UFSL RV/1122-L/07

B.) Im Hinblick auf die Ausführungen des VwGH in der Entscheidung vom 24.5.2007, 2007/15/0043 gab das zuständige Finanzamt mit BVE vom 18. Juli 2007 der Berufung bezüglich des Zurückweisungsbescheides vom 10. Juli 2003 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1994 bis 1999 statt und hob den Zurückweisungsbescheid auf. Mit BVE vom selben Datum wurden die Bescheide über die Wiederaufnahme mit der Begründung aufgehoben, den angefochtenen Bescheiden sei nicht entnehmbar, auf welche neu hervorgekommenen Tatsachen die Wiederaufnahme des Verfahrens gestützt werde. Die Jahre 1994 bis 1996 wurden in weiterer Folge nicht wiederaufgenommen, die Veranlagungsjahre ab 2002 wurden vom Finanzamt abschließend mit Berufungsvorentscheidung erledigt. C.) In der Folge wurden vom zuständigen Finanzamt neue Wiederaufnahmebescheide und Umsatzsteuerbescheide für 1997 bis 1999 erlassen. Die Wiederaufnahme wurde damit begründet, dass Kontenöffnungen jährliche Eingänge in Millionenhöhe bei der Bw. ergeben hätten und die Bw. über die Partnervermittlung hinaus 1997 bis 1999 die Vermittlung von Pflegepersonal in Österreich betrieben habe. Die Umsätze und Erlöse seien nicht erklärt worden und der Behörde auch nicht bekannt gewesen. Verwiesen werde auch auf die Niederschrift der BP vom 21. Mai 2002. (1) Vom Finanzamt wurden folgende Gewinne festgesetzt: | | Bankeingang | Eingang netto | Gewinn 50% ger. | 1997 | 2.473.906,82 S | 2.061.589,01 S | 1.030.794,00 S | 1998 | 3.617.129,89 S | 3.014.274,90 S | 1.507.137,00 S | 1999 | 5.246.047,58 S | 4.371.706,31 S | 2.185.853,00 S Mit Schreiben vom 23. August 2007 wurde gegen die Wiederaufnahme- und Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 Berufung eingelegt. Diese wurde mit Berufungsentscheidung des UFS vom 15. Oktober 2007 (RV/1095-L/07 und RV/1094-L/07) als unbegründet abgewiesen. Gegen die Berufungsentscheidung des UFS wurde mit Schreiben vom 20. November 2007 Beschwerde an den VwGH erhoben (Zl. 2007/15/0286). (2) Die Umsatzsteuer wurde vom Finanzamt mit Bescheiden vom 19. Juli 2007 wie folgt festgesetzt: | | Umsatz | Umsatzsteuer | Vorsteuer | Zahllast | 1997 | 2.061.589,01 S | 412.317,80 S | 85.369,49 S | 326.949,00 S | 1998 | 3.014.274,90 S | 602.854,98 S | 133.454,93 S | 469.400,00 S | 1999 | 4.371.706,31 S | 874.341,26 S | 185.592,52 S | 688.749,00 S D.) Mit Schreiben vom 23. August 2007 wurde gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer und Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 1999 Berufung eingelegt, eine mündliche Berufungsverhandlung wurde beantragt: Man bestreite das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme. Die Abgabenzeiträume lägen bereits 8 - 10 Jahre zurück. Die Grundlagen für eine neue Wiederaufnahme seien nicht gegeben. Auch stelle es eine Verletzung des Gleichheitssatzes dar, dass die Behörde durch viele Jahre hindurch abgeschlossene Verfahren wiederaufnehmen könne, während die Partei nur kurze Fristen habe. Bestritten würde auch die Richtigkeit der von der Behörde vorgenommenen Abgabenberechnungen und Zuschätzungen. Diese seien nicht nachvollziehbar. Mit Schreiben vom 19. November 2007 lud der Unabhängige Finanzsenat zur mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2007. Mit Fax vom 10. Oktober 2007 waren dem Rechtsvertreter die schon im vorangegangenen Berufungsverfahren übermittelten Unterlagen zur Darstellung der Bemessungsgrundlagen übersandt worden. E.) Am 14. Dezember 2007 wurde die beantragte mündliche Verhandlung durchgeführt. Darüber wurde ein Protokoll aufgenommen. Seitens des Referenten erfolgte eine Sachverhaltsdarstellung. Zur Sach- und Rechtslage äußerten sich die Parteien wie folgt: SB: Darf ich zuerst den Vertreter des Finanzamtes fragen, ob es von Finanzamtsseite noch Anregungen oder rechtliche Ausführungen gibt? Mag. P.: Eigentlich nicht viel. Nur kurz, ohne dass ich da auf einzelne Beträge eingehe: Hinsichtlich der Wiederaufnahme möchte ich auf die vielzitierte Entscheidung des UFS vom Oktober (Vermerk: Gemeint ist UFS RV/1095-L/07 vom 15. Oktober 2007) verweisen. Nach unserer Ansicht sind die dort getroffenen Feststellungen auch für die nunmehr abzuhandelnden Zeiträume in Geltung und zu beachten. Bei der Umsatzsteuer geht das Finanzamt nach wie vor davon aus, dass die Leistung des Pflegepersonals nicht in S. sondern in Österreich erbracht wird und daher die Vermittlungsleistung, die sich nach der zu vermittelnden Leistung richtet, in Österreich zu besteuern ist. Deswegen ist nach wie vor der Antrag aufrecht, die Berufung abzuweisen. SB: Der Vertreter der Bw.? Dr. B.: Ich habe auch nicht viel zu sagen. Ich verweise auf das bisherige Vorbringen. Die Argumente bleiben aufrecht, ebenso die Berufungsanträge. Neue Beweisanräge haben wir nicht zu stellen. SB: Damit ist das Beweisverfahren abgeschlossen. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 1997 bis 1999: A) a. Gem. § 303(4) BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind Sachverhaltselemente (mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände): Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften. Selbst innere Vorgänge (soweit sie rational feststellbar sind) können Tatsachen sein (zb. Ansichten, Absichten). Tatsachen sind daher beispielsweise - mangelnde Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - nähere Umstände über die Marktgerechtigkeit des Verhaltens usw. