UFSW RV/1186-W/05

Dabei würde es sich um einen Irrtum der BP handeln. Die für den Forschungsfreibetrag verwendete Bemessungsgrundlage würde nicht mit den für die Weiterentwicklung und Verbesserung und daher zu den Herstellungskosten gehörigen Aufwendungen übereinstimmen. Eine richtige Beurteilung der sofortigen Abzugsfähigkeit des Patentankaufs müsse vielmehr aus der Beurteilung der Herstellungskosten des immateriellen Wirtschaftsgutes und nicht aus der Beurteilung der für die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages relevanten Aufwendungen abgeleitet werden (Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, ESt-HB, § 6, Tz 37). Im Prüfungsverfahren wären für den Forschungsfreibetrag Aufwendungen, welche durch Subventionen gefördert worden wären, gekürzt worden (z.B. ER 252). Für solche Aufwendungen stehe - wie von der BP korrekt angemerkt - aufgrund steuerrechtlicher Sondervorschriften kein Forschungsfreibetrag zu (ESt-HB, Quantschnigg/Schuch, § 4 Tz 44). Solche Aufwendungen würden jedoch trotzdem zu den Forschungsaufwendungen zählen, da sie einerseits im Zusammenhang mit der Forschungsarbeit und Weiterentwicklung des Produktes notwendige Aufwendungen darstellen, anderseits im Falle einer Aktivierung des (jedoch selbst erstellten) immateriellen Wirtschaftsgutes zu den Herstellungskosten zählen würden. Es sei für die Beurteilung des Forschungsaufwands irrelevant, wie die Kosten finanziert (gefördert) worden wären. Im Laufe der Entwicklung eines Produktes müssten auch Test- und Prototyp-Anlagen erstellt werden. Herr H.Note1 wäre mit der Planung dieser Musteranlagen beschäftigt gewesen und hätte technische Berechnungen und Zeichnungen für die Weiterentwicklung des Systems vorgenommen (z.B. ER 39). Die Planungsarbeiten wären direkt auf die "Produktion" des Wirtschaftsgutes ausgerichtet und im Laufe des Entwicklungsprozesses und nicht im Zusammenhang mit einem Verkauf durchgeführt worden. Der Aufbau und Test solcher Musteranlagen wäre für die Herstellung des immateriellen Wirtschaftsgutes Patent "Spezialheizung " notwendig gewesen und daher als Fertigungsgemeinkosten zu den Herstellungskosten zu aktivieren gewesen. Die Fa. T wäre eine Schwesterfirma der GeschäftsherrGmbH und beauftragt gewesen die Musteranlagen zu montieren. Für die Entwicklung einer Erfindung hätte die Fa. T den Test im Echtbetrieb übernommen. Die Fa. T hatte kein eigenes Interesse, die Anlagen zu testen, sondern wollte in weiterer Folge lediglich die ausgereiften Anlagen einkaufen und weiterverkaufen. Im Zusammenhang mit dem Probebetrieb wären auch "Spezialwünsche" seitens der GeschäftsherrGmbH geäußert worden, z.B. die Ausweitung des Testbetriebs der Spezialheizung von einem Zimmer auf mehrere Zimmer um die Kapazität und Möglichkeiten der Anlage zu testen. Diese und auch andere Änderungen der Prototypanlagen hätten zu einem erhöhten Montageaufwand geführt, welcher - wie auch die Erkenntnisse daraus - von der Fa. T an die GeschäftsherrGmbH entsprechend weiterverrechnet worden wäre (z.B. ER 566, 567). Zur Differenz zwischen Soll- und Ist-Rohaufschlägen wurde angemerkt, dass der Soll-Rohaufschlag vom Kunden bezahlt und der Ist-Rohaufschlag auf Grund zusätzlicher Aufwendungen beim Testbetrieb der Musteranlagen gesunken wäre. Die Preisdifferenz wäre im Interesse der Fa. GeschäftsherrGmbH gewesen, da die Auswertungen im Zusammenhang mit der Entwicklung und Produktreife benötigt worden wären. Auch wäre die Fa. M. bei der Fa. T (ER 556) sowie die Fa. W.AG im Jahre 1991 direkt für die Forschungsaktivitäten tätig gewesen. Dies hätte Verwaltungskosten ergeben,welche unmittelbar der Entwicklung des Patents zuzurechnen und daher zu den Fertigungsgemeinkosten des Wirtschaftsgutes zu zählen wären. (Handbuch Bilanz und Abschlussprüfung, Hrsg. Karl Wodrazka, S. 804: ,,... eine Unterscheidung zwischen den allgemeinen Verwaltungskosten und den Verwaltungskosten im Bereich der Fertigung möglich [wenngleich schwierig] ist, wobei die Einbeziehung letzterer sowohl handels- wie auch steuerrechtlich