UFSW RV/0023-W/02

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Wien, vertreten durch Halpern & Prinz Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GesmbH, 1090 Wien, Wasagasse 4, vom 25. August 1994 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf, vertreten durch Hofrat Dr. Walter Klang, vom 27. Juli 1994 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 1989 bis 1991 sowie Vermögensteuer zu den Stichtagen 1.1.1989, 1991 und 1992 entschieden: Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1991 und gegen den Vermögensteuerbescheid zum Stichtag 1.1.1989 wird Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Vermögensteuer zum 1.1.1991 und 1992 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe sowie den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) bezog in den Streitjahren unter anderem Einkünfte aus einer Geschäftsführertätigkeit für die B Holding GmbH, nunmehr Rechtsnachfolgerin: A LuH GmbH (kurz: B Holding GmbH), deren Anteile sich in seinem Eigentum (80%) sowie im Eigentum seiner Gattin (20%) befinden. Außerdem bezog er Einkünfte aus der Beteiligung an verschiedenen Unternehmen. Beim Bw. fand eine Prüfung gem. § 151 Abs. 3 BAO statt, die zur Veranlagung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 und 1991 auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung bzw. nach Wiederaufnahme des Verfahrens zur Erlassung eines geänderten Einkommensteuerbescheides für 1990 führte. Weiters wurde die Vermögensteuerhauptveranlagung zum Stichtag 1.1.1989 sowie Neuveranlagungen zu den Stichtagen 1.1.1990 bis 1992 auf Basis der Prüfungsfeststellungen vorgenommen. Mit Ausnahme des Neuveranlagungsbescheides zum 1.1.1990 wurde gegen alle Abgabenbescheide Berufung erhoben. Aus dem Bericht über die Prüfung geht hervor, dass der Prüfer Vermögensdeckungsrechnungen durchführte und zu Vermögensunterdeckungen im Jahr 1989 in Höhe von öS 3.993.513,00 sowie im Jahr 1991 in Höhe von öS 9.660.541,00 gelangte. Der Prüfer wies darauf hin, dass dabei ein in der Vermögensteuererklärung zum Stichtag 1.1.1992 ausgewiesenes Darlehen in Höhe von öS 9 Mio. von einem russischem Joint Venture-Unternehmen mit Sitz in Moskau (AI), an dem der Bw. und seine Gattin ab 1991 (indirekt) zu 38% beteiligt sind, aus dem im Folgenden angeführten Gründen im Zuge der Vermögensdeckungsrechnung unberücksichtigt geblieben sei. "Hinsichtlich des Zuflusses der Darlehensbeträge habe der Bw. angegeben, dass die Auszahlung in zwei Etappen erfolgt sei. Im März 1991 sei ihm in der X Botschaft ein Sparbuch, von welcher Bank sei ihm nicht mehr erinnerlich, in Höhe von öS 1.100.000,00 als Darlehensvorschuss übergeben worden. Im Oktober 1991 habe er wiederum in der X Botschaft ein weiteres Sparbuch "in Höhe von öS 7.900.000,00 erhalten. Auch in diesem Fall konnte der Bw. nicht mehr die Sparkasse bzw. Bank angeben. Der Bw. habe angegeben, einen Teil der Gelder verausgabt zu haben und einen Teil davon, nämlich S 7.200.000,00 auf das Sparbuch Kto. Nr. 00000 am 20.12.1991 eingelegt. Eine Kopie der diesbezüglichen Sparbuchseite habe der Bw. zur Verfügung gestellt. Ein schriftlicher Darlehensvertrag habe nicht existiert. Der Bw. habe in diesem Zusammenhang ein Schreiben der AI mit folgendem, ins Deutsche übersetzten Inhalt vorgelegt: "Die Generaldirektion gibt dem Ersuchen um Gewährung eines zinsenlosen Kredites ihre Zustimmung. Auf Grund der von Ihnen erworbenen Verdienste um unser Unternehmen, sowie um die gemeinsam mit Ihnen vorgesehenen Projekte wurde beschlossen, dass ihnen ein Kredit von öS 9.000.000,00 zinsenfrei gewährt wird. Die Rückzahlung dieses Kredites kann über die späteren Gewinnausschüttungen erfolgen." Gerichtet sei dieses Schreiben an folgenden Adressaten: A LH, Herrn (Name des Bw. samt Wiener Adresse). Zum Ausdruck "Gewinnausschüttungen" sei später durch den Bw. folgende Erklärung abgegeben worden: Die durch sieben Jahrzehnte kapitalistischer Ausdrucksformen entwöhnte russischen Sprache kenne nur einen einzigen Ausdruck für "Gewinn, Überschusseinnahmen" eben "PRIBYLI" und unterscheide nicht zwischen privaten Einkommen und Betriebsergebnissen. Die angeführten aufgelösten Sparbücher existierten nicht mehr und Darlehensrückzahlungen seien bisher keine erfolgt. Der Prüfer stellte in Abrede, dass es unter Fremden Gepflogenheit sei, Darlehensbeträge in der angegebenen Höhe ohne schriftlichen Vertrag samt üblichen Vereinbarungen über Verzinsung und Rückzahlung hinzugeben. Zudem sei der Zufluss der Darlehensbeträge in keiner Weise nachgewiesen. Der Bw. könne sich nicht einmal daran erinnern, bei welcher Bank er die Darlehensbeträge abgehoben habe. Weiters habe er keinen Nachweis darüber erbracht, wo sich die Geldmittel vom Zeitpunkt der Abhebung im Oktober 1991 bis zur Sparbucheinlage im Dezember 1991 befanden. Es könne sicherlich davon ausgegangen werden, dass die Geldmittel, vorausgesetzt der Bw. habe sie tatsächlich erhalten, auch nach Abhebung und vor der Wiedereinlage auf ein Sparbuch Spuren hinterlassen hätten müssen, wie z.B. im Fall einer Zwischenverwahrung bei einer Bank. Es sei nicht anzunehmen, dass solche Beträge zu Hause aufbewahrt würden und stünde auch mit der Lebenserfahrung im Widerspruch. In einem solchen Fall hätte sie der Bw. auf den Sparbüchern belassen können. Zu den ihm vorgehaltenen Vermögensdeckungsrechnungen habe der Bw. angegeben, er habe im Jahr 1989 sogenannte "schwarze Sparbücher", die er nicht in die Vermögensteuererklärung aufgenommen habe, aufgelöst. Er habe aber im Vorhaltsverfahren weder diese Sparbücher vorgelegt, noch deren Anzahl oder die jeweiligen Sparbuchstände angeben könne. Die Behauptung des Bw., wonach der von der Betriebsprüfung festgestellte Vermögenszuwachs im Jahr 1989 auf "schwarze Sparbücher" zurückzuführen sei, könne daher nicht als erwiesen angenommen werden. Der Prüfer wies weiters auf den Umstand hin, dass selbst bei Berücksichtigung des Darlehens von der (russischen) AI noch ein ungeklärter Vermögenszuwachs von öS 661.000,00 verbleibt, dessen Herkunft im Zuge der Betriebsprüfung nicht aufgeklärt worden sei. Auf Grund dieser Feststellungen werde im Rahmen der freien Beweiswürdigung davon ausgegangen, dass der Bw. weder das Darlehen von