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, daß sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (VwGH v. 8.3.1994, 90/14/0192). Es genügen außerdem für eine amtswegige Wiederaufnahme schon relativ geringfügige Ergänzungen des Sachverhaltes, weil der Sachverhalt des Erstverfahrens dann eben nicht vollständig ist. Selbst die Tatsache einer dreissigjährigen Gebäudenutzung mit Verlusten hindert eine Wiederaufnahme wegen Liebhaberei nicht, wenn erst im Zuge der Betriebsprüfung die näheren Umstände der Nutzung hervorkommen (VwGH vom 24.9.1986, Zl. 84/13/0039). b. Im gegenständlichen Fall wurde im April/Mai 2007 eine Kontoöffnung bei Konten der Bw. durchgeführt, auf denen in jedem Jahr Eingänge in Millionenhöhe erkennbar sind. Die Bw. hat sich - trotz des schon bisher bestehenden Verdachtes massiver Umsatz- und Gewinnverkürzungen - nicht dazu geäußert. Nachdem das Finanzamt nachgewiesen hat, dass die Bw. im Inland auch im Bereich der Altenpflege tätig geworden ist, liegt die Vermutung nahe, dass die Eingänge auf den Privatkonten der Bw. die gesuchten Schwarzerlöse darstellen. Diesfalls liegt eine neue Tatsache vor, weil die Konten bei Erlassung der ursprünglichen Bescheide noch nicht bekannt waren. B) Eine Verjährung ist noch nicht eingetreten. a. Die absolute Verjährung beträgt 10 Jahre, die Wiederaufnahme erfolgte innerhalb dieser Frist. a. Bei hinterzogenen Abgaben beträgt die Verjährungsfrist gem. § 207 Abs 2 BAO sieben Jahre. Werden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen hin erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen, verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Sie verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn wenn Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 BAO). (1) Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (Ritz, BAO, § 207, Rz 15). Die Beurteilung dieser Vorfrage erfolgt in der Bescheidbegründung. Einer Abgabenhinterziehung macht sich schuldig, wer gem. § 33 Abs. 1 und Abs 2 FinStrG vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige,- Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Voraussetzung ist also eine Pflichtverletzung, der tatsächliche Eintritt einer Abgabenverkürzung und das Vorhandensein eines Verkürzungsvorsatzes. Die Abgabepflichtige hat - wie nachstehend genauer ausgeführt wird - Einnahmen aus der Altenpflege in Millionenhöhe nicht erklärt und systematisch die Aufklärung verweigert. Sie hat Belege nicht vorgelegt und Auskunftspersonen (Pfleglinge, Pflegerinnen) nicht bekanntgegeben. Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Dabei genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (dolus eventualis). Der Berufungssenat geht aber ohnehin vom Vorliegen einer absichtlichen (dolus directus specialis) Tatbildverwirklichung aus. Dafür sprechen die fortgesetzten Verweigerungen der Bw. Sachverhalte aufzuklären, die Nichtvorlage von Unterlagen und Belegen und die fortgesetzte Verzögerung des Verfahrens. (2) Die Siebenjahresfrist hat sich sukkzessive verlängert, da in den jeweiligen Jahren verschiedene Amtshandlungen gesetzt wurden, die eine Verlängerung bewirken. Im Jahr 2004 wurde im Rahmen des Berufungsverfahrens beim UFS ein Befangenheitsverfahren abgewickelt, das in einen Bescheid des UFS vom 7. Januar 2004 mündete und mit VfGH-Beschwerde vom 17. Februar 2004 fortgesetzt wurde. Am 24. Oktober 2005 langte der VfGH-Beschluss beim UFS ein und in der Folge wurde der Rechtsvertreter über die Fortsetzung des Berufungsverfahrens telefonisch informiert. Im Jahr 2006 gab es Kontakte der Fahndung mit Behörden in S. und eine Kontenöffnung bezüglich der Konten der Bw. am 4. Juli 2006 sowie weitere Fahndungsaktivitäten. Im Jahr 2007 wurden die Konten der Bw. auch bezüglich des Zeitraumes vor 2002 geöffnet. Die Wiederaufnahme erfolgte 2007. Damit ist der gesamte Wiederaufnahmezeitraum durch Aktivitäten der erstinstanzlichen Behörde bzw der Berufungsbehörde abgedeckt. Die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens war aus diesen Gründen abzuweisen. 2. Schätzungsberechtigung: a. Die Bw. hat seit dem Jahr 1991 folgende Umsätze und Betriebsergebnisse aus der Partnervermittlung erklärt: | Jahr | Umsatz | Vorsteuer | Gutschrift | Verlust/Gewinn | 1991 | 26.000,00 S | -44.313,59 S | -39.140,00 S | -77.232,00 S | 1992 | 61.995,00 S | -48.641,15 S | -36.242,00 S | -362.733,00 S | 1993 | 2.083,33 S | -28.288,62 S | -27.872,00 S | -391.226,00 S | 1994 | 6.243,67 S | -30.165,75 S | -28.917,00 S | -335.295,00 S | 1995 | -5.000,00 S | -60.576,22 S | -61.576,00 S | -362.518,00 S | 1996 | 10.437,42 S | -78.874,43 S | -76.387,00 S | -435.075,00 S | 1997 | 17.156,51 S | -48.260,88 S | -44.830,00 S | -417.934,00 S | 1998 | 0,00 S | -79.198,43 S | -79.198,00 S | -408.273,00 S | 1999 | 0,00 S | -106.902,54 S | 106.903,00 S | -476.400,00 S | 2000 | 0,00 S | -74.090,42 S | -74.090,00 S | -432.735,00 S | 2001 | 0,00 S | -58.430,62 S | -58.431,00 S | -413.088,00 S | Summe | 118.915,93 S | | -633.586,00 S | -4.115.509,00 S Damit ergibt sich, dass die Bw. in einem Zeitraum von 11 Jahren insgesamt nur einen Umsatz von 118.915,93 S erwirtschaftet haben will. Die beantragte Umsatzsteuergutschrift beträgt in diesem Zeitraum 633.586,00 S. An Betriebsergebnissen will die Bw. im selben Zeitraum ein Minusergebnis von 4.115.509,00 S erzielt haben. Schon aufgrund dieser Darstellung ergibt sich - ohne auf die nicht erklärten Erlöse im Altenpflegebereich einzugehen - die Frage, warum die Bw. einen derart unrentablen Betrieb (noch dazu - nach ihrer eigenen Darstellung gesehen - im "Ausland", weil sie laut ihren Angaben schon seit 1991 überwiegend in S. lebt) überhaupt aufrecht erhält, ist dessen verlustträchtige Führung doch mit einer mindestens vier bis fünftägigen Anwesenheit in Österreich verknüpft. Die Führung dieser "Partnervermittlung" ergibt - für sich betrachtet (und die Bw. behauptet ja, daneben keinen anderen Betrieb in Österreich zu führen) - ökonomisch keinen Sinn. Ein solcher lässt sich aber dann erkennen, wenn man annimmt, dass die Bw. in Wirklichkeit - ohne dies gegenüber inländischen Pflegeorganisationen allzu offenkundig werden zu lassen - eine Altenpflege betreibt, bei der sie Pflegerinnen aus S. im Inland vermittelt. Die von der PAST nunmehr aufgefundenen Konten und die darauf erkennbaren Erlöse legen nahe, dass das Hauptgeschäft der Bw. in Wirklichkeit die Altenpflege war und die Partnervermittlung nur der Tarnung dieser Tätigkeit diente. b. Zieht man weiters die in den Vorverfahren (betreffend die Veranlagungsjahre 1991 bis 1993 und 1994 bis 1995) zu Tage geförderten Fakten in Betracht, so ergibt sich folgendes Bild: Die Bw. hat neben der offiziellen Partnervermittlung noch die Vermittlung von Aupairmädchen, Haushaltshilfen und Altenpflegern in einer Einzelfirma