UFSW RV/1186-W/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch Stb.,vom 27. Oktober 1998 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13., 14. und 23. Bezirk vom 5. Oktober 1998 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 1992 bis 1993 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um ein Unternehmen mit dem Betriebsgegenstand "Produktion und Handel von Heiz- und Klimasystemen". Strittig ist die die rechtliche Stellung von 85 natürlichen Personen als atypische stille Gesellschafter zur Komplementär-GmbH in den Streitjahren 1992 und 1993, ob somit die an der Bw. beteiligten stillen Gesellschafter als Mitunternehmer bzw. echte stille Gesellschafter anzusehen sind. Die wesentlichen und die Berufung betreffenden Feststellungen einer Betriebsprüfung (BP) über die Jahre 1991 bis 1993 sind folgende: Zur Erlangung von Beteiligungskapital wurde im Jahr 1991 (20.6.1991 bzw. 27.6.1991) eine Vereinbarung über die Aufbringung von atypischen stillen Gesellschafterkapital von rund S 30 Mio. mit Hilfe der Fa. X.GmbH geschlossen. Dazu wurde mit insgesamt 87 beitretenden Gesellschaftern im Jahre 1991 folgender Gesellschaftsvertrag bzw. Zeichnungsscheine über die Ermittlung einer atypischen Gesellschaft unterfertigt: GESELLSCHAFTSVERTRAG | ... § 1 | Firma, Sitz und Geschäftsleitung des Unternehmens ... | § 2 | Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust des Unternehmens des Geschäftsherrn gemäß den Bestimmungen des § 7 beteiligt. Der stille Gesellschafter ist schuldrechtlich auch am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes des Geschäftsherrn beteiligt. (atypisch stille Gesellschaft). Bei Ausscheiden aus dem Gesellschaftsverhältnis stehen ihm Ansprüche nach § 13 zu . Der stille Gesellschafter beteiligt sich mit einer voll einzuzahlenden stillen Beteiligung von 100 % des oa. Nominales am Unternehmen des Geschäftsherrn... | § 3 | Konten des stillen Gesellschafters Einzahlungen des stillen Gesellschafters auf seine Gesellschaftereinlage erfolgen auf gebundene Gesellschafterkonten (feste Einlagekonten). ... Gewinn- und Verlustanteile sowie Ausschüttungen werden über variable Konten abgerechnet; sie berühren das Beteiligungsverhältnis nicht. Mit der Führung der Konten, mit diversen Verwaltungsaufgaben und notwendigen Spezialvollmachten wurde die Firma X.GmbH, Adr.X, beauftragt. | § 4 | Geschäftsjahr ... | § 5 | Jahresabschluss Der Jahresabschluss ist innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erstellen und dem stillen Gesellschafter zur Kenntnis zu bringen. Ihm stehen die Kontrollrechte gem. § 338 HGB zu. ... Wird der Jahresabschluss nachträglich - allenfalls als Folge einer steuerlichen Betriebsprüfung - berichtigt, so ist der berichtigte Jahresabschluss maßgebend. Anm. d. Bp: § 338 HGB = 183 HGB | § 6 | Nachschusspflicht Den stillen Gesellschafter trifft keine Nachschusspflicht . Die über seine Gesellschaftereinlage hinausgehenden Verluste sind durch künftige Gewinnanteile abzudecken. | § 7 | Beteiligungen an Gewinn und Verlust Die 1991 beitretenden stillen Gesellschafter nehmen rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres des Geschäftsherrn am Gewinn und Verlust des Unternehmens im Verhältnis der einzubezahlenden stillen Gesellschaftereinlagen teil. Verluste über die Höhe des Nominales der stillen Gesellschaftereinlagen sind vom atypisch stillen Gesellschafter zu übernehmen und vorrangig gegen künftige Buchgewinne zu verrechnen. Die Höhe der übernommenen Verluste ist jedoch mit maximal 130 % des Nominales begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste gehen zu Lasten der Fa. GeschäftsherrGmbH. Folgegewinne werden zuerst zur Abdeckung der von GeschäftsherrGmbHübernommenen Verluste verwendet. In der Folge steht dem stillen Gesellschafter eine vorrangige Gewinnzuweisung von den tatsächlich erzielten, handelsrechtlichen Buchgewinnen bis zu 6 % der jeweiligen Gesellschaftereinlage zu. Vom verbleibenden Gewinn erhält in der Folge GeschäftsherrGmbHmaximal jenen Betrag als Gewinn zugewiesen, den auch alle bisherigen und zukünftigen Gesellschafter lt. obiger Bestimmung zugewiesen erhalten haben. Ein danach noch verbleibender Gewinn wird zwischen allen bisherigen bzw. zukünftigen stillen Gesellschaftern und GeschäftsherrGmbHim Verhältnis 50 : 50 aufgeteilt. Im Verhältnis zwischen den stillen Gesellschaftern ist für die Verteilung die Höhe der einzelnen Gesellschaftereinlagen maßgeblich. Den stillen Gesellschaftern zugewiesenen Gewinne sind vorbehaltlich Abs. 1 in voller Höhe bis zum 30.6. des jeweiligen Folgejahres auszuschütten. | § 8 | Geschäftsführung und Vertretung Der stille Gesellschafter ist an der Geschäftsführung nicht beteiligt ; es wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstige wesentliche Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn, und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit. Die stillen Gesellschafter haben ein Stimmrecht bei der jährlichen Gesellschafterversammlung, insbesondere betreffend die Genehmigung der Bilanz und Entlastung des Geschäftsherrn, Überwachungsrechte im Rahmen der Mittelverwendungskontrolle, sowie alle Rechte aus dem mit der X.GmbHabgeschlossenen Vertrag. | § 9 | Wettbewerberecht ... | § 10 | Dauer der Gesellschaft, Kündigung Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Geschäftsherr und stiller Gesellschafter können den Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft frühestens zum 31.12.1998 unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist aufkündigen . Danach kann das Gesellschaftsverhältnis von beiden Seiten jeweils zum 31.12. eines jeden Jahres bzw. zum jeweiligen Bilanzstichtag des Geschäftsherrn bei Einhaltung der sechsmonatigen Kündigungsfrist mittels eingeschriebenen Briefes aufgekündigt werden. GeschäftsherrGmbHerklärt sich bereit, über den Kündigungsverzicht bis 31.12.1998 hinaus, auf Ihr Kündigungsrecht für weitere drei Jahre, d. i. 31.12.2001 zu verzichten, wenn aus laufenden jährlichen Buchgewinnen und dem das Nominale der Gesellschaftereinlage übersteigenden Abschichtungsguthaben (ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinnes aus dem Ausgleich des negativen Kapitalkontos) nicht insgesamt