UFSW RV/1685-W/03

(Büroräumlichkeiten) weiterzubenützen [siehe Abschnitt O), Beilage 1)]. h) Das Konto "Handelswarenvorräte" (ausgenommen Heftklammern) weist in den Jahren 1997 bis 2005 folgende Endbestände aus [siehe Bilanzheft]: | 31.12. | Beträge in S | Beträge in € | des Jahres | | | 1997 | 2,661.816,67 | 193.441,76 | 1998 | 3,057.668,67 | 222.209,45 | 1999 | 2,873.700,00 | 208.839,92 | 2000 | 2,962.200,00 | 215.271,47 | 2001 | 2,870.824,00 | 208.630,92 | 2002 | 2,205.398,00 | 160.272,53 | 2003 | 2,357.346,00 | 171.315,00 | 2004 | 1,107.703,00 | 80.499,92 | 2005 | 819.608,00 | 59.563,22 i) Die Summe der Erlöskonten weisen in den Jahren 1997 bis 2005 folgende Jahreswerte auf [siehe Bilanzheft]: | Jahr | Beträge in S | Beträge in € | 1997 | 11,408.429,80 | 829.082,93 | 1998 | 6,019.024,92 | 437.419,60 | 1999 | 6,742.209,27 | 489.975,46 | 2000 | 9,001.570,15 | 654.169,61 | 2001 | 3,839.833,59 | 279.051,59 | 2002 | 3,735.306,00 | 271.455,27 | 2003 | 3,938.271,00 | 286.205,34 | 2004 | 4,999.519,00 | 363.329,24 | 2005 | 2,296.475,00 | 166.891,38 j) Das Konto 3104 "Rückstellung für Entsorgung" weist folgende Jahresendbestände auf [siehe Bilanzheft]: | 31.12. | Beträge in S | Beträge in € | des Jahres | | | 1997 | 455.000,00 | 33.066,14 | 1998 | 455.000,00 | 33.066,14 | 1999 | 434.326,00 | 31.563,70 | 2000 | 413.326,00 | 30.037,57 | 2001 | 388.326,00 | 28.220,75 | 2002 | 388.326,00 | 28.220,75 | 2003 | 388.326,00 | 28.220,75 | 2004 | 329.643,00 | 23.956,11 | 2005 | 15.855,00 | 1.152,23 Anm.: Der Wert für das Jahr 1999 errechnet sich aus der laut Vor.BP im Jahr 1999 vorgenommenen außerbilanzmäßigen Zurechnung von S 220.674,00 und der Rückstellungsdotierung von S 200.000,00. k) Die Berufung betreffend den Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 2. April 2003 wurde in der mündlichen Berufungsverhandlung zurückgenommen. II) körperschaftsteuerliche Beurteilung: § 7 Abs. 1 KStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung lautet: Der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. § 7 Abs. 2 KStG 1988 bestimmt, dass Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem EStG 1988 und diesem Bundesgesetz. § 7 Abs. 3 leg. cit. normiert, dass bei Steuerpflichtigen, die aufgrund der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, sind alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen. § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ordnet an, dass für die Gewinnermitttlung jener Steuerpflichtigen, deren Firma im Firmenbuch eingetragen ist und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgebend, außer zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes treffen abweichende Regelungen. ... . Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 können Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wobei diese gemäß Abs. 3 nicht pauschal gebildet werden dürfen. Die Bildung einer Rückstellung nach der vorhin angeführten Gesetzesstelle ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Die Bw. ist aufgrund der Rechtsform, in der sie tätig wird, nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet (Formkaufmann) und erzielt demnach Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Außerdem ist sie im Firmenbuch unter der Rubrik FN ZZZ t beim Landesgericht Wiener Neustadt eingetragen, womit gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgebend sind. Nach dieser Gesetzesstelle ist die Bw. bei der Gewinnermittlung zur Bildung von Rückstellungen verpflichtet, auch wenn steuerrechtlich nur die in § 9 Abs. 1 EStG 1988 formulierten Rückstellungen anerkannt werden (vgl. W. Doralt - H.G. Ruppe, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Rz 401). Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) führt in ständiger Rechtsprechung aus, dass im Hinblick auf die Vorrangigkeit steuerrechtlicher Grundsätze (insbesondere der Leistungsfähigkeits- und Periodengewinngrundsatz) Rückstellungen ungeachtet des Maßgeblichkeitsprinzipes des Handelsrechtes steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn mit dem Entstehen einer Schuld aufgrund der bisherigen Erfahrungen ernsthaft, somit mit größter Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist (vgl. VwGH vom 28. März 2000, 94/14/0165). Weiters ist zu beachten, dass bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten eine Verpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein muss. Dies ist z. B. bei Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund privatrechtlicher Verpflichtungen u.a. auf vertraglicher Grundlage der Fall. Alle Verpflichtungsarten haben gemeinsam, dass gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit in der Zukunft zu einem Vermögensabfluss führt. Für Verbindlichkeitsrückstellungen gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke: EStG, Kommentar Bd. I, Anm. 7 zu § 9). Im Fall der Bw. wurde aber im BP-Bericht vom 25. August 1999 unter Tz 16 eine Auflösung der Entsorgungsrückstellung im Ausmaß von S 220.674,00 vorgeschrieben und in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 gewinnerhöhend berücksichtigt. Zum Ausgleich dieser Gewinnerhöhung wurde jedoch die Entsorgungsrückstellung wiederum zum 31. Dezember 1999 um S 200.000,00 erhöht. Diese Vorgangsweise entspricht aber nicht dem vorhin angeführten Grundsatz der Einzelbewertung dieser Rückstellung. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Aussage der steuerlichen Vertreterin in der mündlichen Berufungsverhandlung, dass die Erhöhung der Entsorgungsrückstellung für 1999 nach den Angaben der Bw. vorgenommen worden sei. Unter diesem Gesichtspunkt ist auch darauf hinzuweisen, dass in den Verwaltungsakten erst dem Berufungsschreiben vom 16. Juni 2003 ein undatiertes Entsorgungsangebot über € 40.000,00 (= S 550.412,00) beigelegt wurde und damit erstmals aktenkundig ist, welche Entsorgungskosten die im Jahr 2003 bei der Bw. gelagerten Altwarenvorräte ungefähr verursachen würden. Auch aus dem zweiten mit der Berufung vorgelegten Angebot vom 2. November 2002 lässt sich nicht konkret auf das Jahr 1999 rückschließen, dass der in der mündlichen Verhandlung genannte Entsorgungsbetrag von S 450.000,00 bereits in der Bilanz für 1999 habe ausgewiesen werden müssen. Andererseits hätte, wenn diese Anbotschreiben der Bw. schon 1999 vorgelegen wären, die Entsorgungsrückstellung insgesamt um S 315.000,00 höher dotiert werden müssen. Im Fall der Bw. ist unstrittig, dass sie aufgrund des Abschlusses des mündlichen Mietvertrages vor rd. 20 Jahren mit dem damaligen Eigentümer der Liegenschaft H.P. (nach dessen Tod im März 1999 sind seine Erben als Miteigentümer als Vermieter aufgetreten) verpflichtet war, im Falle der Kündigung des Mietvertrages die Liegenschaft besenrein räumen zu müssen. Da aber der VwGH dem Grundsatz der periodenrichtigen Gewinnermittlung den Vorrang vor dem Grundsatz der Gesamtgewinnbesteuerung einräumt, ist es im vorliegenden Fall von entscheidender Bedeutung, in welchem Gewinnermittlungszeitraum der Entstehungsgrund für die Erhöhung der Entsorgungsrückstellung zuzuordnen ist. Dies gilt umso mehr, als unterlassene Rückstellungsbildungen oder -dotierungen gewinnwirksam nicht