UFSL RV/1102-L/02

EStG 1988 betrieblich veranlasst - und führt damit zu abzugsfähigen Fremdmittelkosten - wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke Verwendung finden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 30. September 1999, 99/15/0106, 0107, und vom 23. April 2001, 2001/14/0044). Fremdmittel, die der Finanzierung einkommensteuerlicher Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988 dienen, sind nicht betrieblich veranlasst. Eine Fremdmittelschuld gehört dann zum Betriebsvermögen, wenn Fremdmittel betrieblichen Einsatz gefunden haben. Dem Beschwerdefall liegt die im Jahr 2000 getätigte Ausschüttung des Bilanzgewinnes 1998 einer GmbH zu Grunde. Diese Gewinnausschüttung ist mit einem Darlehen in Höhe von S 14 Mio. finanziert worden. Strittig ist, ob (bzw. in welchem Ausmaß) die Darlehenszinsen zu Betriebsausgaben führen. Nach § 82 Abs. 1 GmbHG können die Gesellschafter ihre Stammeinlagen nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluss der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist. Jeder Gesellschafter hat sohin grundsätzlich das Recht auf Ausschüttung des Gewinnes (vgl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5, 433). Gewinnausschüttungen von Körperschaften beeinflussen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 das Einkommen der Körperschaft nicht. Dies ergibt sich schon aus dem System der Einkommensbesteuerung von Körperschaften, würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage verbleiben. Für offene Ausschüttungen folgt aus § 82 Abs. 1 GmbHG der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn. Die Gewinnausschüttung stellt zwar eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar; ihr kommt allerdings eine Sonderstellung zu: ohne den Anspruch auf Gewinnausschüttung würde auch die Kapitalzufuhr für den betrieblichen Bereich der Körperschaft unterbleiben. Sie steht damit in Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung durch die von der den Betrieb führenden Körperschaft zu unterscheidenden Gesellschafter. Die Gewinnausschüttung steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, gilt sie doch die durch die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung ab. Zwar bedingt es das System einer Körperschaftsbesteuerung, die Ausschüttung des Gewinnes an sich von jeder Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft auszuschließen, solches gilt aber nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung an sich, nicht aber für die Aufwendungen der Fremdfinanzierung der Gewinnausschüttung. Die Fremdfinanzierung steht in Zusammenhang mit dem Anspruch der das Kapital überlassenden Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinnes. Es spricht daher nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nichts dagegen, die Finanzierungsentscheidung zur Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung (Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder Fremdmittel) im betrieblichen Bereich zu belassen. Im Falle einer Fremdfinanzierung stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar. Zu einem anderen Ergebnis führt die Fremdfinanzierung der Zurücknahme der überlassenen Mittel, nämlich die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung i.S.d. § 4 Abs. 12 EStG 1988 an den Gesellschafter als contrarius actus zur Einlagengewährung: Wird Stammkapital einer Kapitalgesellschaft herabgesetzt und zurückgewährt, liegt der Fall einer Einlagenrückzahlung vor (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Jänner 1984, 83/14/0130). Im Erkenntnis vom 19. Februar 1991, 87/14/0136, hat der Verwaltungsgerichtshof trotz des Fehlens eines Kapitalherabsetzungsbeschlusses eine handelsrechtliche Gewinnausschüttung als Einlagenrückzahlung gewertet, weil die Gesellschaft Gewinne noch niemals erwirtschaftet hatte. Im Erkenntnis vom 11. August 1993, 91/13/0005, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, einer Kapitalherabsetzung komme nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung zu, weil sie in qualifizierte Weise die Vermutung rechtfertige, dass im Einzelfall tatsächlich Einlagen und nicht erwirtschaftete Gewinne ausgeschüttet werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 1993, 91/13/0011). Den eben zitierten Erkenntnissen liegt die