anzunehmen ist und auch steuerrechtlich gefordert wird.") Weiters wären Aufwendungen auf dem Konto "Fremdleistungen" und dem Konto "Forschung Wand und Decke" im Zuge der Berechnung des Forschungsfreibetrages von der BP gekürzt worden. Diese Leistungen würden auf den ersten Blick im Zusammenhang mit Umsätzen und daher mit dem Vertrieb zu stehen scheinen. Da die Anlagen aber noch nicht voll ausgereift gewesen wären, seien im Probebetrieb selbstverständlich auch Pannen entstanden, welche zu neuen Tests und neuen Erkenntnissen geführt hätten. Die Erkenntnisse aus den fehlerhaften Produkten wärendirekt in die Forschung eingeflossen und hätten zur Verbesserung der Erfindung beigetragen. Die Behebung der im Zusammenhang mit dem Probebetrieb entstandenen Fehler wären von Dritten durchgeführt worden (z.B. Ingenieurbüro S od. A.S., z.B. ER 415, 504, 506). Die Aufwendungen für Material für Gewährleistungsarbeiten, für in diesem Fall ungeeignete, fehlerhafte Röhrchen wären im Zusammenhang mit der Produktreifung und Entwicklung des Produktes gestanden und als Fertigungsgemeinkosten ein Teil der Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gewesen. Die von der Fa. GeschäftsherrGmbH herangezogene Bemessungsgrundlage für die Beurteilung des Anteiles des Forschungsaufwandes an den Investitionskosten hätten somit keine Vertriebsprovisionen, keine Verwaltungskosten, keine Werbung, keine Kapitalkosten, keine Verkaufsreisen und keine Kosten für eine Verkaufsabteilung dargestellt. Sämtliche Aufwendungen, welche von der BP gekürzt worden wären, würden daher zu den Herstellungskosten gehören und sei höchstens eine Kürzung von 10 bis 20% vorzunehmen. Analog zu den Herstellungskosten eines Gebäudes sei der Ankauf des Patents zu den Herstellungskosten zu zählen und das Patent als selbst erstelltes immaterielles Wirtschaftsgut mit dem Kaufpreis von S 8,9 Mio. sofort abzugsfähig. Zu diesen Berufungseinwendungen nahm die BP wie folgt Stellung: ad Aktivierung des Kaufpreises des Patentes) Die GmbH hätte auf die Kommentierung zur ESt verwiesen (siehe Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, EStG 1988 samt Kommentierung und Durchführungsverordnungen, Stand Okt. 1992, Seite 196)."Der Ankauf fremder Ergebnisse selbst könnte allenfalls dann zur Entwicklung und Verbesserung gegenüber dem Ankauf einer Erfindung gerechnet werden, wenn die Weiterentwicklung bzw. Verbesserung gegenüber dem Ankauf eindeutig überwiegt." Die geprüfte Gesellschaft Fa. GeschäftsherrGmbH hätte keine schriftlich dokumentierten Berechnungen zur Höhe der Herstellungskosten angestellt bzw. vorgelegt. Vielmehr wurde behauptet, dass die Aufwendungen höher als die Anschaffungskosten für das Patent seien und daher keine Aktivierung der Anschaffungskosten des Patentes zu erfolgen hätte. Es wären lediglich grobe Berechnungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Forschungsfreibeträge durch die geprüfte Gesellschaft übermittelt worden. In diese Bemessungsgrundlage wären u. a. sämtliche Aufwendungen betr. Projektierung und Installierung der verkauften Produkte einbezogen worden. Es wären auch Kosten für Kundenbetreuungstätigkeiten und Anbotserstellungen in die Bemessungsgrundlagen eingestellt worden. Die BP hätte Aufstellungen und Berechnungen (anhand der einzelnen Belege) der Aufwendungen, welche in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag einbezogen worden wären, erstellt. Die einzelnen Aufwandspositionen wären anhand der einzelnen Rechnungen unter Mitwirkung der steuerlichen Vertretung zur Erfindung bzw. zu den Bemessungsgrundlagen für die beanspruchten Forschungsfreibeträge zugeordnet worden, wobei eine wesentliche Kürzung der Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag vorzunehmen war. Zu den einzelnen in der Berufung angeführten Positionen siehe beiliegende 2seitige Aufstellung. Die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag sei, wie die nachstehend angeführten Ausführungen zeigen, in diesem Fall ident mit der Bemessungsgrundlage der Herstellungskosten für die Erfindung. Die