UFSW RV/1662-W/06

Die untersuchten Black Jack Varianten werden mit 312 Karten gespielt. Die Serie von Spielen, die ab dem Vorliegen des Anfangskartentalons bis hin zum letzten Spiel vor dem neuerlichen Mischen durchgeführt wird, wird als Spielreihe bezeichnet. Eine solche Spielreihe steht somit mit einem bereits ausgespielten Kartentalon in Zusammenhang. Jene Spiele, die im Rahmen der gleichen Spielreihe durchgeführt werden, sind als voneinander abhängig einzustufen, da ja der Ablauf eines bestimmten Spieles die Zusammensetzung des für das nächste Spiel vorhandenen Talons zu beeinflussen vermag. Hingegen sind Spielreihen voneinander unabhängig. Die Karten werden stets offen ausgeteilt, was bedeutet, dass der Kartenwert für den Spieler sichtbar ist. Ziel des Spiels und des Spielers ist es immer, Karten in Händen zu haben, deren Summe der Werte möglichst nahe an 21 herankommt, ohne jedoch diese Grenze zu überschreiten. Je nach gegebener Spielsituation steht den Spielern eine Reihe von weiteren Optionen zur Verfügung. Die Untersuchung der Black Jack Varianten ergab einen Geschicklichkeitsgrad zwischen 0,05 und 0,20 (durchschnittlich 0,05 bis 0,15). Zum Abschluss des Gutachtens wurde ein Vergleich mit anderen Spielen durchgeführt und anschließend die Reihenfolge einiger Spielvarianten in Abhängigkeit vom Geschicklichkeitsgrad vorgestellt: | Reihenfolge im Vergleich mit anderen Spielen | Analoge Reihenfolge der Blackjack Varianten | Reine Glücksspiele | | Roulette, Pai Gow Poker | | Blackjack nach HC/AC | Blackjack nach HC/AC ( Blackjack ist lt. Oberstem Gerichtshof der Niederlande ein Glücksspiel ) | Jokern | | Golden Ten | (gilt in den Niederlanden als Glücksspiel) | Schnapsen, Herzerln | Die Variante mit dem im Rahmen dieses Gutachtens angegebenen höchsten Geschicklichkeitsgrades (0,20) ist mit dem Schnapsen vergleichbar. Aus dem Gutachtens kann geschlossen werden, dass es Schnapsen eher als Glücksspiel einstufen würde. (Im Jahr 1959 sind einige Urteile in Österreich ergangen, die in welchen einige Spiele ausdrücklich als Geschicklichkeitsspiele eingestuft wurde: Schach, Schnapsen und Tarok) | Minipoker | | Texas Hold'Em | | Seven Card Stud | | Kreuzjassen, Rikken, Treffjassen | | Bridge | | Schach, Dame, Go, Halma | | Reine Geschicklichkeitsspiele | Anlässlich der Niederschrift vom 11. Jänner 2007 wurde zur Frage Gewinnstrategie bei Concord Aces auf Seite 34 dieses Gutachtens verwiesen. Im Gutachten ist auf Seite 34 über die Black Jack Variante mit den höchsten Geschicklichkeitskomponenten nachzulesen, der Name Concord Aces wird nicht ausdrücklich genannt. Festgestellt wird nur, dass diese Variante einen Geschicklichkeitsgrad von 0,20 aufweist, während die "Normalversion" von Black Jack zwischen den Geschicklichkeitsgrades 0,05 und 0,15 pendelt. Vergleicht man die Ergebnisse dieses Gutachtens mit dem Addendum aus dem Jahr 1994, so wurde dem Spiel Black Jack ein Geschicklichkeitsgrad von 0,035 mit der Anmerkung, dass bei Black Jack der Zufallseffekt stark überwiegt, zugeschrieben. Ein Geschicklichkeitsgrad von 20% nimmt einem Spiel noch nicht den Glücksspielcharakter "vorwiegend vom Zufall abhängig". 9.6. April 2001: "Erstellung eines Sachverständigengutachtens über die Glücksspieleigenschaft des Kartenspiels Poker" Sachverständiger M , Elektrotechnik und Maschinenbau, Allgemein beeideter und gerichtlich zertifizierter Sachverständiger (soziologisches Gutachten: Tatsächliche Beobachtung der Elemente des Bluffens und deren Auswirkung auf den Spielausgang). Im genannten Gutachten wird auf Seite 5 ausgeführt: "Es blieb völlig unbestritten, dass das Mischen der Karten und das folgende Austeilen völlig dem Zufall unterliegt. Mit einer Deckkarte unten (ein kartengroßes Metallstück) und dem "Verbrennen" beim Austeilen (ein Ablegen von Karten, die möglicherweise bekannt sind) versucht man die Reihenfolge der Karten absolut nicht zu verraten. Deshalb darf man den ersten Austeilschritt und das jeweilige Ergebnis der Karten ebenso als völlig dem Zufall unterliegend betrachten. Für die weiteren Spielschritte behaupten manche Pokerspieler und Casinobetreiber bestünde die Möglichkeit, durch Geschicklichkeit des Geistes (Ideenreichtum und Kombinationsgabe) und durch Handlungen (Bieten und Karten Kaufen), das Endergebnis zu beeinflussen. Eine Beeinflussung findet natürlich statt, denn es ist ein Unterschied, ob der Spieler erkennt, dass er noch eine Karte zu einer guten Kombination braucht, oder nicht. Viel wichtiger ist die Beantwortung der Frage, ob durch solche Überlegungen Handlungen folgen, die mit Sicherheit zu einem Gewinn führen. Dazu ist festzuhalten, dass einerseits solche Überlegungen und Handlungen Zielrichtungen ausmachen, welche keinesfalls erfüllt werden müssen, denn die folgende Karte oder Karten unterliegen wieder dem Zufall und können nicht überwiegend vom Spieler durch seine Beeinflussung "richtig" erhalten werden. Mehr noch! Es könnte der Fall sein, dass die, durch Überlegungen erhofften Ziele in der Folge ereicht werden, aber ein anderer Spieler hat (wieder zufällig) ein noch besseres Blatt zusammen bekommen und gewinnt somit. Es kommt tatsächlich immer auf die letzte Karte an, ob die Hoffnungen und selbst gesetzten Ziele erfüllt oder nicht erfüllt werden". "Man muss...hunderttausend Spiele mit gleicher Kombination durchspielen, um sicher einmal die gewünschte (zum eigenen Ziel brauchbare, oder zu anderen Kombination notwendige) Karte zu erhalten". "....folgere, dass damit erwiesen wird, dass das Endergebnis überwiegend (vorwiegend) vom Zufall abhängt. Mit dem Erreichen des selbst