UFSW RV/0303-W/03

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Hofrätin Dr. Monika Kofler, Prok. Peter Falle und Günter Benischek im Beisein der Schriftführerin Karin Nowotny über die Berufung der Aktiengesellschaft, Adresse, vertreten durch Exinger GmbH, 1013 Wien, Renngasse 1/Freyung, vom 19. Dezember 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk, vertreten durch AD RR Eva-Maria Biro, vom 5. Dezember 2002 betreffend Körperschaftsteuer 2001 nach der am 11. Dezember 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Berechnung erfolgt in Euro. Das Berechnungsblatt, welches eine Darstellung in Schillingbeträgen enthält dient ausschließlich der Information. Entscheidungsgründe Die Bw. behandelte in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 die von der CH-AG (Schweiz) erhaltene Dividende iHv 23.309,41 € als steuerfrei, obwohl lediglich eine Beteiligung im Ausmaß von 14.16 % bestanden hat. Begründend verwies die Bw. auf das EuGH-Urteil vom 6.6.2000 (Rs-35/98 Verkooijen). Aufgrund der im EG-Vertrag verankerten Kapitalverkehrsfreiheit sei eine Gleichbehandlung mit vergleichbaren, von inländischen Kapitalgesellschaften bezogenen Dividenden geboten. Letztere seien nach § 10 Abs. 1 Z 1 KStG unabhängig von der Höhe des Beteiligungsausmaßes steuerbefreit. Das Finanzamt setzte die Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 mit Bescheid in Höhe von 2.050.399,70 € fest und führte in einer gesonderten, auch noch auf andere Abweichungen zur Erklärung eingehenden Begründung unter Hinweis auf die gesetzliche Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 und unter Hervorhebung des Erfordernisses einer Mindestbeteiligung von einem Viertel aus, dass im Hinblick auf die Beteiligung im Ausmaß von nur 14,16 %, die erhaltene Dividende nicht als steuerfrei behandelt werden könne. Gegen diesen Bescheid hat die Bw. berufen und einen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat gestellt. Die Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Steuerfreiheit für die gegenständlichen Dividenden. Begründend legt die Bw. die zum Art. 56 Abs. 1 EG ergangene Judikatur des EuGH zur Kapitalverkehrsfreiheit ausführlich dar. Auch wenn zum damaligen Zeitpunkt lediglich Judikatur zu innergemeinschaftlichen Sachverhalten vorlag, ging die Bw. im Hinblick auf Art. 56 Abs. 1 EG von einer Anwendbarkeit der Judikatur auch auf Sachverhalte mit Drittstaatenbezug aus. Nach der Erlassung des Bescheides langte beim Finanzamt für den 1. und 23. Bezirk eine Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften der mittlerweile gelöschten Kommanditgesellschaft. für das Jahr 2001 ein. In dieser wurde ein Anteil der Bw. an den gemeinschaftlichen Einkünften in Höhe von 2.416,00 € sowie ein Gewinn gemäß § 24 EStG in Höhe von 63.416,00 € ausgewiesen, d.s. zusammen 65.832,00 €. In der am 11. Dezember 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde durch den steuerlichen Vertreter ergänzend ausgeführt, dass seit Einbringung der Berufungsschrift eine Weiterentwicklung der Judikatur des EuGH eingetreten ist. Verwiesen wurde auf die Rechtssache Holböck, auf Art. 57 EG-Vertrag und die darin enthaltene Stillstandsklausel. Weiters legte der steuerliche Vertreter dar, warum seiner Meinung nach im gegenständlichen Fall keine Direktinvestition vorliegt. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 in der für das Berufungsjahr geltenden Fassung sind Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit. Beteiligungserträge sind: 1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen. ... Gemäß § 10 Abs. 2 leg. cit. sind von der Körperschaftsteuer Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit: 1. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt sind a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen. Die Beteiligung muß während eines ununterbrochenen Zeitraumes von zwei Jahren bestehen. 2. Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind: a) Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung. Gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 in der zum 31.12.1993 geltenden Fassung sind Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit. Beteiligungserträge sind: 1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen. ... Gemäß § 10 Abs. 2 leg. cit. sind von der Körperschaftsteuer Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit : 1. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, nachweislich in Form von Gesellschaftsrechten unmittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt sind. Der Unternehmensgegenstand der ausländischen Gesellschaften darf zu nicht mehr als 25% im Verwalten von eigenen Forderungswertpapieren (Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen und ähnliche Wertpapiere) und Beteiligungen an anderen Unternehmen mit einem derartigen Unternehmensgegenstand liegen, es sei denn, die Gesellschaft unterhält einen Bankbetrieb. 2. Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind: a) Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung. Voraussetzung ist, daß die Beteiligung seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Einkommens maßgeblichen Bilanzstichtag ununterbrochen bestanden hat. Gemäß Artikel 56 Abs. 1 EG sind im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Gemäß Artikel 56 Abs. 2 EG sind im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels alle Beschränkungen des Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Gemäß Artikel 57 Abs. 1 EG berührt Artikel 56 nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu Kapitalmärkten bestehen. Gemäß § 88 Abs. 4 Aktiengesetz 1965 in der im verfahrensgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung konnten die entsandten Aufsichtsratsmitglieder von den Entsendungsberechtigten jederzeit abberufen und durch andere ersetzt werden. Lag in der Person eines entsandten Mitglieds ein wichtiger Grund vor, so hatte das Gericht auf Antrag einer Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals erreichten, das Mitglied abzuberufen. Gemäß § 118 Abs. 1 leg. cit. kann die Hauptversammlung zur Prüfung von Vorgängen bei der Gründung oder der Geschäftsführung, namentlich auch bei Maßnahmen der Kapitalbeschaffung und Kapitalherabsetzung, mit einfacher Stimmenmehrheit Prüfer bestellen. Bei der Beschlussfassung können Aktionäre, die zugleich Mitglieder des Vorstands oder des Aufsichtsrats sind, weder für sich noch für einen anderen mitstimmen, wenn die Prüfung sich auf Vorgänge erstrecken soll, die mit der Entlassung des Vorstands oder des Aufsichtsrats oder der Einleitung eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft und den Mitgliedern des Vorstands oder des Aufsichtsrats zusammenhängen. Gemäß § 118 Abs. 2 leg cit hat das Gericht, wenn die Hauptversammlung einen Antrag auf Bestellung von Prüfern zur Prüfung eines Vorgangs bei der Gründung oder eines nicht über zwei Jahre zurückliegenden Vorgangs bei der Geschäftsführung ablehnt, auf Antrag einer Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals erreichen, Prüfer zu bestellen. Dem Antrag ist jedoch nur dann stattzugeben, wenn Verdachtsgründe beigebracht werden, dass bei dem Vorgang Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder der Satzung vorgekommen sind. Die Antragsteller haben die Aktien bis zur Entscheidung über den Antrag bei Gericht oder einem Notar zu hinterlegen und glaubhaft zu machen, dass sie seit mindestens drei Monaten vor dem Tag der Hauptversammlung Inhaber der Aktien sind; zur Glaubhaftmachung genügt eine eidesstättige Versicherung vor einem Notar. Gemäß § 118 Abs. 3 leg cit kann, wenn die Hauptversammlung Prüfer bestellt hat, eine Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals erreichen, beim Gericht beantragen, dass andere Personen zu Prüfern bestellt werden; der Antrag ist binnen zwei Wochen seit dem Tage der Hauptversammlung zu stellen. Gemäß § 125 Abs. 6 leg. cit. idgF ist die Verhandlung über den Jahresabschluss und den Konzernabschluss mit den Verhandlungen über die Gewinnverteilung (§ 126) und die Entlastung (§ 104) zu verbinden. Der Abschlussprüfer ist den Verhandlungen zuzuziehen. Die Verhandlung ist zu vertagen, wenn es die Hauptversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit beschließt oder eine Minderheit es verlangt, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals erreichen. Das Verlangen der Minderheit ist nur zu berücksichtigen, wenn sie bestimmte Posten des Jahresabschlusses bemängelt. Ist die Verhandlung vertagt, so kann keine neue Vertagung verlangt werden. Auch das Schweizer Obligationenrecht (OR) sieht bestimmte Rechte für Aktionäre vor, die mindestens 10 % des Aktienkapitals halten. Sie können gemäß Art. 697b OR wenn die Generalversammlung einem Antrag, bestimmte Sachverhalte durch eine Sonderprüfung abklären zu lassen, nicht entspricht, innert dreier Monate den Richter ersuchen, einen Sonderprüfer einzusetzen und sie können gemäß Art. 699 OR die Einberufung einer Generalversammlung verlangen. Gemäß Art. 736 OR wird die Gesellschaft durch Urteil des Richters aufgelöst, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens zehn Prozent des Aktienkapitals vertreten, aus wichtigen Gründen die Auflösung verlangen. Statt derselben kann der Richter auf eine andere sachgemäße und den Beteiligten zumutbare Lösung erkennen. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten war erst in jüngerer Zeit Gegenstand der Rechtsprechung des EuGH, der zuerst verschiedene innergemeinschaftliche Sachverhalte ausjudiziert hat (vgl. Hohenwarter/Plansky, "Die Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittstaaten im Lichte der Rechtssache Holböck", SWI 08/2007). In dem über Vorabentscheidungsersuchen des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes ergangenen Urteil des EuGH in der Sache Winfried L. Holböck, C-157/05 hat der EuGH sich mit der Anwendbarkeit der Regelungen über die Niederlassungsfreiheit bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit auf Drittstaaten und insbesondere der Auslegung des Vorbehaltes des Art. 57 Abs. 1 EG auseinandergesetzt. Dabei kommt der EuGH zunächst zu dem Schluss, dass eine nationale Regelung, die den Bezug von Dividenden einer Steuer unterwirft, deren Satz vom Ursprung der Dividenden, ob aus inländischer oder ausländischer Quelle abhängt, ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilsgegners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen kann (Rz. 24). In der Folge verneint der EuGH die Anwendung der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit auf den ihm vorliegenden Fall unter Hinweis auf deren mangelnde Anwendbarkeit auf Sachverhalte, die die Niederlassung eines Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates oder einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft in einem Drittland betreffen (Rz. 26 bis 29). Der EuGH setzt sich in der Folge mit dem Vorbehalt des Art. 57 Abs. 1 auseinander. Laut EuGH bezieht sich der Begriff "Direktinvestitionen" auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind (Rz. 34). Bei Beteiligungen an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen setzt das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen, wie auch aus den Begriffsbestimmungen hervorgeht, voraus, dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen (Rz. 35). Der EuGH vertritt sodann die Auffassung, dass Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen oder der Niederlassung im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG nicht nur nationale Maßnahmen erfassen, die bei ihrer Anwendung auf den Kapitalverkehr mit dritten Ländern Investitionen oder Niederlassungen beschränken, sondern auch solche, die die sich daraus ergebenden Dividendenzahlungen beschränken (Rz. 36). Im Ergebnis hat der EuGH die Anwendbarkeit des Beschränkungsvorbehaltes des Art. 57 Abs. 1 EG auf den ihm vorliegenden Fall bejaht. Durch die geltenden gesetzlichen Bestimmungen werden ausländische Schachtelbeteiligungen gegenüber inländischen Schachtelbeteiligungen insofern