Materialaufwendungen für Gewährleistungsarbeiten für verkaufte Projekte, Planungsarbeiten für Kunden bzw. für Verkäufe, Aufwand für eine Werbung im Bauhandbuch, usw., welche durch die geprüfte Gesellschaft in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, wären von der BP aus dieser ausgeschieden worden, da diese Aufwendungen nach Ansicht der BP für den Vertrieb konkreter fertiger Projekte angefallen wären. Sie seien - entgegen der Ansicht der Bw. - nicht Teil der Erfindung im Zusammenhang mit dem gekauften Patent Nr. XXX, sondern Kosten des Vertriebs. Fertige Anlagen wären zu einem günstigeren Preis verkauft worden, um Vorzeigeprojekte (so genannte Musteranlagen) zu erlangen. Die geprüfte Gesellschaft hätte die Differenz zwischen dem angestrebten und dem tatsächlichen Verkaufspreis alsTeil der Kosten für die Erfindung zu Patent Nr. XXX erfasst. Nach Ansicht der BP würde es sich um reine Vertriebskosten handeln, um auf dem Markt Fuß zu fassen und nicht um die Kosten einer Erfindung. Ein Forschungsaufwand von rund S 500.000,--, welcher zur Gänze subventioniert worden wäre, dem also ein Ertrag in selber Höhe gegenübersteht, wäre aus der Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag ausgeschieden worden und auch bei der Berechnung der Gesamtherstellungskosten auszuscheiden, da er nach Ansicht der BP zu keinem Kostenfaktor geführt hätte. Materialaufwendungen, Lohnaufwendungen und sonstige Aufwendungen für die tatsächlichen Testanlagen und für sonstige Forschung wären von der BP bereits in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag und daher auch in die Bemessungsgrundlage für die Herstellungskosten der Erfindung eingerechnet worden. Zusätzlich wären auch Aufwendungen getätigt worden, die nicht im Zusammenhang mit dem Patent Nr. XXXstehen, da die gegenständliche Gesellschaft weitere Patente innehatte. Diese wären von der BP nicht aus der Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag ausgeschieden worden. Diese Aufwendungen würden nicht zu den Herstellungskosten der gegenständlichen Erfindung gehören (i.Z. mit Patent Nr. XXX). Die Herstellungskosten für die gegenständliche Erfindung im Zusammenhang mit dem Patent Nr. XXX (Kaufpreis von S 8.900.000,--) wären daher zu vermindern. Aufgrund des angeführten Sachverhalts wäre unter Zugrundelegung der angeführten Berechnungen die Aktivierung des möglichen Kaufpreises für das Patent Nr. XXX erfolgt, weil mehr als 50 % der Gesamtkosten (Kaufpreis Patent und Aufwendungen Forschung) auf den Kaufpreis des Patentes entfallen wären. Im übrigen sei festzuhalten, dass im Kaufvertrag die Käuferin des Patentes berechtigt worden wäre, anstelle der Kaufpreiszahlung die Kaufpreisschuld dadurch zu tilgen, dass sie (bzw. die Gesellschafter) der Verkäuferin den Erwerb eines 10%igen Geschäftsanteiles an der Käuferin zum Nominale anbietet. Es wäre der Käuferin ebenfalls zugestanden worden, bis zum Ende der Zahlungsfrist, diesen Kaufvertrag mit sofortiger Wirkung einseitig aufzulösen und den Kaufgegenstand zurückzustellen. Die Verkäuferin verzichtete für diesen Fall auf jedwede Ansprüche gegen die Käuferin. Es sei zudem keine Rückstellung und keine Bezahlung (von S 8.900.000,--) für das Patent Nr. XXX erfolgt, sondern lediglich eine Verbindlichkeit in dieser Höhe erfasst worden. Das Patent wäre weiters im Jahre 1995 durch die Entscheidung der Nichtigkeitsabteilung vom Patentamt vom 16. März 1995 für nichtig erklärt worden. | | Text | | | | | H.NoteA, | Honoramote Nr. 91/01 für in | H.Note1 hat viele ER gestellt. | ER 39 | selbständiger Arbeit und freier Zeiteinteilung | 50% wurden v. BP anerkannt, daher in BMGL | | erbrachte Planungsarbeit | Mindestens 50% sind nicht dem Forschungsbereich | | | zuzuordnen. | | netto S 38.500,- | Wie aus den Tätigkeitsberichten zu entnehmen ist, wurden | | | im wesentlichen Angebotsprogramme erstellt, | | | Planungen zu den Verkaufsprojekten durchgeführt und | | | Ausschreibungen bearbeitet | | | (bisher zu 100% als Forschungsaufwand behandelt). | T | Vereinbarungsgemäß