der AI erhalten habe, noch im Besitz der "schwarzen Sparbücher" in Höhe der 1989 festgestellten Vermögensunterdeckung gewesen sei. Der Prüfer wies für 1989 einen ungeklärten Vermögenszugang von öS 3.994.000,00 und für 1991 einen in Höhe von öS 9.661.000,00 aus. Nach Auffassung des Prüfers könne ausgeschlossen werden, dass die ungeklärten Vermögenszugänge aus anderen steuerfreien Geldzuflüssen stammten, da sich der Abgabepflichtige auf "schwarze Sparbücher" und auf das Darlehen von der AI festgelegt habe und auch die Behörde keine Hinweise oder Feststellungen in Richtung anderer steuerfreier Geldflüsse habe. Es würden daher bisher nicht erklärte steuerpflichtige Einkünfte angenommen. Der Bw. sei im Streitzeitraum Geschäftsführer von 2 GmbHs gewesen, an denen er auch direkt oder indirekt beteiligt gewesen sei. Es könne daher davon ausgegangen werden, dass die ungeklärten Vermögenszugänge im Rahmen der Tätigkeit als Vertreter für die beiden Gesellschaften an denen er beteiligt gewesen war, angefallen seien. Die Geldflüsse, die zu den ungeklärten Vermögenszuwächsen geführt hätten, seien als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen und den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen gewesen. Der Prüfer wies ferner auf den Umstand hin, dass selbst dann, wenn der Bw. den (von der Betriebsprüfung nicht als erwiesen angenommenen) Zufluss von Darlehensmitteln seitens der AI künftig nachweisen sollte können, dies am Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (durch die AI an den Bw.) nichts ändern könne und zwar aus folgenden Gründen: Es fehlten ein schriftlicher Darlehensvertrag sowie unter Fremden übliche Verzinsungs- und Rückzahlungsvereinbarungen. Außerdem liege eine indirekte Beteiligung an der AI (Anmerkung: 38%) vor und seien bisher keine Rückzahlungen erfolgt. Der Prüfer wies weiters darauf hin, dass die Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens mit der UdSSR der Versteuerung in Österreich nicht entgegenstünden. Für das Jahr 1990 brachte der Prüfer verdeckte Gewinnausschüttungen aus der Fa. B Holding GmbH in Höhe von öS 21.332.800,00 (öS 16.000.000,00 zuzüglich Kapitalertragsteuer öS 5.332.800,00) unter den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Ansatz. Zur Begründung wies er auf dem Bericht angeschlossene Auszüge aus dem von ihm über die Prüfung bei der Fa. B Holding GmbH abgefassten Betriebsprüfungsbericht hin. Im Folgenden werden die Ausführungen des Prüfers zum Beteiligungserwerb bzw. zur Beteiligungsveräußerung im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung wiedergegeben. ... "Die Ehegatten L und M Ba erwarben am 3.5.1989 je 10% Gesellschaftsanteile an der A. GmbH (Anmerkung: A A. m.b.H, kurz A GmbH)... von der W AG, die bis zu diesem Zeitpunkt Alleineigentümer der A GmbH war, um einen Kaufpreis von zusammen öS 4.480.000,00 (dies entspricht einem Entgelt von öS 224.000,00 pro erworbenen Prozentpunkt). Die Ehegatten Ba , die in der Folge die geprüfte Gesellschaft gründeten (siehe Tz. 1 - 4 und Tz. 11 dieses Berichtes), übergaben mittels Abtretungsvertrag vom 12.07.1990 ihre Gesellschaftsanteile an der A GmbH an die geprüfte Gesellschaft. Der Abtretungspreis betrug je öS 36.000.000,00, zusammen öS 72.000.000,00 (dies entspricht einem Entgelt von öS 3.600.000,00 pro abgetretenen Prozentpunkt). Vergleichsaufstellung hinsichtlich Erwerb und Veräußerung des A -Geschäftsanteile durch die Ehegatten Ba . | Entgelt pro erworbenem Prozentpunkt | öS | 224.000,00 | Entgelt pro abgetretenem Prozentpunkt | öS | 3.600.000,00 Am 06.12. 1990, rückwirkend auf den 01.01.1990, erwarb die geprüfte Gesellschaft die restlichen 80% Geschäftsanteile an der A GmbH. Die Abtretung dieser Anteile erfolgte durch die W AG und die Herren Dkfm. G F und Dkfm. Dr. Fr J, wobei dieser Vorgang in einem Vertrag (Abtretungsvertrag vom 06.12.1990) festgehalten wurde. Auch wurde der Abtretungspreis, der öS 150.000.000,00 (das sind öS 1.875.000,00 pro abgetretenen Prozentpunkt) betrug, im o.a. Vertrag nur in einer Summe angeführt. Vergleichsaufstellung hinsichtlich Erwerb der A GmbH - Gesellschaftsanteile durch die geprüfte Gesellschaft: | Entgelt pro erworbenem Prozentpunkt für 20% der Anteile | öS | 3.600.000,00 | Entgelt pro erworbenem Prozentpunkt für 80% der Anteile | öS | 1.875.000,00 Im Zuge der Betriebsprüfung wurde vom steuerlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft, der zugleich auch die Ehegatten Ba vertritt, angegeben, dass der Ansatz des Abtretungspreises von öS 72.000,000,00 beim Übergang der A GmbH - Gesellschaftsanteile von den Ehegatten Ba auf die geprüfte Gesellschaft in Anlehnung an ein von der C. AG erstelltes Schätzungsgutachten hinsichtlich Unternehmensbewertung der A Gruppe erfolgte. Das o.a. Schätzungsgutachten wurde der Betriebsprüfung vorgelegt. Daraus geht folgendes hervor: Auftraggeber für die Unternehmensbewertung der A Gruppe ist die A GmbH. Der Bewertungszeitpunkt ist Mai 1990. Vergleichaufstellung hinsichtlich der von der C; (kurz: C. AG) ermittelten Unternehmenswerte der A Gruppe: | Unternehmenswert lt. Variante A: A GmbH (ohne HI) HI * Summe | öS öS öS | 382.000,000,00 37.000.000,00 419.000.000,00 | Unternehmenswert lt. Variante B: A GmbH (ohne HI ) HI * Summe | öS öS öS | 234.000,000,00 23.500.000,00 257.500.000,00 | Bandbreite Durchschnittswert | öS öS | 161.000.000,00 338.000.000,00 * Die Fa HI ist eine 100%ige Tochterfirma der A GmbH. Der Geschäftsführer der geprüften Gesellschaft, L Ba , führte in seiner Stellungnahme vom 10.12.1993 an, dass das o.g. Gutachten der C. AG auch Basis für die Verhandlungen über den Ankauf der A. Geschäftsanteile von der W AG war. Dazu ist jedoch anzuführen, dass laut Angaben seitens der W AG ein Gutachten, erstellt von der MB Bank AG im November 1990, also unmittelbar vor Ankauf der A GmbH Geschäftsanteile durch die geprüfte Gesellschaft, die Grundlage für die damalige Kaufpreisfindung war. Dieses Gutachten der MB Bank AG baut auf einem im November 1989 erstellten Gutachten auf. In den beiden Gutachten wurden hinsichtlich der A GmbH folgende Unternehmenswerte ermittelt: | Vergleichsaufstellung hinsichtlich der von MB Bank AG ermittelten Unternehmenswerte der A GmbH Gruppe (November 1989): | Unternehmenswert lt. Ertragswertmethode (Durchschnittswert): | öS | 221.400.000,00 | Unternehmenswert lt. Übergewinnmethode (Durchschnittswert): | öS | 221.150.000,00 | Gesamtdurchschnittswert | öS | 216.275.000,00 | Vergleichsaufstellung hinsichtlich der von MB Bank AG ermittelten Unternehmenswerte der A Gruppe (November 1990): | Unternehmenswert lt. Ertragswertmethode (Durchschnittswert): | öS | 155.700.000,00 | Unternehmenswert lt. Übergewinnmethode (Durchschnittswert): | öS | 161.300.000,00 | Gesamtdurchschnittswert | öS | 158.500.000,00 weitere Vergleiche betreffend A GmbH: | Werte pro Prozentpunkt | Unternehmenswert lt. Schätzungsgutachten der MB Bank AG (Durchschnittswert); Nov. 1989 | öS | 2.162.750,00 | Unternehmenswert lt. Schätzungsgutachten der C. AG (Durchschnittswert) Mai 1990 | öS | 3.383.000,00 | Unternehmenswert lt. Schätzungsgutachten der MB Bank AG (Durchschnittswert); Nov. 1990 | öS | 1.585.000,00 | Entgelt bei Erwerb von 20% der Anteile (Veräußerer: Ehegatten Ba ); Juli 1990: | öS | 3.600.000,00 | Entgelt bei Erwerb von 80% der Anteile (Veräußerer: W AG, J u. F ); Dez. 1990: | öS | 1.875.000,00 Das Abtretungsentgelt, das die Ehegatten Ba für die Abtretung ihrer Gesellschaftsanteile an der A GmbH mit der geprüften Gesellschaft vereinbarten, ist unangemessen hoch. Da die Ehegatten M und L Ba die alleinigen Gesellschafter der geprüften Gesellschaft sind, besteht zwischen ihnen und der geprüften Gesellschaft ein besonderes Naheverhältnis. Nur aus diesem Grund lässt sich das Abtretungsentgelt von öS 3.600.000,00 pro Prozentpunkt A. Gesellschaftsanteile erklären. Wie der Erwerb der A GmbH - Gesellschaftsanteile durch die geprüfte Gesellschaft von der W AG und den Herren J und F zeigt, wurde an Fremde lediglich ein Entgelt von öS 1.875.000,00 (das sind im Verhältnis lediglich 52% des mit den Ehegatten B. vereinbarten Entgeltes) pro Prozentpunkt A GmbH Gesellschaftsanteile bezahlt. Es kann davon ausgegangen werden, dass die geprüfte Gesellschaft mit Fremden das Abtretungsgeschäft, das mit den Ehegatten Ba abgeschlossen wurde, nicht eingegangen wäre. Da der Kaufpreis für den Erwerb von 80% der A GmbH - Geschäftsanteile auf dem Gutachten der MB Bank AG vom November 1980 (Anmerkung: richtig wohl 1990) basierte, somit wurden die von der MB Bank AG erstellten Gutachten auch von Fremden als richtig angesehen, ist überhaupt diesen Gutachten hinsichtlich ihrer Aussagen eine besondere Glaubwürdigkeit beizumessen. Die anfangs vorgebrachte Argumentation, dass das mit den Ehegatten Ba vereinbarte Abtretungsentgelt aufgrund des Gutachtens der C. AG gerechtfertigt ist, geht somit ins Leere. Die geprüfte Gesellschaft hat im Zuge des Abtretungsgeschäftes hinsichtlich der A GmbH Gesellschaftsanteile ihren Gesellschaftern Vorteile zugewendet, die sie sicherlich dritten, ihr fremd gegenüberstehenden Personen nicht zugewendet hätte. Von der Betriebsprüfung werden daher bei der geprüften Gesellschaft lediglich die sachgerechten Anschaffungskosten bezüglich der von den Ehegatten Ba erworbenen A GmbH Geschäftsanteile aktiviert. Der Ansatz der sachgerechten Anschaffungskosten erfolgt in Anlehnung an die von der geprüften Gesellschaft sonstigen getätigten Ankäufe von A GmbH - Gesellschaftsanteilen und in Anlehnung an den Durchschnittswert, der sich aufgrund der im Schätzungsgutachten der C. AG angeführten Unternehmenswerte nach Verminderung um die Steuerbelastung ergibt. | Sachgerechte Anschaffungskosten anlässlich des Ankaufes von 20% der A GmbH Anteile pro Prozentpunkt lt. Betriebsprüfung (Veräußerer: Ehegatten Ba ): | öS | 2.000.000,00 | Sachgerechte Anschaffungskosten von 20% der A GmbH Anteile in Summe lt. Betriebsprüfung (Veräußerer: Ehegatten Ba ): | öS | 40.000.000,00 Der Differenzbetrag zwischen den vereinbarten Abtretungsentgelten und den von der Betriebsprüfung angesetzten sachgerechten Anschaffungskosten stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Auf Grund der Abtretungsverträge vom 13.07.1990 waren die Abtretungspreise mit 13.08.1990 in Höhe von je öS 15.000.000,00 fällig, der Rest von je öS 21.000.000,00 war ab dem 31.12.1990 zur Zahlung fällig. Damit ist der Zufluss im Jahre 1990 anzunehmen. | Sachgerechte Anschaffungskosten von 20% der A. Anteile in Summe lt. Betriebsprüfung (Veräußerer: Ehegatten Ba ) | öS | 40.000.000,00 | Vereinbartes Abtretungsentgelt betreffend 20% der A GmbH Anteile(Veräußerer: Ehegatten Ba ): | öS | 72.000.000,00 | Differenzbetrag = verdeckte Ausschüttung | öS | 32.000.000,00 | davon entfällt auf: a) M Ba -Sh b) L Ba | öS öS | 16.000.000,00 16.000.000,00 Der von der Betriebsprüfung beabsichtigte Ansatz einer verdeckten Ausschüttung wurde vor der Schlussbesprechung den Vertretern der geprüften Gesellschaft mitgeteilt. Darauf gingen die Ehegatten Ba im eigenen Namen und als Geschäftsführer für die geprüfte Gesellschaft folgende Vereinbarung ein, die im Notariatsakt vom 23.11.1993 festgehalten wurde: Auszug aus der Vereinbarung (wörtlich zitiert): " ..... Im Oktober 1993 wurde im Zuge einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für den 12., 13., 14. und 23. Bezirk evident, dass dieses Bewertungsgutachten insofern unrichtig war, als die für die Ertragswertberechnung herangezogenen Jahresgewinne vor Steuern angesetzt wurden. Nach Berichtigung um diesen Fehler hätte der Unternehmenswert nur öS 200.000.000,00 (in Worten zweihundert Millionen) betragen. Sowohl Frau M Ba -Sh als auch Herr Ing. L Ba als auch die B Holding Gesellschaft m.b.H. erklären, dass ihr Vertragswille immer nur darauf ausgerichtet war, den damaligen wahren Wert der vertragsgegenständlichen Geschäftsanteile bezahlt zu erhalten bzw. zu bezahlen und sie durch das fehlerhafte Gutachten der C hinsichtlich der Höhe dieses Wertes in Irrtum geführt wurden. Dementsprechend vereinbarten die Vertragsteile nun ex tunc eine Korrektur des Abtretungspreises von bisher je öS 36.000.000,00 (in Worten sechsunddreißig Millionen) auf je öS 20.000.000,00 (in Worten zwanzig Millionen). Festgehalten wird, dass auf diesen Abtretungspreis bis heute je öS 15.000.000,00 (in Worten fünfzehn Millionen) akontiert wurden und somit noch je öS 5.000.000,00 (in Worten fünf Millionen) aushaften, die