstrafe von bis zu zehn Jahren sanktioniert ist. Es kann unseres Erachtens im Sinne der Einheit der Rechtsordnung doch nicht allen Ernstes angenommen werden, dass die Finanzverwaltung dennoch ein "Verfügen" über den Restkaufpreis, also damit eine Pflichtverletzung gegenüber der C: und die Verwirklichung des strafrechtlichen Tatbildes annehmen will. Wäre dies der Fall, müsste sofort von Seiten des Finanzamtes von Amts wegen Strafanzeige an die Staatsanwaltschaft wegen Verdachtes der Untreue oder der Veruntreuung erstattet werden. Es ist also unseres Erachtens zweifelsfrei, dass die rechtliche Unmöglichkeit des Verfügens über die Restkaufpreisforderung die Annahme der verdeckten Gewinnausschüttung ebenfalls ausschließt. f) Faktische Unmöglichkeit der verdeckten Gewinnausschüttung: Wie bereits dargestellt, verfügte die B Holding GmbH ab dem 1. Jänner 1991 (frühester Auszahlungstermin der Restforderung von öS 42 Mio. aufgrund des Abtretungsvertrages vom 12. Juli 1990) nie über die frei verfügbare Liquidität, auch nur Teile dieses Restkaufpreises tatsächlich zu bezahlen. Das Nichtverfügen können über entsprechende Liquidität schließt, wie oben bereits ausgeführt, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ebenfalls zweifelsfrei aus. Die Annahme, dass die B Holding GmbH als 100%iger Gesellschafter der A GmbH. auf "Liquidität" der A GmbH, also ihrer Tochtergesellschaft greifen hätte können, ist ebenfalls irrig. Dies deswegen, da ab dem 1. Jänner 1991 die A GmbH keine handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reingewinne ausgewiesen hat und andererseits die Liquidität der A GmbH selbst aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens in Mitleidenschaft gezogen wurde. Wenn man schon den handelsrechtlich völlig unvertretbaren Standpunkt, dass die B Holding GmbH über den Geschäftsführer ihrer Tochtergesellschaft A GmbH "lediglich in die Kasse hätte greifen müssen" vertritt, so sei anhand des in Anlage 11 vorgelegten Finanzplanes der A GmbH vom Oktober 1991 dargestellt, dass auch die Liquidität der A GmbH selbst bereits 1991 vorhersehbar bis Ende 1992 sich wesentlich verschlechterte. Hätte also unser Geschäftsführer Herr Ba Liquidität der A GmbH aus einem völlig unklaren und rechtswidrigen Rechtstitel für die B Holding GmbH "abgezogen", so hätte er die Liquiditätsbasis der A GmbH bereits Mitte 1991 vorhersehbar in einem derartigen Ausmaß geschmälert, dass sich Herr Ba in bezug auf seine Geschäftsführertätigkeit für die A GmbH, hätte er dies getan, zum Zeitpunkt des Abzuges der Liquidität in statu cridae befunden hätte. Die vorhersehbare Illiquidität eines Unternehmens (in diesem Fall der A GmbH. bei einer unzulässigen Entnahme von Liquidität) führt in der Folge zur Zahlungsunfähigkeit und damit zur Notwendigkeit der Einleitung eines Insolvenzverfahrens. Wird dies nicht rechtzeitig angemeldet (Frist ab Erkennen der Zahlungsunfähigkeit 60 Tage) so befindet sich der schuldhaft handelnde Geschäftsführer bereits in der Verantwortung des § 159 StGB. Anders ausgedrückt hätte ein rechtswidrig und titellos durchgeführtes Verfügen über Liquidität der Tochtergesellschaft A GmbH zur Bedienung der Restverbindlichkeit der B Holding GmbH an die Ehegatten Ba, das faktisch gar nicht möglich war (keine handelsrechtlich ausschüttbaren Reingewinne, kein Titel zur Entnahme, vorhersehbar stark nachlassende Liquidität der Tochtergesellschaft A GmbH zur Realisierung des Tatbildes § 159 StGB bei Herrn Ba persönlich in seiner Funktion als Geschäftsführer der A GmbH. geführt. In der Richtigkeit der Erkenntnis dieser Tatsache wurde demnach auch gesetzeskonform jede unzulässige und titellose Verschiebung von Liquidität unterlassen. Es erscheint nun vermessen zu behaupten, dass faktisch ein Verfügen des Herrn Ba in seiner Doppelfunktion als Geschäftsführer der B Holding GmbH und der A GmbH jederzeit möglich gewesen wäre. Es erscheint daher zweifelsfrei, dass auch faktisch ein Verfügen über allfällige Liquidität der Tochtergesellschaft unmöglich und strafrechtlich sanktioniert