gewählten Zieles ist aber ein Gewinn noch nicht manifestiert. Offen bleibt für den Spieler nämlich immer noch, ob das selbst gesetzte Ziel, das durch Zufall erreicht wird, nicht durch ein besseres Blatt eines anderen Spielers überboten wird". Dazu bringt der Gutachter ein nachvollziehbares Beispiel: "Ein Spieler erhält mit den ersten beiden Karten ein sehr schlecht kombinierbares Blatt, nämlich einen Zweier und einen Siebener verschiedener Farben. Er weiß, dass er mit wenigen Folgekarten kein Straight, höchstens nur ein oder zwei Paare bekommen könnte und hofft- und setzt sich damit das Ziel- wenigstens ein Paar zu erhalten. Gesetzt den Fall, er bekommt mit den nächsten Karten wieder einen Zweier und einen Siebener, hat also zwei Paare und damit doch einige Hoffnung auf einen Sieg. Wie....bei der Bw....bei der Befundaufnahme vorgekommen, hat ein Gegenspieler mit einem Dreier aus Fünfern bestehend (drei Fünfer) gewonnen. Der glückliche Verlauf ist ebenso durch das Glück eines anderen zunichte gemacht worden. Keine Geschicklichkeit war beim Sieger und Verlierer zu erkennen". Zum Element des Bluffens führt der Gutachter aus (Seite 7): "Die spezielle Betrachtung der Elemente des Bluffens: Geht man von etwa gleich informierten Spielern aus, die alle Regeln und Kombinationsmöglichkeiten kennen, dann ist der Bluff eine Möglichkeit, trotz (vermeintlich) schlechter Karten doch zu einem Gewinn zu kommen. Dazu darf nicht nur ein Spiel betrachtet, sondern es muss eine repräsentative Anzahl beobachtet werden. Der Bluffer beurteilt die Gepflogenheiten des oder der zu bluffenden Spieler über einige Spiele und setzt - sicherlich nicht ohne versuchtem Geschick - seine Maßnahmen. Diese können sich äußern in - - Imponiergehaben, um den (die) anderen Spieler über das eigene schwache Blatt zu täuschen. Zu dieser Methode braucht man schauspielerisches Geschick, welches aber wirkungslos bleibt, so gut es auch beherrscht wird, wenn der zu bluffende Spieler überzeugt ist, dass sein Blatt nicht überboten werden kann. - Hohes Bieten und Erhöhen, womit auch etwas Imponiergehaben und Überlegenheit bzw. Überzeugung, wie gut das eigene Blatt wäre, ausgedrückt wird. Auch diese Methode wirkt nicht, wenn der zu bluffende Spieler überzeugt ist, dass sein Blatt hoch genug ist, um zu gewinnen. Spezielles (auffälliges) Betrachten offener Karten, eventuell sogar über den Tisch beugen, womit die Aufmerksamkeit auf offen liegende Karten gerichtet wird und der zu bluffende Spieler veranlasst werden sollte, auch die offene Karte in seine Überlegungen speziell einzubeziehen. Damit sollte aber der zu bluffende Spieler veranlasst werden, die Überlegenheit des Blattes des Bluffers zu erkennen glauben, weil eben diese Karte diverse Kombinationen vermuten lassen. Zum Beispiel könnte der Bluffer sagen (einigermaßen unfair, weil die Geheimhaltung der Karten bei allen Regeln vorherrscht): "Ah, hier ist das vierte As!" Dieser Ausruf sollte Glauben machen, dass der Bluffer selbst drei Asse hat und alle Spieler mit geringeren Kartenwerten sollten so zur vorzeitigen Aufgabe veranlasst werden. Wenn man den Ausruf genau analysiert, bedeutet er nicht zwangsläufig, dass der Bluffer wirklich drei Asse haben muss, er könnte zB dieses As an dem Abend zum ersten Male sehen, die anderen Asse bislang öfters. So könnte die Ausrede bezüglich des "Kartenverrates" sein. Ein Mitspieler, der selbst drei, zwei oder ein As im Blatt hat, wird niemals an eine Dreiergruppe aus Assen im verdeckten Blatt des Bluffers glauben, er weiß ja besser: So ein Spieler würde sich keinesfalls bluffen lassen. - Freudensausruf, etwa der Ausruf des Bluffers, der sein Blatt betrachtet und scheinbar eine Karte bislang nicht genügend betrachtet hat: "Ah, hier ist das, was ich brauche". Dies sollte eine gute Kombination vortäuschen. Jeder Spieler, der selbst ein gutes Blatt zu haben glaubt, beachtet den Bluff nicht und lässt sich nicht beeinflussen. Bei zaghaften Spielern, solchen, die ihr Geld schwer verdienen (und nicht der Spielsucht unterliegen), wirkt aber das Bluffen sehr oft. Spieler, die im Laufe des Abends schon mehrmals gegen den Bluffer verloren haben, könnten sich beim folgenden Mal durch die Überlegenheitsgeste beeinflussen lassen. Der Gewinn durch den folgenden Bluff wird somit nicht "zwangsweise" durch Geschick herbeigeführt, sondern er findet beim Geblufften aus Gründen der "vermeintlichen" Erfahrung Anerkennung und könnte derart zum gewünschten Ziel führen. Tatsächlich können aber die Zufallsmomente, wie oben beschrieben, den Bluff auch hier wieder unwirksam machen. Ein Bluffender könnte eine fixe Idee zu seinem Gewinn haben, dadurch glaubt er niemals, dass sein Blatt überboten werden könnte. Es wäre auch noch die Möglichkeit zu nennen, dass ein zu Bluffender nicht den Bluff erkennt und daher nicht darauf reagiert. Aus diesen Überlegungen kann der Bluff nicht als absolut sicheres Mittel, überwiegend (vorwiegend) durch Geschicklichkeit einen Gewinn herbeizuführen, betrachtet werden. Es kann immer noch - bei noch so gut psychologisch vorgetragenem Bluff - der Zufall, der die Kartenausgabe ohne Geschicklichkeit des Spielers beeinflusst, den Bluff wirkungslos machen". Dieses Gutachten wurde der Bw. im Parallelverfahren zu RV/0421-W/02 als Beilage zum Vorhalt vom 13. Jänner 2004 mitgereicht. 