betrieben. Diese Umsätze und Einkünfte hat sie - trotz Befragung von mehr als 70 Personen im Vorverfahren - bis zuletzt geleugnet. Die Jahre 1991 bis 1995 waren daher zu schätzen. Die gesamten Feststellungen (Aufzeichnungsmängel, nicht erklärte Erlöse) und die daraus gezogenen Schlüsse der Berufungsbehörde wurden vom VwGH bestätigt. Die Bw. hat aber auch dem (in den oben dargestellten Angelegenheiten erkennenden) VwGH das Recht abgesprochen, die Erlössituation richtig beurteilen zu können (Berufung vom 24. Juli 2002, Seite 22). c. (1) Im gegenständlichen Verfahren wurde die Bw. mehrfach aufgefordert, die für die Abgabenbemessung notwendigen Unterlagen vorzulegen - Bei der USO-Prüfung für 1-9/2000 wurden Unterlagen der österreichischen Firma, Steuerbescheide aus S. und Konten der Bw. angefordert, von MAU aber nicht geliefert. - Im Rahmen der BP wurden Bankkonten und ausländische Steuerbescheide angefordert. Diese Unterlagen wurden nicht vorgelegt (Niederschrift über die Schlußbesprechung vom 21. Mai 2002). Zur Vermittlung des Pflegepersonals - der Haupttätigkeit der Bw. - wurden diesmal überhaupt keine Unterlagen an die BP übermittelt, während bei der letzten Prüfung zumindest noch rudimentär Belege vorhanden waren; im gesamten Prüfungsverfahren wurden weder die Pfleglinge, noch die vermittelten Pflegepersonen bekanntgegeben. - im Rahmen des Berufungsverfahrens erfolgte neuerlich eine (mehrfache) Aufforderung an die Steuerpflichtige, Pflegeleistende, Pflegepersonen und sonstige Umstände bekanntzugeben. Unterlagen bzw Personen wurden nicht beigebracht. Vielmehr stellte der steuerliche Vertreter in der Erörterung (die Steuerpflichtige war wie in den Jahren zuvor nicht erschienen) den Antrag, bestimmte Personen der SV-Stiftung zu befragen und ein Konsultationsverfahren im Rahmen des maßgeblichen DBA einzuleiten. Auch der folgende Vorhalt der Berufungsbehörde vom 12. November 2003 blieb ohne konkrete Beantwortung. - Die Mitwirkung der Bw. unterblieb auch nach der Aufdeckung der Bankeingänge auf den österreichischen Konten. Sie hat sich weder zu den Eingängen geäußert, noch dezidiert erklären können, warum die angeblich in S. betriebenen Geschäfte zu den nunmehr bekanntgewordenen hohen Eingängen und Auszahlungen auf ihren österreichischen Konten führten, für die nur sie selbst zeichnungsberechtigt ist. Dies ungeachtet der Tatsache, dass die Bw. noch im Berufungsverfahren den Eindruck erwecken wollte, nicht sie, sondern die Stiftungsvorstände in S. hätten die gesamte Kontrolle über das Pflegegeschäft. (2) Die Bw. hat damit die ihr zukommenden Verpflichtungen zur Aufklärung des Sachverhaltes und die für Auslandssachverhalte geltende erhöhte Mitwirkungsverpflichtung gemäß § 115 BAO absichtlich aufs Gröbste verletzt. Sie hat nicht nur - wie auch schon im vorangegangenen Berufungsverfahren - die persönliche Mitwirkung verweigert. So erschien lediglich der Rechtsvertreter zur Erörterung, nur um dann darauf hinzuweisen, dass er Fragen zu bestimmten Themen nicht beantworten könne, weil sich die Umstände ohne die Bw. seiner Kenntnis entziehen würden; eine Vorgangsweise, die als absichtliche Verfahrensverzögerung angesehen werden muss (s. Laudacher "Verfahrensverzögerung" UFSaktuell 2004, 15, Fn 39). Die Bw hat auch keinerlei Unterlagen vorgelegt und behält sich ständig "weitere Argumente vor", ohne tatsächlich jemals Substantiiertes vorzubringen oder die ihr vorgelegten Fragen zu beantworten. Auch die von ihr beantragten Zeugen aus S. wurden nicht stellig gemacht (sodass eine Befragung nicht durchgeführt werden konnte), deren Nennung ist daher ebenfalls als eine das Verfahren verzögernde Maßnahme der Bw. anzusehen. Im gegenständlichen Verfahren waren weder die Pflegerinnen, noch die Pflegepersonen bekannt, sodass nicht einmal annähernd eine Erlösermittlung anhand von Unterlagen der Bw. vorgenommen werden konnte. Die Schätzungsberechtigung nach § 184 BAO ist schon aus diesem Grund vollinhaltlich gegeben. Hinzu kommt, dass sich die Unwahrheit der Angaben der Bw. im Laufe des Berufungsverfahrens immer deutlicher herauskristallisierte. Nach den Ausführungen des Rechtsvertreters in der Erörterung sollten Angestellte und Präsidentin der SV-Stiftung (HJ) befragt werden, um nachzuweisen, dass die Bw. keine Betriebsstätte der Altenpflegevermittlung in Österreich hatte. Die von der Stiftung vorgelegte Bestätigung, dass man keine Auskünfte zur Stiftung (zu deren Beitraggebern und assoziierten Mitgliedern) geben könne, sollte nahelegen, dass die Bw. dort keinen Einfluß gehabt habe. Tatsächlich konnte die Bw. - wie die anläßlich der Kontoöffnung aufgedeckten Gelder vermuten lassen - nicht nur Einfluß nehmen, sondern war offenkundig Herrin über die gesamte Gebarung des Pflegewesens und kannte infolge der Vermittlungstätigkeit auch die Pflegerinnen und Pfleglinge. Tatsächlich war nämlich die Bw. auch Präsidentin dieser Stiftung, wie sich aus einer vorliegenden Stiftungsurkunde des Jahres 2001 ergibt. Die Angaben in der Erörterung, wonach HJ die entscheidende Person in der Stiftung wäre und die Bw. dort keinen Einfluß hat, sind aufgrund der Ermittlungsergebnisse als völlig unglaubwürdig einzustufen. Die in der Erörterung vorgelegten Unterlagen sollen damit Umstände nachweisen die in der Wirklichkeit keine Entsprechung haben. Dies ist für die gesamte weitere Beurteilung der Äußerungen der Bw. von Bedeutung, weil ihre über den Rechtsvertreter erbrachten Aussagen in der gegenständlichen Berufungssache generell nur mehr als sehr eingeschränkt glaubwürdig angesehen werden müssen. d. Aufgrund des Verhaltens der Bw. ist somit - unter der Prämisse der unbeschränkten Steuerpflicht - volle Schätzungsberechtigung nach § 184 BAO gegeben. Als Schätzungsgrundlagen dienen die anläßlich der Kontoöffnung durch die PAST ermittelten Bankeingänge, zu denen sich die Bw. trotz entsprechender Aufforderung nicht geäußert hat. 3. Zurechnung Einkommensteuer 2000 bis 2001: a. Unbeschränkte Steuerpflicht: Der Unabhängige Finanzsenat geht aufgrund der nachfolgend geschilderten Fakten weiterhin (zumindest bis 2001, für die Folgejahre ist das