ein steuerpflichtiger Gesamtgewinn von mindestens 20 % erzielt wird. | § 11 | Ausscheiden eines Gesellschafters Außer durch Kündigung, Ausschluss und Auflösung der Gesellschaft scheidet ein Gesellschafter auch bei Eröffnung eines über das Vermögen des Gesellschafters rechtskräftig eröffneten Konkurs- oder Ausgleichsverfahren oder bei Abweisung eines Konkursantrages mangels eines die Konkurskosten deckenden Vermögens und bei Exekutionsführung auf die Einlage oder den Anspruch aus der Einlage durch einen Privatgläubiger aus. | § 12 | Veräußerung (Übertragung) der stillen Beteiligung Der stille Gesellschafter ist berechtigt, seine Gesellschaftseinlage ganz oder in Teilen zu veräußern oder auf einen Dritten zu übertragen . Die Veräußerung bzw. Übertragung der Beteiligung kann immer nur mit Wirkung des Endes eines Geschäftsjahres erfolgen. Scheidet ein Gesellschafter, aus welchem Grunde oder zu welchem Zeitpunkt immer, aus der Gesellschaft aus, so gilt er mit Wirkung zum Ende des Geschäftsjahres als ausgeschieden, in dem die Handlung gesetzt wird . Der Geschäftsherr muss von der Übertragung spätestens drei Monate vor dem Ende eines Jahres verständigt werden und ihr zustimmen; erfolgt die Verständigung später, so ist die Übertragung erst zum nächsten Übertragungszeitpunkt zulässig und wirksam. Die Zustimmung darf der Geschäftsherr nur aus objektiv wichtigen Gründen versagen. | § 13 | Ansprüche des stillen Gesellschafters bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses Scheidet ein Gesellschafter (ganz oder teilweise) durch ordnungsgemäße Kündigung gem. § 10 aus der stillen Gesellschaft aus, so hat er Anspruch auf ein Abfindungsguthaben . Berechnungsgrundlage für dieses Guthaben ist der dem Verhältnis der Einlage des Gesellschafters zur Kapitalbasis entsprechende Anteil am Verkehrswert des Unternehmens des Geschäftsherrn. Dieser errechnet sich aus der Summe der Verkehrswerte des bilanzmäßig ausgewiesenen Vermögens inklusive eines allfälligen Firmenwertes abzüglich sämtlicher offener Verbindlichkeiten. Bei Ausscheiden eines Gesellschafters (ganz oder teilweise) aus anderen als in Abs. 1 angeführten Gründen wird er mit dem Betrag abgefunden, der dem saldierten Wert seiner Kapital- und seiner Verrechnungskonten entspricht. Ergibt sich aufgrund der Verrechnung der Konten eines Gesellschafters ein negativer Wert, so entfällt eine etwaige Nachschussverpflichtung insofern, als der Gesellschafter seine bedungene Einlage in bar geleistet hat. Im Rahmen der Auseinandersetzung wird hinsichtlich der Aufteilung des Vermögens (bzw. Unternehmenswertes) von einem Verhältnis 50 : 50 zwischen der Summe aller bisher eingegangenen bzw. zukünftig vom Geschäftsherrn einzugehende stillen Gesellschaftereinlage und GeschäftsherrGmbHausgegangen. Demgemäß bleiben sämtliche künftige Kapitalmaßnahmen im Bereich der Ges mbH für diese Regelung außer Ansatz. Für die Ermittlung des Unternehmenswertes im Rahmen der Auseinandersetzung ist das letzte Fachgutachten des Fachsenates für .....heranzuziehen, das vor dem Auseinandersetzungsstichtag veröffentlicht wurde. ... | § 14 | Auflösung der Gesellschaft Im Falle der freiwilligen oder zwangsweisen Auflösung oder Liquidation der Gesellschaft, in welcher Form auch immer, nehmen die stillen Gesellschafter am Vermögen inklusive der Reserven und am Firmenwert im Verhältnis der stillen Gesellschaftereinlagen zu den insgesamt bestehenden stillen Gesellschaftereinlagen teil. Bei einer freiwilligen Auflösung, Liquidation, Konkurs und allen vergleichbaren Rechtstiteln werden die stillen Gesellschafter erst nach Auszahlung aller anderen Gläubiger der Gesellschaft befriedigt. | § 15 | Kosten, Gebühren und Abgaben ... | § 16 | Sonstige Bestimmungen .....Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein oder werden, wird dadurch die Gültigkeit dieses Vertrages nicht berührt. An die Stelle der unwirksamen Bestimmungen tritt diejenige gesetzlich zugelassene Bestimmung, die dem wirtschaftlichen Zweck der ungültigen Bestimmung am nächsten kommt. Entsprechendes gilt, wenn sich bei Durchführung des Vertrages eine ergänzungsbedürftige Lücke ergeben sollte. Die Gestaltung dieses Vertrages beruht auf der derzeitigen Auslegung gültiger gesellschafts- und steuerrechtlicher Vorschriften. Für die Änderung dieser Vorschriften und die Verwaltungsübung haftet der Geschäftsherr nicht. Etwaige angestrebte Steuervorteile sind, nicht Geschäftsgrundlage dieses Vertrages, weshalb auch keine Haftung übernommen werden kann. Mit 85 der insgesamt 87 natürlichen stillen Gesellschafter wurde weiters folgende Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag abgeschlossen: Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag Climasol .... und ........ (kurz "Beteiligter") haben einen atypisch stillen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Folgende Bestimmungen werden in Ergänzung bzw. in Abänderung dieses Vertrages zwischen GeschäftsherrGmbH und dem oben angeführten Kapitalanleger rechtsverbindlich vereinbart: ad § 13 Ansprüche des stillen Gesellschafters bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses GeschäftsherrGmbH wird ab 1993 im Juni jeden Jahres einen Betrag im Ausmaß von 3 % der jeweiligen stillen Gesellschaftereinlage als Vorweg-Abschichtung an die stillen Gesellschafter ausschütten. (Anm. der Bp: ist lt. Dr.S. nicht erfolgt) Unabhängig von der Höhe des gutachtlich ermittelten Auseinandersetzungsguthabens für die stillen Gesellschafter kommt der "Beteiligte" und die GeschäftsherrGmbH überein, dass das auszuzahlende Auseinandersetzungsguthaben mindestens 110 % der einbezahlten stillen Gesellschaftereinlagen betragen muss und maximal 170 % der einbezahlten Gesellschaftereinlagen betragen darf. Von dem so ermittelten Auseinandersetzungsguthaben werden 10 % (gemäß § 6 des Vermittlungs- und Verwaltungsauftrages) der einbezahlten stillen Gesellschaftereinlagen in Abzug gebracht. Die Bestimmung des vorhergehenden Absatzes ist insoweit nicht anzuwenden, als dadurch die stille Gesellschaft im Sinne der Gesamtgewinnbetrachtung als Liebhaberei einzustufen wäre. Ein allfälliges negatives Kapitalkonto der stillen Gesellschafter wird, sofern diese negativen Kapitalkonten