10. Schlussfolgerungen Das Kartenpokerspiel An Hand des Demonstrationsspiels (bei diesem "Spiel" spielt die "Sorge" um Geld überhaupt keine Rolle) wird der Blick auf die Abhängigkeiten der Ergebnisse des Spiels in keiner Weise irritiert oder verdunkelt, sondern es zeigt eindeutig, dass im Grunde genommen das Ergebnis des Spieles - wer die höchstwertigsten Karten in Händen hat (= Gewinner) und wer nicht (= wer eben all seine Einsätze verloren hat, der oder die Verlierer) - vom Zufallen der Spielkarten beim Austeilvorgang abhängt. Dieser Mechanismus wird ganz vom Zufall regiert. Der Gewinn und der Verlust hängen bei diesem Blick ausschließlich vom Zufall ab. Bemerkt wird, dass das Aufdecken der Spielkarten zum Wesen des Spieles gehört. Eine Spielabfolge, bei welcher nie aufgedeckt würde, würde dem Wesen eines Pokerspieles nicht entsprechen. Diesen Überraschungseffekt wollen sich die Spieler nicht entgehen lassen. "Der Zufall soll über unsere Wetten entscheiden". Dahin tendiert das Spielgeschehen. Kommt es zum Verlassen des Spieles und ein Spieler bleibt als "Gewinner" übrig, so ist das Abhängigsein des Gewinnes von taktischem Verhalten (Bluffen) im Einzelfall kaum feststellbar und äußert sich bloß in einer statistischen Größe. Der Verlust beim Verlassen des Spieles ist in den überwiegenden Fällen von freien Willensentscheidungen abhängig, die wieder in der überwiegenden Anzahl der Fälle vom zugeteilten ungünstigen Kartenblatt abhängen. In nur ganz wenigen Fällen kommt ein Bluff wirklich an und stellt eine Abhängigkeit her. In der Beobachtung und Analyse des Pokerspieles kann nicht herausgefunden werden, die Ergebnisse des Spieles, Gewinn und Verlust, seien vorwiegend von Aufmerksamkeiten, Fähigkeiten und Kenntnissen abhängig. Beim Kartenpokerspiel dominieren die Zufallskomponenten, währenddessen die vom Spieler einzusetzende Geschicklichkeit in Bezug auf das Spielergebnis Gewinn oder Verlust eine zu vernachlässigende Größe darstellt. Concord Aces und Lucky 9 Im Gegensatz zum Kartenpokerspiel spielt bei Concord Aces als Black Jack Variante der Bluff keine Rolle und es gibt ihn dabei faktisch nicht, da ohnehin alle Karten aufgedeckt (offen) gespielt werden. Bei Concord Aces stellt sich vielmehr die Frage, inwieweit ein Taktieren im Hinblick auf die Merkfähigkeit der Kartenkombinationen aller am Spiel beteiligten Spieler Gewinn oder Verlust beeinflussen kann. Lucky 9 und Concord Aces werden nach den Gutachten eindeutig den vorwiegend vom Zufall abhängigen Glückspielen zugerechnet, weisen aber Geschicklichkeitskomponenten unter 20% auf. Dabei kann folgendes festgehalten werden: Beim Kartenpokerspiel wird auf die höchstwertigste Kartenkombination gewettet. Da beim Kartenpokerspiel einige Karten verdeckt und einige Karten offen, das heißt für die anderen Spieler sichtbar ausgeteilt werden, ist im Hinblick auf die verdeckten Karten soziales taktisches Manövrieren möglich. Bei Concord Aces/Black Jack sind alle Karten offen, die Frage des Bluffs wie beim Kartenpokerspiel stellt sich hier nicht. Es wurden Strategien in Bezug auf ein Zählsystem der noch im für die Spielrunde verbleibenden Kartenpaket vorhandenen Karten mathematisch errechnet. Im Kartenspiel Lucky 9/Baccara werden wie beim Kartenpokerspiel die Karten teilweise offen und teilweise verdeckt ausgeteilt. Bluff ist grundsätzlich möglich, eine dem Kartenpokerspiel vergleichbare, man kann fast sagen sprichwörtliche "Kultur des Bluffens" hat sich beim Baccara nicht herausgebildet. Der Bluff wurde auf "Verhaltensstrategien" in Bezug auf die verdeckten Karten reduziert. Aus den offenen und verdeckten Karten des Spielergebers und der anderen (an diesem Spiel zwar nicht beteiligten) Spieler kann bei ausgezeichneter Merkfähigkeit darauf geschlossen werden, welche Karte möglicherweise gezogen wird. Des weiteren stellt sich für den Spieler die Frage, wann und ob er eine weitere Karte ziehen soll oder nicht. Baccara gab diesbezüglich das Vorbild für ein Kapitel der Spieltheorie ab. Es wird weder in den Gutachten noch in der Literatur behauptet, die Ergebnisse des Spieles, Gewinn und Verlust, seien vorwiegend von Aufmerksamkeiten, Fähigkeiten und Kenntnissen abhängig. Im Gegenteil, die Gutachten, die der Bw. (bzw. die Nachfolgeunternehmung) beibrachte, sprachen von einem Geschicklichkeitsgrad von 0,05 bis 0,20 womit der Zufallseffekt überwiegt. Die vom Spieler einzusetzende Geschicklichkeit stellt in Bezug auf das Spielergebnis Gewinn oder Verlust eine zu vernachlässigende Größe dar. In der Literatur wird die Möglichkeit, sich einen Gewinn im Voraus zu berechnen, als gegen Null konvergierend bezeichnet. 11. Rechtliche Beurteilung 11.1. Das Kartenpokerspiel Das Pokerspiel ist daher aus all den vorher angeführten Gründen als Glücksspiel zu werten. Das wurde bereits in der bereits rechtskräftigen Berufungsentscheidung des UFS vom 13. Dezember 2004, RV/0421-W/202 festgestellt. Mit Erkenntnis des vom 8. September 2005, Zl. 2000/17/0201 entschied der Verwaltungsgerichtshof, dass die Kartenpokerspiele "Seven Card Stud", Texas Hold'Em und "Five Card Draw" Glücksspiele und keine Geschicklichkeitsspiele sind: "Es handelt sich bei allen dreien um dem Poker ähnliche Spiele, bei denen nach jeweils im Detail unterschiedlichen Regeln in verschiedenen Runden teils offen, teils verdeckt Karten ausgegeben wurden, die Spieler jeweils Geldbeträge einsetzen konnten und der Spieler mit dem besten Blatt gewann....die drei zu beurteilenden Kartenspiele sind auf Grund der Vielzahl der denkbaren Spielkonstellationen, die sich trotz des Umstandes, dass einzelne Karten offen zugeteilt werden, ergeben können, solche, bei denen der Ausgang des Spiels wenn schon nicht ausschließlich, so doch vorwiegend vom Zufall abhängt....der Umstand, dass allenfalls ein Spieler durch Bluffen selbst bei schlechten Karten ein günstiges Spielergebnis erreichen