nun bis längstens 31.03.1994 zur Zahlung fällig gestellt werden......" Am 9.12.1993 wurden seitens der geprüften Gesellschaft berichtigte Bilanzen zum 31.12.1990 und 31.12.1991 unter Bezug auf den o.a. Notariatsakt eingebracht, wobei die A GmbH Anteile, die von den Ehegatten Ba erworben worden waren, mit zusammen öS 40.000.000,00 bewertet wurden. Gleichzeitig wurden auch die Verbindlichkeiten an die Ehegatten Ba entsprechend verringert. Angemerkt wurde seitens der geprüften Gesellschaft, dass "die Berichtigung" erfolgsneutral erfolgt und daher die Gewinn- und Verlustrechnung für die jeweiligen Zeiträume hierdurch nicht berührt werde. Weiters brachte die steuerliche Vertretung im Schreiben vom 10.12.1993 (Anmerkung: Arbeitsbogen der B Holding GmbH, Bl. 168 ff.) vor, dass sich der Gesellschafter-Geschäftsführer, L Ba bei Abschluss des Abtretungsvertrages vom Juli 1990 im "Tatsachenirrtum" befunden habe und ihm nicht aufgefallen sei, dass die C: bei dem von ihr erstellten Gutachten lediglich von "durchschnittlichen Jahresgewinnen vor Steuern" ausgegangen ist. Nach Meinung des steuerlichen Vertreters könnten zwar die objektiven Merkmale einer verdeckten Ausschüttung vorliegen, jedoch würden die subjektiven Voraussetzungen fehlen. In Hinblick auf den Notariatsakt vom 23.11.1993 und die eingebrachten berichtigten Bilanzen stehe die Bewertung der A. Gesellschaftsanteile (Berichtigung der Anschaffungskosten) offensichtlich außer Streit. Die geprüfte Gesellschaft verwehre sich lediglich gegen die Qualifikation des Differenzbetrages zwischen den sachgerechten Anschaffungskosten und dem 1990 vereinbarten Abtretungsentgelten als verdeckte Ausschüttung und gegen den Zufluss einer solchen. Es befanden sich jedoch die Ehegatten Ba als Verkäufer, als Gesellschafter der geprüften Gesellschaft und Herr L Ba als Geschäftsführer der geprüften Gesellschaft keineswegs im Tatsachenirrtum. Maßgeblich ist auch das Wissen und Wollen des vertretungsberechtigten Organs und sein Handeln als ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (siehe Lange, "Verdeckte Gewinnausschüttung", 5. Aufl.; Seite 101 und 102) 1. Der Geschäftsführer der geprüften Gesellschaft, Herr L Ba , bzw. seine steuerliche Vertretung hat während der Besprechungen mit der Betriebsprüfung und auch in seiner Stellungnahme vom 10.12.1993 das Vorliegen weiterer Gutachten über den Unternehmenswert der A GmbH verschwiegen, obwohl ihm das Vorhandensein von weiteren zwei Gutachten der MB Bank AG bekannt war, zumal er als Geschäftsführer der A. GmbH auch formeller Auftraggeber der Gutachten war. Weiters verschwieg er, dass das zweite dieser Gutachten, nämlich das Gutachten vom November 1990, sehr wohl als Grundlage zur Findung des Verkaufspreises im Dezember 1990, diente. Herr Ba behauptete in seiner Stellungnahme auch, dass die Gutachtensbeauftragung an die C. AG nicht in seinem Interesse und auch nicht in seinem inhaltlichen Auftrag erstellt wurde. Es steht jedoch fest, dass den Verkäufern für die Anteilsveräußerung im Dezember 1990 nur die Gutachten der MB Bank AG vom November 1989 und 1990 bekannt waren und dieses vom November 1990 mit Sicherheit als Grundlage zur Findung des Kaufpreises diente. Somit musste Herr Ba zumindest bewusst gewesen sein, dass die im Gutachten der C. AG ausgewiesenen Unternehmenswerte überhöht und unrealistisch sind. Jedenfalls dürfte dies die C: , Ersteller des Gutachtens über die A Geschäftsanteile und Kreditgeber für den Ankauf dieser Anteile, vermutet haben, da sie für den Ankauf der gesamten A GmbH Anteile lediglich Kredite in Höhe von öS 100.000.000,00 (das sind nur 28% des von den Ehegatten Ba für eigene Verkaufszwecke angenommenen Unternehmenswertes) gewährte. Angeblich war lt. dem steuerlichen Vertreter, Dr. Bernardini, kein Schilling mehr aus der C: "herauszuholen". Anzumerken wäre noch, dass lt. Mag. Kr., Dienstnehmer der C. AG und Mitarbeiter an der Erstellung des Gutachtens über die A GmbH Unternehmenswerte, der Betriebsprüfung gegenüber angab, dass die Basiswerte für die Bewertung von Herrn Ba zur Verfügung gestellt wurden und von der C. AG nicht überprüft wurden. Eine Überprüfung dieser Werte war auch angeblich nicht erwünscht. 2. Im Schreiben vom 10.12.1993 wird seitens der geprüften Gesellschaft angeführt, dass der Kaufpreis von öS 150.000.000,00, der für den Erwerb der A GmbH Geschäftsanteile von der W AG bezahlt wurde, durch das kaufmännische Verhandeln des Geschäftsführers L Ba zustande kam. Vergleicht man das Abtretungsentgelt, das die Ehegatten Ba vereinnahmten, mit dem Entgelt, das die W AG erhielt, so legte der Geschäftsführer, L Ba tatsächlich ein außergewöhnliches Verhandlungsgeschick an den Tag, in dem er den Wert der A GmbH in Relation gesehen von rund öS 360.000.000,00 auf öS 187.000.000,00 (das sind rund 50%) herunterdrückte. Es kann durchaus auch darauf geschlossen werden, dass Herr Ba bei Beginn der Kaufverhandlungen mit der W AG einen Wert für die Geschäftsanteile der A GmbH veranschlagte, der sogar noch erheblich unter dem endgültigen Ergebnis lag. Offensichtlich sah er zu diesem Zeitpunkt den Wert der A GmbH realistischer als beim Ankauf seiner eigenen A Geschäftsanteile. Da beim Verkauf der Anteile von den Ehegatten Ba an die geprüfte Gesellschaft Identität der handelnden Personen bestand, hat Herr B. gegenüber sich selbst und seiner Gattin sein kaufmännisches Geschick missen lassen. Wäre der Erwerber der Anteile ein fremder Dritter, so ist nicht anzunehmen, das die Veräußerer dem Erwerber über diesen angeblichen Irrtum 3½ Jahre später unterrichtet hätten. 3. Widersprüchliche Argumentation: In seiner Stellungnahme vom 10.12.1993 meint Herr Ba , der im Dezember 1990 erzielte Kaufpreis (Erwerb der A GmbH Anteile von der W AG) sei aufgrund einer Notverkaufssituation der W AG (u. d. Gesellschafter F und J ) zustande gekommen und daher niedrig, d.h. der Kaufpreis im Juni 1990 entspräche dem tatsächlichen Wert der A GmbH Anteile, während er andererseits mit dem Argument des Tatsachenirrtums zum Ausdruck bringt, der Kaufpreis im Dezember 1990 sei bezogen auf den tatsächlichen Wert der A GmbH Anteile der eigentlich richtige Wert gewesen. 