verrechnen | 3/5 anerkannt, daher in BMGL | ER 566 | wir den entstandenen Aufwand für | 2/5 nicht anerkannt. | | die Musteranlagen | Es handelt sich vor allem um Aufwendungen für ver- | | Musteranlage1 | kaufte Produkte. | | Musteranlage2 | Lediglich die Aufwendungen für die Testanlage im Arsenal | | Musteranlage3 | stehen in direktem Zusammenhang mit tatsächlichen | | Musteranlage4 Kleinkirchheim | Forschungsaufwendungen | | Musteranlage5 | (bisher zu 100% als Forschungsaufwand behandelt). | | netto S 800.000,- | | | | | | | | ER 567 | Vereinbarungsgemäß verrechnen | 50% anerkannt v. BP, daher in BMGL | | wir den entstandenen Aufwand für die | Die T war der "Installateur" der geprüften | | Musteranlagen und Forschungs- | Gesellschaft. | | aktivitäten für das Spezialheizsystem | Als Musteranlagen werden die verkauften Anlagen bezeichnet. | | | Unter Mitwirkung der steuerlichen Vertretung wurden | | netto S 801.819,4 | 50% dem Forschungsbereich zugeordnet | | | (bisher zu 100% als Forschungsaufwand behandelt). | T | Wir erlauben uns für die Leistungen | nicht anerkannt | ER 556 | von Fr. M. im Zeitraum Juli bis | Höchstens im Promillebereich anteilige indirekte Forschung. | | Dezember 1991 zu verrechnen, | Keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt, die | | 171 Stunden | Tätigkeit und direkte Forschung dokumentieren. | | | | | netto S 42.750,- | | | | | Ingenieurbüro Steiner | Leistungen im August, folgende Honorarnote | anerkannt, daher in BMGL | ER 415 | Hilfestellung der Planung und Projektierung für | | | Heiz- und Kühlsysteme | | | Entwicklungsdienstleistung für das | | | System H. | |   | netto S 36.000,- | | Ingenieurbüro Steiner | Monat Oktober... | 50 % anerkannt, daher in BMGL | ER 504 | Hilfestellung der Planung und Projektierung | Aufwand für verkaufte Produkte | | für Heiz- und Kühlsysteme für | | | nachfolgende Projekte | | | Anlage1 | | | Anlage2 | | | Anlage3 | | | Anlage4 | | | netto S 50.000,- | | Ingenieurbüro Steiner | Musterprojekt für die Gemeinde W. ... | anerkannt, daher in BMGL | ER 506 | für obig erwähntes Bauvorhaben | | | betr. der Leistungen des | | | technischen Büros | | | netto S 30.000,- | | W.AG | Betreuungstätigkeit für Juli - Okt. 1991, | nicht anerkannt | Immobilienanlagen | Vermerk auf ER Verw. | Höchstens im Promillebereich anteilige indirekte Forschung. | u.Bauträger GmbH | | Keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt, die | | netto S 200.000,- | Tätigkeit und direkte Forschung dokumentieren. Über die Berufung wurde erwogen: ad Rechtliche Würdigung der Mitunternehmerschaft) Gem. § 23 Z 2 EStG sind u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Strittig ist, ob die stillen Gesellschafter der Bw. als unechte oder echte stille Gesellschafter anzusehen sind: Von dieser Frage ist abhängig, ob eine Mitunternehmerschaft (mit Verlustausgleichsmöglichkeiten) anzunehmen (und eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gem. § 188 BAO durchzuführen) ist oder nicht. Entscheidend für den vorliegenden Fall ist somit die Frage, ob die an der Bw. beteiligten stillen Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Voraussetzung dafür ist, dass mit der Position Unternehmerwagnis verbunden ist, welches sich in der Unternehmerinitiative oder/und im Unternehmerrisiko ausdrückt. Von einem atypisch (unechten) stillen Gesellschafter spricht man, wenn er gesellschaftsrechtlich so gestellt ist, als wäre er Kommanditist. Er muss somit im Innenverhältnis insbesondere vereinbart sein, dass er einen Anspruch auf Teilnahme an den Stillen Reserven und am Firmenwert hat (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 26 zu § 23). Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann, wozu u. U. auch das einem Gesellschafter zustehende Stimmrecht genügt (VwGH 2.4.1982, 82/13/0079). Im vorliegenden Fall ist der stille Gesellschafter nicht an der Geschäftsführung beteiligt, hat jedoch ein Stimmrecht bei der jährlichen Gesellschafterversammlung insbesondere betreffend die Genehmigung der Bilanz und Entlastung des Geschäftsherrn, sowie Überwachungsrechte. Eine Einflussnahme auf die Geschäftsführung ist somit auf Grund der Vertragsgestaltung zu verneinen, jedoch liegen Kontroll- und Mitwirkungsrechte vor. Das Unternehmerrisiko besteht dagegen in der Teilnahme am Wagnis des Unternehmens und kommt u. a. in der Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes zum Ausdruck (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 26 zu § 23). Hinsichtlich der Beteiligung im Rahmen einer stillen Gesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur der so genannte atypische (unechte) stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen. Ob eine atypische (unechte) stille Gesellschaft vorliegt, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu beurteilen (vgl. VwGH 22.10.1986, 86/13/0092). Von einer atypischen stillen Beteiligung spricht man dann, wenn der Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert teilnimmt, wobei einer Anerkennung als Mitunternehmerschaft selbst der Umstand nicht entgegensteht, dass für den Fall des freiwilligen Ausscheidens auf Grund einer von ihm selbst vorgenommenen Kündigung des Gesellschaftsvertrages (und damit bewirkten Auflösung der stillen Gesellschaft) eine Beteiligung am "good will" vertraglich ausgeschlossen ist (VwGH 29.4.1981, 3123/79). Betreffend die sonstigen Fälle der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses, insbesondere gegen den Willen des stillen Gesellschafters, wird aber eine Teilnahme des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven und damit auch am Firmenwert für die Annahme einer Mitunternehmerschaft als unerlässlich angesehen (vgl. auch jüngere Rechtsprechung VwGH 22.12.2004, 2004/15/0126). Eine für den Firmenwert vereinbarte Pauschalabfindung reicht jedoch nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre nicht aus (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 26 zu § 23). Ist ein Auseinandersetzungsanspruch nach oben und nach unten mit einem Prozentsatz der Einlage begrenzt, darf die Mitunternehmereigenschaft nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes jedoch nicht von vornherein in Abrede gestellt werden (VwGH 23.2.1994, Zl. 93/15/0163). Im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens kann eine Mitunternehmerschaft in Ausnahmefällen auch ohne Anteil an den stillen Reserven und am selbst geschaffenen Firmenwert jedenfalls dann angenommen werden, - wenn auch die übrigen Mitunternehmer im Falle ihres Ausscheidens nicht anders als die Stillen behandelt werden, - wenn die Abfindung zum Buchwert Pönalcharakter hat, - oder wenn dies nur bei Konkurs des Geschäftsinhabers vorgesehen ist. Im vorliegenden Fall wurde im § 10 des Gesellschaftsvertrages vereinbart, dass das Gesellschaftsverhältnis frühestens zum 31. Dezember 1998 aufgekündigt werden kann. Im Falle der Auflösung oder Liquidation der Gesellschaft nehmen nach der Vertragsregelung des § 14 die stillen Gesellschafter am Vermögen inklusive der Reserven und am Firmenwert im Verhältnis der stillen Gesellschaftereinlagen zu den insgesamt bestehenden stillen Gesellschaftereinlagen teil. Bei einer freiwilligen Auflösung, Liquidation, Konkurs und dergl. werden die stillen Gesellschafter erst nach Auszahlung aller anderen Gläubiger der Gesellschaft befriedigt. Die Gesellschafter wurden somit vergleichbar mit dem oben genannten Erkenntnis vom 23. Februar 1994, Zl. 93/15/0163- ebenfalls während eines Zeitraumes von 7 Jahren - für den Fall der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses anders als durch ordentliche Kündigung am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der Bw. beteiligt. Diese Regelung spricht somit für eine atypische stille Gesellschaft, selbst wenn im Falle der Kündigung durch den stillen Gesellschafter eine Beteiligung ausgeschlossen ist. Dieser Umstand hat wie im genannten Erkenntnis ausgeführt wird, insofern grundlegende Bedeutung, da bereits während dieser Zeit unvorsehbare künftige Entwicklungen auch zu einer Auflösung der stillen Gesellschaft führen