könnte (was man der Geschicklichkeit eines Spielers zuschreiben könnte) und dass ein Spieler darüber hinaus seine Entscheidungen nicht allein von den mathematischen Wahrscheinlichkeiten, welches Blatt die Mitspieler angesichts der bekannten (offen zugeteilten) Karten haben könnten, sondern auch von deren Verhalten während des Spiels abhängig machen könnte, nimmt den Spielen nicht den Charakter als Glücksspiel." Im Antrag an die Gewerbebehörde verweist die Bw. selbst, dass die von ihr durchgeführten Kartenspiele vom Glücksspielmonopol ausgenommen sind. Der Hinweis auf eine Ausnahme eines gesetzlichen Tatbestandes, § 4 Abs. 1 GSpG, hat aber nur dann Sinn, wenn der Grundtatbestand erfüllt ist, hier im vorliegenden Fall Glücksspiele. Die Bw. als Antragstellerin ist somit selbst davon ausgegangen, dass die Kartenspiele, die sie durchführt, Glücksspiele sind, sonst hätte sie sich bei der Behörde nicht auf eine Ausnahmebestimmung des Glücksspielgesetzes berufen müssen. Da die Bw. diese Glücksspiele in dem von ihr betriebenen Casino anbietet und organisiert, ist der Gebührentatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG im Zusammenhalt mit § 1 Abs. 1 GSpG erfüllt. 11.2. Lucky 9 und Concord Aces Beim Kartenpoker wetten die Spieler um einen Einsatz auf die höchste Kartenkombination. Bei bei Lucky 9 und Concord Aces wetten die Spieler um einen Einsatz auf einen Punktwert (9 bzw. 22). Aus all dem Vorhergesagten ergibt sich, dass die beiden Kartenspiele als Glücksspiele zu werten sind. Da die Bw. diese Glücksspiele in dem von ihr betriebenen Casino anbietet und organisiert, ist der Gebührentatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG im Zusammenhalt mit § 1 Abs. 1 GSpG erfüllt. II.) Bemessungsgrundlage 1. Darstellung der vom Finanzamt durchgeführten Schätzung In der Spielhalle stehen mehrere Spieltische. Diese werden den interessierten Spielern angewiesen und zwar nach Spielart (Seven Card Stud Poker, Aces, Lucky 9). Bei den Pokerspielen werden wieder Tische je nach verschiedener Einsatzhöhe in "Betrieb" genommen (S 30/60, S 50/100, S 100/250, S 250/500, S 500/1.000). Die Einsatzhöhe S 50/100 ist sehr beliebt, daher wird dieses Spiel auf mehreren Tischen gleichzeitig gespielt. Für das Pokerspiel mit dem Einsatz S 50/100 ergab sich somit am 1.1.1994 eine Tagesspieldauer von 46 Stunden (siehe Beilage zum Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung). Nach Erfahrungswerten ist ermittelt worden, dass es pro Stunde Spieldauer an einem (1) Tisch durchschnittlich zu 17 Spielen kommt, bei welchen am Ende nach den Spielregeln einem (1) Spieler der Pot, die Summe aller Einsätze, also der Bruttogewinn zukommt. Bei Tischen mit niedrigeren Einsätzen (z.B. S 30/60) wird der Gewinn niedriger sein als bei Tischen an welchen Einsätze mit S 250/500 getätigt werden. Vorgangsweise: 1. Ermittlung der Stundenanzahl der bespielten Tische, bei Poker differenziert nach Limit-Kategorien (z.B. S 30/60, S 200/400) 2. Ermittlung der Gesamtspielanzahl in 24 Stunden: Erfahrungswert: 17 Spiele je Stunde/Stundenanzahl mal 17 = Gesamtspielanzahl 3. Ermittlung der Prozentsätze der Spieldauer Verhältnis der Spieldauer je Limit-Kategorie zur Gesamtspieldauer aller Pokerspiele pro 24 Stunden. Z.B. S 50/100: 105,5 Stunden, Gesamtstunden aller Pokerspiele 192, prozentuell 55 % 4. Gesamtspielanzahl im Prüfungszeitraum mal jeweiligem Prozentsatz für die Limit-Kategorie mal der jeweiligen Potgröße (Wert, welcher nach Erfahrenswerten durchschnittlich an einem Spieltisch von bestimmter Limit-Kategorie gewonnen wird) ergibt die Bruttogewinnsumme je Spieltisch/Limit-Kategorie. Durch Addition der Bruttogewinne aller Limit-Kategorien wird der Gesamtspielgewinn ermittelt. Somit wurde gemäß dem Prüfbericht mittels dieser "Schätzungsmethode" für den Abrechnungszeitraum vom 1. 2. bis 28.2. 1994 getrennt nach Spielarten nachstehende Gebührenbemessungsgrundlage ermittelt: | Seven Card Stud Poker | + S 225,147.859,00 | Lucky 9 und Aces | +S 122,535.000,00 | Bemessungsgrundlage bisher | +S 347,682.859,00 Damit errechnete sich eine Rechtsgebühr in Höhe von S 86,941.009,00 und eine Erhöhung von 10% S 8,694.110,00. 2. Neuberechnung der Rechtsgebühr Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG berechnet sich die Gebühr in Höhe von 25% vom Gewinst. Gewinst ist ein Nettobetrag, der sich aus Gewinn minus Einsatz des Spielers ermittelt. Bei mehreren Runden, bei schnellem Zuschieben der Einsätze in die Mitte des Spieltisches durch mehrere Spieler ist der Gewinst für einen außenstehenden nicht beteiligten Beobachter, auf den Gewinner bezogen, nicht feststellbar. Bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist die Methode der Schätzung heranzuziehen. Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die folgende Neuberechnung baut grundsätzlich auf der vom Finanzamt vorgenommenen Schätzung auf, modifiziert sie aber in wesentlichen Teilen. Reduzierung der Bemessungsgrundlage im Hinblick auf die sogenannte "Degressionsüberlegung" Dieser Berufungsentscheidung liegt folgende Überlegung zugrunde: In einer gedachten Spielrunde mit z.B. acht (8) Spielern, die je S 10.000,00 an Spielkapital zur Verfügung haben, wird gespielt. An Spielkapital ist somit maximal S 80.000,00 im Spiel. Es wird nun weiter gedacht, die "Vergebührung" des Glücksspiels wird im wahrsten Sinn des Wortes tatsächlich und unmittelbar durchgeführt, das hieße, am Ende eines jeden Einzelspiels, wenn der Pot dem Gewinner zugeschoben wird (als fällig ausbezahlt wird), wird die Bemessungsgrundlage ermittelt (Wert des Pots abzüglich der vom Gewinner