noch zu prüfen) vom Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht aus: Bei natürlichen Personen mit Wohnsitz in zwei oder mehreren Staaten sind die Besteuerungsrechte idR aufgrund von DBA auf die beteiligten Staaten aufzuteilen (Beiser, ÖStZ 1989, 241). Die DBA weisen den beteiligten Staaten Teile des Welteinkommens zur Besteuerung zu. Ein Staat erhält die Position des Wohnsitzstaates (mit umfassendem Besteuerungsrecht) ein anderer die Position des Quellenstaates. Diese Positionen werden nach dem OECD-Musterabkommen - dem die DBA weitgehend folgen - nach folgenden Regeln zugeteilt: Ständige Wohnstätte, Mittelpunkt der Lebensinteressen, gewöhnlicher Aufenthalt, Staatsbürgerschaft und Verständigungsverfahren. Das folgende Kriterium kommt zur Anwendung, wenn das vorausgehende Kriterium versagt (Subsidiarität). Nach dem im gegenständlichen Fall maßgeblichen DBA entscheidet der ständige Wohnsitz, der Mittelpunkt der Lebensinteressen oder der ständige Aufenthalt über die unbeschränkte Steuerpflicht. Sind zwei Wohnsitze in verschiedenen Staaten vorhanden, entscheidet der Mittelpunkt der Lebensinteressen über die Steuerpflicht. Zu prüfen ist dabei das Gesamtbild der Lebensverhältnisse, zB die persönliche Beziehung zum Staat, wirtschaftliche Beziehungen, der Aufenthaltsort der Familie usw. Zur Bestimmung der wirtschaftlichen Beziehungen sind insbesondere die Höhe der Einkünfte in den Vertragsstaaten ausschlaggebend. Im Zweifel kommt den persönlichen Beziehungen (Gestaltung des Familienlebens) der Vorrang zu. (1) Zunächst ist wiederum auf das vorangegangene Berufungsverfahren der Jahre 1991 bis 1993 bzw 1994 und 1995 zu verweisen. Auch für diese Zeiträume bestand bereits ein Doppelwohnsitz. Die Finanzbehörde konnte aber nachweisen, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen bis 1995 in Österreich gelegen war. Diese Schlussfolgerung ergab sich aus den persönlichen Verhältnissen, wonach die Bw. sich überwiegend in Österreich aufhielt (Schreiben an das Magistrat vom 3. April 1995, wonach die Bw. zweimal monatlich für mehrere Tage nach B. zurückkehre). Die Unterlagen sprachen dafür, dass die Bw. ihre Unternehmungen von Österreich aus leitete und nur phasenweise ihre ausländischen Unternehmen besuchte. Dafür sprach auch die Vielzahl der in Österreich abgeschlossenen Verträge über die Altenpflege. Zumindest das Kriterium des ständigen Aufenthaltes war anzunehmen. Der VwGH bestätigte diese Rechtsansicht. (2) Das im Vorprüfungszeitraum betriebene Einzelunternehmen blieb noch bis 2001 aufrecht, dann gründete die Bw. ein Unternehmen in S., das - nach den Angaben der Bw. - den Geschäftsgegenstand des Einzelunternehmens weiterführte. In den bis 2001 abgegebenen Einkommensteuererklärungen scheint weiterhin der Wohnsitz R.-Str., L auf. An der Wohnsitzsituation hat sich demgemäß nach der eigenen Erklärung der Bw. nichts geändert. Die Bw. hatte unverändert bis 2001 einen Wohnsitz und einen Firmensitz - die S.-Str. - in Österreich. (3) Die Bw. stellte auch jedes Jahr - bis zum EU-Beitritt von S. - bei der Bundespolizeidirektion einen Antrag auf Erteilung eines Aufenthaltstitels. Sie legte auch Nachweise für die Mittel zum Lebensunterhalt vor und bezog sich dabei auf die Zuschätzungen der BP (so im Schreiben des Steuerberaters zu den Einkünften des Jahres 2000 mit 265.255,84 € vom 9. Dezember 2002), die sie andererseits bei der Finanzbehörde mit Berufung bekämpfte. (4) Auch für die Jahre ab 1995 (bis zu diesem Zeitpunkt wurde der Mittelpunkt der Lebensinteressen schon im Vorverfahren nachgewiesen) bis 2001 ist von einem überwiegenden Aufenthalt der Bw. in Österreich auszugehen: - Die Partnervermittlung befand sich im Inland. Geänderte Öffnungszeiten wurden von der Bw. nicht dargetan, sodass weiterhin davon auszugehen ist, dass die physische Präsenz der Bw. während der Woche gegeben war. Daran ändert auch der zeitweise Aufenthalt der Tochter, die in S. in eine Privatschule ging, für die bis 1999 Familienbeihilfe bezogen wurde und die seit Mai 2002 wiederum ihren Hauptwohnsitz in Österreich hat, nichts. Zudem hat eine Befragung dreier Personen im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für 2000 im Jahr 2001 - wie schon in Vorprüfungszeiträumen - neuerlich ergeben, dass die Verträge in Österreich abgeschlossen wurden. Aus den Aussagen der befragten Personen, die der Bw. auch vorgehalten wurden, ergibt sich, dass die Vermittlung idR wie folgt abgelaufen ist: Seitens der Pfleglinge erfolgte eine Anfrage bei der Partnervermittlungsadresse, die Bw. nahm dort eine "Beratung" vor oder sandte umgehend die Vertrags- und Beitrittsformulare zu, die Pfleglinge sandten die Verträge an die Partnervermittlungsadresse. Von dort gingen sie an die Stiftung und wieder zurück an den Pflegling. - Die Stiftungsratsvorsitzende wurde in der Stellungnahme zur BP vom 30. Juni 2003 als weisungsfreies Organ der SV-Stiftung bezeichnet. Die Bw. hat noch im Zeitpunkt des Erörterungstermines über ihren Rechtsvertreter der Berufungsbehörde den Eindruck zu vermitteln versucht, sie habe in S. auf die Stiftung keinen Einfluß und könne daher keine Kundendaten und Informationen über die Pflegerinnen liefern. Tatsächlich ist die Bw. Präsidentin der Stiftung und die aus den Pflegevermittlungen (über die SV-Stiftung) resultierenden Einnahmen gingen auf ihren österreichischen Konten ein, wo nur die Bw. die Zeichnungsbefugnis hat. Damit ist die Darstellung der Bw. zu den Vermittlungsleistungen und den daraus resultierenden Erlösen zur Gänze widerlegt, da tatsächlich in S. erzielte Erlöse auf Konten in S. geflossen wären und nicht auf Konten der Bw. in Österreich. Auf den österreichischen Konten der Bw. erfolgten auch fast täglich Abhebungen, die wiederum nur die Bw. durchführen konnte. Dies alles ist ein klarer Hinweis darauf, dass der (wirtschaftliche) Lebensmittelpunkt der Bw. weiterhin in Österreich lag, gleichzeitig die Vermittlungen (ebenso wie die Pflegeleistungen) im Inland erfolgten und die SV-Stiftung nur zur Verschleierung dieser Fakten in S. vorgeschoben wird. Alle Aussagen der Bw. zu ausländischen Wohnsitzen, Beziehungen und Aktivitäten dienen ebenso der Verschleierung dieser Tatsachen, wie die Anführung des Ortes B. auf den Verträgen mit den Pfleglingen. Das ergibt sich schon aus den gewöhnlichen Umständen dieser Pflegeleistungen: Es wäre geradezu absurd, Personen zw 70 und 80 Jahren, die zT schwer krank und bettlägerig sind, nur wegen einer Vertragsunterschrift oder Vertragsübergabe - wie in der Berufung vom 24. Juli 2002 angegeben - von Österreich nach B. in S. und zurück zu transportieren. Diese Version des Vertragsabschlusses hat sich schon im Vorverfahren als reine Erfindung der Bw. erwiesen. Zudem bezieht sich die Schilderung der Bw. in der Berufung über den Ablauf des Vetragsabschlusses (Versendung des Vertrages an die Stiftung bzw. Firma DB2) auf die Zeit nach 2001, da DB2 vorher nicht bestanden hat, sodass die Bw. offensichtlich auch die Zeiträume verwechselt hat. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hat MAU die Partnervermittlung in Österreich (bei der sie ja auch kaum Umsätze aufweist) deshalb gegründet, um bei der Pflegevermittlung nicht ins Gehege anderer Hilfsorganisationen zu kommen. Offiziell liegt eine Partnervermittlung vor, tatsächlich werden aber vor Ort Pflegekräfte vermittelt, Pflegeinformationen gegeben und es werden Pflegern Einschulungen angeboten. Angesichts der nunmehr ermittelten Umsätze in den einzelnen Jahren wurde deutlich, dass derart massive Vermittlungsaktivitäten nur bei ständiger Anwesenheit der Bw. möglich sind. Die Stiftung in S. dient dabei nur der Verschleierung der Tatsache, dass die Bw. weiterhin unter dem Deckmäntelchen der Partnervermittlung im Inland Altenpflege vermittelt und organisiert. Die Bw. hätte andernfalls plausibel darlegen müssen, warum die angeblich durch eine Firma in S. (in Zusammenarbeit mit der SV-Stiftung) verdienten Gelder in Wirklichkeit der Bw. in Österreich zugeflossen sind. - Mit dem Auszug aus dem Gewerberegister in S. kann die Bw. nichts für ihren Rechtsstandpunkt gewinnen. Unter Dienstleistungen für Familie und Haushalt (Kinderbetreuung, Betreuung für Personen die eine erhöhte Pflege brauchen, Versorgungstätigkeit) heißt es nämlich: Beginn der Betriebsstellen 5. Oktober 2001. Dies deckt sich mit Angaben, wonach in der zweiten Jahreshälfte 2001 die Vermittlungen von der Einzelfirma auf die neue Firma in S. übergegangen sein sollen. Dass die Einzelfirma in den strittigen Zeiträumen (bis 2001) in S. und nicht in Österreich tätig war, kann die Bw. damit nicht dartun. - Wenn die Bw. eine Bestätigung über den "steuerlichen Wohnsitz" (Meldebestätigung) in S. beibringt, so darf daran erinnert werden, dass sie auch 1991 bis 1995 schon steuerlich in S. erfasst war, ohne dass deswegen die Zurechnung der Pflegeeinkünfte in Österreich und die unbeschränkte Steuerpflicht in Frage zu stellen gewesen wäre. In S. wurden bisher - wenn überhaupt - geringfügige Einkünfte (nämlich die den Pflegerinnen für die Vermittlung verrechneten Beträge) erklärt, bisher sind der Berufungsbehörde (im vorangegangenen Verfahren über die Jahre 1991 bis 1995) nur Verluste bekannt geworden. Die Bw. hat der Berufungsbehörde (bis auf die Anfangsjahre) keine Steuererklärungen aus S. zur Verfügung gestellt, mit denen sie den Vorwurf, sie versteuere die Altenpflege weder in S. noch in Österreich, am besten hätte entkräften können. Hätte sie tatsächlich ihre Gewinne aus der Pflegetätigkeit in S. versteuert, so hätte es keinen Grund gegeben, diesen Nachweis nicht anzutreten und die Steuerbescheide für die Jahre bis 2001 nicht vorzulegen. Trotz der Aufforderung in mehreren Verfahren (USO-Prüfung, BP, Berufungsverfahren) ist sie ihrer diesbezüglichen Offenlegungsverpflichtung nicht nachgekommen, offenkundig deshalb, weil aus den Bescheiden erkennbar gewesen wäre, dass die Gewinne aus der Altenpflege auch in S. nicht versteuert werden. - Das Ansuchen der Behörden aus S. an das österreichische (ordentliche) Gericht in Amtshilfe die Konten der Bw. in Österreich zu öffnen, bezog sich auf Jahre ab 2001. Daher wurden die Konten der Bw. von der PAST auch zunächst erst ab 2002 geöffnet. Nachdem sich in diesem Zeitraum größere Eingänge auf den Konten fanden, wurden diese auch für den gegenständlichen Berufungsfall rückwirkend geöffnet. Die Behörden in S. wollen ab der Firmengründung 2001 besteuern und haben dafür die Grundlagen über das Gericht angefordert. Auch dies ist ein Hinweis, dass bis 2001 das Besteuerungsrecht in Österreich liegt, da andernfalls die Behörden in S. auch für Jahre vor 2002 um Amtshilfe ersucht hätten. - Der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion GZ RV 1621/1-8/2002 vom 17. Juni 2002 - einem Verfahren über die Zuerkennung der Familienbeihilfe für die Tochter KU ab 1999 - sind folgende Fakten zu entnehmen: Die Tochter KU besuchte - unstrittig - erst ab September 1999 eine Schule in S. Die Bw. gab dazu am 27. März 2001 an, sie halte sich von Donnerstag bis Montag in S. auf und dann wieder in Österreich. In der Berufung vom 6. Juni 2001 führte die Bw. an, in S. bestehe an der Adresse N, B. nur ein Nebenwohnsitz. Die Tochter halte sich nur während der Schulzeit in S. auf, die restliche Zeit - jedes Wochenende, die Schulferien, alle Feiertage - verbringe sie in Österreich. Sie habe hier nach wie vor den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen und ihren ordentlichen Wohnsitz. In einem Schreiben vom 7. Dezember 2001 hielt KU fest, dass sie seit ihrem fünften Lebensjahr in Österreich wohne und am Hauptwohnsitz R-Str., L, polizeilich gemeldet sei. Berufsweg und Lebensinteresse gelte der Republik Österreich. Zum Geburtsland S. habe sie keine persönliche Beziehung und weder Freunde, noch Bekannte in diesem Land. Sie besuche dort nur die Schule. Das Heimatland bleibe Österreich. MAU, MU und KU wurden vom Finanzamt ersucht, bei der Behörde vorzusprechen. Die Bw. gab mit Schreiben vom 23. April 2002 bekannt, dass die Familie nicht bereit sei, für eine persönliche Auskunftserteilung vorzusprechen. Es bestehe dazu keine Notwendigkeit, weil durch Unterlagen und vorgetragene Fakten der Sachverhalt eindeutig feststehe. Da