UFSL RV/0435-L/04

Verjährung Verjährungsbestimmungen sind Normen des Verfahrensrechtes (VwGH 22.9.1989, 87/17/0271). Es ist daher grundsätzlich die im Zeitpunkt der Amtshandlung geltende Rechtslage anzuwenden. Die Neufassung des § 209 BAO durch das AbgÄG 2004, BGBl I 2004/180, und das SteuerreformG 2005, BGBl I 2004/57, würde daher grundsätzlich für alle offenen Verfahren - somit auch das gegenständliche Berufungsverfahren - anzuwenden sein. Davon sieht jedoch § 232 Abs. 18 vorletzter Satz BAO eine Ausnahme vor: "§ 209 Abs. 1 und Abs. 2 gilt für den Fall der Verkürzung von Verjährungsfristen durch die Neufassungen des § 207 Abs. 2 zweiter Satz durch BGBl. Nr. 57/2004, des § 209 Abs. 1 durch BGBl. Nr. 180/2004, des § 209 Abs. 3 durch BGBl. Nr. 57/2004 sowie des § 304 durch BGBl. Nr. 57/2004 sinngemäß." Wie auch Ritz, BAO³, § 209a, Tz 17, angeführt hat, dient die obige Übergangsbestimmung dem Ziel, dass die Verkürzung von Verjährungsvorschriften durch das SteuerreformG 2005 und das AbgÄG 2004 keinen Einfluss auf anhängige Berufungsverfahren und auf die meritorische Erledigung von Anträgen zur Geltendmachung von Rechten hat. Gemäß § 209a Abs. 1 BAO "steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen." Im vorliegenden Fall ist daher zu prüfen, ob unter Zugrundelegung der zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung geltenden Verjährungsbestimmungen - unter Außerachtlassung des AbgÄG 2004 und des SteuerreformG 2005 - Verjährung eingetreten ist. Diese lauteten wie folgt: "§ 207 Abs. 1 BAO: Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. § 207 Abs. 2 BAO: Die Verjährungsfrist beträgt.....bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. § 209 Abs. 1 BAO: Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. § 209 Abs. 3 BAO: Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches." Nach ständiger Judikatur des VwGH (siehe Ritz, BAO³, § 209, Tz 10 und die dort zitierte Judikatur) wird die Verjährungsfrist jedenfalls verlängert durch erstinstanzliche Bescheide. Da im gegenständlichen Fall alleine durch die wiederholte Erlassung von Einkommensteuerbescheiden die Verjährungsfrist iSd § 209 Abs. 1 BAO immer wieder neu zu laufen begonnen hat, ist zum Bescheiderlassungszeitpunkt 16. Jänner 2004 die Verjährung noch nicht eingetreten. Auch eine absolute Verjährung nach § 209 Abs. 3 BAO stand der Festsetzung der Einkommensteuer nicht entgegen, da der vorliegende Bescheid innerhalb von 15 Jahren nach Entstehen des Abgabenanpruches abgefertigt worden ist. Sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG 1988 Strittig ist, ob die Zahlung von 982.600,00 S im Jahr 1995 durch die P.GmbH sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG 1988 darstellt. Gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 sind sonstige Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988 unter Anderem Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988), noch zu den Einkünften iSd § 29 Z 1, 2 oder 4 EStG 1988 gehören. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (siehe etwa vom 23.5.2000, 95/14/0029, oder vom 3.7.2003, 99/15/0003)" kann eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung iSd zitierten Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem Anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Nach § 30 und 31 EStG 1988 dürfen Erlöse aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen unter dort im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen einkommensteuerlich erfasst werden. Daraus leitet der VwGH ab, dass die Veräußerung von Vermögensgegenständen bzw. die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung nicht auch als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden kann." In Fällen, in welchen die Veräußerung von Privatvermögen nicht durch die §§ 30 und 31 EStG 1988 erfasst sind, soll keine Besteuerung nach § 29 Z 3 EStG 1988 einsetzen. Entscheidend ist daher, welche Nutzungen oder Rechte dem Berufungswerber zugekommen sind und welche Nutzungen oder Rechte an die P.GmbH übertragen worden sind. Wesentlich ist, ob das gegenständliche Optionsrecht verkauft worden, oder ob auf dieses verzichtet worden ist, die Zahlung für die Übertragung der Option oder für deren Nichtausübung geleistet worden ist. Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Wirtschaftlich betrachtet macht ein Verkauf des Optionsrechtes nur dann Sinn, wenn der Käufer den Leasingvertrag, dessen Erfüllung Voraussetzung für die Ausübung der Option ist, übernimmt. Im gegenständlichen Fall wurden jedoch die Liegenschaften durch die P.GmbH gekauft, nicht geleast. Die Einwendungen der GesbR in der Berufungsschrift vom 6. August 2001 gegen den Feststellungsbescheid vom 12. Juli 2001, wonach die Übernahme des Leasingvertrages durch die P.GmbH vereinbart worden sei, sind nicht nachvollziehbar und entsprechen in keiner Weise der Aktenlage. Im Gegenteil - im Schreiben vom 15. November 2006 wurde vom Berufungswerber selbst angegeben, dass der Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 mit dem Kauf der Liegenschaften durch die P.GmbH geendet hätte. Auch im Schreiben vom 16. April 2007 wurde ausgeführt, dass "der Leasingvertrag als aufrecht behandelt und erst durch den Kaufvertrag vom 26. Juni 1997 aufgelöst worden sei". Dass durch die Vereinbarung einer Optionsablöse "alle Rechte und Pflichten aus dem Leasingvertrag an die P.GmbH übertragen worden wären" (siehe etwa die Schreiben vom 15. November 2006 und vom 16. April 2007) kann aus der vorgelegten undatierten Vereinbarung nicht gelesen werden. Hier wird lediglich die Zahlung einer Ablöse für die Option vereinbart. Dass es sich zusätzlich noch um andere Rechte - etwa auch, wie angeführt, das "Mietrecht" - handeln soll, geht aus dem Schriftstück nicht hervor. Im Widerspruch dazu ist der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid (Akt GesbR) dezidiert zu entnehmen, dass lediglich die "Rechte auf den Ankauf der Liegenschaft veräußert wurden". Der Übergang eines Mietrechtes wird darin eindeutig ausgeschlossen. Unstrittig (siehe unter Anderem das Schreiben des Berufungswerbers vom 16. April 2007 zu Punkt 4) wurden die Liegenschaften durch die P.GmbH direkt gekauft und nicht etwa - wie zu Beginn des Verfahrens immer wieder eingewendet - der Leasingvertrag übernommen. Wie auch vom Berufungswerber ausgeführt, kann die undatierte Vereinbarung nur dementsprechend verstanden werden, als durch den Verzicht auf das Optionsrecht und die Zustimmung zur Projektrealisierung durch die P.GmbH dieser die Möglichkeit eröffnet worden ist, das Projekt betreffend die gegenständlichen Liegenschaften zu verwirklichen. Die Vermietungsgemeinschaft hat darin weder das Optionsrecht verkauft (wie oben ausgeführt), noch ist der Leasingvertrag auf die P.GmbH übergegangen. Es konnte weder eine schriftliche Vereinbarung bezüglich eines Überganges des Leasingvertrages eingereicht werden, noch wurde das Vorliegen einer mündlichen Vereinbarung behauptet. Wirtschaftsgüter sind nach ständiger Judikatur des VwGH (siehe etwa das Erkenntnis vom 11.3.1992, 90/13/0230) alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art, nicht nur körperliche Gegenstände, sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, bei denen eine wirtschaftliche Ausnützung möglich ist. Diese Beurteilung hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nicht nach zivilrechtlichen Merkmalen zu erfolgen. Die P.GmbH hatte logischerweise kein Interesse an der Option bzw. deren Ausübung, sondern lediglich an einem Verzicht auf die Option bzw. deren Ausübung durch die Leasingnehmer. Der Kauf durch die P.GmbH war von Beginn an geplant und vereinbart. Laut Protokoll der Gesellschaftersitzung der P.GmbH vom November 1994 wurde zu diesem Zeitpunkt bereits der Kauf beschlossen. Zudem ist in der Vereinbarung vom August/September 1995 der Kauf der Liegenschaft durch die P.GmbH vorweggenommen worden (siehe auch das Schreiben des Berufungswerbers vom 16. April 2007). Zu diesem Zeitpunkt war der Leasingvertrag laut Punkt 1. der Vereinbarung noch aufrecht. Losgelöst vom Leasingvertrag ist die Option jedoch ohne Wert. Somit ist aber in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eindeutig nachvollziehbar, dass der gegenständlichen Zahlung ein Verzicht auf die Ausübung des Optionsrechtes zu Grunde liegt. Wird eine Liegenschaft gekauft, so ist ein Optionsrecht zum Kauf derselben Liegenschaft für den Käufer wertlos. Es handelt sich folglich nicht mehr um einen selbständig bewertbaren und verwertbaren Vermögensgegenstand, nicht mehr um ein Wirtschaftsgut. Der Wert der Option liegt nicht in deren Ausübung, sondern im Verzicht auf eine solche. Die Veräußerung ist unter diesen Voraussetzungen nicht möglich. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist daher das Optionsrecht nicht an die P.GmbH übertragen worden. Die Ausführungen des Berufungswerbers dahingehend gehen ins Leere. In welcher Form der Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 geendet hat, konnte vom Berufungswerber nicht beantwortet werden. Laut Aktenlage wurden unterschiedliche Angaben gemacht (etwa im Schreiben vom 6. September 1996 wird angegeben, dass der Vertrag von der GmbH&CoKG aufgelöst worden sei, im Schreiben vom 17. Februar 1995 wird von der Vermietungsgemeinschaft um vorzeitige, einvernehmliche Auflösung ersucht). Wesentlich ist, dass unstrittigerweise mit der P.GmbH kein Leasingvertrag zustande gekommen ist. Dass ein Optionsrecht dem Grunde nach - wie etwa im Gegensatz zu einem Vorkaufsrecht iSd Erkenntnisses des VwGH vom 3.7.2003, 99/15/0003 - veräußerbar ist, schließt nicht aus, dass darauf verzichtet worden ist. Der Vollständigkeit halber zu erwähnen ist, dass vom Berufungswerber nicht angegeben werden konnte, wie der Betrag der Optionsablöse zustande gekommen ist. Zudem wurden bei Abschluss des Leasingvertrages im Jahr 1990 keine Zahlungen für die Einräumung des Optionsrechtes geleistet. Dass sich die Ablösesumme an einem "Wert" der Option orientiert hat, konnte nicht festgestellt werden. Auch die Ausführungen in der mündlichen Berufungsverhandlung konnten darüber keinen Aufschluss geben. Woher der "Grundbetrag" von 5 Mio. S abgeleitet werden kann wurde nicht erläutert. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass der Einsturz des Gebäudes keine Auswirkungen auf die Höhe der Ablöse haben soll. In der Berufungsverhandlung wurde einerseits eingewendet, dass der Einsturz eine wesentliche Aufwertung der Liegenschaften zur Folge gehabt hätte, andererseits wurde angeführt, dass man keinen Finanzier für das eingestürzte Gebäude gefunden hätte. Zudem konnte der Zeitpunkt des Abschlusses der undatierten Vereinbarung nicht angegeben werden - für den Senat wäre jedoch wesentlich, ob diese vor oder nach dem Einsturz abgeschlossen worden ist. Der Einsturz hat nach oben angeführter Argumentation jedenfalls Einfluss auf den Wert der Liegenschaft, somit auch den Wert einer "Optionsablöse" gehabt. Nach Ansicht des Senates widersprechen sich die Angaben. Diese lassen keinen Schluss auf das tatsächliche Zustandekommen der Höhe der "Optionsablöse" zu. Zusammenfassend ist zu bemerken, dass sich die eingereichten Schriftstücke, sowie auch deren Auslegung, in weiten Teilen widersprechen. Im Urteil des VwGH vom 3.7.2003, 99/15/0003, wurde der Verzicht auf ein Vorkaufsrecht gegen Entgelt als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 qualifiziert. Im Erkenntnis des VwGH vom 30.9.1999, 98/15/0117, hat der Beschwerdeführer eine Abgeltung für die Unterlassung der Durchführung eines Projektes erhalten, die als sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG 1988 gewertet worden sind. Auch hier wurde die Möglichkeit, ein bestimmtes Projekt zu realisieren, nicht weitergegeben, sondern darauf verzichtet. Von der Vermietungsgemeinschaft wurde weder das Optionsrecht übertragen, noch hat die P.GmbH den Leasingvertrag übernommen. Es liegt folglich keine Vermögensveräußerung vor, sondern eine Leistung gegen Entgelt mit gleichzeitiger Einräumung eines wirtschaftlichen Vorteils - der Projektrealisierungsmöglichkeit - an die P.GmbH iSd § 29 Z 3 EStG 1988 vor. Die Berufung war als unbegründet abzuweisen. Linz, am 28. Juni 2007