getätigten Einsätze) und der Abgabenbetrag in Einem zur Abgabenentrichtung abgesondert. Ein Blick auf das Spielkapital ergäbe nach dem ersten Spiel überschlagsmäßig folgenden Entwicklungsstand: Z.B. im Pot läge eine Summe von Einsätzen im Betrage von S 50.000,00. Der Einsatz des Gewinners betrage S 10.000,00 und sein Gewinst betrage S 40.000,00. Die Rechtsgebühr wird mit 25% von S 40.000,00, das sind S 10.000,00 berechnet und wäre für die Entrichtung zu separieren. Fest steht, das Spielkapital der Runde beträgt nach dem ersten Spiel S 70.000,00. Beim zweiten und dritten Spiel könnten ähnliche Gewinne erzielt werden und ergäben jeweils Gebührenbeträge von S 10.000,00. Nach dem dritten Spiel wäre das Spielkapital durch Wegsteuerung auf S 50.000,00 reduziert. Führt man diese Berechnung fort, so bliebe nach einer überschlagsmäßigen Fortführung dieser Reihe nach 12 Spielen ein Spielkapital dieser Runde von nur mehr S 8.500,00 übrig. Die zu erwartende Gebühr für das Ergebnis der 17. Spielrunde würde nur mehr S 1.500,00 betragen. Bei Addition der auf diese Weise durch ein gedankliches Experiment ermittelten Gebührenbeträge würde man für diesen Spielablauf zu einer Summe von S 71.500,00 gelangen: | Spiel | Spielkapital | Einsätze | Brutto-gewinn | Individueller Einsatz | Gewinn | Rechtsgebühr 25% | Spielkapital | 1 | 80.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 70.000 | 2 | 70.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 60.000 | 3 | 60.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 50.000 | 4 | 50.000 | 40.000 | 40.000 | 4.000 | 36.000 | 9.000 | 41.000 | 5 | 41.000 | 32.000 | 32.000 | 4.000 | 28.000 | 7.000 | 34.000 | 6 | 34.000 | 32.000 | 32.000 | 4.000 | 28.000 | 7.000 | 27.000 | 7 | 27.000 | 20.000 | 20.000 | 2.000 | 18.000 | 4.500 | 22.500 | 8 | 22.500 | 17.500 | 17.500 | 1.500 | 16.000 | 4.000 | 18.000 | 9 | 18.500 | 16.500 | 16.500 | 500 | 16.000 | 4.000 | 14.500 | 10 | 14.500 | 12.500 | 12.500 | 2.500 | 10.000 | 2.500 | 12.000 | 11 | 12.000 | 10.000 | 10.000 | 2.000 | 8.000 | 2.000 | 10.000 | 12 | 10.000 | 8.000 | 8.000 | 2.000 | 6.000 | 1.500 | 8.500 | | | | | | | 71.500 | Möglicherweise würde bei diesem vorhandenen Spielkapital der Runde die Lust auf ein Weiterspiel vergangen sein. Das Finanzamt klammerte bei seiner Schätzung der Bemessungsgrundlage diese Überlegung aus (Schrumpfung des Spielkapitals während eines Spielablaufes). Es ist davon ausgegangen, dass eine absolut unelastische Bereitschaft des Kapitaleinsatzes und unbegrenzte Möglichkeiten (Kapitalressourcen) vorhanden sind, obwohl das Spielkapital in Höhe eines Betrages von 25 % des Gewinnes bei jedem einzelnen Spiel steuerlich abgeschöpft wird. Das Finanzamt sah bei seiner Berechnung den Gewinn und das Spielkapital für 17 Spiele unverändert an. Geht man von denselben Ansätzen aus wie im obigen Beispiel, ergäbe sich bei einer Dauer einer Partie von einer Stunde, in welcher nach der Erfahrung durchschnittlich 17 Spiele gespielt werden, ein gesamter Nettogewinn von S 680.000,00 (17 Spiele je Gewinn von S 40.000,00) x 25 % = eine Rechtsgebühr von S 170.000,00. | Spiel | Spielkapital | Einsätze | Brutto gewinn | Indiv. Einsatz | Gewinn | Rechtsgebühr 25% | Spielkapital | 1 | 80.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | | 80.000 | 2 | | | | | 40.000 | | | 3 | | | | | 40.000 | | | 4 | | | | | 40.000 | | | 5 | | | | | 40.000 | | | 6 | | | | | 40.000 | | | 7 | | | | | 40.000 | | | 8 | | | | | 40.000 | | | 9 | | | | | 40.000 | | | 10 | | | | | 40.000 | | | 11 | | | | | 40.000 | | | 12 | | | | | 40.000 | | | 13 | | | | | 40.000 | | | 14 | | | | | 40.000 | | | 15 | | | | | 40.000 | | | 16 | | | | | 40.000 | | | 17 | 80.000 | | | | 40.000 | | 80.000 | | | | | | 680.000 | x 25 %= 170.000 | Dazu im Vergleich die Pokerpartie bei welcher die Gebühr bei jedem einzelnen Spiel tatsächlich abgeschöpft würde, ergäbe sich bei nur 17 Spielen ein Gebührenbetrag von S 71.500,00 von S 80.000,00. Die Bemessungsgrundlage ist in einer Höhe anzusetzen, die auch einem tatsächlichen Ablauf eines Spielgeschehens, bei welchem die Gebühr auch tatsächlich entrichtet wird, angenähert ist. Diese Überlegung soll auch dann Platz greifen, wenn entgegen der Bestimmung des § 28 Abs. 3, 2. Satz, GebG die Gebühr nicht tatsächlich vom Gewinst in Abzug gebracht und abgeführt wird (Im übrigen wird bemerkt, diese genannte Bestimmung bezieht sich nicht auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, sondern stellt eine gesetzliche Regelung dar, die auch das Innenverhältnisses zwischen den Vertragsparteien beeinflusst). Die Bemessungsgrundlage für Poker ist daher nur in Höhe von 42 % (Dieser Prozentsatz bezieht sich auf die Summe der fallenden Rechtsgebühren, die analog zur Degression des Spielkapitals stehen. Der Degressionsabschlag ergibt sich aus der Verhältnisrechnung: S 170.000,00: 100% = S 71.500,00: X). Dies entspricht einem gewogenen Maß, welches einem realen Spielverlauf mit tatsächlicher Abgabenbereitstellung entspräche. Dieser Verhältnissatz wurde für Poker errechnet, doch auch bei Lucky 9 und Concord Aces liegt die Situation des schrumpfenden Spielkapitals vor. Der Degressionsabschlag wird auch bei diesen Kartenspielen vorgenommen. Abgehaltene Turnierspiele werden aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden Poker-Turnier ist ein Wettbewerb, der dazu dient, den besten Poker-Spieler zu ermitteln. Poker-Turniere werden nach dem Freeze out System, einer Art k.o. System oder nach dem System Rybuy, wonach der Spieler bis zu einem bestimmten Spierunde noch Jetons nachkaufen kann, durchgeführt. Demnach wird