gewesen wäre. Man kann wohl kaum ein diesbezügliches Wohlverhalten des Geschäftsführers seiner Tochtergesellschaft als ein "Unterlassen des Verfügens" bezeichnen und damit eine aktive Handlung des Gesellschafter-Geschäftsführers Herrn Ba unterstellen. Eben gerade die faktische Unmöglichkeit der Verfügbarkeit schließt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zweifelsfrei aus. Zusammenfassend ist daher auszuführen, dass zunächst die Kaufpreisfindung fremdüblich abwickelt wurde, bei Erkennen der Unstimmigkeiten der Basis der Kaufpreisfindung der Tatbestandsirrtum sofort durch einen contrario actus ex tunc korrigiert wurde, kein geldwerter Vorteil im Erwerb einer von einem nicht über freie Liquidität verfügenden Schuldner geschuldeten Forderung erblickt werden kann, Zufluss oder Verfügungsmacht aufgrund der erstmaligen Fälligkeit ab 1. Jänner 1991 betreffend die Restforderung ebenfalls ausgeschlossen werden kann, eine rechtliche Unmöglichkeit aufgrund der Verpfändungserklärung der C: gegenüber und eine faktische Unmöglichkeit aufgrund der Liquiditätssituation der gesamten Gruppe gegen eine Annahme der verdeckten Gewinnausschüttung sprechen. Im übrigen sei quasi in eventu nochmals darauf verwiesen, dass selbst für den Fall dass, was allerdings entschieden zu verneinen ist, die rückwirkende Berichtigung des Kaufpreises ex tunc aufgrund des Tatbestandsirrtums steuerlich nicht Anerkennung finden würde, unseres Erachtens auf jeden Fall schon aus dem Grund die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung absolut zu verneinen sein, da jeder Unternehmensbewertung immanent ist, eine gewisse Bandbreite an Auslegungen zu ermöglichen. Da sich nun zweifelsfrei die Ehegatten Ba in der Kaufpreisfestsetzung vom 12. Juni 1990 innerhalb der damaligen Wertgrenzen der Unternehmensgutachten bewegt haben, ist unseres Erachtens auch im Rahmen der Fremdüblichkeit bereits aus diesem Grund die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung völlig auszuschließen, da wohl auch von einem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr an Aufmerksamkeit und fremdüblicher Absicherung erwartet werden darf als von einem Dritten (nämlich sich an objektive und nicht im eigenen Interesse erstellte Gutachten zu halten)." Im Arbeitsbogen des Prüfers fand sich eine Ablichtung einer Beilage zur Bilanz 1991 der A Leasing GmbH, aus dem sich unter Punkt 5. zum "Gemeinschaftsunternehmen AI " folgendes ergibt: | "Sitz: | Moskau, Russland | Gegenstand: | Ausbau und Renovierung des HiG und Errichtung eines Geschäftsdorfes mit Erholungszentrum | Registriert: | 5.7.1989, Reg. Nr. 000 | Höhe d. Beteiligung: | Rbl. 3.850.000,00, = 38,5% von Rbl. 10.000.000,00) ..." Unter Bedachtnahme auf die Einbringung einer Beschwerde durch die frühere B Holding GmbH, Rechtsnachfolgerin: A LuH GmbH, an den Verfassungsgerichtshof, die dieser antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abtrat, in der der Ansatz einer verdeckten Ausschüttung an die beiden Anteilseigentümer als rechtswidrig bestritten wurde, erfolgte eine Aussetzung des Berufungsverfahrens gem. § 281 BAO bis zur Entscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof. Mit Entscheidung vom 24.07.2007, 2007/14/0013 hob der Gerichtshof die angefochtene Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Im Zusammenhang mit der für den Zufluss der verdeckten Ausschüttungen erforderlichen Willensentscheidung auf Vorteilsgewährung hätte die belangte Behörde den Geschäftsführer zur Frage der subjektiven Seite der Vorteilsgewährung einvernehmen müssen. Erst danach - bei Feststellung der Absicht auf Vorteilszuwendung durch die B Holding GmbH - wäre auf die Frage der Höhe der Vorteilszuwendung auf Grund der überhöhten Kaufpreise einzugehen gewesen. Das für die Rechtsnachfolgerin der B Holding GmbH zuständige Finanzamt gab der gegen den angefochtenen Haftungsbescheid gerichteten, nunmehr wiederum als unerledigt geltenden Berufung mit der Begründung Folge, auf Grund der Aktenlage werde davon ausgegangen, dass Ing. Ba bereits ausführlich die subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft in Abrede gestellt habe. Das subjektive Tatbild könne nicht als erwiesen angesehen werden (siehe Rz 751 und 791 KStR). Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung wurde nach Darlegung des Sachverhaltes und des bisherigen Verfahrensganges durch den Referenten vom ehemaligen steuerlichen Vertreter Folgendes vorgebracht: Dr. Bernardini wies darauf hin, dass auch hinsichtlich Vermögensteuer zu den restlichen zwei Stichtage die Kaufpreisrestforderung aus dem Verkauf der "B Anteile" in Streit stünden. Nach seiner Auffassung sprechen folgende 3 Punkte für den Ansatz einer Restkaufpreisforderung in Höhe von € 10.000.000,-- statt € 42.000.000,--. Die Vorgangsweise der Betriebsprüfung, welche eine verdeckte Gewinnausschüttung im Jahr 1990 angenommen habe, spreche gegen das Aushaften der Kaufpreisforderung in voller Höhe (€ 42.000.000,--). Gegen den Ansatz von € 42.000.000,-- spreche auch die Ende 1993 auf Grund des Tatbestandsirrtumes erfolgte Bilanzberichtigung, welche zwingend rückwirkend zu erfolgen hatte. Als weiteres Argument verwies Dr. Bernardini auf § 14 Bewertungsgesetz sowie auf die Erkenntnisse des VwGH vom 9.9.1955, Zl. 3235/53 und vom 12. Oktober 1989, Zl. 88/16/0050, aus denen sich klar ergebe, dass Forderungen nach dem Bewertungsgesetz nur mit dem tatsächlichen Wert zu erfassen sind. Auf Grund der finanziellen Situation der beteiligten Firmen sei es zu diesen Stichtagen hinsichtlich der Abtretung der Ansprüche an die kreditgewährenden Bank faktisch und rechtlich nicht möglich gewesen, die restliche Kaufpreisforderung den Verkäufern auszuzahlen. Der Referent verwies noch abschließend auf die Ergebnisse seiner Akteneinsicht in die Akten der ehem. B Holding GmbH. Aus allen in den Akten aufliegenden Gutachten ging jeweils hervor, dass Steuerbelastungen im Rahmen der Wertfeststellung bei allen 3 Gutachten außer Ansatz gelassen worden waren. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Steueramnestie auf Grund der Bestimmungen des Endbesteuerungsgesetzes (hinsichtlich Einkommensteuer 1989 und 1991, Vermögensteuer z. 1.1.1991-1992) Der Bw. weist in seiner Berufung darauf hin, dass die Bestimmungen des Endbesteuerungsgesetzes (BGBl. 11/1993) dem Ansatz der zusätzlichen Kapitaleinkünfte im Jahr 1989 auf Grund der festgestellten Vermögensdeckungsrechnung sowie dem Ansatz eines Bankguthabens bei der ÖE (öS 217.764,00) im Zuge der Vermögensteuerveranlagung zum 1.1.1991 entgegenstünden, da sie unter die Amnestiebestimmungen der zitierten Norm fielen. Aus dem Betriebsprüfungsbericht geht hervor, dass der Prüfer auf Grund der festgestellten Vermögensunterdeckung in den Jahren 1989 und 1991 von verdeckten Gewinnauschüttungen aus der beruflichen Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer der im Betriebsprüfungsbericht unter Tz. 11.2.1 genannten GmbH's ausging. § 1 Abs. 1 Z. 1lit c des sog. Endbesteuerungsgesetzes in der Fassung 818/1993 sieht eine Steuerabgeltung unter anderem auch für Kapitalerträge aus Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften durch den Kapitalertragsteuerabzug vor. Weiters sah der Gesetzgeber im Rahmen der Vermögensteuer eine Amnestie für sonstiges Vermögen (§ 69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der oben angeführten Z. 1 fließen, vor. Im mit "Steueramnestie" betitelten Abschnitt II des Endbesteuerungsgesetzes in der Fassung BGBl. 818/1993 sieht § 4 Abs. 5 vor, dass für die Jahre vor 1994 Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 lit c bis f weder bei der Festsetzung der Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, noch finanzstrafrechtlich zu berücksichtigen (Steueramnestie) sind. Die Steueramnestie ist ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 1993 davon Kenntnis hatte, dass die Einkünfte für das maßgebliche Kalenderjahr oder die Vermögen für den maßgeblichen Zeitpunkt Gegenstand abgabenrechtlicher oder finanzstrafrechtlicher Ermittlungen sind oder dass sie den Abgabenbehörden bekannt waren. Zwar