nicht durch Barentnahmen entstanden sind, denen keine Gewinnzuweisung gegenüberstehen, mit dem auszuzahlenden Auseinandersetzungsguthaben nicht saldiert..... GeschäftsherrGmbH nimmt zur Kenntnis, dass die X.GmbH, Adr.X, in Form eines unwiderruflichen Auftrages das vom "Beteiligten" auf das Treuhandkonto einbezahlte Kapital nur unter der Voraussetzung an die GeschäftsherrGmbH weiterleitet, dass ihm, dem "Beteiligten", eine Bankgarantie einer österreichischen Bank mit einer garantierten Summe von 60 % des Beteiligungskapitals (exkl. Agio), ausnutzbar in der Zeit vom 1.4.1999 bis 30.6.1999 ausgehändigt wird.... Der Zeichnungsschein, die Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag und der Treuhandvertrag mit der Stb.GmbH mit Dr.O., welche beispielhaft in Kopie der ho Betriebsprüfung vorgelegt wurden vom stillen Gesellschafter am 29.8.91 unterzeichnet. Darüber hinaus ist auszuführen, dass der GmbH (Geschäftsherr) von der Ö.Bank ein Haftungskreditrahmen für die "Abgabe von Bankgarantien für Abschichtungen" an die stillen Gesellschafter eingeräumt worden ist. Die GmbH (Geschäftsherr) hätte für diese Bankgarantien eine Haftungsprovision gezahlt. Als Sicherstellung wären sämtliche auf dem Depotkonto erliegenden Wertpapiere sowie die daraus resultierenden wiederzuveranlagenden Erträge zugunsten der Bank verpfändet worden. Die Einlagen aller natürlicher stillen Gesellschafter betrugen insgesamt S 22.000.000,-- zuzügl. Agio, und wurden Wertpapiere um S 8.306.720,-- zur Sicherstellung der Bankgarantie gekauft. Mit Ablauf des Haftungskredites wäre die Ö.Bank weiters berechtigt worden, die verpfändeten Wertpapiere und Guthaben zur Abdeckung der in Anspruch genommenen Garantien zu verwerten, bzw. einen Differenzbetrag von der GmbH nachträglich einzuzahlen. Der jeweilige Garantiebrief lautete wie folgt: "Die GeschäftsherrGmbH, Adr.2, hat uns mitgeteilt, dass Sie an der GeschäftsherrGmbH als atypischer stiller Gesellschafter mit einem Nominale von öS 200.000,-- ...beteiligt sind. Zur teilweisen Sicherstellung des gemäß Gesellschaftsvertrag garantierten Abschichtungsbetrages von 110 - 170 % des Nominales dieses Beteiligungskapitals wurde die Vorlage einer Bankgarantie vereinbart. Dies vorausgesetzt, übernehmen wir hiermit im Auftrag unseres Kunden, der GeschäftsherrGmbH,Adr.2 , Ihnen gegenüber die Garantie bis zum Höchstbetrag von öS 120.000,-- (in Worten......) Wir verpflichten uns hiermit unwiderruflich, max. den Betrag von öS 120.000,-- ...innerhalb einer am 1. April 1999 beginnenden und am 30. Juni 1999 endenden Frist ohne Prüfung des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses binnen 3 Werktagen nach Erhalt Ihrer ersten schriftlichen Aufforderung an Sie zu leisten. Eine etwaige Auszahlung des angeforderten Betrages erfolgt unter Ausschluss jeder Barzahlung durch Überweisung auf das von Ihnen namhaft gemachte Konto. Eine Inanspruchnahme dieser Garantie vor dem 1. April 1999 ist nicht möglich. Diese Garantie gilt als rechtzeitig in Anspruch genommen, wenn die schriftliche Aufforderung spätestens am letzten Tag der Garantiefrist, das ist der 30. Juni 1999, bei uns einlangt. Diese Garantieübernahme erlischt mit Rückgabe dieses Schreibens oder mit Ablauf der vorgenannten Frist. Nach Ablauf der Gültigkeitsdauer wollen Sie diesen Garantiebrief an uns retournieren....." Zur rechtlichen Würdigung führt die BP aus: Entscheidend sei, ob die beteiligten stillen Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien, mit der Voraussetzung, dass mit deren Position Unternehmenswagnis verbunden wäre. Unternehmerwagnis würde sich in der Unternehmerinitiative und/oder Unternehmerrisiko ausdrücken. Unternehmerinitiative würde entfalten, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen könne. Im Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechtes, 5. Auflage, Kastner-Doralt-Nowotny, S. 167 und 168 würde zur "Stillen Gesellschaft" wie folgt ausgeführt: 1. Die gesetzliche Regelung über die Geschäftsführung ist sehr spärlich (vgl Art 7 Nr. 22 und 23 EVGHB). Der Geschäftsinhaber hat sein Unternehmen zu führen....Werden geschäftsführende Gesellschafter oder Organmitglieder ausgewechselt, so ist hiezu nicht die Mitwirkung des stillen Gesellschafters erforderlich, wenn nicht ein solches Mitspracherecht im StGesVertrag festgelegt wurde.... 2. Mangels anderer vertraglicher Regelung ist der Geschäftsinhaber zur Geschäftsführung und damit zum Betrieb des Unternehmens dem Stillen gegenüber verpflichtet... 4. Der GesVertrag kann dem stillen Gesellschafter ein Widerspruchsrecht zu allen oder bestimmten Geschäftsarten geben, er kann Geschäfte oder Geschäftsarten an die Zustimmung des Stillen binden, ja es kann ihm die Geschäftsführung übertragen werden (atypische StGes). 5. Die Kontrollrechte des Stillen beschränkt § 338 HGB auf Vorlage einer Abschrift der Jahresbilanz und das Recht, deren Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Schriften während des Bestandes der StGes (OGH HS 8203, 9230; vgl auch HS 8204) zu prüfen. Der Stille kann die Berichtigung einer fehlerhaften Bilanz verlangen, jedoch nur mit Wirkung für die StGes OGH HS 130). ........Aus wichtigem Grund kann der für den Geschäftsinhaber zuständige GH in Handelssachen (OGH HS 1473) im Außerstreitverfahren auf Antrag des Stillen jederzeit die Vorlage einer Zwischenbilanz, Bucheinsicht oder sonstige Aufklärung anordnen. Kontrollrechte können vertraglich erweitert und eingeengt werden.... Die stillen Gesellschafter der Bw. wären gem. § 8 des Gesellschaftsvertrages von der Geschäftsführung ausgeschlossen, und Rechte zur Einflussnahme auf die Geschäftsführung nicht eingeräumt worden. Lediglich Kontrollrechte gem. §§ 5 und 8 des Gesellschaftsvertrages wären eingeräumt worden. Auch wäre den stillen Gesellschaftern kein Weigerungsrecht vertraglich zuerkannt worden. Da somit mit dem Gesellschaftsrecht keine Unternehmerinitiative verbunden wäre, müsste das Unternehmerrisiko umso ausgeprägter sein, um eine Mitunternehmerschaft zu begründen. Lt. Erkenntnis des VwGH vom 23.2.1994, 93/15/0163 würde von einer atypischen stillen Beteiligung gesprochen, wenn der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert teilnimmt, wobei einer Anerkennung als Mitunternehmerschaft selbst der Umstand nicht entgegensteht, dass für den Fall des freiwilligen Ausscheidens eines stillen Gesellschafters zufolge einer von ihm selbst vorgenommenen Kündigung des Gesellschaftsvertrages (und der dadurch bewirkten Auflösung der stillen Gesellschaft) eine Beteiligung am "good will" vertraglich ausgeschlossen ist. (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis v. 29. April 1981, Zl. 3123/79 HS 12.183 = ÖJZ 1982, 136...) Betreffend die sonstigen Fälle der Auflösung der Gesellschaft, insbesondere gegen den Willen des stillen Gesellschafters, wird aber eine Teilnahme des stillen Gesellschafters an stillen Reserven und damit auch am Firmenwert für die Annahme einer Mitunternehmerschaft als unerlässlich angesehen. Lt. § 13 des jeweiligen Gesellschaftsvertrages wäre vereinbart worden, dass der stille Gesellschafter bei Ausscheiden (ganz oder teilweise) aus anderen als in Abs. 1 angeführten Gründen mit dem Betrag abgefunden würde, der dem saldierten Wert seiner Verrechnungs- und Kapitalkonten entspräche. Lt. Erkenntnis des VwGH vom 22. Oktober 1986, 86/13/0092 sei die Frage, ob eine unechte stille Gesellschaft vorliege, im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu beurteilen. Lt. § 2 des Gesellschaftsvertrages sei der stille Gesellschafter schuldrechtlich auch am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes beteiligt. Bei Ausscheiden aus dem Gesellschaftsverhältnis würden Ansprüche nach § 13 zustehen. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters (ganz oder teilweise) durch ordnungsgemäße Kündigung gem. § 10 aus der stillen Gesellschaft, hätte er Anspruch auf ein Abfindungsguthaben. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrages würde den stillen Gesellschafter keine Nachschusspflicht treffen. Mit der Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag, wäre dem stillen Gesellschafter ein Abschichtungsbetrag in Höhe von 110 bis 170 % der Einlagen garantiert worden. Es wäre weiters die teilweise Sicherstellung des garantierten Auseinandersetzungsguthabens von 110 bis 170 % bzw. 100 bis 160 % durch eine Bankgarantie in Höhe von jeweils 60 % der Einlage durch die Ö.Bank erfolgt. Die Einlagen der stillen Gesellschafter an die Bw. wären nur unter der Bedingung weitergeleitet worden, dass jeweils eine Bankgarantie in Höhe von 60% der Einlage zur teilweisen Sicherstellung des garantierten Abschichtungsbetrages von 110 bis 170% der Einlagen an die jeweiligen stillen Gesellschafter gegeben worden wäre. Nach Ansicht der BP hätten somit die 85 stillen Gesellschafter insbesondere bei Betrachtung der Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses kein Unternehmerrisiko getragen. Mit der Garantie des Geschäftsherrn, bei Abschichtung 110 bis 170 % bzw. 100 bis 160 % der Einlage zu erhalten, wäre sichergestellt worden, dass eine Abschichtung nicht unter der Höhe der Einlage erfolge und daher kein Verlust erzielt bzw. den Gesellschafter nicht das Risiko die Einlage zu verlieren, trifft. Darüber hinaus wäre den stillen Gesellschaftern eine teilweise (60%ige) Bankgarantie eingeräumt worden. Ein anderer nicht an der Bw. beteiligter echter stiller Gesellschafter hätte somit ein größeres Risiko des Verlustes der Einlage zu tragen, wenn der Geschäftsinhaber zahlungsunfähig würde bzw. im Falle eines Darlehensgebers dessen Schuldner zahlungsunfähig würde. Ein Darlehensgeber, der seine Forderung wegen Konkurses des Schuldners verlieren würde, würde ebenso nicht zum Mitunternehmer wie ein echter stiller Gesellschafter, der seine Einlage auf Grund des Konkurses des Geschäftsinhabers verloren hätte. Die stillen Gesellschafter der Bw. würden somit selbst im Konkursfall noch 60 % der Einlage zurückerhalten. Es würde sich bei den Einlagen somit um keine partialische Darlehen, sondern um Einlagen eines echten stillen Gesellschafters handeln, da u.a. vertraglich eine Gewinn- und Verlustbeteiligung eingeräumt worden wäre sowie Kontrollrechte nach § 338 HGB. Nach Ansicht der BP würde es sich somit bei den natürlichen stillen Gesellschaftern um echte stille Gesellschafter handeln, da weder Unternehmerinitiative noch Unternehmerrisiko getragen würden. Die stillen Gesellschafter wären somit keine Mitunternehmer, und eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung daher für 1991 nicht vorgenommen worden. In der form- und fristgerechten Berufung wurde eingewendet, dass die Bw. eine atypische stille Gesellschaft "Geschäftsherr.GmbH&Stille" darstellen würde und daher für das Jahr 1991 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO vorzunehmen sei. Im Jahre 1991 hätte die Bw. mit 87 natürlichen Personen Gesellschaftsverträge als stille Gesellschafter abgeschlossen, wobei die Beendigung der stillen Gesellschaften in den §§ 10 bis 14 des Gesellschaftsvertrages geregelt worden wäre. Der früheste (ordentliche) Kündigungstermin wäre lt. § 10 des Gesellschaftsvertrages mit 31.12.1998 festgesetzt worden. Der Geschäftsherr würde darüber hinaus für weitere drei Jahre auf sein Kündigungsrecht verzichten, wenn aus den laufenden jährlichen Buchgewinnen und dem das Nominale der Gesellschaftereinlage übersteigenden Abschichtungsguthaben nicht insgesamt ein steuerpflichtiger Gesamtgewinn von mindestens 20 % zu erzielen sei. In der Bestimmung § 11 des stillen Gesellschaftsvertrages würde das Ausscheiden des Gesellschafters auf Grund der Eröffnung eines Konkurses über das Vermögen des stillen Gesellschafters behandelt, in § 12 die Bestimmungen zur Veräußerung der stillen Beteiligung geregelt. Mit Vertragsbestimmung nach § 13 würden die Ansprüche des stillen Gesellschafters bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses festgelegt. Bei einer Kündigung würde i.S. des § 10 die Bemessungsgrundlage für das Abschichtungsguthaben mit den entsprechenden Anteil am Verkehrswert des Unternehmens aus dem Verhältnis der Einlage des Gesellschafters zur Kapitalbasis definiert. Der Verkehrswert sei lt. letzten Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder aus der Summe der Verkehrswerte des Vermögens inkl. Firmenwert und abzüglich offener Verbindlichkeiten zu errechnen. Mit 85 der 87 natürlichen