das Spiel Limit nach einem gewissen Zeitplan gesteigert. Infolge dieser Inflation wird das Spiel immer teurer, sodass die Teilnehmer allmählich einer nach dem anderen ausscheiden. Die Reihenfolge des Ausscheidens bestimmt die Platzierung der einzelnen Spieler. Der Spieler, der zuletzt das gesamte Spielkapital gewonnen hat, ist Turniersieger. Der Preistopf=Einsätze alle Spieler wird unter die Gewinner nach einem bestimmten Schema aufgeteilt (z.B. 1. Preis 40% bis 8., 16 Preis: zB. 2%). Laut Auskunft des Geschäftsführers vom 11. Jänner 2007 wurden in vergleichbarer Form auch Turnierspiele in Concord Aces und Lucky 9 abgehalten. Da Turnierspiele nach einer anderen Spielregel abgehalten werden, sind sie aus der Bemessungsgrundlage herauszunehmen. Der Abschlag wurde mit 20 % des Degressionsabschlages geschätzt. Zeitraum 1.2.1994 bis 28.2.1994 | Seven Card Stud Poker | + S 225,147.859,00 | Lucky 9 und Aces | +S 122,535.000,00 | Bemessungsgrundlage bisher | +S 347,682.859,00 | Degressionsabschlag von 42% | - S 146,026.800,00 | abzüglich Turnierspiele (20%) | -S 29,205.360,16 | Bemessungsgrundlage neu | S 172,450.698,84 x 25%= S 43,112.674,71 Steuer Alt: S 86,941.009,00 +Erhöhung S 8,694.110,00 (Auflassung) Steuer Neu: S 43,112.674,71 III.) Zusammenfassung Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG unterliegen Glücksspiele, die von einem Veranstalter angeboten werden, einer Rechtsgebühr von 25 %. Glücksspiele sind Spiele, bei denen Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Das Pokerspiel, insbesondere in der Form des Seven Card Stud Poker ist ein Glücksspiel. Für Gewinn und Verlust überwiegen die Zufallselemente (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. September 2005, Zl. 2000/17/0201). Das Kartenpokerspiel unterscheidet sich von anderen Kartenspielen durch das Vorliegen zweier Phasen: 1. Phase: Verteilung der Karten an die Spieler 2. Phase: Die Spieler schließen Wetten darüber ab, wer von ihnen die höchstwertigste Kartenkombination hat. Zur 1. Phase: Beim "Seven Card Stud Poker" erhält jeder Spieler sieben (7) Karten ohne Austauschmöglichkeit zugeteilt, davon drei (3) verdeckt und vier (4) offen (Beim normalen Pokerspiel bekommt jeder Spieler fünf (5) Karten mit Austauschmöglichkeit ausgeteilt, die er verdeckt hält). Zu Beginn des Spieles werden die Karten gemischt. Sinn des Mischens der Karten ist das bewusste Nichteingreifen in das Spiel, um die Zufälligkeit des Zufallens der Karten zu betonen. Das Zufallen (Zu-fallen) der Karten an einen Spieler entscheidet über seine Kartenkombination. Das Kartenpokerspiel besteht aus 52 Karten. Die möglichen Kartenkombinationen werden mit der Rechenoperation "Faktorielle" berechnet und ergeben eine 68-stellige Zahl. Auf das Zu-fallen der Karten (mit oder ohne Austauschmöglichkeit), welche Kartenkombination der Spieler tatsächlich erhält, besteht keine Möglichkeit einer Einflussnahme durch geschicktes Agieren seitens des Spielers, dass er dadurch in dieser Spielrunde die höchstwertigste Kartenkombination zugeteilt erhält und überwiegend aus seiner Geschicklichkeit eine Gewinn lukrieren kann. Zur 2. Phase: Wette über die höchstwertigste Kartenkombination: Der Spieler ist nicht verpflichtet, auf seine Kartenkombination zu wetten, er kann aus dem Spiel aussteigen und erst am nächsten Spiel wieder teilnehmen. Der Spieler muss seine Gewinnchancen ausloten. Nach der gängigen Meinung kann der Spieler ein taktisches Verhalten setzen, das versucht, durch geschickte Täuschung eine falsche Einschätzung von jemandem, von etwas zu Gunsten des täuschenden Spielers hervorzurufen oder hervorruft ("Bluffen"). Im Rechtsmittelverfahren wurde mittels verschiedenster Methoden das Vorliegen des Überwiegens des Zufalles oder von Geschicklichkeit unter Beachtung der Elemente des Bluffens auf den realen Spielverlauf, die tatsächlichen Täuschungsmanöver, die Evozierung der falschen Einschätzung bei den Mitspielern, die doppelte Kontingenz, der üblichen Spielverlauf und die Abweichungen, die Auswirkungen des täuschenden Verhaltens auf den Spielausgang, der Einfluss des Ambientes, die Raschheit der Entscheidungen der Spieler und die Übersichtlichkeit und Unübersichkeit der Spielsituation, untersucht. Die mathematischen Gutachten B.B., P. und G., die sich zum Ziel gesteckt haben, zu beweisen, dass Poker ein Geschicklichkeitsspiel ist, wurden nicht zu Ende geführt. Das mathematische Gutachten LW und das soziologische Gutachten M. ergänzen einander: Einerseits ist das Zufallen der Kartenkombination vom Zufall abhängig, da nach der Spielregel auf das Mischen der Karten kein Einfluss genommen werden darf, andererseits hat der Pokerspieler trotz der agitatorischen und taktischen Möglichkeiten keine sichere Methode in der Hand, mit der er, diese bewusst und gekonnt anwendend, den Ausgang des einzelnen Spieles mit hundertprozentiger Sicherheit für sich entscheiden könnte, da die wirkenden Lebenssachverhalte zu komplex sind (Zitat von LW: "Um das Spielergebnis vom Bluffen abhängig zu sehen, bedürfte es der Einbeziehung parapsychologischer Überlegungen). Das übliche Herangehen an das Kartenpokerspiel erfolgt über Identifikation mit dem Gewinner, die Möglichkeit des Verlierens wird ausgeblendet. Man hat den Eindruck, nicht mehr die Zufälligkeit der Werte von zugeteilten Karten entscheidet in diesem Fall den Gewinn oder Verlust, sondern das Agieren des Spielers, nämlich aus Sicht des Gewinners und nicht des Verlierers. Da der Gewinn ein Begriff aus der Ökonomie ist, wird er hinlänglich als Resultante aus einem vorhergehenden geschickten, strategischen