die Tochter KU mittlerweile einen PKW benützen könne, fahre sie sogar während der Woche an Schultagen mit wenig Unterrichtseinheiten nach Hause und verbringe die Nacht am Hauptwohnsitz. Dazu komme, dass sie dort auch einen Freund habe und deswegen bestrebt sei, jede freie Minute in Österreich zu verbringen. Sie verbringe daher - die Ferienzeit einkalkuliert - die deutlich überwiegende Zeit in Österreich. Zusammengefasst ergeben sich keine Gründe für die Vermutung, dass die Vermittlung vor 2001 in S. und nicht in Österreich stattgefunden und die Bw. sich überwiegend auch dort aufgehalten hätte. Tatsächlich wurde offenkundig - wie schon 1991 bis 1995 - die Hauptleistung der Vermittlungstätigkeit in Österreich erbracht. Die Altenpflegeumsätze sind als im Inland erbracht anzusehen, was einen entsprechenden inländischen Aufenthalt der Bw. erforderte. Wenn die Bw. dazu anführt, ihr Hauptwohnsitz und der ihres Mannes liege in S., sie leite dort fünf Büros mit 22 Angestellten, in Österreich nur ein Büro ohne Angestellte und es befänden sich auch der Bekannten- und Freundeskreis in S., so sind dies für den Unabhängigen Finanzsenat - im Lichte der nunmehr aufgedeckten nicht erklärten Geschäftserlöse und der unterbliebenen Mitarbeit der Bw. - unglaubwürdige Angaben, für die keinerlei Nachweise erbracht wurden. Gerade weil das Büro in Österreich keine Angestellten hatte, wurde es von der Bw. in dem nunmehr bekanntgewordenen Ausmaß betrieben. Nach der - unwidersprochen gebliebenen - Darstellung der BP in der Niederschrift vom 21. Mai 2002 wird ausgeführt, dass das Büro der Bw. in Österreich von Montag 9 Uhr bis Donnerstag 14 Uhr betrieben wird. Die Bw. hält sich daher überwiegend in Österreich auf. Ebenso ihr Gatte, der bis 1997 sogar Notstandshilfe bezogen hat. Nach den eigenen Angaben der Bw. im Verfahren über die Familienbeihilfe der Tochter KU im Jahr 2002 hatte nicht nur die Tochter, sondern die gesamte Familie offenkundig ihren Lebensmittelpunkt in Österreich. Sonst wären die Aussagen in diesem Verfahren nicht erklärbar, wonach KU jede freie Minute im Hauptwohnsitz R.-Str., L, verbracht haben soll. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist der angeblich überwiegende Aufenthalt der Bw. und ihres Gatten in S. daher nur vorgetäuscht und der Unabhängige Finanzsenat geht sowohl von der überwiegenden familiären als auch der wirtschaftlichen Bindung in Österreich aus. b. Es kommt zu folgenden Zurechnungen in den Jahren 2000 und 2001: (1) Berechnung der Zuschätzung Umsätze und Ertragsteuer 2001: Ausgehend von der Aussage in der Erörterung, wonach die neue Firma Ende Juli 2001 gegründet wurde, was sich auch aus dem vorgelegten Handelsregisterauszug ergibt, sind die Einkünfte - entgegen der noch im Vorhalteverfahren vertretenen Ansicht, um Überschätzungen zu vermeiden - im Verhältnis 7:5 aufzuteilen (bisher 9:3). Die Gesamteinnahmen 2001 betragen 9.197.254,00 S, durch 120% = netto 7.664.378,63 S x 7:12 = 4.470.887,35 S Nettoumsatz und Gewinn 2.235.443,67 S (50%). (2) Berechnung der Umsätze und Gewinne 2000 und 2001: | Jahr | Kto 4 | Kto 1 | Kto 5 | Summe | 2000 | 5.930.378,93 | 806.411,96 | | 6.736.790,89 | 2001 | 7.988.045,90 | 1.196.640,29 | 12.568,17 | 9.197.254,36 Nach der Darstellung im Vorhalt ergeben sich nachstehende Umsätze und Gewinne: | Jahr | Umsatz netto | Gewinn | 2000 | 5.613.992,40 S | 2.806.996,20 rd. 2807.000,00 | 2001 | 7.664.378,33 x 7/12 4.470.887,35 S |   2.235.443,67 rd. 2.235.400,00 4. Zuschätzungen Umsatzsteuer 1997 bis 1999: (1) Berechnung der Zuschätzungen: Bei den Zuschätzungen orientiert sich die Berufungsbehörde an den Beträgen im Vorhalt vom 4. Mai 2007. Ermittelt wurden die Bankeingänge netto. (2) Die gesamten Eingänge auf den Konten der Bw. stellen sich in Schilling wie folgt dar: | Jahr | Kto 4 | Kto 1 | Kto 5 | Summe brutto | 1997 | 2.158.106,82 | 315.800,00 | | 2.473.906,82 | 1998 | 3.162.566,89 | 454.563,00 | | 3.617.129,89 | 1999 | 4.592.299,21 | 653.748,37 | | 5.246.047,58 Nach der Darstellung im Vorhalt ergeben sich nachstehende Umsätze und Gewinne: | Jahr | Umsatz netto | 1997 | 2.061.589,01 S | 1998 | 3.014.274,90 S | 1999 | 4.371.706,31 S 5. Zur Zurechnung der Umsatzsteuer: (A) a. Die Niederschrift zur Schlußbesprechung enthält zunächst keine näheren Ausführungen zur Frage der Umsatzbesteuerung. b. In den Berufungen zur Umsatzsteuer wird nur abstrakt die Schätzungsberechtigung bestritten. In der Berufung vom 23. Juli 2002 (gegen die Wiederaufnahmebescheide) wird dagegen zur Umsatzsteuer folgendes ausgeführt: Der Prüfer habe das Betreuen von Pflegefällen als sonstige Leistung nach § 3a UStG angesehen, die Vermittlung als § 3a Abs 4-Leistung. Da die Pflegeleistung in Österreich ausgeführt werde, teile auch die Vermittlungsleistung dieses Schicksal. Dieser Beurteilung folge man nicht. Die Vermittlungsleistung werde nach § 3a Abs 4 UStG dort erbracht, wo der vermittelte Umsatz erbracht werde. Bei Vorliegen einer "Krankenpflegeleistung" gelte die Leistung an einen Nichtunternehmer nach § 3a Abs 12 dort als ausgeführt, wo das leistende Unternehmen (Pflegepersonal) seinen (Wohn)Sitz habe, sofern die Leistung nicht einer österreichischen Betriebsstätte dieses Unternehmers zuzurechnen sei. Der Unternenmer betreibe sein Unternehmen dort, wo sich die Leitung befinde. Dies werde der Ort sein, wo er die gewerbliche Tätigkeit anbiete, Aufträge entgegennehme und ihre Ausführung vorbereite. Da sich das Pflegepersonal nur kurzfristig (wochenweise) in Österreich aufhalte, könne von diesen Unternehmern in Österreich (mangels Beständigkeit und Nachhaltigkeit) keine Betriebsstätte, nicht einmal nach § 29 BAO begründet werden. Der vermittelte Umsatz werde am Wohnsitz des Pflegepersonals erbracht. Die Vermittlungsleistung sei in Österreich nicht steuerbar. Obwohl nach Ansicht der Bw. einiges für eine Einordnung unter die Katalogleistungen des § 3a Abs 10 Z 6 UStG 1994 spreche, liege nach Ansicht des BMF im konkreten Fall keine Katalogleistung vor, vielmehr sei die Leistung des Pflegepersonals unter § 3a Abs 12 UStG einzuordnen. Im übrigen sei die umsatzsteuerliche