Personen wäre eine Ergänzung zum § 13 des Gesellschaftsvertrages abgeschlossen worden, um die Ansprüche des stillen Gesellschafters zusätzlich zu regeln. Darin würde geregelt, dass im Falle der Kündigung das auszuzahlende Auseinandersetzungsguthaben mindestens 110 % und maximal 170 % der einbezahlten Gesellschaftereinlage betragen müsse, abzüglich 10 % Vermittlungs- und Verwaltungsauftragskosten. Die Zusatzvereinbarung wäre in Hinblick auf die Liebhabereiverordnung 1990 als Schutzbestimmung für den stillen Anleger getroffen worden, weiters zum Zwecke der Vereinfachung der Abwicklung der stillen Gesellschaft, um zu vermeiden, zu jedem Abstimmungszeitpunkt den Unternehmenswert neu ermitteln zu müssen. Im Berufungsfall würde es sich in dieser Form um eine Publikumsgesellschaft handeln. Für den Fall einer Auflösung der Gesellschaft durch die Liquidation wäre in der Bestimmung des § 14 des Gesellschaftsvertrages eine Teilnahme der stillen Gesellschafter am Vermögen inklusive der stillen Reserven und dem Firmenwert im Verhältnis der Einlage festgelegt worden, wobei eine Nachrangigkeit der Gesellschafter vor den anderen Gläubigern vereinbart worden wäre. Von der BP wäre ausgeführt worden, dass eine Mitunternehmerschaft Unternehmerwagnis voraussetzen würde, welches sich in der Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ausdrücke. Die BP hätte somit die Entfaltung der Unternehmerinitiative untersucht und festgestellt, dass die stillen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen bzw. keine Einflussnahme auf die Geschäftsführung eingeräumt worden wäre. Da jedoch auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen keine Unternehmerinitiative verbunden wäre, müsse zur Begründung einer Mitunternehmerschaft das Unternehmerrisiko stärker ausgeprägt sein. Das Unternehmerrisiko sei lt. BP aus den vertraglichen Vereinbarungen betreffend die Beendigung des Gesellschafterverhältnisses abzuleiten (§ 13 des Gesellschaftervertrages, unter Hinweis auf die VwGH-Erkenntnisse vom 22.10.1986, 86/13/0092 und 23.2.1994, 93/15/0163). Weiters würde die BP betreffend die 60%ige Bankgarantie als Sicherstellung anführen, dass ein echter stiller Gesellschafter ein größeres Risiko eines Verlustes tragen bzw. die stillen Gesellschafter selbst im Falle des Konkurses 60 % der Einlage zurückerlangen würde. Für die Beurteilung einer Mitunternehmerschaft würden in der Literatur zwei Grundsätze herangezogen, nämlich das Recht des stillen Gesellschafters in Bezug auf die vermögensrechtliche Beziehung (Vermögensbeteiligung/Unternehmensrisiko) sowie die Mitwirkung bei der Geschäftsführung (Unternehmerinitiative). Die Abgrenzung zwischen der typischen und atypischen Gesellschaft würde sich v.a. danach orientieren, wie die Vermögensbeteiligung des stillen Gesellschafters bei der Beendigung vereinbart und ob die Mitwirkung bei der Geschäftsführung verstärkt worden wäre (Neuner, Stille Gesellschaft im Abgabenrecht, 3. Auflage, 1987, S. 2). ad Geschäftsführung (Unternehmerinitiative): Nach § 8 des Gesellschaftsvertrages sei der stille Gesellschafter nicht an der Geschäftsführung beteiligt, jedoch sei auch ein Kommanditist nicht an der Geschäftsführung beteiligt. Die im § 8 vorgesehene Teilnahme an den jährlichen Gesellschafterversammlungen würde von der BP jedoch übersehen. Damit wäre die Möglichkeit einer Unternehmerinitiative - gebotene Fragen zu stellen, Berichte zu hören und auf zukünftige Beschlüsse einwirken zu können - gegeben. Durch die Ausübung der Stimmrechte nach § 8, z.B. betreffend die Überwachungsrechte im Rahmen der Mittelverwendungskontrolle, könnte somit Einfluss auf das betriebliche Geschehen genommen werden, und würden diese Einflussnahme über die Kontrollrechte nach § 183 HGB hinausgehen. Wäre selbst darin keine Unternehmerinitiative zu sehen, bestünde doch ein volles Unternehmerrisiko und damit verbunden ein Unternehmerwagnis und somit eine atypische stille Gesellschaft. ad Vermögensbeteiligung (Unternehmerrisiko) bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses: Bei Beurteilung einer unechten stillen Gesellschaft sei insbesondere auf die vertraglichen Vereinbarungen betreffend die Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einzugehen (VwGH 22.10.1986, 86/13/0092). In der Bestimmung des § 10 des Gesellschaftsvertrages würde die ordentliche Kündigung der Gesellschaft geregelt, wobei für die Zeit bis 31.12.1998 eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen worden wäre. Eine Kündigung aus sonstigen gesetzlich vorgesehenen Gründen wie z.B. Eröffnung eines Konkurses wäre in § 14 geregelt worden und eine Teilnahme der stillen Gesellschafter am Vermögen inklusive stiller Reserven sowie am Firmenwert vorgesehen. Nach dem 31.12.1998 könnte der Vertrag von beiden Seiten unter Einhaltung einer 6-monatigen Kündigungsfrist, jeweils am 31.12. gekündigt werden. Im Falle der Kündigung durch den stillen Gesellschafter noch vor Erreichen eines Totalgewinnes würde der Geschäftsherr auf die Kündigung weitere 3 Jahre verzichten. Im Falle der ordnungsgemäßen Kündigung würde der Gesellschafter Anspruch auf ein Abfindungsguthaben auf Basis des anteiligen Verkehrswertes haben, und § 13 ergänzend eine Bandbreite von 110 bis 170 % der einbezahlten Einlage garantieren. Die BP würde übersehen, dass der Verwaltungsgerichtshof lt. Erkenntnis vom 23.2.1994, 93/15/0163 eine Trennung zwischen der Zeit vor und nach der Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung vornehme, und für die Zeit nach der ordentlichen Kündigung ein Auseinandersetzungsguthaben in einer Bandbreite von 90 bis 150 % der Einlage einer Anerkennung einer Mitunternehmerschaft nicht entgegenstehen würde. Lt. VwGH würde eine Beteiligungsbandbreite von 60 % eine Teilnahme der stillen Gesellschaft am Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens nicht ausschließen, und die stillen Gesellschafter dadurch sehr wohl Unternehmerrisiko tragen. Die Teilnahme am Vermögen inklusive stiller Reserven und Firmenwert für die Fälle der Auflösung auch gegen den Willen des Gesellschafters würde somit die Position als Mitunternehmer begründen. Diese Ausführungen wären auch der Ergänzung zu § 13 des Gesellschaftsvertrages