Verhalten definiert. Der Gewinner hat gewonnen, weil er sich geschickt verhalten hat. Das übliche Herangehen erfolgt nicht über Identifikation mit dem Verlierer. Der Verlierer war aus Sicht des Gewinners ungeschickt, aus seiner eigenen Sicht hat der Verlierer verloren, weil er Pech und kein Glück gehabt hat. Der Alltagsdiskurs über das "Bluffen" ist stark von einer emotionalen, subjektiven Sicht, die wie ein "Umspringbild" funktioniert, geprägt. Im Gegensatz zu Roulett, das jeder Spieler für sich selbst spielt, ist das Kartenspiel ein Spiel zwischen zwei oder mehreren Akteuren, jedes Kartenspiel ist zugleich auch "Gesellschaftsspiel". Den Anleitungen zu den Kartenspielen in der obenangeführten einschlägigen Literatur nach scheint das Bluffen lediglich den "sozialen Sinn" für das Pokerspiel, gleichgültig in welcher Form es gespielt wird, auszumachen. Bluffen ist zweifelsohne Identifikationsmerkmal des Kartenpokerspiels, doch tatsächlich hat es auf Gewinn oder Verlust gegenüber dem Zufall nur untergeordneten Einfluss. Die Zufallselemente ergeben sich einerseits aus dem Mischen und Austeilen (Zufallen) der Karten nach der Spielregel, auf das weder der Dealer noch die Spieler einen Einfluss haben. Die Zufallselemente ergeben sich andererseits daraus, dass ein allfälliges taktisches Verhalten (Bluffen) anlässlich der Wette über die höchstwertigste Kartenkombination dem bluffenden Spieler ein sicheres Gewinnen nicht garantiert (einem mathematischen, einem soziologischen Gutachten sowie aus teilnehmender Beobachtung zu entnehmen). Bei Lucky 9 und Concord Aces können bis zu sieben Spieler gegen einen Spieler-Geber spielen, wobei eigentlich 7 Einzelspiele vorliegen, da jeder Spieler für sich gegen den Spieler-Geber spielt. Beide Spiele beinhalten die Wette, dass entweder Spieler oder Spielergeber gewinnt, wenn er mit seinen Kartenwerten näher der Zahl 9 bzw. 22 kommt. Bluff ist bei Lucky 9, da teilweise mit verdeckten Karten gespielt wird, möglich. Er wird aber nur zwischen Spieler und Spielergeber eingesetzt und erschöpft sich im Wesentlichen im Rückschließen auf den Kartenwert, je nachdem ob "der Andere" noch eine Karte zukauft oder nicht. Bei Concord Aces wird nur mit offenen Karten gespielt. "Bluff" wie beim Pokerspiel gibt es faktisch nicht. Die Gewinnstrategie liegt bei diesen Kartenspielen in der Merkfähigkeit der aus dem Kartenpaket "gespielten" Karten und der Rückschluss darauf, welche Karten noch im "Talon" vorhanden sind. Nach der Literatur erfordern diese Zählstrategien allerdings ein Höchstmaß an Übung und Konzentration. Nur wer ständig richtig zählt und seine Strategie entsprechend anpasst, kann seinen geringfügigen Vorteil halten. Spieler mit "fotographischen Gedächtnis" dürften daher in der Masse der alles andere als optimal spielenden Durchschnittsspieler untergehen. Darüber hinaus reihen die von der Bw. vorgelegten Gutachten sowohl Lucky 9 als auch Concord Aces bei den Glückspielen ein. Ein Erlernen ist möglich, der Zufallseffekt überwiegt aber bei Weitem (Geschicklichkeit zwischen 5% und 20%). Das ist eine Betrachtung vom Ausgang des Spiels her, sozusagen von hinten nach vorne. § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG normiert aber eine Durchschnittsbetrachtungsweise. Der Gesetzeswortlaut spricht von Anbieten oder Organisieren von Glücksspielen. § 16 Abs. 5 lit. b GebG lässt die Gebührenschuld mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht, entstehen. In den Worten "Anbieten" und "Organisieren" liegt der gesetzliche Auftrag zur Durchschnittsbetrachtungsweise. Synonyme für "organisieren" sind "planen", "vor-bereiten". Angeboten werden können nur Spiele, für die eine Spielregel besteht, die die Spiele generell in ihrem Ausgang vorherkalkuliert hat. Mit Vorhalt vom 24. Jänner 2007 wurde zur Zahl RV/1338-W/05 (Zeitraum 1.1. bis 31.1.1994) der Bw. und dem Finanzamt die beabsichtigte Entscheidung vorgehalten. Die Bw. gab dazu bis dato keine Stellungnahme ab. Das Finanzamt nahm mit Schreiben, eingelangt im unabhängigen Finanzsenat am 2. März 2007 Stellung wie folgt: "Die Eigenschaft als Glücksspiel der in Rede stehenden Spiele hat das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (FAG) immer vertreten. Während das FAG bei Berechnung der Bemessungsgrundlagen die Überlegung der Schrumpfung des Spielkapitals während einer Spielpartie "ausgeklammert" hat, wird in der beabsichtigten Berufungsentscheidung die Spielkapitalschrumpfung als immer erfolgend angenommen. Nach Ansicht des FAG kann aber nicht in jedem Fall von vornherein ausgeschlossen werden, dass Spieler über keine Kapitalressourcen verfügen und auch nicht bereit sind, weiteres Kapital einzusetzen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass jeder Spieler immer nur rational handelt. Das wäre aber auch im Rahmen einer Schätzung zu berücksichtigen, sodass nicht nur 42% anzusetzen sind." Der Amtspartei wird darin grundsätzlich Recht gegeben, dass nicht jeder Spieler immer nur rational handelt und nicht auch bereit wäre, weiteres Spielkapital einzusetzen. Wie unter Punkt I.) 4.) dargelegt, wurden bei der Bw. Erhebungen und Beweisaufnahmen getätigt, die die Notwendigkeit der Berechnung eines Degressionsabschlages aufzeigten. Die Stellungnahme der Amtspartei war daher nicht geeignet, eine andere Beurteilung des Sachverhaltes herbeizuführen. Die unter I.) 1. gestellte zentrale Frage kann nun beantwortet werden: Das Pokerspiel, insbesondere die Form des "Seven Card Stud Poker", Lucky 9 und Concord Aces sind jedes für sich ein Glücksspiel im Sinne des Glücksspielgesetzes, da für Gewinn und Verlust