wurden dem Bw. die Vermögensdeckungsrechnungen, deren Ergebnisse als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt wurden, im Zuge der Prüfung schon im Lauf des Jahres 1993 zur Kenntnis gebracht. Eine Zuordnung bzw. eine Beurteilung der auf Grund der Vermögensunterdeckungen angesetzten fehlenden Einkünfte als verdeckte Gewinnausschützungen aus den im Betriebsprüfungsbericht angeführten Kapitalgesellschaften erfolgte jedoch erst im Jahr 1994. Sowohl die von der Betriebsprüfung für 1989 als auch die für 1991 als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzten Einkünfte fielen daher unter die durch das Endbesteuerungsgesetz für Kapitalerträge aus Ausschüttungen inländischer Kapitalerträge vorgesehene Amnestie und waren daher einkommensteuerlich außer Ansatz zu lassen. Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 und 1991 war aus diesem Grund Folge zu geben. Da im Jahr 1989 neben nichtselbständigen Einkünften des Bw. keine weiteren Einkünfte mehr vorliegen und die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 lt. Aktenlage nicht vorliegen, war der Einkommensteuerbescheid für 1989 aufzuheben. 2. Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aus dem Verkauf von Anteilen einer Kapitalgesellschaft an die ehemalige B Holding GmbH Sowohl der Berufungswerber als auch seine Gattin erwarben von der W AG im Jahr 1989 je 10% der Anteile der A XYZ GmbH, kurz A GmbH, und zwar um öS 224.000,00 je Prozentpunkt der Beteiligung. Nach Einholung eines Gutachtens im Jahr 1989 über den Wert der A GmbH seitens der M Bank, das einen Wert der A GmbH von über öS 2 Mio. ergab, erwarben andere Gesellschafter der W AG 1989 ebenfalls Anteile an der A GmbH um den Preis von öS 224.000,00 pro Prozentpunkt. Nach Einholung eines weiteren Gutachtens von der C Bank, welches einen Wert der A GmbH von rd. öS 3,3 Mio. ergab. veräußerten der Bw. als auch dessen Gattin die im Vorjahr erworbenen Anteile von je 10% an die kurz zuvor gegründete B Holding GmbH um öS 3.600.000,00 pro Prozentpunkt, insgesamt also um je öS 36.000.000,00. Ende 1990 wurde ein weiteres Gutachten der M Bank eingeholt, das einen Wert pro Prozentpunkt von unter öS 2 Mio. ergab. Daraufhin veräußerten auch die beiden weiteren Gesellschafter der W ihre gesamten 1989 erworbenen Anteile (insgesamt 15%) an der A GmbH an die B Holding GmbH. um öS 1.875.000,00 pro Prozentpunkt. Zum gleichen Preis pro Prozentpunkt veräußerte auch die W ihre bis dahin noch gehaltenen Anteile an der A GmbH ebenfalls an die B Holding GmbH. Der Prüfer ging unter Bedachtnahme auf die im 1. und 2. Gutachten der M Bank ausgewiesenen Werte von durchschnittlich rd. öS 2 Mio., welche offensichtlich auch als Grundlage für den Verkauf der restlichen 80% der Anteile an die B Holding GmbH Ende 1990 gedient hätten, davon aus, dass im Zuge des Verkaufes der vom Bw. und seiner Gattin 1989 erworbenen Anteile der Teil des jeweiligen Kaufpreises pro Prozentpunkt der Beteiligung, der über öS 2 Mio. hinausging, einem Fremdvergleich nicht standhalte und als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen sei. Konfrontiert mit der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Betriebsprüfung vereinbarte der Bw. samt Gattin als Veräußerer mit der B Holding GmbH, deren Geschäftsführer und gemeinsam mit der Gattin auch Alleineigentümer war in Form eines Notariatsaktes die nachträgliche Herabsetzung der im Juli 1990 vereinbarten Kaufpreise von ursprünglich je öS 36 Mio. auf nunmehr je 20 Mio. Außerdem wurden entsprechend berichtigte Bilanzen für 1990 und 1991 eingereicht. In diesen werden als aushaftende Restpreisverbindlichkeiten an den Bw. und seine Gattin statt bisher öS 42 Mio. nur mehr 10 Mio. ausgewiesen. Als Grund für die nachträgliche Berichtigung wurde angeführt, dass der Bw. durch das Gutachten der C Bank hinsichtlich der Höhe des Wertes der Anteile in Irrtum geführt worden sei. Es habe sich herausgestellt, dass im Zuge der Gutachtenserstellung auf die steuerliche Belastung der A GmbH nicht Bedacht genommen worden sei. Dadurch sei ein