4. Den Ehegatten Ba war jedenfalls bekannt, dass die Gewinne aus dem Verkauf ihrer A GmbH Geschäftsanteile steuerfrei verbleiben (siehe das der Betriebsprüfung vorgelegte Schreiben von Dr. II vom 28.5.1990). Wären den Ehegatten Ba im Zuge von Ausschüttungen Geldmittel aus der geprüften Gesellschaft zugeflossen, so wären Steuern angefallen, was ihnen sicherlich bewusst war. Außerdem begannen sie im Jahr 1990 mit dem Bau eines Einfamilienhauses, dessen Herstellungskosten sich in der Folge auf rund öS 40.000.000,00 beliefen. Alleine im Hinblick auf die Finanzierung dieser Herstellungskosten war es sicherlich von Vorteil, eine abrufbare steuerfreie Geldreserve zu haben. Aufgrund obiger Ausführungen ist das Vorliegen eines "Tatsachenirrtums" (Tatbestandsirrtums) auszuschließen. Auch aus dem Umstand, dass Herr Ba das Vorhandensein weiterer relevanter Gutachten der Abgabenbehörde gegenüber verschweigt, kann geschlossen werden, dass er damit selbst die Beweisführung für seinen Tatsachenirrtum als misslungen betrachten würde. Es ist daher zu Recht eine verdeckte Ausschüttung im Zusammenhang mit dem Erwerb der A GmbH Geschäftsanteile anzunehmen. Die Vorgangsweise, die von den Ehegatten Ba in eigener Sache bzw. als Vertretern der geprüften Gesellschaft gewählt wurde, lässt sich nur aus dem Aspekt der Steuerersparnis erklären. Sowohl objektiv und subjektiv liegen die Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung vor. Eine Rückgängigmachung eines Geschäftsvorfalles, wie sie im Zuge der Betriebsprüfung seitens der geprüften Gesellschaft beantragt wird, ist nicht mehr möglich. Die Geschäftsführung hätte jedenfalls bei Erwerb der 80% A GmbH Geschäftsanteile von der W AG erkennen müssen, dass das für die vorher erworbenen 20% der A GmbH Geschäftsanteile vereinbarte Abtretungsentgelt überhöht war. Eine Richtigstellung hätte bis spätestens zur Bilanzerstellung erfolgen müssen. Eine verdeckte Ausschüttung, die erst später durch eine Betriebsprüfung aufgedeckt wird, kann nicht wieder rückgängig gemacht werden. (vgl. Wiesner, "SWK Nr. 13/14 aus 1984; Abschnitt 8 und Lange, "Verdeckte Gewinnausschüttung"; 5. Aufl.; Seite 171, Tz. 237) Hinsichtlich Zufließen der verdeckten Ausschüttung wird von der Betriebsprüfung folgendes angeführt: Die Ehegatten erhielten im Jahr 1990 je öS 15.000.000,00 für die Abtretung ihrer A GmbH Geschäftsanteile von der geprüften Gesellschaft ausbezahlt. Mit Kaufvereinbarung vom 12.07.1990 wurde vereinbart, dass die Restbeträge auf Aufforderung, jedoch frühestens am 31.12.1990 zur Zahlung fällig sind. Jeder Fremde hätte sicherlich zum Fälligkeitstag 31.12.1990, die ausstehenden Geldbeträge eingefordert. Dies wurde jedoch von den Ehegatten Ba nicht gemacht, da die geprüfte GmbH zum 31.12.1990 angeblich nicht liquid war. Alleine schon der Verzicht auf die Einforderung einer Forderung stellt im vorliegenden Fall bereits eine Disposition über die ausstehenden Geldmittel dar. Denn nur aufgrund dieses Einforderungsverzichtes, der wahrscheinlich schon vor Erwerb der A GmbH Geschäftsanteile von der W AG durch die geprüfte Gesellschaft beschlossen worden war, war es der geprüften Gesellschaft möglich, die Finanzierung des Ankaufes weiterer A GmbH Anteile (nämlich den Ankauf der A GmbH Anteile von der W AG) zu sichern. Es konnten somit 100% statt bisher 20% der Anteile an der A GmbH erworben werden. Der Forderungsverzicht war mithin ein gewichtiges Kriterium für den Ankauf der im Besitz der W AG befindlichen A GmbH Anteile. Die Disposition der Ehegatten Ba ist ähnlich einer Umwandlung von Forderungsansprüchen in ein Darlehen. In einem solchen Fall gilt die ausstehende Forderung als zugeflossen. In der Regel sind dem beherrschenden Gesellschafter bzw. den beherrschenden Gesellschaftern (im vorliegenden Fall Ehegatten) einer Kapitalgesellschaft Beträge, die ihm bzw. ihnen die Gesellschaft schuldet, mit ihrer Fälligkeit zugeflossen. Denn der beherrschende Gesellschafter bzw. die beherrschenden Gesellschafter haben es in der Hand, sich die Beträge von der Gesellschaft auszahlen oder in deren Betrieb stehen zu lassen. Erwirbt die Gesellschaft einen Gegenstand von einem Fremden und vereinbart nach erfolgter Übergabe des Kaufgegenstandes mit dem Verkäufer statt sofortiger Zahlung einen späteren Zahlungstermin, so liegt dies regelmäßig allein im Interesse der Gesellschaft. Ist der Gläubiger aber der beherrschende Gesellschafter, so deckt sich sein Interesse mit dem der Gesellschaft. Eine Kaufpreisschuld wird mit der Übergabe des Kaufgegenstandes fällig (§ 1062 ABGB). (Sonstige vereinbarte Fälligkeiten zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern sind unbeachtlich, da sonst willkürliche Einnahmenverschiebungen für steuerliche Zwecke (Abgabenersparnis) der Gesellschafter nicht auszuschließen sind.) Allein mit der Verschiebung des Auszahlungstages haben die Gesellschafter der geprüften Gesellschaft über einen ihnen schon zugeflossenen Betrag in einer Weise verfügt, die als Darlehensgewährung an die Gesellschaft angesehen werden kann. Im übrigen wären die Gesellschafter auch durch nichts gehindert gewesen, die empfangenen Mittel, vorausgesetzt eine Auszahlung wäre erfolgt, der Gesellschaft alsbald wieder in Form eines Darlehens zur Verfügung zu stellen. Wenn von den Ehegatten Ba behauptet wird, dass aus Liquiditätsgründen auf die Anforderung des ausstehenden Kaufpreises verzichtet wurde, so ist dem entgegenzuhalten, dass die geprüfte Gesellschaft zum 31.12.1990 keinesfalls als illiquid zu bezeichnen ist. Bei vorübergehenden Zahlungsschwierigkeiten kann nicht von Illiquidität gesprochen werden. Illiquid wäre die Gesellschaft erst gewesen, wenn sie im maßgeblichen Zeitpunkt infolge Zahlungsunfähigkeit konkursreif gewesen wäre. Die geprüfte Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt zu 100% im Besitz der A GmbH, und diese wiederum hatte zum 31.12.1990 Guthaben bei Banken in Höhe von 193.243.715,00 (davon lediglich verpfändet öS 9.979.310,00) in ihrer Bilanz ausgewiesen. Es hätte somit leicht ein Durchgriff von der geprüften Gesellschaft auf die Sparguthaben der A GmbH erfolgen können. Dies wurde bereits praktiziert, in dem die geprüfte Gesellschaft zur Finanzierung des Ankaufes der A GmbH Anteile von der W AG sich ein