können, wie nachfolgend dargestellt auch eingetreten ist. Da die Teilnahme der stillen Gesellschaft nach der Regelung des § 14 des Gesellschaftsvertrages (bezogen auf die Zeit nach dem 31. Dezember 1998) für alle Fälle der Auflösung der stillen Gesellschaftsverhältnisse gilt, also auch bei Auflösung gegen den Willen der betroffenen stillen Gesellschafter gilt, erhalten die stillen Gesellschafter durch die Realisierung eines Auseinandersetzungsguthabens eine Position, die jedenfalls zur Anerkennung als atypische stille Gesellschafter führt. Für die Zeit nach dem 31. Dezember 1998 wurde nach § 13 der Anspruch der stillen Gesellschafter bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses durch ordnungsgemäße Kündigung nach § 10 auf ein Abfindungsguthaben vereinbart. In der Ergänzung zu § 13 wurde für die Berechnung des gutachtlich ermittelten Auseinandersetzungsguthabens eine limitierte Beteiligung der stillen Gesellschafter am Vermögen in einer Bandbreite von mindestens 110% und maximal 170% vorgesehen. Damit kann unter Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Februar 1994, Zl. 93/15/0163 nicht mehr von einer bloßen Pauschalabfindung für den Firmenwert gesprochen werden. Die nach dem Gesellschaftsvertrag maßgeblichen Beteiligungsbandbreiten in einer Größenordnung zwischen 110 und 170% der Einlage schließen unter Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und im Hinblick auf die sonstigen Umstände nicht aus, von einer Teilnahme der stillen Gesellschafter am wirtschaftlichen Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens zu sprechen, sodass im gegenständlichen Fall die stillen Gesellschafter sowohl Unternehmerrisiko als auch Unternehmerwagnis übernommen haben. Betreffend die zusätzliche Regelung des § 13, dass bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus anderen als in Abs. 1 angeführten Gründen (z.B. Eröffnung eines über das Vermögen des Gesellschafters rechtskräftig eröffneten Konkurses, Ausschluss) eine Abfindung mit einem Betrag erfolgt, der dem saldierten Wert seiner Kapital- und seiner Verrechnungskonten entspricht ist auszuführen, dass diese Einschränkung auf bestimmte Fälle (in denen der Gesellschafter aus einem von ihm zu vertretenden wichtigen Grund vorzeitig aus der Gesellschaft ausscheidet) der steuerlichen Anerkennung als Mitunternehmerschaft nicht abträglich ist (VwGH 26.2.1994, 90/13/0048). Im vorliegenden Fall handelte es sich somit um eine Beteiligung an einem Unternehmen mit dem Gegenstand der Produktion eines speziellen Heiz- und Klimasystems. Bereits für die Jahre ab 1993 wurde lt. Angaben des steuerlichen Vertreters kein Wirtschaftsprüfungsbericht erstellt und lauteten per 31. Dezember 1995 die Verbindlichkeiten bei der Bank auf S 11 Millionen. Den Beteiligten war es auf Grund der vereinbarten Abschichtungsgarantie vor dem 1. April 1999 möglich 50,8% der Einlage zu erhalten und ihre Mitunternehmeranteile rückwirkend mit 31. Dezember 1995 in ein anderes Unternehmen einzubringen. Die Finanzierung erfolgte lt. Angaben des steuerlichen Vertreters durch die Auflösung des zur Deckung der Bankeinlage bei der Ö.Bank hinterlegten Wertpapierdepots. Die Bankgarantien wurden im Zuge der Einbringung retourniert. Die 80 stillen Gesellschafter erhielten somit an Stelle des garantierten Betrages von 60% jeweils nur 50,8 der Einlage zurück, offensichtlich auf Grund der zeitlich früheren Inanspruchnahme und damit verbundenen Abzinsung des garantierten Betrages. Die fünf restlichen natürlichen Personen verblieben weiterhin im Besitz ihrer Beteiligung und Bankgarantien. Ergänzend wird angemerkt, dass mit Beschluss des Handelsgerichtes vom 18. Oktober 1994 eine Konkursabweisung mangels Vermögens der Fa. GeschäftsherrGmbH erfolgte, jedoch die Gesellschaft mit Generalbeschluss vom 4. September 1995 fortgesetzt worden war. Die Fa. GeschäftsherrGmbH wurde zu Beginn des Jahres 2007 amtswegig gelöscht. Im vorliegenden Fall wurde mit den Beteiligten somit für eine kurze Zeit nach der erstmaligen Kündigungsmöglichkeit eine Bankgarantie