weitaus überhöhter Wert der Kaufpreisbildung und zwar von öS 3,6 Mio. statt 2,0 Mio. pro Prozentpunkt zugrundegelegt worden. Darüber hinaus wäre auf Grund der finanziellen Lage der B Holding GmbH eine Auszahlung der mit insgesamt öS 42 Mio. aushaftenden Restkaufpreisforderungen an die beiden Gesellschafter nicht möglich gewesen. Der Tatbestandsirrtum schließe die Vorteilszuwendungsabsicht aus. Auf Grund der gegen die Berufungsentscheidung über den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer erhobene Verwaltungsgerichtshofsbeschwerde erfolgte eine Aussetzung der Entscheidung über die Berufungen gem. § 281 BAO. Der Verwaltungsgerichtshof hob schließlich die angefochtene Berufungsentscheidung mit der die Berufung gegen den Bescheid über die Haftung der ehemaligen B Holding GmbH hinsichtlich Kapitalertragsteuer abgewiesen worden war, wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, da es "in dem diesbezüglich besonders gelagerten Beschwerdefall" erforderlich gewesen wäre, den Bw. als Geschäftsführer der B-GmbH - im Falle ihrer Beteiligung an der Willensbildung auch der Gattin des Bw. - zur Frage der subjektiven Seite der auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der GmbH zu vernehmen. Erst danach werde sich der von der Behörde an Hand der Gutachten der M Bank und der C Bank gezogene Schluss nicht nur auf den (objektiv überhöhten) Kaufpreis, sondern auch auf die damit verbundene Absicht der Vorteilsgewährung überprüfen lassen. Das Finanzamt ging in der Berufungsvorentscheidung unter Bezugnahme auf die Aktenlage davon aus, dass seitens des Bw. die subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft bereits ausführlich in Abrede gestellt worden sei. Das subjektive Tatbild könne nicht als erwiesen angesehen werden, weshalb der Berufung Folge zu geben gewesen sei. Der UFS nimmt aus den gleichen, vom für die ehemalige B Holding GmbH zuständigen Finanzamt geäußerten Überlegungen von Erhebungen hinsichtlich des Vorliegens einer (nicht) beabsichtigten Vorteilsgewährung seitens der GmbH (deren Geschäftsführer der Bw. war) u.a. an den Bw. als Anteilseigentümer Abstand. Dem Berufungsbegehren gegen den Ansatz einer verdeckten (Gewinn)Ausschüttung im Ausmaß der Differenz zwischen dem nach Auffassung der Betriebsprüfung angemessenen zu dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis war daher Folge zu geben. 3. Vermögensteuer zu den Stichtagen 1.1.1989, 1991 und 1992 3.1. Ansatz von Freibeträgen und eines Bankguthabens In den Berufungen gegen die auf Grund der Betriebsprüfung erlassenen Vermögensteuerbescheide wird die Richtigstellung hinsichtlich der versehentlich erfolgten Hinzurechnung statt des Abzuges eines Freibetrages in Höhe von 130.000,00 gem. § 69 Z 5 Bewertungsgesetz, der Abzug der persönlichen Freibeträge von insgesamt öS 600.000,00 statt 500.000,00 sowie der Nichtansatz eines unter die Amnestiebestimmungen fallenden Bankguthabens in Höhe von öS 217.764,00 beantragt. Diesbezüglich war - wie auch seitens der Betriebsprüfung beantragt - den Berufungen Folge zu geben. 3.2 Ansatz eines Darlehens von der russischen AI als als Schuldpost im Rahmen der Vermögensteuer zum Stichtag 1.1.1992 Im Zusammenhang mit dem Darlehen von der AI in Höhe von öS 9 Mio. ist Folgendes festzuhalten: Die AI ist, wie im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, ein russisches Joint Venture-Unternehmen, somit ein Unternehmenszusammenschluss für einen vertraglich festgelegten Zweck mit Sitz in Moskau (Vorhaltsbeantwortung vom 5. Nov. 1993), an dem der Bw. und seine Gattin 1991 (siehe Tz. 11.2 Betriebsprüfungsbericht) mit 38,5% (d.s. 3.850.000,00 Rubel) indirekt beteiligt waren. Lt. der in Kopie im Betriebsprüfungsbericht aufliegenden Bilanzbeilage der A GmbH ist der vertragliche Gegenstand des Jointventures der Ausbau und die Renovierung des HIG und die Errichtung eines Geschäftsdorfes mit Erholungszentrum. Die Gesellschaft wurde mit 05.07.1989 unter der Nr. 000 registriert. Der Bilanzwert z. 1.1.1991 wurde mit öS 60.960.000,00, und der Zugang 