nachgeholt werden können (vgl. Doralt, EStG, 7. Aufl., Kommentar, Bd. I, Tz 172 f. zu § 4). Überdies ist hervorzuheben, dass die Marktgemeinde K. im Mai 1998 Herrn H.P. mitteilte, dass sein Ansuchen, eine Umwidmung der Liegenschaft von Bauland-Betriebsgebiet zu Bauland-Wohngebiet vorzunehmen, nicht bewilligt werde [siehe Punkte I), c) bis e)]. Ein solches Ansuchen wurde abermals im November 1999 von den Erben des Herrn H.P. an die Marktgemeinde K. gestellt, welches jedoch mit Schreiben voim 22. November 1999 zurückgezogen wurde. Dies mit der Begründung, dass die Bw. ihre Betriebstätigkeit auf der angemieteten Liegenschaft weiter betreiben werde. Daraus kann nicht gefolgert werde, dass zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 angenommen werden musste, dass die Bw. in absehbarer Zeit diese Liegenschaft besenrein räumen müsse. Wenn die Betriebsfortführung noch Ende November 1999 expressis verbis außer Streit stand, war die Absehbarkeit der Kündigung des Mietvertrages zum Bilanzstichtag 1999 nicht gegeben. Damit gab es aber auch kein Erfordernis die Entsorgungsrückstellung zu diesem Bilanzstichtag zu erhöhen, weil eine besenreine Räumung der gemieteten Liegenschaft damals in absehbarer Zeit nicht erforderlich werden konnte. Denn die Übersicht des Erlöskontos [siehe Punkt I), i)] zeigt, dass im Jahr 2000 mit S 9,001.570,15, der zweithöchste Jahreserlös im Zeitraum 1997 bis 2005 erzielt wurde. Dabei ist aber aus der Übersicht des Kontos "Handelswarenvorrat" ersichtlich, dass der Handelswarenerlös für 2000 nicht eine Verminderung des Handelswarenvorrates an Altwaren zur Folge, sondern bis zum Jahr 2003 einen Bestand von rd. S 2,357.346,00 (= € 171.315,00) aufwies. Erst im Jahr 2004 sank dieser Handelswarenvorrat auf rd. die Hälfte des Jahreswertes von 2003, sodass ein Abverkauf des Lagers an Altwaren in diesem Jahr angenommen werden kann. Weiters ist darauf hinzuweisen, dass die Bw. im Jahr 2004 mit S 4,999.519,00 (= € 363.329,24) den dritthöchsten Jahreserlös im Zeitraum 1997 bis 2005 erzielte. Der unabhängige Finanzsenat geht aufgrund dieser Analyseergebnisse davon aus, dass das Erfordernis der Absehbarkeit der besenreinen Räumung der Liegenschaft Adr.*2* jedenfalls im Jahr 1999 nicht angenommen werden kann, sondern erst mit der Absendung des Kündigungsschreibens vom 31. Jänner 2003. Die steuerliche Vertreterin der Bw. hat in der mündlichen Berufungsverhandlung selbst eingeräumt, dass die Notwendigkeit des Abtransportes der in mehreren Jahren angehäuften Gegenstände nicht gegeben gewesen sei, solange die Kündigung des Mietvertrages nicht absehbar gewesen sei. Soweit in der mündlichen Berufungsverhandlung argumentiert wurde, dass die Miteigentümerschaft an einem Liquiditätszufluss (durch Verkauf der gegenständlichen Liegenschaft) interessiert gewesen sei, ist zu erwidern, dass nach dem erstmaligen Ablehnen eines Umwidmungsansuchens durch die Marktgemeinde K. im Jahr 1998 die Miteigentümerschaft am 22. November 1999 einen neuerlichen Umwidmungsantrag von Bauland-Industriegebiet auf Bauland-Wohngebiet stellte. Es war aus der Sicht des Jahres 1999 völlig unrealistisch, anzunehmen, dass eine diesbezügliche Umwidmung der Liegenschaft so umgehend vorgenommen werden würde, dass noch für 1999 hätte behauptet werden können, eine besenreine Liegenschaft müsste in absehbarer Zeit hergestellt werden. Dies gilt umso mehr als die Miteigentümerschaft an einem möglichst hohen Verkaufspreis interessiert war, was auch bedeutet, dass für die Käufersuche eine längere Zeitspanne hat eingeplant werden müssen. Unter diesem