bei der Ö.Bank mit einer garantierten Summe von 60% des Beteiligungskapitals ausnutzbar in der Zeit vom 1. April bis 30. Juni 1999 zur teilweisen Sicherstellung des garantierten Abschichtungsbetrages vereinbart. Es wurde somit eine Abschichtung der Einlage im Ausmaß von 60% im Zeitraum 1. April bis 30. Juni 1999 selbst im Konkursfall vereinbart und in der Folge auch durch 80 Gesellschafter in Anspruch genommen. Die Konkurseröffnung hatte handelsrechtlich zwingend die Auflösung der stillen Gesellschaften und damit die Auseinandersetzung des Geschäftsherrn mit den stillen Gesellschaftern zur Folge und wurde von 80 Gesellschaftern die Abschichtungsgarantie auch genutzt. Die Gesellschafter erhielten 50,8% ihrer Einlage durch Barentnahme im Zuge der rückwirkenden Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile gem. Art. III Umgründungssteuergesetz in die Fa. F.AG zum 31. Dezember 1995 zurück, welche ab 1. Jänner 1996 als stiller Beteiligter der Bw. aufscheint. Damit ist festzustellen, dass im vorliegenden Fall eine garantierte Abschichtung für den Fall des Ausscheidens durch Kündigung vor dem 1. April bis 30. Juni 1999 vereinbart und tatsächlich ein Anspruch auf ein Abfindungsguthaben (Auseinandersetzungsguthaben) auch geltend gemacht wurde, jedoch nur einen Anteil von 60% bzw./und 50,8% der Beteiligung erhielten. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates trugen die stillen Gesellschafter somit wenn auch im geringeren Maße Unternehmerrisiko und sind als atypische stille Gesellschafter bzw. Mitunternehmer anzuerkennen. Der Berufung ist daher in diesem Punkt Folge zu geben und wird in diesem Zusammenhang auch der Berufungseinwendung betreffend Haftungsprovision Folge gegeben. Ad Aktivierung des Patentes und Forschungsfreibetrag) "Die Bestimmung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 idF 1988/400 regelt die Möglichkeit von Betriebsausgaben bezüglich eines Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen, ausgenommen Verwaltungs- oder Vertriebskosten sowie Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Forschungsaufwendungen). Der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist durch eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten nachzuweisen. Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt ist. Der Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 12% der Forschungsaufwendungen bzw. kann ein erhöhter Forschungsfreibetrag bis zu 18% geltend gemacht werden, wenn die Erfindungen nicht anderen Personen zur wesentlichen Verwertung überlassen werden." Unter Entwicklung oder Verbesserung einer Erfindung sind die entsprechenden Forschungsaufwendungen bis zum Produktionsreifmachen im eigenen Betrieb zu verstehen, gleichgültig, ob die Erfindung in Erfüllung eines Forschungsauftrags oder für eigenbetriebliche Zwecke entwickelt oder verbessert wird. Der Ankauf fremder Ergebnisse selbst könnte lt. herrschender Lehre allenfalls dann zur Entwicklung und Verbesserung gerechnet werden, wenn die Weiterentwicklung bzw. Verbesserung gegenüber dem Ankauf eindeutig überwiegt. Wenn somit auf die Weiterentwicklung und Verbesserung mehr als 50% der Gesamtinvestition entfallen. Ausgangspunkt für die Berechnung des Forschungsfreibetrages ist somit die Summe jener Aufwendungen, die als Herstellungskosten der Erfindung zu aktivieren wären, wie z.B. Löhne, Versuchsmaterial und Raumkosten. Nicht dazu gehören somit jedenfalls die Verwaltungs- und Vertriebskosten und steuerfreie Subventionen. Der Freibetrag wird nicht erst bei Abschluss der Erfindung, sondern bereits von den laufenden Aufwendungen abgesetzt. Ausgangspunkt für die Berechnung des Forschungsfreibetrages ist somit die Summe jener Aufwendungen, die als Herstellungskosten der Erfindung zu aktivieren gewesen wären. Im vorliegenden Fall wurde im Jahre 1991 ein Patent für ein spezielles Heizsystem um S 8,9 Millionen erworben, welches 1987 angemeldet und 1990 für eine längst mögliche Dauer bis 8. September 2007 patentiert wurde. Dass das Patent mit 16. März 1995 für nichtig