zu entnehmen. Die Beteiligungsbandbreite würde lt. VwGH-Erkenntnis ebenso 60 % betragen, und von einer Bandbreite von 90 bis 150 %, im vorliegenden Fall von 110 bis 170 % ausgegangen. Der VwGH würde aber in keiner Weise eine Bandbreite unter 100 % als Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft voraussetzen. In der Ergänzung zu § 13 des Gesellschaftsvertrages wäre eine ordentliche Kündigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses auch für den Fall gegen den Willen des stillen Gesellschafters die Beteiligungsbandbreite vereinbart worden, sodass dem stillen Gesellschafter eine Position zukomme, welche die Übernahme von Unternehmerrisiko und damit Unternehmerwagnis voraussetze. Die Sicherstellung des Erlösbetrages von einer 60%igen Garantie von dritter Seite sei somit völlig unerheblich. Die Einlösung dieser Garantie sei nur zu 60 % und nur für eine bestimmte Zeit (vom 1.4.1999 bis 30.6.1999) ermöglicht worden. Die Einlösespanne würde somit letztlich vom wirtschaftlichen Verhältnis des Geschäftsherrn abhängen, und lediglich ein Wahlrecht für den stillen Gesellschafter bestehen, zum Einlöse-Zeitpunkt die Einlage teilweise zurückzuerlangen oder das Risiko bzw. Chance in der Zukunft zu erzielen oder die Einlage zur Gänze zu verlieren. Für die Beurteilung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft komme es zudem nicht darauf an, ob sich das Unternehmerrisiko versichern lässt. Weitere Gründe für die Annahme einer Mitunternehmerschaft seien darüber hinaus die Nachrangigkeit der stillen Gesellschafter gegenüber den übrigen Gläubigern nach § 14 des Gesellschaftsvertrages, da ein echter stiller Gesellschafter im Falle des Konkurses den übrigen Gläubigern gleichgestellt wäre. Diese Möglichkeit wäre im vorliegenden atypisch stillen Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen worden, dieser würde somit das Risiko des Verlustes der gesamten Einlage tragen. Dass die Gefahr einer solchen Auflösung in einem Zeitraum von 8 Jahren nicht ausgeschlossen hätte werden können, sei bei der Bw. ersichtlich geworden. Nach wirtschaftlichen Schwierigkeiten wäre im Jahre 1993 ein Konkursantrag gestellt worden, hätte jedoch u.a. auch auf Grund der Streichung der Zusatzvereinbarung einer jährlichen 3%igen Entnahmemöglichkeit der stillen Gesellschafter abgewendet werden können. Nach anderen Bestimmungen des Handels- und Steuerrechtes bezüglich Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung einer Gesellschaft durch Liquidation würde ein wichtiges Indiz für eine eigen- oder fremdkapitalähnliche Struktur der Beteiligung abgeleitet werden. Reiche die Unterscheidung zwischen substanz- und substanzlosen Genussrechten einer Beteiligung am Liquidationserlös für die Bestimmung der Art der Beteiligung aus, sei somit analog anzurechnen, dass für die Unterscheidung zwischen substanz- (atypische Stille) und substanzlosen Rechten (typische Stille) auf die Beteiligung im Falle der Liquidation abzustellen wäre. Die Beteiligung am Vermögen und Firmenwert nach § 14 würde somit für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft sprechen. Eine limitierte Beteiligungsbandbreite bei einer ordentlichen Kündigung des Gesellschaftsvertrages stände somit einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen, ebenso dass das untere Limit nicht unter dem Beteiligungsnominale liege, wenn die Vereinbarung 1) erst ab einem Zeitpunkt viele Jahre nach Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrages gültig werden könne 2) nur für die ordentliche Kündigung (nicht für den Fall der Liquidation) gelten würde und der Stille unbeschränkt am Verkehrswert beteiligt wäre. 3) für die Fälle der Kündigung, insbesondere auch gegen den Willen des stillen Gesellschafters, verbindlich sei, und 4) die Nachrangigkeit der stillen Anleger gegenüber den Gläubigern im Falle der Liquidation nicht entkräftet würde. Zur Berufung nahm die BP wie folgt Stellung: Ad Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH (Geschäftsherrn) und 85 der 87 natürlichen stillen Gesellschaftern Unternehmerinitiative: Wie bereits im Bp-Bericht ausgeführt, seien die stillen Gesellschafter der GeschäftsherrGmbH von der Geschäftsführung gem. § 8 des Gesellschaftsvertrages ausgeschlossen worden. Rechte zur Einflussnahme auf die Geschäftsführung wären ihnen nicht eingeräumt worden, sondern lediglich Kontrollrechte gemäß den §§ 5 und 8 des Gesellschaftsvertrages. Den stillen Gesellschaftern würde durch die Ges mbH (Geschäftsherrn) auch kein Weigerungsrecht vertraglich zuerkannt. Unternehmerwagnis: Im § 13 wären die Ansprüche des stillen Gesellschafters bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses - durch ordnungsgemäße Kündigung lt. § 10 (Anspruch auf Abfindungsguthaben) bzw. - bei Ausscheiden aus anderen als in Abs. 1 angeführten Gründen (Abfindung mit dem Betrag, der dem saldierten Wert seiner Kapital- und seiner Verrechnungskonten entspricht) geregelt worden. Wie bereits im Bp-Bericht ausgeführt, wären die Einlagen der stillen Gesellschafter an die GeschäftsherrGmbH nur unter der Bedingung (siehe Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag) weitergeleitet worden, dass jeweils eine Bankgarantie in Höhe von 60 % der Einlage zur teilweisen Sicherstellung des garantierten Abschichtungsbetrages von 110 bis 170 % der Einlagen an die jeweiligen natürlichen stillen Gesellschafter gegeben worden wäre. Die Einlagen aller natürlichen stillen Gesellschafter hätten S 22.000.000,-- zuzüglich Agio betragen. Von diesem Betrag wären mehr als S 8.000.000,-- zum Ankauf der Wertpapiere, welche (sowie die daraus resultierenden wiederzuveranlagenden Erträge) zur Sicherstellung der angeführten Bankgarantien zugunsten der Ö.Bank verpfändet wurden, verwendet worden. Nach Ansicht der BP hätten somit die stillen Gesellschafter insbesondere bei Betrachtung der Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses kein Unternehmerrisiko getragen, da ihnen garantiert worden wäre, dass sie bei Abschichtung 110 bis 170 % der Einlage erhalten würden. Es wäre somit sichergestellt worden, dass eine Abschichtung nicht unter der Höhe der Einlage erfolgen und die stillen Gesellschafter diesbezüglich somit keinen Verlust erzielen würden. Darüber hinaus hätten die stillen Gesellschafter auch noch die Garantie des Abschichtungsguthabens des Geschäftsinhabers durch eine teilweise (60 %) Bankgarantie gesichert erhalten. Die stillen Gesellschafter der GeschäftsherrGmbH würden somit selbst im Konkursfall noch 60 % ihrer Einlage bei Vorlage der Bankgarantie in der Zeit vom 1.4.1999 bis 30.6.1999 erhalten, denn wie der steuerliche Vertreter in der Stellungnahme vom 29. August 1997 ausführt, sei z.B. im Falle des Konkurses des Geschäftsherrn nur der nicht von dritter Seite (bank)-garantierte Teil der Einlage verloren. 