Darlehen von öS 80.000.000,00 von der A GmbH verschaffte. Von der steuerlichen Vertretung wurde eine Geldflussrechnung (Cash-Plan) betreffend die A GmbH vorgelegt, die zeigen soll, dass die A GmbH nicht liquid war und der geprüften Gesellschaft keine Geldmittel mehr zur Verfügung stellen konnte. Jedoch beginnt diese Berechnung erst mit Oktober 1991. Sie ist daher zur Beurteilung (der) finanziellen Lage der A GmbH zum 31.12.1990 (Zeitpunkt des Anspruches auf Auszahlung des Restkaufpreises an die Ehegatten Ba ) nicht geeignet. Auch unter der Prämisse, dass man die vorgenannte Geldflussrechnung in die Beurteilung miteinbeziehen würde, wäre der erörterte Standpunkt der Betriebsprüfung nicht anders zu sehen, da bei der A GmbH noch im Oktober 1991 verfügbare Mittel von öS 109.500.000,00 vorhanden waren. Weiters ist zu beachten, dass die nicht angeforderten Geldmittel dazu dienten, 100% statt der bisher 20% der Anteile an der A GmbH zu erwerben." In der gegen den im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Einkommensteuerbescheid für 1989 erhobenen Berufung wandte sich der Bw. gegen den Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen auf Grund der von der Betriebsprüfung festgestellten Vermögensunterdeckung in Höhe von öS 3.994.000,00. Die Betriebsprüfung unterstelle zu Unrecht, dass ihm dieser Betrag persönlich als verdeckte Gewinnausschüttung aus seiner indirekten Beteiligung an der AI zugeflossen sei. Die in der Vermögensdeckungsrechnung errechenbaren Fehlbeträge für 1989 in Höhe von öS 3.994.000,00 stammten vielmehr aus sogenannten "schwarzen Sparbüchern". Er sei seit Jahrzehnten in der Baubranche tätig und dies seit 2 Jahrzehnten in leitender Position. Er sei 1989 bereits 51 Jahre alt gewesen und es erscheine nach allgemeinen Grundsätzen als absolut denkmöglich, dass er sich als gut verdienender Manager zu diesem Zeitpunkt über knapp 4 Mio. an schwarzen Sparbüchern verfügt haben könne. Bis 1989 habe er keine größeren Aufwendungen gehabt, wodurch er sich daher immer wieder Teile seines Einkommens ersparen habe können. Im Jahr 1989 war von der ab 1. Jänner 1993 geltenden Steueramnestie natürlich noch keine Rede, sodass er damals wie jeder andere Steuerpflichtige auch versucht habe, allfällige Beweise der Nachweise für diese schwarzen Sparbücher sofort zu vernichten. Aus diesem Grunde gebe es in den allermeisten Fällen keine Fotokopien oder sonstige Aufzeichnungen mehr über die damals vorhandenen Sparbücher. Er weise - wie bereits in seiner Eingabe vom 5. November 1993 - darauf hin, dass seines Wissens die Sparbücher bei der C.: deponiert waren und als Losungswort der Sparguthaben der Vorname seines Sohnes A; gegolten habe. Aus seiner der Berufung beigeschlossenen Kontrollrechnung gehe plausibel hervor, dass er in seiner Position und in seinem Alter über Sparguthaben in Höhe von 4 Mio. verfügen habe können. (Die "Kontrollrechnung" unterstellt seit 1975 jeweils eine vorschüssig geleistete Einlage von jeweils öS 200.000,00, die dem jeweiligen Vorjahresguthaben zugerechnet und mit 3,5% verzinst wurde, sodass sich nach 15 Jahren samt Zinseszinsen ein Einlagenstand von rd. öS 4 Mio. ergibt. Wie bereits erwähnt, entspreche es der Lebenserfahrung, dass er von den Sparbüchern, über die er 1989 verfügt habe, keine Belege oder Nachweise mehr anbieten könne. Er verwies weiters auf den Umstand, dass selbst dann, wenn die Vermögensunterdeckung per 1989 als Einkünfte aus seiner Beteiligung an der AI als Einkünfte aus Kapitalvermögen als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien, was er aber bestreite, die Bestimmungen des Endbesteuerungsgesetzes (Steueramnestie) zum Tragen kommen müssen. Aus § 4 Abs. 5 des Endbesteuerungsgesetzes ergebe sich, dass die Steueramnestie ausgeschlossen sei, wenn der Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 1993 davon Kenntnis hatte, dass die Einkünfte für das maßgebliche Kalenderjahr oder die Vermögen für den maßgeblichen Zeitpunkt Gegenstand abgabenrechtlicher oder finanzrechtlicher Ermittlungen sind oder dass sie den Abgabenbehörden bekannt waren. Die zitierte Gesetzesbestimmung normiere die sogenannte "doppelte Kenntnis", die steueramnestieschädlich wäre. Im konkreten Fall habe die Ihn betreffende Prüfung im Mai 1993 begonnen und im Mai des Folgejahres geendet. Bis zum 31. Dezember 1993 sei hinsichtlich der Vermögensunterdeckung 1989 (öS 3.994.000,00) weder von Seiten des Finanzamtes noch von seiner Seite bzw. von Seiten seines Steuerberaters im Rahmen diverser abgehaltener Besprechungen und Vorhaltsverfahren die Rede von Einkünften gewesen. Er sei vom Finanzamt ausschließlich dazu aufgefordert worden, den Nachweis der Existenz der Sparbücher zu erbringen und habe sich daher nur darauf konzentriert, den Nachweis der Existenz der Sparbücher zu erbringen. Erst am 16. März 1994 sei sein Steuerberater erstmals in Kenntnis gesetzt worden, dass seine Glaubhaftmachungen und Bescheinigungen vom Finanzamt im Bezug auf die Existenz der Sparbücher nicht akzeptiert und hieraus eine Qualifikation der Vermögensunterdeckung als Einkünfte (diesfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen) resultieren würde. Anlässlich der am 28. April 1994 durchgeführten Schlussbesprechung sei ihm bestätigt worden, dass erst nach dem 1. Jänner 1994 Überlegungen angestellt worden seien, in welche steuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte die Nichtakzeptanz der Glaubhaftmachung der Vermögensdeckung münden würde. Er wies auf einen (vom steuerlichen Vertreter abgefassten) Zusatz zur Niederschrift über die Schlussbesprechung hin, den er in Kopie der Berufung anschloss. Nachdem schon auf Seiten der Finanzverwaltung erst nach dem 1. Jänner 1994 Ermittlungen im Sinne der Qualifikation von Einkünften durchgeführt worden seien, sei die die Steueramnestie als solche ausschließende "doppelte Kenntnis vor dem 31.12.1993 auszuschließen. Den Einkommensteuerbescheid für 1990 bekämpfte der Bw. ausschließlich aus dem Grund der Erhöhung der Kapitaleinkünfte auf Grund der Annahme des Zufließens einer verdeckten Gewinnausschüttung seitens der B Holding GmbH. Er verwies diesbezüglich auf seine Ausführungen in der für die genannte Gesellschaft eingereichten