Aspekt sind keine konkreten Umstände erkennbar, nach denen mit dem Entstehen einer höheren Verbindlichkeit oder eines Verlustes zum Bilanzstichtag 1999 ernsthaft gerechnet werden musste. Auch der Verweis auf die Verhandlungsniederschrift vom 11. August 1999 lässt nicht erkennen, warum die Liegenschaft in absehbarer Zeit hätte geräumt werden müssen. In dieser Niederschrift erklärte Herr P.E. als Geschäftsführer der Bw., dass er binnen einem Jahr entweder die Abbrüche vornehmen werde oder um den Weiterbestand der im Plan eingetragenen Abbruchobjekte unter Anschluss eines Sanierungskonzeptes ansuchen werde. Weiters wurde im letzten Absatz dieser Niederschrift festgehalten, dass die Lagerungen im Freiareal - soweit ersichtlich - keine Grundwasser- oder Brandgefahr darstellten. Wie schon aus den oben angeführten Erlös- und Handelswarenvorratszahlen ersichtlich ist, wurde seitens der Bw. eindeutig zugunsten der unverminderten Fortführung der Geschäftstätigkeit für mehrere Jahre entschieden. Damit mussten aber auch die in der Verhandlungsniederschrift vom 11. August 1999 beanstandeten Mängel soweit behoben worden sein, dass ein Fortbetrieb der Geschäftstätigkeit der Bw. nicht durch die Bezirkshauptmannschaft X untersagt wurde, auch wenn - wie im Schreiben vom 15. Oktober 2007 ausgeführt - die Liegenschaftseigentümer zu einem Kostenaufwand von rd. € 1 Mio. zur Sanierung der Hallen nicht bereit gewesen seien. Dass laut Aktenvermerk vom 3. September 2007 (!) - übermittelt mit Telefax vom 5. September 2007 - ein Abbruchbescheid für Hallenteile an die Miteigentümerschaft oder an die Bw. ergangen wäre, ist bis dato nicht belegt worden. Hätten diese Hallen seitens der Bw. (teilweise) abgerissen werden müssen, hätte die Bw. in den Jahren nach 1999 nicht eine Geschäftstätigkeit auf so hohem Niveau entfalten können. Dass die Großmaschinen, die großteils musealen Charakter hatten, nicht als normaler Betriebsaufwand verbuchbar gewesen seien, ist zutreffend, doch der Hinweis seitens der Bw. auf die Wiegescheine der Fa. S. zeigt, dass diese zerlegten Maschinen auch erst im Jahr 2005 abtransportiert wurden. Die mit Antwortschreiben vom 26. Juli 2007 vorgelegten 269 Belege sind fast ausschließlich Rechnungsbelege, Wiegescheine und Tankrechnungen aus den Jahren 2004 und 2005. Die Tankrechnungen wurden in der mündlichen Berufungsverhandlung dahingehend erklärt, dass gelagerte Gegenstände auch mit eigenen Kfz der Bw. abtransportiert worden seien. Doch alle drei erwähnten Belegkategorien untermauern die Rechtsansicht des unabhängigen Finanzsenates, dass im Jahr 1999 noch nicht der Grund für die Erhöhung der Entsorgungsrückstellung um S 200.000,00 erblickt werden kann. Schließlich ist die in der Berufungsverhandlung bekanntgegebene zunehmende Zerstrittenheit der Miteigentümer nach dem Tod von H.P. im März 1999 ein weiteres Indiz dafür, dass die Entscheidung, ob und wann der Mietvertrag für die gegenständliche Liegenschaft gekündigt werden sollte, erst später getroffen werden konnte und die Kündigungsentscheidung, wie sie im Schreiben vom 31. Jänner 2003 manifestiert ist, zum Bilanzstichtag 1999 noch nicht absehbar gewesen ist. III) Da in der mündlichen Berufungsverhandlung die Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 2. April 2003 zurückgenommen wurde, erklärt der unabhängige Finanzsenat diese gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos. Das Berufungsverfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 2000 ist somit beendet. Damit war spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 23. Jänner 2008