1991 mit 5.400.000,00 angegeben. Angesichts der kurzen Dauer des Jointventures, nämlich rd. 2 Jahre von der Eintragung bis zur angeblichen Darlehensgewährung muten die Ausführungen im Schreiben der AI vom 24.11.1993, das in den Akten in deutscher Übersetzung vorliegt, insoweit unglaubwürdig an, als darin auf "langjährige Geschäftsbeziehungen" zwischen der (österreichischen) A GmbH und der (russischen) AI Bezug genommen wird und das besondere Vertrauensverhältnis zum Bw. und dessen Verdienste für das Unternehmen dargelegt werden. Die strittige Darlehensgewährung hält aber auch einem Fremdvergleich nicht stand, da es im Geschäftsleben unter fremdem Unternehmern auch bei noch so guten Geschäftsbeziehungen nicht üblich ist, zinsenlose Darlehen in der vorliegenden Höhe zu gewähren, darüber keine Urkunden zu errichten, und nicht einmal mündlich eine Darlehenslaufzeit bzw. feste Rückzahlungstermine festzulegen sondern es dem Darlehensnehmer freizulassen, künftige Rückzahlungen aus Gewinnen aus dem Jointventure-Unternehmen zu leisten. Von eingeräumten Sicherheiten ist erst gar nicht die Rede. Allein aus dem Unternehmenszweck des Jointventures, wie er in der Bilanzbeilage der (österreichischen) A GmbH angeführt wird (Ausbau und Renovierung eines Moskauer Hotels und Errichtung eines Geschäftsdorfes kann geschlossen werden, dass der Unternehmenszusammenschluss nur bis zum Ende der genannten Projekte bestehen wird und danach für das Jointventure keine Gewinne mehr anfallen werden. (Lt. Schreiben vom 5.11.1993 leistete der Bw. bis dahin noch keinerlei Rückzahlungen auf das von der AI angeblich erhaltene Darlehen.) Das an den Bw. bzw. an die A GmbH seitens der AI gerichteten Schreiben (vom Oktober 1991 betr. Zustimmung zur Gewährung eines zinsenlosen Kredites vom 24.11.1993), welches in Kopie und Übersetzung im Arbeitsbogen aufliegt, wird daher als Gefälligkeitsbestätigung beurteilt. Schließlich entspricht auch die behauptete Hingabe der Darlehensvaluta, nämlich in Form der Übergabe von 2 Sparbüchern in der X Botschaft, wovon das erste davon mit einer Einlage von öS 1,1 Mio. bereits im März 1991, somit lange vor der "Bewilligung durch die Generaldirektion" lt. Schreiben der AI vom Oktober 1991 übergeben worden sei, keineswegs den in der Wirtschaft üblichen Vorgangsweisen. Der Bw. legte die beiden Sparbücher im Zuge der Prüfung nicht vor, sondern wies (im Schreiben vom 5.11.1993) darauf hin, diese "libriert" und mittels Scheck, dessen Nummer er nannte, die Einlagen auf ein näher genanntes Konto einer österreichischen Bank eingezahlt zu haben. Der Bw. legte eine Ablichtung aus einem Sparbuch vor, aus dem eine Einzahlung vom 20.12.1993 über öS 7,2 Mio. ersichtlich ist, vor und behauptete, dass diese Einzahlung aus dem 2., im Oktober erhaltenen Sparbuch stamme. Weiters liegt ein Bankkontoauszug mit einem Eingang von öS 1.100.000,00 in den Akten auf. Weder die angegebene Schecknummer bzw. der Scheckausdruck, noch die Ablichtung aus dem Sparbuch, auf dem der Bw. einen Teil des Guthabens aus dem 2. in der X Botschaft übergebenen Sparbuches eingezahlt haben will, können als taugliche Beweise für die Darlehensabwicklung beurteilt werden, da sich aus diesen Unterlagen keine verlässlichen Rückschlüsse auf die Darlehensübergabe erkennen lassen. Im übrigen hat der Prüfer auch zu Recht auf die Zeitspanne von rd. 2 Monaten zwischen dem Erhalt des 2. Sparbuches und der Einzahlung auf des Sparbuch in Höhe von öS 7,2 Mio. hingewiesen, was eine vorherige Auflösung des erhaltenen Sparbuches als sinnlos erscheinen lässt. Mangels Anerkennung des Darlehens kam eine Berücksichtigung unter den sonstigen Schulden im Zuge der Vermögensteuer zum 1.1.1992 nicht in Frage. 