die Zufallselemente überwiegen. Die Neuberechnung der Rechtsgebühr für "Seven Card Stud Poker", Lucky 9 und Concord Aces erfolgte, da bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Grundlagen der Abgabenerhebung von Bedeutung sind. Die Neuberechnung baut grundsätzlich auf der vom Finanzamt vorgenommenen Schätzung auf. Von der vom Finanzamt ermittelten Bemessungsgrundlage war daher abzuziehen: - der mit 42% geschätzte Degressionsabschlag, der sich daraus ergibt, dass die Vergebührung tatsächlich am Ende jedes Einzelspiels, wenn der Pot dem Gewinner zugeschoben wird, erfolgen müsste. Da das eine Schrumpfung des Spielkapitals während eines Spielablaufes zur Folge hat, kann bei der Berechnung der Gebühr nicht von einer absolut unelastischen Bereitschaft des Kapitaleinsatzes mit unbegrenzten finanziellen Möglichkeiten ausgegangen werden und - der Abschlag für Turnierspiele, da diese nach einer anderen Spielregel abgehalten werden. Somit wurde die Bemessungsgrundlage in einer Höhe geschätzt, die einem tatsächlichen Ablauf des Spielgeschehens, bei welchem die Gebühr auch tatsächlich entrichtet wird, entspricht. Nach § 9 Abs. 2 GebG kann das Finanzamt zur Sicherung der Einhaltung der Gebührenvorschriften bei nicht ordnungsgemäßer Entrichtung oder nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige bei den im Abs. 1 genannten Gebühren zusätzlich eine Erhöhung bis zu 50 vH, bei den anderen Gebühren eine Erhöhung bis zum Ausmaß der verkürzten (gesetzmäßigen) Gebühr erheben. Bei Festsetzung dieser Gebührenerhöhung ist insbesondere zu berücksichtigen, inwieweit dem Gebührenschuldner bei Beachtung dieses Bundesgesetzes das Erkennen der Gebührenpflicht einer Schrift oder eines Rechtsgeschäftes zugemutet werden konnte, ob eine Gebührenanzeige geringfügig oder beträchtlich verspätet erstattet wurde, sowie ob eine Verletzung der Gebührenbestimmungen erstmalig oder wiederholt erfolgt ist. Im vorliegenden Berufungsfall besteht auch Streit darüber, ob die erfolgte Gebührenerhöhung im Ausmaß von 10% rechtens ist. Das Finanzamt hat bei der Festsetzung dieser Gebührenerhöhung keine weitere Begründung angegeben. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist Voraussetzung für eine Entscheidung über eine Erhöhung nach § 9 Abs. 2 GebG, dass die Gebühren nicht ordnungsgemäß entrichtet wurden. Das Zutreffen dieser Tatbestandsvoraussetzung steht außer Streit. Was die Frage der bei der Festsetzung der Gebührenerhöhung zu treffenden Ermessensentscheidung anlangt, ist nach der speziellen Vorschrift des zweiten Satzes des § 9 Abs. 2 GebG insbesondere zu berücksichtigen, inwieweit dem Gebührenschuldner bei Beachtung des Gebührengesetzes das Erkennen der Gebührenpflicht einer Schrift oder eines Rechtsgeschäftes zugemutet werden konnte. Die Entscheidung über eine Gebührenerhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG ist als Ermessensentscheidung grundsätzlich gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Bei Auslegung des § 20 BAO ist dabei dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit" in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Nach der speziellen Vorschrift des zweiten Satzes des § 9 Abs. 2 GebG sind bei der Festsetzung dieser Gebührenerhöhung die darin erwähnten Umstände "insbesondere" zu berücksichtigen. Im Hinblick auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. September 2005, 2000/17/0201 entspräche es dem Merkmal der Zweckmäßigkeit, eine Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG festzusetzen. Die gegenständlichen Rechtsmittel befinden sich zum Teil im "dritten fortgesetzten" Verfahren, über den Ablauf des hinter der Rechtsfrage stehenden Rechtsgeschäftes wurden mehrere mathematische und ein soziologisches Gutachten erstellt. Die Kartenspiele wurden lange Zeit zu den strafgesetzlich verbotenen Glücksspielen gezählt. Im Rahmen der Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG musste erstmalig die vertragliche Qualität dieser Kartenspiele beurteilt werden. Eine juristisch-akademische Analyse aus Sicht des bürgerlichen Rechtes, wie dies beispielsweise bei Kaufverträgen oder Leasingverträgen in Kommentaren und Fachartikel durchgeführt wurde, wurde bis dato bei diesen Glücksverträgen noch nicht durchgeführt, vor allem nicht in den fraglichen Zeiträumen. Erst in den letzten Jahren wurde im deutschsprachigen Raum begonnen, das Glücksspiel im universitären Rahmen zu erforschen (zB Forschungsstelle Glücksspiel an der Universität Hohenheim: "Gewinnspiele wie Lotto, Roulette und Gesellschaftsspiele werden zum Gegenstand interdisziplinärer Forschung" (www.uni-hohenheim.de/gluecksspiel/forschung); Zentrum für Glücksspielforschung bei der Universität Wien, das Glücksspielrecht, ökonomisches Umfeld von Spiel und Wette, historische Entwicklung, Kriminologie und Suchtforschung zu seinen gegenwärtigen Hauptforschungsgebieten zählt (www.zfg.univie.ac.at); Europäische Gesellschaft zur Erforschung des Glücksspiels uvam). Die Billigkeit stellt auf die Belange der Person ab, die von der Ermessensentscheidung getroffen werden (Stoll, Das Ermessen im Steuerrecht, Juristentag 1970, 120ff). Es wird daher das Ermessen dahingehend ausgeübt, dass die Billigkeitsmomente überwiegen, da der Berufungswerberin infolge des Obengesagten durch die Festsetzung einer Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG unangemessene Nachteile erwachsen würden. Aus all diesen Gründen war der Berufung teilweise stattzugeben, die Gebührenerhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG wurde im Rahmen des Ermessens aufgelassen. Wien, am 5. April 2007