1993 und in den Folgejahren wäre lt. steuerlichen Vertretung vom 12. Mai 1997 kein Wirtschaftsprüfungsbericht erstellt worden, da die Gesellschaft nicht mehr über die erforderlichen finanziellen Mittel verfügt hätte, diesen zu bezahlen. In derselben Vorhaltsbeantwortung wäre weiters bzgl. der offenen Verbindlichkeiten mitgeteilt worden, dass mit den verschiedenen Gläubigern unterschiedliche Vereinbarungen getroffen worden wären. Somit hätte die BankB auf einen Großteil ihrer unbesicherten Forderungen gegen eine einmalige Abschlagzahlung von öS 500.000,-- verzichtet. Die Verbindlichkeiten bei der BankB hätten per 31.12.1995 rund öS 11.000.000,-- betragen. Trotz der schlechten finanziellen Situation der Bw. wäre es den natürlichen stillen Gesellschaftern (tatsächlich von 80 der 85 stillen Gesellschaftern in Anspruch genommen) ermöglicht worden, rückwirkend zum 31.12.1995 ihre "Mitunternehmeranteile" in die F.AG gem. Artikel III Umgründungssteuergesetz einzubringen und jeweils eine Barentnahme gem. § 16 Umgründungssteuergesetz in Höhe von 50,8 % der Einlage zu tätigen. Die Finanzierung wäre (lt. steuerlicher Vertretung vom 12. Mai 1997) "durch Auflösung des zur Deckung der Bankgarantie bei den Ö.Bank hinterlegten Wertpapierdepots erfolgt. Die Bankgarantien, bzgl. der ihre Anteile einbringenden Personen, wären im Zuge der Einbringung an die Gesellschafter retourniert worden." Die 80 natürlichen Gesellschafter hätten anstelle des durch die Bank garantierten Betrages von jeweils 60 % somit 50,8 % ihrer Einlage durch Barentnahme im Zuge der Einbringung erhalten, dies würde offensichtlich mit der zeitlich früheren Inanspruchnahme und der damit verbundenen Abzinsung des garantierten Betrages zusammenhängen. Die restlichen 5 natürlichen Personen hätten ihre Anteile zu diesem Stichtag nicht eingebracht und wären weiterhin im Besitz ihrer Bankgarantien. Somit hätte ein anderer (nicht am Unternehmen beteiligter) echter stiller Gesellschafter, dessen Geschäftsinhaber zahlungsunfähig, oder ein Darlehensgeber dessen Schuldner zahlungsunfähig sein würde, ein größeres Risiko die Einlage bzw. den Darlehensbetrag zu verlieren. In der Gegenäußerung zu den Stellungnahmen der Berufung wurde wie folgt ergänzt: ad Unternehmerinitiative) Ein technisch ausgebildeter Unternehmer und Beteiligter (Mag.S) wäre als Mehrleistungseigentümer eines Betriebes für Heiztechnik sehr wohl in der Lage, in der Gesellschafterversammlung seinen Einfluss auf die Geschäftsführung über den Treuhänder geltend zu machen. ad Unternehmerwagnis) Die BP wäre auf den Sachverhalt, dass jeder Unternehmer versuchen würde, sein Risiko zu minimieren, nicht eingegangen. Dies könne durch Umwandlung des Risikos in Kosten erfolgen. In der Praxis sei es z.B. möglich, den Ausfall von Forderungen versichern zu lassen (verkaufen Factoringgesellschaften, staatliche Garantien von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, oder die Absicherung der Kapitaleinlage gegen Risikoprämie). Das Unternehmerrisiko würde in der Teilnahme am Wagnis des Unternehmens und u.a. in der Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven einschließlich Firmenwert bestehen. Dies sei für die lange Zeit der Beteiligung zu berücksichtigen. Ein limitiertes Auseinandersetzungsgutachten in der vorliegenden Bandbreite stelle somit keine Pauschalabfindung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Vorsorge gegen den Totalverlust des Risikokapitals dar. In der Berufung gegen die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide wurde weiters auf die Prüfungsfeststellungen und das anhängige Berufungsverfahren bei der GmbH (Geschäftsherr) betreffend die Punkte Haftungsprovisionen und Forschungsaufwendungen verwiesen. Die Feststellungen und Einwendungen lauten diesbezüglich wie folgt: ad Feststellung Patent Nr. XXX) Mit Kaufvertrag vom 11. November 1991 wäre das Patent Nr. XXX betreffend "Spezialheizung" in Höhe von S 8 Mio (zzgl. Damnum S 900.000,-) erworben und die Buchungen lt. Auskunft der steuerlichen Vertretung und Abschnitt 55 der Einkommensteuerrichtlinien (EstRiLi) vorgenommen worden. "Lt. Einkommensteuerkommentar (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, EStG 1988, Tz 44.3) seien unter Entwicklung oder Verbesserung einer Erfindung die entsprechenden Forschungs- und Entwicklungsarbeiten bis zum Produktionsreifmachen im eigenen Betrieb zu verstehen. Der Ankauf fremder Ergebnisse selbst könnte allenfalls dann zur Entwicklung und Verbesserung einer Erfindung gerechnet werden, wenn die Weiterentwicklung bzw. Verbesserung gegenüber dem Ankauf eindeutig überwiegt, (könnte in Anlehnung an Abschnitt 55 (17) der EStRiLi dann vorgenommen werden, wenn auf Weiterentwicklung und Verbesserung mehr als 50 % der Gesamtinvestition entfallen). Abschnitt 55 (17) der EStRiLi lautet: Wird ein Gebäude im Rohbauzustand angeschafft und sodann fertig gestellt, bilden auch die Aufwendungen für die Anschaffung bereits Teilherstellungskosten; es bestehen keine Bedenken, bei einem Gebäude solange den Rohbauzustand zu unterstellen, als für die Anschaffung des Rohbaus nicht mehr als 50 % der voraussichtlichen gesamten Investitionskosten (einschl. Installationen u. dgl.) für das Gebäude aufgewendet wurden)." Unter Tz 28 betreffend Forschungsfreibeträge wäre ausgeführt worden, dass die Forschungsaufwendungen, von denen ein Forschungsfreibetrag in Anspruch genommen werden könne, im Zuge der BP in geringerer Höhe als durch die GmbH festgestellt worden wären. Jene Aufwendungen, von denen ein Forschungsfreibetrag in Anspruch genommen werden kann, wären