erklärt wurde, ist für die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages grundsätzlich nicht von Bedeutung. Der Ansatz von Forschungsfreibeträgen wurde von der GeschäftsherrGmbH auf Basis von groben Berechnungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage erstellt. Die BP stellte dabei fest, dass auch sämtliche Aufwendungen bezüglich Projektierung und Installierung der verkauften Produkte miteinbezogen worden waren und ebenso die Aufwendungen für Kundenbetreuungen und Anboterstellungen. Im Zuge der BP wurden daher die Aufwandspositionen - zusammen mit der steuerlichen Vertretung - der Erfindung bzw. zur Bemessungsgrundlage betreffend den Forschungsfreibetrag zugeordnet. In der Berufung wird eingewendet, dass die Beurteilung der sofortigen Abzugsfähigkeit des Patentkaufes aus der Beurteilung der Herstellungskosten des immateriellen Wirtschaftsgutes abzuleiten ist. Dazu ist auszuführen, dass nach herrschender Lehre der Ankauf fremder Ergebnisse nur dann zur Entwicklung und Verbesserung einer Erfindung gerechnet werden kann, wenn die Verbesserungsaufwendungen gegenüber dem Ankauf eindeutig überwiegt, d. h. wenn mehr als 50% der Gesamtinvestition auf Weiterentwicklung bzw. Verbesserung entfallen. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei den strittigen Aufwendungen lt. Feststellung der BP um Materialaufwendungen für Gewährleistungsarbeiten für verkaufte Projekte, Aufwendungen für Werbung in einem Bauhandbuch, Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erstellung von so genannten Musteranlagen und Forschungsaufwendungen welche zur Gänze subventioniert worden sind. Die Nichtzurechnung zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Forschungsfreibetrages erfolgte somit nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates grundsätzlich richtig. In der Berufung wird eingewendet, dass es sich um Aufwendungen für Test- und Prototyp-Anlagen gehandelt hätte und dazu Rechnungskopien zum Nachweis vorgelegt. Dazu ist auszuführen, dass diese vorgelegten Rechnungen Musteranlagen bezüglich Verkauf von Anlagen oder Montage von Musteranlagen betroffen haben, wie z.B. betreffend die Musteranlage2 und das Musteranlage4 Kurort (vorgelegte Rechnungen ER 566, ER 567, ER 506). Somit handelt es sich nicht um Testanlagen des Unternehmens, sondern um Verkaufsanlagen, welche allenfalls als Musteranlagen bzw. Verkaufsmuster verwendet wurden. Weiters betreffen die Aufwendungen Hilfestellungen für die Planung und Projektierung von Projekten z.B. im Anlage1, Anlage2 und dergleichen, ebenfalls im Zusammenhang mit Verkaufsprojekten zur Behebung von Fehlern und stehen auch nicht im Zusammenhang mit einem Testbetrieb (z.B. vorgelegte Rechnungskopien ER 504, ER 415). Weiters handelt es sich um von der XKammer geförderte Aufwendungen (vorgelegte ER vom 17.7.1991) und Leistungserbringungen und Planungsarbeiten ohne nähere Angaben (ER 556, ER 39). Die Einwendungen und vorgelegten Rechnungen sind somit nicht geeignet, dass sich die Feststellungen der BP als unrichtig erweisen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wurde somit die Aktivierung des Patentes entsprechend § 4 Abs. 1 EStG zu Recht vorgenommen und die Aufwendungen für den Forschungsfreibetrag richtig ermittelt. Die Berufungseinwendungen sind daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Die gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO werden somit abzüglich der "Abgrenzungsbeträge Haftungsprovision" von S 87.500,- iHv. insgesamt S -11.246.799,06 und S -2.958.707,67 für die Jahre 1992 und 1993 festgestellt. Da die Verluste 1991 bis 1993 insgesamt weniger als 130% der Einlagen der Gesellschafter betragen (lt. Tz 28 des BP-Berichtes der Bw.), sind die Gewinnanteile entsprechend den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages den 85 atypisch stillen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Der Berufung war daher insgesamt teilweise Folge zu geben. Beilage: Feststellung der Gewinnanteile für die Jahre 1992 und 1993 Wien, am 27. Dezember 2007