Auffassung zu Grunde, dass auch unabhängig von einer gesellschaftsrechtlichen Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung von eingelegtem Kapital erfolgen könne, dass aber im Einzelfall entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zu treffen seien. Die für die Sachverhaltsfeststellung maßgebliche Beweislage hat sich seit dem Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes geändert, weil dieses in der Handelsbilanz den Ausweis der Einlagen als Kapitalrücklagen vorsieht (§ 229 Abs. 2 HGB). Seither kann im Einzelfall der Nachweis geführt werden, ob erwirtschaftete Gewinne oder eingezahltes Kapital zur Ausschüttung gelangt (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz. 1 zu § 4 Abs. 12 EStG 1988). Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 hat der Gesetzgeber in § 4 Abs. 12 EStG 1988 Regelungen über die Einlagenrückzahlung getroffen. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes führt die Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht zu Betriebsausgaben. Während mit der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes die Überlassung von Kapital durch einen Gesellschafter abgegolten wird und insofern ein betrieblicher Zusammenhang angenommen werden kann, stellt die Rückgewährung des überlassenen Kapital eine reine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar, deren Fremdfinanzierung, wie die Fremdfinanzierung einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988, nicht zu Betriebsausgaben führt. Die belangte Behörde hat in Verkennung der Rechtslage den Betriebsausgabenabzug für die Fremdfinanzierung der Ausschüttung von vornherein abgelehnt. Auf der Grundlage ihrer unrichtigen Rechtsauffassung hat sie nicht geprüft, ob allenfalls ein Teil der Gewinnausschüttung auf Einlagenrückzahlungen zurückzuführen ist und in welchem Ausmaß Fremdkapitalzinsen eben diesem Teil zuzuordnen sind. Die belangte Behörde hat damit ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet; er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs an. Der Berufung war daher in der Frage der Betriebsausgabeneigenschaft der Zinsen betreffend die Fremdfinanzierung der Gewinnausschüttung Folge zu geben. 2.SZ als Betriebsausgabe Im vorliegenden Fall wurde von der Berufungswerberin die Gewinnausschüttung an die Gesellschafter vorgenommen. Der sich daraus ergebenden Pflicht der Berufungswerberin, Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% der Gewinnausschüttung an das Finanzamt abzuführen, wurde von der Berufungswerberin nicht zum Fälligkeitszeitpunkt, sondern verspätet nachgekommen. Entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen wurde der Berufungswerberin ein Säumniszuschlag vorgeschrieben. Dieser Säumniszuschlag wurde von der Berufungswerberin als Betriebsausgabe abgezogen. Von der Betriebsprüfung wurde dazu festgestellt, dass Nebenansprüche (§ 3 Abs. 2 BAO) zu Steuern vom Einkommen und zu sonstigen Personensteuern nicht abzugsfähig sind. Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschläge (VwGH v. 26.11.1996, 92/14/0078) seien daher ebenfalls nicht abzugsfähig. Das Finanzamt folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und ließ den Abzug der Säumniszuschläge nicht als Betriebsausgabe zu. Dagegen richtet sich die Berufung. Grundsätzlich ist den Ausführungen der Betriebsprüfung zu folgen, dass Nebenansprüche (§ 3 Abs. 2 BAO) zu Steuern vom Einkommen und zu sonstigen Personensteuern nicht abzugsfähig sind. Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschläge (VwGH v. 26.11.1996, 92/14/0078) sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig. Im zitierten Erk. des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich um den Fall, dass ein Rechtsanwalt Säumniszuschläge betreffend seine persönliche Einkommensteuer bei seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt absetzen wollte. In diesem Fall ist eindeutig, dass die Einkommensteuer eine persönlich den Abgabepflichtigen betreffende Steuer ist. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um die Kapitalertragsteuer auf eine Gewinnausschüttung der Körperschaft. Die Kapitalertragsteuer ist grundsätzlich eine Erhebungsform der Einkommensteuer des Empfängers der Kapitalerträge, welche zum Teil mit Endbesteuerungswirkung ausgestattet ist, jedoch u.U. Vorauszahlungscharakter hat und (z.B. bei niedrigen Einkommen) bei der Veranlagung der Einkommensteuer angerechnet wird. Unter diesem Aspekt ist die Kapitalertragsteuer jedenfalls als persönlich den Empfänger der Kapitalerträge betreffende Form der Einkommensteuer zu sehen. Aus der Sicht des Empfängers der Kapitalerträge ist sie jedenfalls eine Personensteuer. Anderes ergibt sich aus der Sicht der zum Abzug von Kapitalertragsteuer verpflichteten Körperschaft. Der gemäß § 95 EStG 1988 zum Abzug der Kapitalertragsteuer Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Zur Beantwortung der Frage, ob es sich aus der Sicht des haftenden Abzugsverpflichteten bei der Kapitalertragsteuer um eine Personensteuer handelt oder nicht, ist die Frage zu beantworten, ob die die Haftungs- und Abzugsverpflichtung verursachende Auszahlung der Kapitalerträge dem betrieblichen Bereich der Berufungswerberin zuzurechnen ist oder nicht. Auslösender Sachverhalt ist im vorliegenden Fall die Auszahlung von Gewinnausschüttungen. Im Erk. vom 19.12.2006, 2004/15/0122 hat der Verwaltungsgerichtshof zur Stellung von Gewinnausschüttungen (betrieblich oder nichtbetrieblich) Folgendes ausgeführt: Gewinnausschüttungen von Körperschaften beeinflussen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 das Einkommen der Körperschaft nicht. Dies ergibt sich schon aus dem System der Einkommensbesteuerung von Körperschaften, würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage verbleiben. Für offene Ausschüttungen folgt aus § 82 Abs. 1 GmbHG der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn. Die Gewinnausschüttung stellt zwar eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar; ihr kommt allerdings eine Sonderstellung zu: ohne den Anspruch auf Gewinnausschüttung würde auch die Kapitalzufuhr für den betrieblichen Bereich der Körperschaft unterbleiben. Sie steht damit in Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung durch die von der den Betrieb führenden Körperschaft zu unterscheidenden Gesellschafter. Die Gewinnausschüttung steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, gilt sie doch die durch die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung ab. Zwar bedingt es das System einer Körperschaftsbesteuerung, die Ausschüttung des Gewinnes an sich von jeder Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft auszuschließen, solches gilt aber nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung an sich, nicht aber für die Aufwendungen der Fremdfinanzierung der Gewinnausschüttung. Die Fremdfinanzierung steht in Zusammenhang mit dem Anspruch der das Kapital überlassenden Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinnes. Es spricht daher nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nichts dagegen, die Finanzierungsentscheidung zur Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung (Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder Fremdmittel) im betrieblichen Bereich zu belassen. Im Falle einer Fremdfinanzierung stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar. Der Verwaltungsgerichtshof kommt grundsätzlich zu der Ansicht, dass die Gewinnausschüttung in wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht. Auch der Unabhängige Finanzsenat kommt daher zu der Ansicht, dass die durch die Auszahlung der Gewinnausschüttung hervorgerufene Pflicht zur Abfuhr der Kapitalertragsteuer im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht. Somit ist die Kapitalertragsteuer aus der Sicht der die Gewinnausschüttung auszahlenden Berufungswerberin keine Personensteuer, sondern eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehende Steuer. Nebenansprüche ((§ 3 Abs. 2 BAO) insbesondere Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) wie der Säumniszuschlag) unterliegen der gleichen Regelung wie die zu Grunde liegende Steuer. Da die im vorliegenden Fall dem Säumniszuschlag zu Grunde liegende Steuer aus der Sicht der Berufungswerberin der betrieblichen Sphäre zuzurechnen ist, ist der Säumniszuschlag als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der Berufung ist daher auch in diesem Punkt Folge zu geben. Insgesamt ergibt sich hinsichtlich der Feststellungsbescheide 1997 bis 2001 daher eine Stattgabe der Berufung. Linz, am 12. April 2007