Konsequenz bei Leistungserbringung an Nichtunternehmer ohnehin ident. Läge allerdings Dienstnehmereigenschaft des Pflegepersonals vor, könne es sich bei der Leistung der Bw. nicht mehr um eine Vermittlungsleistung handeln. Die Leistung falle unter § 3a Abs 12 UStG und sei in Österreich nicht steuerbar. Ab 1995 habe die umsatzsteuerliche Beurteilung nach dem neugeschaffenen § 3a UStG 1994 zu erfolgen, sodass nicht automatisch die rechtliche Würdigung der Jahre 1991 bis 1993 übernommen werden konnte. Umsatzsteuerrechtlich existiere nicht der Begriff der Betriebsstätte, sondern der Begriff der festen Einrichtung. Dafür bedürfe es entsprechenden Personals und entsprechender Sachmittel. Da alle Leistungen in S. ausgeführt worden seien (in Österreich nur geschäftsvorbereitende Handungen), fehle es an einer festen Einrichtung. Nur der Stiftungsvorstand in S. könne die Freigabe zur Gegenzeichnung des Vertrages den angegliederten Unternehmen zuleiten. Das Pflegepersonal könne aufgrund des kurzfristigen Aufenthaltes keine Betriebsstätte zustandebringen. Der Leistungsort der Pflegeleistung sei somit am Wohnsitz der Pflegerin als ausgeführt zu betrachten. Die Vermittlungsleistung könne damit nicht in Österreich erbracht worden sein. Selbst wenn eine Betriebsstätte vorliege, könne nicht ignoriert werden, dass die Finanzverwaltung in S. ebenfalls besteuere. Es sei daher zuerst ein Verständigungsverfahren mit S. einzuleiten, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Leistungsort der vermittelten Leistung dort sei, wo die vermittelte Leistung ausgeführt werde. Die vermittelte Leistung sei die Pflegeleistung der Krankenpflegerinnen. Da diese Krankenpflegerinnen in Österreich keine Betriebsstätte begründeten, liege der Ort der Pflegeleistung in S. (Generalklausel § 3a Abs 12 UStG). Daher könne auch die vermittelte Leistung in Österreich nicht steuerbar sein. Die Vorschreibung der österreichischen Umsatzsteuer erfolge daher zu Unrecht. c. In der Stellungnahme der BP vom 20. Mai 2003 wird dazu ausgeführt, nach § 3a Abs 12 UStG werde der Umsatz dort besteuert, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Die Vermittlungsleistung werde an jenem Ort erbracht, wo auch der vermittelte Umsatz ausgeführt werde. Die ausländische Pflegekraft müsse einen Wohnsitz im österreichischen Haushalt haben (eigenes Zimmer). Auch der Pflegeleistungsempfänger und der Vermittler befänden sich im Inland. Werde der Pflegerin kein Dienstverhältnis unterstellt, betreibe sie ein Unternehmen. Dieses könne nicht vom Ausland aus betrieben werden. Durch das zur Verfügung gestellte Zimmer entstehe zweifelsfrei eine feste örtliche Einrichtung die der Betriebsausübung diene. Die Pflegekraft kehre immer nur kurzfristig nach S. zurück, weil sie das Visum neu beantragen müsse. d. In der Erörterung wurde vom Steuerberater ausgeführt, das Pflegepersonal sei nur kurzfristig in Österreich (ein bis zwei Wochen), sodass die unternehmerisch tätigen Pflegerinnen keine Betriebsstätte begründeten. Auf den Vorhalt des Sachbearbeiters, wonach in den Prospekten weiterhin von zwei bis dreiwöchigen Turnusdiensten die Rede sei, wurde auf ein "Gutachten" der Universität Salzburg vom Dezember 2000 verwiesen, welches bescheinige, dass sich das Pflegepersonal nur kurzfristig im Inland aufhalte. Von diesem Gutachten wurden nur das Deckblatt, die Seite zwei und die Seite drei vorgelegt. Der Aufforderung des UFS in der Erörterung, alle Teile des Gutachtens vorzulegen, kam die Bw. nicht nach. (B) a. Gem. § 3a Abs. 4 UStG 1994 wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. b. Zu beurteilen ist im gegenständlichen Fall die Dienstleistung der Pflege an älteren Menschen durch Pflegerinnen, welche wiederum von einer im Inland tätigen Vermittlungsstelle vermittelt werden. Diese Leistung fällt weder unter § 3a Abs 8 noch unter § 3a Abs. 10 UStG 1994. c. Kann die Pflegeleistung nicht bei den Katalogleistungen eingeordnet werden, so ist sie unter § 3a Abs. 12 UStG 1994 zu subsumieren. Nach dieser Norm wird die sonstige Leistung an dem Ort erbracht, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung. Dabei ist zu beachten, dass nach EuGH 27.5.2004, Rs C 68/03 "Lipjes", die Ortsbestimmungsregeln der Sechsten Mehwertsteuerrichtlinie unabhängig davon zur Anwendung kommen, ob der vermittelte Umsatz zwischen Unternehmern oder Privaten stattfindet. Die Regelung des § 3a Abs. 4 UStG 1994 ist auch dann anwendbar, wenn der vermittelte Umsatz zwischen Privaten stattfindet (so Ruppe, UStG-Kommentar, § 3a, Rz 111). Damit ist der Frage, ob die Pflegerinnen dienstnehmerähnlich oder unternehmerisch tätig sind (s. auch die Klausel in den Vereinbarungen, wonach das Stiftungspersonal "unentgeltlich" bei der Gastgeberfamilie aufhältig ist und keine Ansprüche nach dem österreichischen Arbeitsrecht stellen wird), keine wesentliche Bedeutung beizumessen, da die Prüfung nach § 3a Abs. 12 in beiden Fällen gleichermaßen durchzuführen ist. d. Nach der Auffangregel des § 3a Abs. 12 ist Unternehmensort grundsätzlich der Ort, - von dem aus der Unternehmer seine Tätigkeit anbietet (der Ort der Geschäftsleitung, fehlt es bei natürlichen Personen an einem solchen Ort, ist der Wohnsitz oder der übliche Aufenthaltsort maßgeblich, s Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie) oder - der Ort der Betriebsstätte. Nach der Judikatur des EuGH zur "festen Niederlassung" ist ein ständiges Zusammenwirken von persönlichen Mitteln und Sachmitteln vorausgesetzt, welche für die Erbringung der Dienstleistungen erforderlich sind. Sofern es nicht zweckmäßig ist, sind die Dienstleistungen dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistenden zuzuordnen (EuGH 4.7.1985, Rs 168/84 "Berkholz"). Auch nach EuGH 20.2.1997, Rs C-260/95 "DFDS" ist zwar der Unternehmensort Anknüpfungspunkt, es ist aber zu prüfen, ob zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und Umgehungen der Ort der festen Niederlassung zu einer sinnvollen Lösung führt (Ruppe, UStG-Kommentar, § 3a, Rz 107/2). Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 29.4.2003, 2001/14/0226 auf einen Mindestbestand von persönlichen Mitteln und Sachmitteln verwiesen und eine feste Niederlassung durch einen Schönheitssalon auf einem Kreuzfahrtschiff angenommen, weil aus Wettbewerbsgründen die Dienstleistungen der Betriebsstätte und nicht dem Stammhaus zuzuordnen waren. e. Nach der ständigen Rspr des EuGH, die die Gerichte im Wege der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechtes zu beachten haben (s zB BFH 2.4.1998, V R 34/97, BStBl 1998 II, 695 mwN) ist zwar vorrangiger Anknüpfungspunkt nach Art. 9 Abs 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine andere Niederlassung von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, kann aber berücksichtigt werden, wenn - die Anknüpfung an den Sitz zu keiner steuerlich sinnvollen Lösung führt (oder einen Konflikt mit dem anderen Mitgliedsstaat zur Folge hat) und - die Niederlassung aufgrund des Zusammenwirkens der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel einen zureichenden Mindestbestand aufweist. Zur steuerlich sinnvollen Lösung hat der EuGH zum Reisebürofall (EuGH C-260/95 "DFDS") ausgeführt, es müsse der Vielfalt der Reisebüros an verschiedenen Orten der Gemeinschaft Rechnung getragen werden, weil die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sei. Auch der VwGH hat im Erkenntnis vom 29.4.2003, 2001/14/0226 festgehalten, dass bei einem Schönheitssalon auf einem Kreuzfahrtschiff die feste Niederlassung auf dem Schiff ein zweckdienlicher Anknüpfungspunkt ist, weil die Dienstleistungen dort an den Verbraucher erbracht werden. Nichts anderes kann im gegenständlichen Fall gelten. Zieht man die üblichen von der Bw. an die Pflegefamilien verrechneten Sätze heran, so hat sie in den einzelnen Jahren (grob geschätzt) etwa 80 (1995), 150 (1996), 200 (1997), 300 (1998), 430 (1999), 560 (2000) und 760 (2001) Pflegerinnen in Österreich vermittelt. Sowohl die Pflegeleistung, als auch deren Vermittlung haben in Österreich stattgefunden. Die Leistungen sind zudem sehr unterschiedlich - je nach Pflegling - und reichen von einfachen Handreichungen bis zur Gartenarbeit und totaler körperlicher Betreuung. Sie gehen in ihrer Intensität weit über die Reisebüro - und Schönheitssalonleistungen hinaus, bei denen auf die feste Niederlassung im Tätigkeitsort abgestellt wurde. Der Realität des Binnenmarktes entspricht deswegen ein Abstellen auf die feste Niederlassung am Tätigkeitsort der Pflegerinnen am Besten. Der Unabhängige Finanzsenat hat auch keinen Zweifel daran, dass am jeweiligen Pflegeort eine feste Niederlassung gegeben ist. Einerseits hält sich die Pflegerin dort körperlich und nicht nur vorübergehend auf. Sie erhält ein Zimmer und nimmt bei dieser "Rund-um-die-Uhr-Betreuung" am gesamten Leben des Pfleglings teil. Andererseits hat sie an diesem Ort auch diejenigen Utensilien (Krankenpflegekoffer usw.) parat, die sie täglich zur Ausübung ihrer Pflegetätigkeit braucht. Es besteht daher am Ort der Pflegeleistung gerade jene Einheit von Personal- und Sachmitteln, die der EuGH für notwendig hält, um auf die feste Niederlassung am Ort der Leistung abstellen zu können. Die Pflegerinnen halten sich nämlich - bevor sie erneut ein Visum beantragten - vierzehn Tage bis drei Wochen bei ihrem Pflegling auf. Sie stellen dann einen Visumsantrag und sind anschließend wiederum vierzehn Tage bzw. drei Wochen beim selben Pflegepatienten. Auf dieser Kontinuität beruht nämlich das gesamte Pflegesystem der Bw. Von einem nur geringfügigen Aufenthalt der Pflegerinnen kann daher keine Rede sein. Dieser Umstand wurde zwar vom Rechtsvertreter der MAU in der Erörterung in Abrede gestellt, nach einer Internetabfrage konnte dieses Faktum aber nachgewiesen werden. Dieser Rythmus wurde der Bw. auch mit Vorhalt vom 12. November 2003 zur Kenntnis gebracht. In den seit 1991 aufliegenden Informationsblättern hieß es nach wie vor: "Für jeden Klienten setzen wir in der Regel 2 Stiftungspfleger/innen ein, die immer die gleichen Personen sind und sich in einem 14 tätigen oder dreiwöchigen Turnusdienst in Folge auch abwechseln. Damit erhält der Patient eine Betreuung für jeden Tag ... auch Samstag und Sonntag ... bei Tag und in der Nacht (24 Stunden). Wenn ein Teil des Dienstes sogar dreiwöchig ist, dann hält sich eine Pflegerin jedenfalls überwiegend (mehr als sechs Monate) im Inland auf. Ergänzend ist daher davon auzugehen, dass auch die Leitung des Unternehmens "Pflegeleistung" ebenso wie der übliche Aufenthaltsort der Pflegerinnen im Inland zu sehen ist. Dies umso mehr, als die Pflegesätze dieser ausländischen Pflegerinnen viel niedriger als die inländischen Pflegesätze sind und sich die Dienstleistung für sie nur dann lohnt, wenn die Pflegerin möglichst viele Pflegetage in Östereich zustande bringt. Diese muss nämlich ihrerseits an die Bw. eine nicht unbeträchtliche Provision zahlen, um überhaupt in den Kreis der von der Stiftung betreuten Pflegerinnen aufgenommen zu werden. Wenn die Bw. diese (Dauer)Aufenthalte durch Vorlage eines "Gutachtens" zu entkräften versucht, von dem sie - trotz mehrfacher Aufforderung - nur das Deckblatt und zwei Seiten vorlegt, so kann ihr darin nicht gefolgt werden. Die Bw. kann nicht ernsthaft glauben, mit einem "Rumpfgutachten" von zwei Seiten die Feststellungen der BP und ihre eigenen Angaben über die Pflegerinnen im Internet (....... "setzen wir idR 2 Pflegerinnen ein, die immer die gleichen Personen sind und sich in einem 14 tägigen oder dreiwöchigen Turnusdienst in Folge auch abwechseln".......) widerlegen zu können. Die Bw. hat im übrigen auch keine Angaben darüber gemacht, warum sie das gesamte "Gutachten" nicht vorlegen will und welche Informationen dem Gutachtensersteller überhaupt zur Verfügung gestanden sind. (C) Schlussfolgerungen: Der Unabhängige Finanzsenat geht demgemäß davon aus, dass als Ort der sonstigen Leistung aufgrund richtlinienkonformer Auslegung des nationales Mehrwertsteuerrechtes der Ort der sonstigen Leistung bei den bezeichneten Pflegediensten am Ort der Pflegeleistung (also im Inland) anzusiedeln ist. Damit ist auch die im Inland erbrachte Vermittlungsleistung der Bw. steuerpflichtig.