benachteiligt, als sie gewisse Voraussetzungen erfüllen müssen, damit sie als steuerfrei behandelt werden können. Im gegenständlichen Fall ist die einzige fehlende Voraussetzung die einer Mindestbeteiligung von 25 %. Die Bestimmungen über die internationale Schachtelbeteiligung bezwecken ihrem Inhalt nach eine vollständige Steuerfreistellung von Erträgen aus Beteiligungen, welche die in der Mutter-Tochter-Richtlinie festgelegten Voraussetzungen erfüllen. Sie sind daher insofern inländischen Beteiligungen gleichgestellt. Die unter der 25 %-Grenze liegenden ausländischen Beteiligungen wurden im verfahrensgegenständlichen Zeitraum von der Besteuerung jedoch nicht freigestellt. Für die weitere Beurteilung des Sachverhaltes ist daher maßgebend, ob eine Direktinvestition vorliegt, hinsichtlich welcher aufgrund der Stillstandsklausel des Art. 57 Abs. 1 EG die Beibehaltung bestehender Beschränkungen zulässig ist. Wie Hohenwarter/Plansky a.a.O. ausführen, lässt sich aus den Ausführungen des EuGH für die Frage, ab welcher Beteiligungshöhe oder nach welchen Kriterien dieser Einfluss auf eine Gesellschaft ausgeübt werden muss (gemeint ist die Möglichkeit der Beteiligung an deren Verwaltung oder Kontrolle), nichts gewinnen. Sie halten als Ergebnis der Rs. Holböck fest, "dass der Gerichtshof einer klaren Antwort auf die Kernfrage zum Verhältnis der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit auswich". Aufgrund der sowohl in Österreich als auch in der Schweiz bestehenden Minderheitenrechte für Aktionäre, die Beteiligungen über 10 % halten und im Hinblick darauf, dass mittlerweile sowohl in der gegenständlichen Bestimmung betreffend die internationale Schachtelbeteiligung als auch hinsichtlich der Mutter-Tochter-Richtlinie eine Absenkung des erforderlichen Beteiligungsausmaßes auf 10 % erfolgt ist bzw. deren schrittweise Absenkung auf 10 % angeordnet wurde, geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass gegenständlich eine Direktinvestition vorliegt. Diese Sichtweise stimmt auch mit dem World Investment Report der UNCTAD für das Jahr 2002 überein. Als ausländische Direktinvestitionen werden längerfristige Investitionen in Unternehmen bezeichnet, bei denen ein bedeutendes Mitentscheidungsrecht an den ausländischen Investor übertragen wird. Die UNCTAD spricht hierbei von der Übernahme eines Unternehmensanteils von mindestens 10 %. Soweit die gegenständliche Bestimmung daher eine Beschränkung einer Direktinvestition bewirkt, welche die Beteiligungshöhe von 25 % nicht erreicht, verstößt sie nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, weil eine derartige Beschränkung bereits zum 31.12.1993 bestanden hat. Aufgrund der Stillstandsklausel des Art. 57 EG liegt daher eine zulässige Beschränkung vor. Im Hinblick auf die eindeutige innerstaatliche Rechtslage und weil nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ein Verstoß gegen das Europarecht nicht vorliegt, konnte der Berufung im Hinblick auf die strittige Rechtsfrage keine Folge gegeben werden. Aufgrund der Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften der mittlerweile gelöschten Kommanditgesellschaft. für das Jahr 2001, in welcher ein Anteil der Bw. an den gemeinschaftlichen Einkünften in Höhe von 2.416,00 € sowie ein Gewinn gemäß § 24 EStG in Höhe von 63.416,00 € ausgewiesen wurde, (d.s. zusammen 65.832,00 €), war jedoch eine Anpassung der Bemessungsgrundlagen vorzunehmen. Dem Bescheid lagen bekannt gegebene Einkünfte aus dieser Beteiligung für das Jahr 2001 in Höhe von 74.498,00 € zugrunde. Die steuerpflichtigen Einkünfte der Bw. aus Gewerbebetrieb waren daher gegenüber dem mit Berufung angefochtenen Bescheid um den Differenzbetrag von 8.666,00 € (119.246,76 ATS) zu verringern. Aufgrund der verminderten Bemessungsgrundlage (Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft.) war die Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 entsprechend geringer festzusetzen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 14. Dezember 2007