Berufungsschrift. In der Berufungsschrift gegen den Einkommensteuerbescheid für 1991 wandte sich der Bw. wiederum gegen den Ansatz von zusätzlichen Kapitaleinkünften auf Grund der festgestellten Vermögensunterdeckung. Auf Grund des von der (russischen) AI erhaltenen Darlehens in Höhe von öS 9 Mio. verbleibe seiner Meinung nach eine zu vernachlässigende Differenz. Er vertrat unter teilweiser Wiederholung der bereits in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 1989 angeführten Argumente, die Auffassung, dass die zusätzlichen Kapitaleinkünfte auf Grund des Endbesteuerungsgesetzes amnestiert seien. Sollte aber dennoch eine Gewinnausschüttung seitens der AI angenommen werden so habe auf diese gem. § 95 EStG 1988 in der Fassung ab 1.1.1994 der Steuersatz von 22 % zur Anwendung zu gelangen. Der Bw. vertrat außerdem die Ansicht, dass der (Anmerkung : im Endbesteuerungsgesetz 1993 angeführte) Stichtag 31.12.1992 für endbesteuerte Kapitalanlagen auf den 31.12.1993 umzudeuten sei. In der die Vermögensteuer zum 1.1.1989 betreffenden Berufungsschrift beantragte der Bw., dass der Freibetrag gem. Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichtes abgezogen statt hinzugerechnet werde. In den Berufungsschriften gegen die Vermögensteuer zum 1.1.1991 und 1.1.1992 beantragte der Bw. die persönlichen Freibeträge mit öS 600.000,00 statt 500.000,00 zu berücksichtigen. Das unter Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichtes ausgewiesene Bankguthaben (Ö) sei amnestiert. Weiters beantragte der Bw. den Abzug von Einkommensteuerschulden für 1991 in der von ihm angegebenen Höhe. Hinsichtlich der angesetzten Forderung an die B Holding GmbH in Höhe von öS 42.000.000,00 wandte der Bw. ein, dass dieser Ansatz dem Teilwertprinzip, welches Grundlage der Bewertung von Kapitalforderungen gem. § 14 BewG sei, widerspreche. Die Forderung sei lediglich mit einem Betrag in Höhe von öS 10.000.000,00 anzusetzen, und zwar deshalb, weil er und seine Gattin in einem Notariatsakt vom 23.11.1993 ex tunc mit rechtsgeschäftlichem contrarius actus rückwirkend die Restforderung auf diesen Betrag abgeändert hätten. Aber auch davon abgesehen, habe die Forderung zum 1.1.1991 nur mehr einen Teilwert von öS 10.000.000,00 besessen, da die B Holding GmbH zum Stichtag zur Zahlung nicht in der Lage gewesen sei. Auf Grund dessen sei die Restforderung (in Höhe von öS 42.000.000,00) nicht mit dem Nominalwert, sondern mit dem niedrigerem Teilwert (von öS 10 Mio.) anzusetzen gewesen. Die B Holding GmbH habe den Restbetrag auf die Kaufpreisforderung bis zur "notariatsmäßigen Kürzung" nicht bezahlt und musste dieser Restbetrag als "nonvaleur" beurteilt werden. Der Bw. wies diesbezüglich auf Judikate des Verwaltungsgerichtshofes, wonach die besonderen Umstände bei Forderungen, die vom Nennwert abwichen, zu berücksichtigen seien. Da die Restforderung zu den Stichtagen 1.1.1991 und 1992 uneinbringlich gewesen sei, sei der Ansatz der vollen Kaufpreisforderung in Höhe von öS 42.000.000,00 statt in erklärter Höhe von öS 10.000.000,00 unrichtig. In der Berufung der B Holding GmbH gegen den Kapitalertragsteuerbescheid für 1990, die er zum Inhalt seiner Berufungsschrift gegen den Einkommensteuerbescheid für 1990 erklärte, wandte sich die B Holding GmbH nach einer Darstellung des Sachverhaltes mit folgenden Argumenten gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aus der Differenz des vereinbarten Kaufpreises der 20%igen Beteiligung an der A GmbH an die B Holding GmbH zu dem von der Betriebsprüfung als angemessen beurteilten Kaufpreis (von öS 40 Mio. statt öS 72 Mio.): "Fremdüblichkeit der Kaufpreisfindung Bei Abschluss des gegenständlichen Abtretungsvertrages (siehe Anlage) vom 12. Juli 1990 lagen zwei Unternehmensbewertungsgutachten vor. Ein Gutachten wurde von der MB Bank (C: Tochter-Gesellschaft) im November 1989 erstellt, das zweite Gutachten von der C: im Mai 1990, also unmittelbar vor Abschluss des gegenständlichen Abtretungsvertrages. Das erste Gutachten von November 1989 wies eine Bewertung der A GmbH aus, die für 100% der Anteile je nach Bewertungsansatz einen Gesamtwert von öS 200 Mio. bis 336 Mio. darstellte. Das zweite Gutachten der C: vom Mai 1990, als jenes Gutachten, das zeitlich unmittelbar vor dem gegenständlichen Abtretungsvertrag erstellt wurde, weist einen Bewertungsrahmen von öS 257,5 bis 419,1 Mio. aus. Geht man nun von dem zeitlich näher zum gegenständlichen Abtretungsvertrag liegenden C: -Gutachten aus, so ergibt sich für die 20%-igen Anteile, die mit Abtretungsverträgen vom 12. Juli 1990 von den Ehegatten Ba an unsere Gesellschaft übertragen wurden, ein Bewertungsrahmen von 51, Mio. bis 83,8 Mio. für einen 20%-igen Anteil. Ausschließlich der objektiven Guideline des C: -Gutachtens folgend wurde der Kaufpreis für 20% der Anteile in wirtschaftlichen Kaufvertragsverhandlungen zwischen den Verkäufern und unserer Gesellschaft mit öS 72 Mio. festgelegt. Geht man davon aus, dass das C: -Gutachten zwischen dem unteren Wert von öS 51,5 Mio. für 20% und dem oberen Wert für 20% von 83,8 Mio. einen Bewertungsspielraum von ca.32,3 Mio. ansetzt, so ist hervorzuheben, dass dieser Bewertungsspielraum durch den festgesetzten Kaufpreis von öS 72 Mio. aufgrund der vorliegenden damaligen Informationen zum oberen Extremwert hin (öS 83,8 Mio.) lediglich mit 64% des Bewertungsspielraumes ausgenützt wurde, also absolut im Rahmen liegt. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass das Gutachten der C: , welches im Mai 1990 erstellt wurde, im Interesse der damaligen Mehrheitsgesellschafter Dkfm. F und Dr. J erstellt wurde. Zwar war wohl Herr L Ba als damaliger alleiniger Geschäftsführer der A GmbH formell Auftraggeber, dieses Gutachten wurden jedoch ausschließlich zum Zwecke der Veräußerung der restlichen 80 % der Anteile erstellt. Dass zu diesem Zeitpunkt eine Herrn Ba selbst nahestehende Gesellschaft die restlichen 80 % erwerben würde, war zu diesem Zeitpunkt völlig unklar. Wir legen zur Dokumentation ein Schreiben von Herrn Ba an den damals involvierten Rechtsanwalt Dr. II vor, welches vom 28. Mai 1990 datiert und ausdrücklich darauf hinweist, dass der Abtretungspreis auf einem von der C: gefertigten Gutachten beruht, welches "Ende nächster Woche zugestellt" werden würde (siehe Anlage 9). Schließlich verweisen wir noch auf die als Anlage 10 beigefügte Aktennotiz des Herrn Rechtsanwalt Dr. Rainer Sch (langjähriger rechtsfreundlicher Vertreter der A GmbH) der noch mit Datum 16. November 1990 ausführt, dass es immer wahrscheinlicher wird, dass es zum MBO (Anmerkung: Abkürzung für "Management Buy-Out") kommt. Hieraus lässt sich zweifelsfrei schließen, dass die Meinungsbildung und die Willensübereinstimmung zwischen den Altgesellschaftern Herrn Dkfm. F und Dr. J und der B Holding GmbH als zukünftigem Käufer (vertreten durch den Geschäftsführer Herrn Ba ) sich erst im November 1990 anbahnte. Schließlich sei noch erwähnt, dass die C: als Erstellerin des Gutachtens vom Mai 1990, welches im wesentlichen Grundlage der Kaufpreisfindung zwischen den Ehegatten Ba und unserer Gesellschaft gewesen ist, mittels Kreditfinanzierung den Ankauf der Anteile durchgeführt hat. Jede Bank wird bemüht sein, den Wert der ihr als Besicherung für ein Kreditengagement zustehenden Sicherheiten (in diesem Fall der Anteile der A GmbH und der B Holding GmbH) eher vorsichtig darzustellen. Wenn also schon überhaupt eine Tendenz im C: -Gutachten vom Mai 1990 erblickt werden möchte, so geht diese in der Bewertung sicher eher nur nach unten. Es ist daher aus unserer Sicht evident, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 12. Juli 1990 (und nur dieser Zeitpunkt ist relevant!) der Abschluss des Abtretungsvertrages gemäß Anlage 2 insbesondere im Hinblick auf dessen Kaufpreisfindung als absolut fremdüblich interpretiert werden kann. Das erst im November 1990 (also ein halbes Jahr nach dem gegenständlichen Abtretungsvertrag erstellte) Gutachten der MB Bank, das einen Unternehmenswert von lediglich öS 180 Mio. aufwies und der nachfolgende Verkauf von 80% der Anteile von Dkfm. F und Dr. J an unsere Gesellschaft um dann aliquot öS 150 Mio., lassen scheinbar eine rechnerische Diskrepanz zu dem Ansatz des Abtretungspreises von öS 72 Mio. im Juli 1990 erkennen. Tatsächlich war aber die Lage der Verkäufer (Dkfm. F und Dr. J ) im Dezember 1990 im Rahmen anderer Unternehmungen dieser Gesellschafter liquiditätsmäßig eher gespannt, sodass die Verkäufer auf einen raschen Abschluss mit einem nur einigermaßen akzeptablen Kaufpreis gedrängt haben. Wir haben diese wirtschaftliche Situation ausgenutzt und zu dem für uns aus dem damaligen Blickwinkel sicher günstig erscheinenden Kaufpreis angekauft. Die Differenz der Preisansätze von Juni 1990/Dezember 1990 war also aus unserer Sicht lediglich vom Verhandlungsgeschick und der konkreten Struktur der Verkäufer abhängig und nicht von einem plötzlichen Wertverfall oder einer Werterhellung geprägt. b) Tatbestandsirrtum: Wie bereits in der Sachverhaltsdarstellung ausgeführt, kam es erst im Zuge der Ermittlungen der Betriebsprüfung im Jahre 1993 hervor, dass möglicherweise der C: selbst bei Ermittlung des Wertes des Unternehmens mittels Gutachten vom Mai 1990 Fehler unterlaufen sein könnten. Insbesondere auch im Lichte der wirtschaftlichen Entwicklung der gesamten Unternehmensgruppe ab 1991 (Verschlechterung der Ertrags- und Finanzlage) und auch den Ausführungen der Betriebsprüfung folgend nach denen im C: -Gutachten Unstimmigkeiten enthalten sind (z. B. lediglich pauschale Berücksichtigung allfälliger Steuerbelastungen, zu geringe Risikoabschläge, extreme Ertragswertorientierung) wurde zum ersten möglichen Zeitpunkt der Erkenntnis über diesen Tatbestandsirrtum mit Datum vom 23. November 1993 eine Vereinbarung zwischen der B Holding GmbH und den verkaufenden Ehegatten Ba geschlossen, die in Abänderung der mit den Abtretungsverträgen vom 12. Juli 1990 vereinbarten Kaufpreisfindung den Gesamtkaufpreis von öS 72 Mio. ex tunc auf öS 40 Mio. insgesamt vermindert. Diese der Erkenntnis des Tatbestandsirrtums gemäße Vereinbarung führte in der Folge auch zu Bilanzberichtigungen bei unserer Gesellschaft in bezug auf den Kaufpreis und Wertansatz der erworbenen Anteile an der A GmbH. Jede unrechtmäßige Vorteilseinräumung, die Wesensinhalt einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, bedarf zur Erfüllung der Tatbildmäßigkeit der subjektiven Tatseite. WIESNER führt in der SWK vom 25. Oktober 1990, Seite 361 aus wie folgt: "Zur subjektiven Tatseite gehört auch, dass eine irrtümlich zustande kommende objektiv ungerechtfertigte Vorteilseinräumung die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließt. Dieser Rechtsmeinung des Bundesministeriums für Finanzen schließt sich auch der Verwaltungsgerichtshof an, wenn er in seinem Erkenntnis vom 26. September 1985, Zahl 85/14/0051, 0052, bestätigt, dass es "zu einer steuerwirksamen Korrektur des aufgedeckten Fehlers im Falle eines Tatbestandsirrtums oder eines Vollziehungsfehlers", kommen muss. WIESNER bekräftigt diese Rechtsansicht in seinem Artikel, veröffentlicht in der SWK vom 25. Dezember 1990, Seite 429, in dem er nochmals ausführt, dass "ein entschuldbarer Tatbestandsirrtum zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung führen kann". Weiters ist auszuführen, dass bei Erkennen einer allfälligen ungewollten und subjektiv nicht erkannten Vorteilszuwendung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter die sofortige Rückführung dieses Vorteiles ebenfalls die Annahme der subjektiven Tatseite ausschließt. WIESNER führt im oben zitierten Artikel auf Seite 430 an, dass "eine die verdeckte Gewinnausschüttung begründende Vorteilsgewährungsabsicht (nur) dann besteht, wenn nach Kenntnis nichts unternommen wird, um den Vorteil rückgängig zu machen." Hieraus lässt sich - argumentum e contrario - ableiten, dass die nach Erkennen des Tatbestandsirrtums sofort durchgeführte Berichtigung des Kaufpreises wie im gegenständlichen Fall die Annahme einer schuldhaft subjektiven Tatseite im Rahmen einer ungewollten Vorteilsgewährung explizit ausschließt. Dass der Tatbestandsirrtum nicht früher erkannt werden konnte, resultiert zweifelsfrei daraus, dass sich die Verkäufer, die Ehegatten Ba , mit der de facto gegebenen Illiquidität der B Holding GmbH ab dem 1. Jänner 1991 abgefunden hatten und dringendere wirtschaftliche Probleme zur Lösung anstanden.