somit als Grundlage zur Ermittlung des Gesamtforschungsaufwandes herangezogen worden. Da auf die Weiterentwicklung des Patentes nicht mehr als 50% des gesamten Forschungsaufwandes entfallen würden, wäre der Kaufpreis des Patentes Nr. XXX aktiviert und das Patent auf die mögliche geschützte Zeit von 15 Jahre wie folgt abzuschreiben gewesen. Die Daten des Patentamtes hätten wie folgt gelautet: Angemeldet: 8. September 1987, Beginn der Patentdauer: 15. Juli 1990, Längste mögliche Dauer: 8. September 2007 | S 8.900.000,-- : 15 : 2 = | | S 296.667,-- AfA 1. Jahr | S 8.900.000,-- : 15 = | | S 593.333,-- AfA ab 2. Jahr ad Feststellung Haftungsprovision betreffend die Fa. GeschäftsherrGmbH) Die BP hätte weiters festgestellt, dass die Zahlung einer Haftungsprovision im Jahre 1991 für die Abgabe von Bankgarantien durch die Ö.Bank iHv. S 700.000,00 (+S 43.988,75 im Jahre 1992 - geringfügig) gegen Aufwand gebucht worden wäre. Die Zahlung sei lt. Ansicht der BP auf die Laufzeit abzugrenzen. Die Zahlung wäre im Jahre 1991 erfolgt: Als mögliche Inanspruchnahme lt. Garantiebriefen wäre der Zeitraum 1. April bis 30. Juni 1999, somit rund 8 Jahre vereinbart worden. Von der BP wäre daher die Zahlung von S 700.000,00 auf 8 Jahre abgegrenzt worden. ad Forschungsfreibeträge (Tz 28) Ein Forschungsfreibetrag könne weiters nur für Aufwendungen betreffend die Entwicklung oder Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen, soweit es sich nicht um Verwaltungs- und Vertriebskosten oder um Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (AfA sowie GwG) handeln würde, geltend gemacht werden. Die BP hätte festgestellt, dass in die Bemessungsgrundlage auch folgende Aufwendungen einbezogen worden wären: -) Aufwendungen im Zusammenhang mit Verwaltung und Vertrieb -) Aufwendungen nach "Produktionsreifmachung" im Betrieb -) für Preisnachlässe bzw. sonstige Differenzen zwischen Soll- und Ist - Rohaufschlägen (Preisnachlässe, Schwund, Material für Gewährleistungsarbeiten, ungeeignete, fehlerhafte Röhrchen, niedrigere Preise für Referenzobjekte) bei stattgefundenen Verkäufen -) für Aufwendungen betr. Fremdarbeit 1991 im Zusammenhang mit stattgefundenen Verkäufen -) für div. Aufwendungen im Zusammenhang mit Verkäufen der geprüften Gesellschaft, z.B. Planungsarbeiten von Hrn. H.Note1 für zu verkaufende Anlagen, Aufwand für Text im Bauhandbuch usw. -) Aufwendungen aus Rechnungen der Installationsfirma, die vor allem verkaufte Ware installierte (Fa. T) -) für Aufwendung, der ein AoE von der XKammer (Förderung) gegenübersteht -) ER von W.AG (Ges. Scheck....) vom 2.11.1991, ER 445, betr. Verwaltung Inhalt: Betreuungstätigkeit für Juli - Okt. 1991 -) alle Aufwendungen vom Konto 5300 Fremdleistungen 1991 wären bisher als Forschungsaufwendungen behandelt worden und diese Aufwendungen zum Teil im Zusammenhang mit Umsätzen stehen. Die Bemessungsgrundlage für die Forschungsbeträge wäre von der BP entsprechend vermindert worden. Mit Unterstützung des ehemaligen Geschäftsführers (Gf) bzw. steuerl. Vertreters Dr.S. wären die einzelnen Positionen bezüglich Forschungsfreibeträge 1991 dem Bereich Forschung bzw. den restl. Bereichen zugeordnet worden. Die ziffernmäßige Zusammenstellung wäre am 5. September 1997 von der Steuerberatungskanzlei gefaxt und die Bemessungsgrundlage für die Jahre 1990, 1992 und 1993 (im selben prozentuellen Ausmaß) gekürzt worden. In der Berufung wurde eingewendet: ad Haftungsprovisionen) Die Zahlung der Haftungsprovision im Jahre 1991 von S 700.000,00 wäre von der BP auf die Laufzeit von 8 Jahren abgegrenzt worden. Lt. Ansicht des Bw. würde die Haftungsprovision Kosten für die Beschaffung vom Eigenkapital und nicht Fremdkapital darstellen (atypische stille Gesellschaft) und sei daher keine Abgrenzung vorzunehmen. Die Haftungsprovision sei daher im Jahre 1991 in voller Höhe abzugsfähig. ad Kaufpreis Patent-Anteil Forschungsaufwand für Weiterentwicklung) Für die Berechnung des Forschungsfreibetrages wäre die Bemessungsgrundlage des Forschungsaufwandes gekürzt worden. Die Bemessungsgrundlage betreffend die Fertigstellung eines selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgutes sei nicht mit der Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (im engeren Sinn) ident. Die BP wäre fälschlicherweise von für die Berechnung des Forschungsfreibetrages gekürzten Aufwendungen ausgegangen. Bei der Feststellung der auf die Weiterentwicklung des Patents entfallenden Kosten wären z.B. folgende Aufwendungen zu berücksichtigen und bei Berücksichtigung dieser Kosten mehr als 50% des gesamten Forschungsaufwandes auf die Weiterentwicklung entfallen und daher der Kaufpreis für das Patent iHv. S 8,9 Mio. im Jahre 1991 sofort abzugsfähig sein. Die Aufwendungen für Material bezüglich Gewährleistungsarbeiten, für ungeeignete, fehlerhafte Röhrchen würden im Zusammenhang mit der Produktreifung und Entwicklung des Produktes stehen. Die Erkenntnisse aus den fehlerhaften Produkten würden direkt in die Forschung hineinfließen und daher Forschungsaufwand darstellen. Auch wären Planungsarbeiten für zu verkaufende Test- und Prototyp-Anlagen, Aufwand für Bauhandbuch etc. bei den Entwicklungsarbeiten angefallen. Aufwendungen, welche durch Förderungen begünstigt würden, wären zwar keine Grundlage für die Bemessung des Forschungsfreibetrages, jedoch notwendige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Forschungsarbeit und Weiterentwicklung. Bei den Aufwendungen, denen teilweise Umsätze gegenüberstehen würden, hätte es sich um Testanlagen und Pilotprojekte gehandelt, die zu einem günstigeren Preis abgegeben worden wären, diese seien ebenso als Forschungsaufwand zu behandeln. Betreffend den Anteil des Forschungsaufwandes gegenüber dem Ankauf Patent wurde somit ergänzend eingewendet: Die BP wäre von einer falschen Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag ausgegangen. Die Bemessungsgrundlage wäre mit 50,15% u. a. auf Grund steuerl. Sonderbestimmungen zum Forschungsfreibetrag gekürzt worden. Ein falscher Ausgangspunkt hätte zur Schlussfolgerung geführt, dass der Aufwand des Patents gegenüber den Aufwendungen für die Weiterentwicklung und Verbesserung überwogen hätte und daher aktiviert worden wäre.