3.3. Ansatz der restlichen Kaufpreisforderungen aus dem Verkauf der GmbH-Anteile (öS 42 oder 10 Mio.) Im Berufungsverfahren wurden folgende Argumente gegen den Ansatz von öS 42 Mio. statt der beantragten 10 Mio. vorgebracht: Im Gutachten der C Bank vom Mai 1990 sei bei der Wertberechnung auf die Steuerbelastung der A GmbH nicht Bedacht genommen worden. Wäre diese berücksichtigt worden, wäre ein erheblich geringerer Wert der A GmbH ausgewiesen worden. Da dieser Umstand für den Bw. aus dem Gutachten nicht erkennbar gewesen sei, sei er (und seine Gattin) in einen Tatbestandsirrtum geführt worden. Daraufhin sei im Zuge eines Notariatsaktes (Ende 1993) der ursprüngliche Kaufpreis entsprechend einvernehmlich herabgesetzt worden. Die bis dahin eingereichten Bilanzen für 1990 und 1991 seien bezüglich des Wertansatzes der aushaftenden Restkaufpreisverbindlichkeiten berichtigt worden. Die B Holding GmbH sei zu keinem der beiden Bilanzstichtage (1.1.1991 und 1992) in der Lage gewesen, die über die öS 10 Mio. hinausgehende Restkaufpreisverbindlichkeit zu bezahlen. Im Zuge des MBO hätten nämlich im Rahmen der erforderlichen Kreditaufnahme sämtliche erworbenen Anteile an der A GmbH wie auch die daraus erzielten Erträge an die C Bank verpfändet werden müssen. Unter Bedachtnahme auf diesen Umstand sei gem. § 14 BewG nur der einbringliche Wert, somit nur der sich aus den berichtigten Bilanzen ergebende Restkaufpreis als Forderung anzusetzen. Schließlich spreche auch der Umstand, dass die Betriebsprüfung von einer verdeckten (Gewinn)Ausschüttung ausgegangen sei, gegen den Ansatz der vollen Kaufpreisforderung. Was aber an die beiden Verkäufer ausgeschüttet worden sei, könne nicht auch noch als Kaufpreisforderung angesetzt werden. Aus folgenden Überlegungen kann sich der UFS diesen Argumenten nicht anschließen: Der zitierte Notariatsakt erfolgte erst im Zuge der Betriebsprüfung (Ende 1993) als Reaktion auf die beabsichtigte Annahme einer verdeckten (Gewinn)Ausschüttung, somit lange nach den Stichtagen und es traten dabei sowohl auf Seiten der Verkäufer (Ehepaar Ba ) als auch auf Seiten Käuferin bzw. der Anteilsinhaber und des Geschäftsführers der B GmbH wiederum das Ehepaar Ba bzw. als Gf. der Bw. auf. Es bestand daher keinerlei Interessensgegensatz wie zwischen unbeteiligten Dritten. Dazu kommt noch, dass der Kaufvertrag vom 12.07.1990 den Ausschluss der laesio enormis vorsieht. Ein unbeteiligter Dritter hätte eine dreieinhalb Jahre nach Vertragsabschluss an ihn gerichtete Forderung auf Herabsetzung der Kaufpreisforderung allein schon unter Hinweis auf die im Vertrag ausdrücklich abbedungene laesio enormis jedenfalls zurückgewiesen. Darüber hinaus wäre die laesio enormis allein schon deshalb, weil eben keine Verkürung um die Hälfte (rd. öS 2 Mio. statt öS 3,6 Mio.) vorlag, nicht durchsetzbar gewesen. Auch gegenüber dem Gutachtenersteller wären nach Ansicht des UFS auf Grund seiner Hinweise auf die erforderliche weitere und genauere Überprüfung der seinem Gutachten zu Grunde gelegten Unterlagen für den Fall eines Beteiligungserwerbes wohl kaum mit Aussicht auf Erfolg Schadenersatzforderungen zu stellen gewesen. Zum Vorbringen des Tatsachenirrtums ist anzumerken, dass in allen 3 in den Akten der B Holding GmbH aufliegenden Gutachten über den Wert der A Unternehmen jeweils die anfallenden Steuerbelastungen ausdrücklich außer Ansatz gelassen wurden. Durch die jeweiligen diesbezüglichen Hinweise in den Gutachten der Banken kann sich der Bw. nach Ansicht des UFS keineswegs auf den Umstand berufen, er sei durch diesen für ihn nicht erkennbaren Mangel in Tatbestandsirrtum geführt worden. Bemerkenswert im Zusammenhang mit den 3 Gutachten ist, dass das erste Gutachten der M Bank einen Wert pro Prozentpunkt in Höhe von über öS 2 Mio. auswies, der Bw. und dessen Gattin im Jahr 1989 und die beiden Gesellschafter der W AG Ju. und Fo. die Anteile trotz des Gutachtens bloß um einen Wert von 224.000,00 pro Prozentpunkt, also um rund ein Zehntel des im Gutachten ausgewiesenen Wertes erwarben. Gegen den Einwand der Zahlungsunfähigkeit der B Holding GmbH wurde bereits vom Prüfer darauf verwiesen, dass die B Holding GmbH nie gezwungen war, Insolvenz anzumelden. (Aus einem aktenkundigen Firmenbuchauszug ergibt sich ebenfalls keine Insolvenz.) Auf Grund der Vermögenswerte, der der B Holding GmbH weiterveräußerter A Anteile, die nach Feststellungen des Prüfers ungebundene Bankguthaben von über öS 100 Mio. aufwiesen und die dem Bw. ein Darlehen in Höhe von öS 80 Mio. zwecks Beteiligungsankauf zu gewähren in der Lage war, erscheint dieses Berufungsvorbringen als unverständlich. Darüber hinaus ergibt sich aus dem Berufungsvorbringen eindeutig, dass seitens der Verkäufer nie auch nur den Versuch unternommen wurde, die Forderung einzumahnen geschweige den gerichtlich geltend zu machen. Fest steht, dass der Bw. im Zuge des MBO gezwungen war Darlehen in Höhe von vielen Millionen aufzunehmen. (Der Kaufpreis für 80% Anteile betrug öS 150 Mio.) Im Zuge dieser Darlehensaufnahmen musste der Bw. Sicherheiten bereitstellen, was zum Großteil eben durch die Verpfändung der erworbenen Anteile und der daraus erzielten Erträge an die Banken geschah. Daraus ist klar ersichtlich, dass die B Holding GmbH zwecks Minderung der sonst noch höher erforderlichen Darlehen im offenkundigen Einverständnis mit dem Bw. von der Auszahlung der Restpreisforderung Abstand nahm. Die Restpreisforderung in Höhe von 42 Mio. scheint auch in beiden ursprünglich - vor der Betriebsprüfung (am 27. Juni 1991 und am 30. Okt. 1992) eingereichten Bilanzen der B Holding GmbH für 1990 und 1991 unter den "sonstigen Verbindlichkeiten" auf. Im Gegensatz zu der vom ehemaligen Vertreter im Zuge der Berufungsverhandlung geäußerten Meinung, dass schon die Annahme einer verdeckten Ausschüttung der Annahme einer im Rahmen des Sonstigen Vermögens zu erfassenden Kaufpreisrestforderung entgegenstünde, ist zum einen auf die Doppelstellung des Bw. - sowohl auf der Seite der Verkäufer als auch der Käuferin (als alleiniger Geschäftsführer und gemeinsam mit seiner Gattin als Alleineigentümer der Käuferin) - Bedacht zu nehmen, die die Annahme eines Zuflusses durch die ihm kraft seiner Doppelstellung offen stehende Verfügungsmöglichkeit über die B Holding GmbH rechtfertigen würde. Davon abgesehen verliert das diesbezügliche Berufungsvorbringen durch den Nichtansatz einer verdeckten (Gewinn)Ausschüttung schließlich jedwede Relevanz. Schließlich ist auch noch auf das Entstehen des Vermögensteueranspruches kraft Gesetzes hinzuweisen. Gem. § 4 BAO entsteht der Abgabenanspruch durch die Verwirklichung des Tatbestandes, den das Gesetz an die Abgabepflicht knüpft. Der Umstand, dass der Bw. trotz bestehender Verpflichtung zur Erklärungsabgabe diese erst im Zuge der Betriebsprüfung einreichte, steht dem Entstehen des Abgabenspruches auf Grund dieser in den Bilanzen der B Holding GmbH ausgewiesenen Forderungen keinesfalls entgegen. Eine - wie dargestellt, einem Fremdvergleich keineswegs standhaltende - Herabsetzung des früheren Kaufpreises kann den einmal entstandenen Abgabenanspruch, von den gesetzlich vorgesehenen Ausnahmen abgesehen, nicht rückwirkend beseitigen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Band 1, 70: Rückwirkende Geschäfte, die einen bis dahin bestehenden Rechts- oder Tatsachenzustand beseitigen (ungeschehen machen) sollen oder eine bis dahin nicht existente Rechts- oder Tatsachenlage begründen sollen, sind aus den dargelegten Gründen - selbst wenn Rückbeziehungen zivil- beziehungsweise handelsrechtlich zulässig und bedeutsam sein können - für den Bereich des Steuerrechtes grundsätzlich nicht anzuerkennen (Verwaltungsgerichtshof 03.05.1983, 82/14/0277 und 15.12.1987, 87/14/0163). Das Berufungsbegehren auf Ansatz einer durch den Notariatsakt rückwirkend herab gesetzten Kaufpreisrestforderung von öS 10 statt 42 Mio. war somit als unbegründet abzuweisen. Vor allem bedingt durch den Wegfall der bisher als Schuldposten angesetzten Einkommensteuern ergibt sich zu den Stichtagen 1.1.1991 und 1992 eine höhere Vermögensteuer gegenüber den angefochtenen Vermögensteuerbescheiden, so dass der Spruch auf Abänderung zu lauten hat. Der Berufung gegen die Vermögensteuer zum Stichtag 1.1.1989 war dagegen Folge zu geben. Beilage: Vermögensteuerneuberechnungen (bestehend aus 4 Berechnungsblättern), Berechnungsblätter für Einkommensteuer 1990 und 1991 in öS und € Wien, am 12. März 2008